Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/151/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016201231 Dátum vydania rozhodnutia: 26. 09. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1016201231.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: BOLITEX, s.r.o., IČO: 45 576 963, Radlinského 27, Bratislava, zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Slávik a partneri, s.r.o., námestie M. R. Štefánika 3, Topoľčany, v mene ktorej koná JUDr. Miroslav Slávik, advokát a konateľ, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 737626/2016 zo dňa 12.05.2016, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalovanému sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. administratívne rozhodnutie 1. Finančné riaditeľstvo SR (žalovaný) podľa ustanovenia § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v žnem neskorších predpisov rozhodnutie Daňového úradu Bratislava číslo 148076/2016/9104401/HríM zo dňa 12.02.2016, ktorým správca dane v zmysle § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie august 2012 v sume X XXX,XX € a vyrubil daň v sume XX.XXX,XX €, t. j. určil rozdiel na DPH v sume XX.XXX,XX € daňovému subjektu BOLITEX, s.r.o. (žalobca). 2. Žalovaný predmetné rozhodnutie odôvodnil predovšetkým tým, že správca dane prešetroval celý obchodný reťazec spoločností, ktoré mali s uvedenou komoditou (mäso) obchodovať. Len z takto širokého posudzovania obchodného prípadu mohol vzísť napokon podložený záver správcu dane o tom, či daňový subjekt uplatnil právo odpočítať daň oprávnene alebo neoprávnene. Správca dane by nesplnil svoju zákonnú povinnosť, keby sa pre uznanie práva odpočítať daň uspokojil len s predložením formálne bezchybných faktúr na vstupe, naopak, postupoval správne a zákonne, keď sa zaujímal o predmet obchodovania a spôsob jeho prevodu v dobe, ktorá predchádzala dodávkam odvolávajúcemu sa daňovému subjektu, a pokiaľ skúmal okrem skutkového stavu i ekonomickú účelnosť predaja, do ktorého nakoniec celý reťazec transakcií vyústil. S ohľadom na uvedené, názor odvolávajúceho sa daňového subjektu, že existenciou faktúr, ich zaúčtovaním, prípadne predložením ďalších písomností, resp. prehlásení niektorých zástupcov spoločností, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený, bez preukázania toho, že tvrdenia v nich uvedené odrážajú skutočnosť, sú postačujúce pre uplatnenie odpočítania dane na vstupe, je vo vzťahu k prejednávanej veci, irelevantný. Skutočnosť, že si daňový subjekt splnil povinnosť predložiť doklady za kontrolované zdaňovacie obdobia, nie je postačujúca na preukázanie reálneho uskutočnenia hospodárskych operácií. Podmienkou priznania nároku na odpočítanie dane u daňového subjektu nie sú len dodávateľské faktúry alebo iné listinné doklady, ale reálne uskutočnenie nákupu tovarov a preukázanie ich použitia na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Samotná existencia faktúry alebo iného dokladu, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Ako už bolo vyššie uvedené, podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, kedy pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Správca dane preukázal, že na strane dodávateľov nevznikla daňová povinnosť v zmysle ust. § 19 ods. 1 zákona o DPH. 3. Žalovaný rovnako vo svojom rozhodnutí okrem iných dôvodov uviedol, že z charakteristiky tovaru, ktorý bol predmetom obchodovania spoločností zapojených do obchodného reťazca, je zrejmé, že tento tovar bol určený na využitie pre konečného spotrebiteľa. Z povahy transakcií medzi kontrolovaným daňovým subjektom, jeho dodávateľmi a odberateľmi, ako aj ďalších spoločností zapojených do obchodovania s daným tovarom však vyplýva, že jednotliví dodávatelia, resp. odberatelia nemali záujem využiť daný tovar pre svoju potrebu a nemali ani za cieľ hľadať jeho konečných spotrebiteľov, t.j. nevykonávali činnosť za účelom zabezpečenia dodania predmetného tovaru konečnému spotrebiteľovi na jeho priame využitie. Na žiadnom stupni dodávateľsko-odberateľských vzťahov nebola preukázaná konečná spotreba tovaru. Z predloženého administratívneho spisu mal za preukázané, že daňový subjekt bol súčasťou reťazca subjektov, ktorých zámerom nebolo hľadať konečného užívateľa tovaru (mäsa), ale z konania týchto subjektov v reťazci dodávok je zrejmé, že ich zámerom bolo iba prefakturovávanie daných transakcií ďalším a ďalším odberateľom bez toho, aby bol hľadaný konečný zákazník predmetného tovaru, ktorý by tento tovar mohol reálne využívať. Takáto činnosť nespĺňala atribúty ekonomickej činnosti podľa § 3 zákona č. 222/2004 Z, z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Skutočným obsahom právnych úkonov daňového subjektu teda nebolo vykonávanie ekonomickej činnosti, ale iba profitovať na odpočítaní dane z nákupu predmetného tovaru pri jeho následnom dodaní bez uplatnenia dane z pridanej hodnoty na výstupe, t.j. vykonávanie takejto činnosti iba s cieľom získať daňovú výhodu bez iného podnikateľského účelu. II. žaloba a námietky 4. Žalobca predovšetkým uviedol, že skladoval tovar u spoločnosti MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo so sídlom Košútska 1342, 925 21 Sládkovičovo, IČO 31411622. V cene skladovania bola aj manipulácia s tovarom a evidencia. Tieto služby mu spoločnosť MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo poskytovala na základe Zmluvy o skladovaní, zmrazovaní a službách č. J. XX/XXXX. Tieto služby im spoločnosť MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo pravidelne mesačne faktúrovala, za mesiac august 2012 faktúrou č. XXXXXXXX zo dňa 03.09.2012, interné číslo faktúry FA XXXXXX na sumu XXXX,XX € vrátane DPH. Prílohou uvedenej faktúry bola aj mesačná uzávierka obsahujúca pohyb tovaru. Podľa prílohy bolo za mesiac august 2012 celkovo prijatých (naskladnených) 80 paliet tovaru a vydaných 103 paliet tovaru. Celú manipuláciu s tovarom na základe Zmluvy o skladovaní, zmrazovaní a službách č. XXXXXXXX zabezpečovala spoločnosť MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo. Z tohto dôvodu na preukázanie svojich tvrdení, že tovar od dodávateľov prevzal, a tento bol jeho odberateľom odovzdaný navrhol vypočuť aj zodpovedných zástupcov spoločnosti MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo, ktorí mohli potvrdiť skutočnosť, že tovar bol skutočne prevzatý na sklad zamestnancami MRAZIARNÍ a.s. a následne vyskladnený pre odberateľov. Predmetný dôkaz však Daňový úrad Bratislava nevykonal. Tento dôkaz navrhol už v rámci daňovej kontroly, následne aj v odvolaní proti rozhodnutiu o vyrubení dane a taktiež vo vyrubovacom konaní. Daňový úrad Bratislava ho dôsledne ignoroval. Práve tento dôkaz by slúžil na podporu jeho tvrdení, že tovar od svojich dodávateľov prevzal (vrátane, kto tovar prevzal, od akého prepravcu a pod.) a komu tovar dodal (kedy bol vyskladnený, kto vykonal prepravu, kto a pre koho tovar vyskladňoval). Z dodacích listov a výdajok zo skladu bolo zrejmé, kde sa tovar skladoval a kto s ním nakladal. Daňový úrad napriek návrhu vykonal dokazovanie len vo vzťahu k spoločnosti Deák spol. s.r.o., s ktorou mal žalobca uzatvorenú zmluvu na skladové priestory od 01.08.2012. Prevažná časť dodávok tovaru sa však uskutočňovala cez sklad MRAZIARNE a.s. a nie cez prenajatý sklad od spoločnosti Deák spol. s r.o. Daňový úrad teda vykonal dokazovanie vo vzťahu k skladu, v ktorom nebol skladovaný tovar, ktorého prevzatie, resp. dodanie žalobca spochybňoval. Ďalej zdôraznil, že takto vykonávané dôkazy sú v príkrom rozpore s Daňovým poriadkom. Sklad spoločnosti MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo je registrovaný u Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy Galanta, nakoľko v ich územnej pôsobnosti sa sklad nachádza. U Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy Galanta je evidovaná aj spoločnosť BOLITEX s.r.o., nakoľko v jej pôsobnosti sa nachádza sklad, kde spoločnosť BOLITEX s.r.o. tovar skladovala. Z tohto dôvodu vyjadrenie Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy Bratislava- mesto považoval žalobca za bezpredmetné a spoločnosť žalobcu nebola podľa žiadneho predpisu povinná registrovať sa u Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy Bratislava - mesto. 5. Ďalej žalobca v súvislosti s dodávateľom spoločnosťou PJ GASTRO, s.r.o. uviedol, že spoločnosť PJ GASTRO, s.r.o. vo svojom vyjadrení potvrdila, že im tovar dodala a predložil aj doklady preukazujúce, že táto spoločnosť aj tovar dodala. Dodaný tovar použil výlučne na uskutočnenie zdaniteľných plnení, a to vo forme dodávok viacerým subjektom. Pohyb na jednotlivých skladových kartách tovaru, ktorý mu bol dodaný zo strany spoločnosti PJ GASTRO, s.r.o. preukazoval - komu bol tovar dodaný. Daňový úrad Bratislava mal pri kontrole kompletný zoznam vydaných faktúr, z ktorých vyplýva, že tovar, ktorý mu dodala spoločnosť PJ GASTRO, s.r.o., bol predaný jednotlivým odberateľom. Konkrétni odberatelia vyplývajú z pohybov na jednotlivých skladových kartách k tovaru. Napriek rozsiahlosti skladových kariet a pohybov na týchto kartách navrhol ich ako dôkaz, že prijaté zdaniteľné plnenia (nákup tovaru) boli použité výlučne na jeho uskutočnené zdaniteľné plnenia. Od koho tovar spoločnosť PJ GASTRO s.r.o. kupovala ho nezaujímalo a nebolo jeho povinnosťou skúmať a preverovať dôveryhodnosť dodávateľov spoločnosti PJ GASTRO, s.r.o. Z vyjadrenia spoločnosti PJ GASTRO, s.r.o. o svojich dodávateľoch však vyplývalo, že pohyb tovaru je vysledovateľný, t.j. bolo splnené Nariadenie ES č. 178/2002 Európskeho parlamentu a rady z 28. januára 2002, článok 18 - „Vysledovateľnosť“ Z dokladov, ktoré predložil, a to z faktúr (dodávateľských a odberateľských) jednoznačne vyplýva, že žalobca tovar prevzal a tento použil výlučne na jeho uskutočnené zdaniteľné plnenia. Tovar bol skladovaný v sklade MRAZIARNÍ a.s. Sládkovičovo a keďže v tomto sklade skladovala tovar aj žalobca doprava tovaru nebola potrebná, došlo len v zmene vlastníka tovaru na skladových kartách u jeho skladovateľa spoločnosti MRAZIARNE, a.s. Sládkovičovo. Konštatovanie Daňového úradu Bratislava ohľadne toho, že spoločnosť PJ GASTRO. s.r.o. nepreukázala ani neuviedla overiteľné informácie tykajúce sa pôvodu, konečného spotrebiteľa, kvality tovaru, prepravy tovaru alebo iných podstatných skutočností neboli založené na žiadnych podkladoch. Spoločnosť PJ GASTRO, s.r.o. uviedla dodávateľov tovaru a u skladovateľa spoločnosti MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo mohol daňový úrad preveriť, kedy bol tovar prijatý na sklad a toto preverenie žalobca aj navrhoval. Taktiež z odpovede Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy Nitra vyplývalo, že jeho dodávateľ, spoločnosť PJ GASTRO, s.r.o. bola zaregistrovaná v roku 2011 na RVPS Nitra pre druh činnosti: sprostredkovateľ, prepravca. Hlásenia spoločnosť predkladať nemusela, nakoľko nedovážala tovar z iného členského štátu Európskej únie (vo vyrubovacom konaní sa takáto skutočnosť nepreukázala). 6. V prípade dodávateľa spoločnosti VIVID s.r.o., táto vo svojom vyjadrení potvrdila, že žalobcovi tovar dodala a predložila aj doklady preukazujúce túto skutočnosť. Dodaný tovar žalobca použil výlučne na uskutočnenie zdaniteľných plnení, a to rovnako vo forme dodávok viacerým subjektom. Pohyb na jednotlivých skladových kartách tovaru, ktorý mu bol dodaný zo strany spoločnosti VIVID s.r.o. dokladá aj komu bol tovar dodaný. Daňový úrad Bratislava mal pri kontrole kompletný zoznam vydaných faktúr, z ktorých vyplýva, že tovar, ktorý mu dodala spoločnosť VIVID s.r.o. bol predaný jednotlivým odberateľom. Konkrétni odberatelia vyplývajú z pohybov na jednotlivých skladových kartách k tovaru. Napriek rozsiahlosti skladových kariet a pohybov na týchto kartách taktiež ich navrhol ako dôkaz, že prijaté zdaniteľné plnenia (nákup tovaru) boli použité výlučne na jeho uskutočnené zdaniteľné plnenia. Z dokladov, ktoré predložil, a to faktúry (dodávateľské a odberateľské) jednoznačne vyplýva, že tovar prevzal a tento použil výlučne na jeho uskutočnené zdaniteľné plnenia. Za dodaný tovar aj riadne zaplatil, o čom svedčia výpisy z účtu, ktoré mal Daňový úrad Bratislava predložené. 7. Dodávateľ žalobcu spoločnosť LAUBERHAUS SK s.r.o. vo svojom vyjadrení potvrdila, ako aj doložila doklady, že mu tovar dodala. Tento tovar ďalej použil výlučne na uskutočnenie jeho zdaniteľných plnení, a to vo forme dodávok viacerým subjektom. Pohyb na jednotlivých skladových kartách tovaru, ktorý mu bol dodaný zo strany spoločnosti LAUBERHAUS SK s.r.o. dokladá aj, komu bol tovar dodaný. Daňový úrad Bratislava mal pri kontrole kompletný zoznam vydaných faktúr, z ktorých vyplýva, že tovar, ktorý mu dodala spoločnosť LAUBERHAUS SK s.r.o. bol predaný jednotlivým odberateľom. Konkrétni odberatelia vyplývajú z pohybov na jednotlivých skladových kartách k tovaru. Napriek rozsiahlosti skladových kariet a pohybov na týchto kartách aj tieto navrhol ako dôkaz, že prijaté zdaniteľné plnenia (nákup tovaru) boli použité výlučne na ním uskutočnené zdaniteľné plnenia. Z dokladov, ktoré žalobca predložil, a to faktúry (dodávateľské a odberateľské) jednoznačne vyplýva, že tovar prevzal a tento použil výlučne na ním uskutočnené zdaniteľné plnenia. Za dodaný tovar aj riadne zaplatil, o čom svedčia výpisy z účtu, ktoré mal Daňový úrad Bratislava predložené. 8. Pokiaľ sa jedná o dodávateľa spoločnosť SH - HM s.r.o. (predtým Slovak-Market s.r.o.): Dodaný tovar žalobca rovnako použil výlučne na uskutočnenie zdaniteľných plnení a to vo forme dodávok viacerým subjektom. Pohyb na jednotlivých skladových kartách tovaru, ktorý mu bol dodaný zo strany spoločnosti SH - HM s.r.o. dokladá aj komu bol tovar dodaný. Daňový úrad Bratislava mal pri kontrole kompletný zoznam vydaných faktúr, z ktorých vyplýva, že tovar, ktorý mu dodala spoločnosť SH - HM s.r.o., bol predaný jednotlivým odberateľom. Konkrétni odberatelia vyplývajú z pohybov na jednotlivých skladových kartách k tovaru. Od koho tovar spoločnosť SH - HM s.r.o. kupovala nemal dôvod skúmať a preverovať dôveryhodnosť dodávateľov spoločnosti SH - HM s.r.o., pokiaľ mu bol tovar riadne avčas dodaný. Z dokladov, ktoré predložil, a to faktúr (dodávateľských a odberateľských) jednoznačne vyplýva, že tovar prevzal a tento použil výlučne na ním uskutočnené zdaniteľné plnenia. Za dodaný tovar žalobca aj riadne zaplatil, o čom svedčia výpisy z účtu. Tieto výpisy navrhol ako dôkaz a boli Daňovému úradu Bratislava predložené. Skutočnosť, že spoločnosť Slovak-Market s.r.o. od 26.03.2013 (t.j. viac ako pol roka po dodávkach) zmenila obchodné meno, sídlo a konateľa, s ktorým sa nie je možné kontaktovať, nič nevypovedá o tom, že spoločnosť by mu tovar nedodala a nie je rozhodujúcou skutočnosťou pre posúdenie, že od nej tovar v auguste 2012 prevzal. Že mu spoločnosť SH - HM s.r.o. tovar dodala môžu potvrdiť zamestnanci Mraziarní, a.s. Sládkovičovo, pričom ich navrhol v daňovom konaní vypočuť. V súvislosti so spoločnosťou SM - HM s.r.o. navrhol, aby si Daňový úrad v rámci vyrubovacieho konania vyžiadal pohyby na účte spoločnosti SH - HM s.r.o., ktoré by mali dokladať pohyb peňažných prostriedkov, z ktorých by sa dalo taktiež preukázať od koho spoločnosti SH - HM s.r.o. tovar nakúpila. Jeho návrhy na vypočutie zamestnancov, resp. štatutárnych orgánov spoločnosti Mraziarne neboli akceptované a práve títo by potvrdili reálnu existenciu tovaru, jeho naskladnenie, vyskladnenie a manipuláciu s ním. Celú manipuláciu s tovarom na základe Zmluvy o skladovaní, zmrazovaní a službách č. 34120588 zabezpečovala spoločnosť MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo. Taktiež žalovaný a aj C. úrad Bratislava pri hodnotení vykonaných dôkazov nepostupoval podľa § 3 ods. 2 a 3 zák. č. 563/2009 Z. z. Daňový poriadok, keďže pri daňovom konaní sa dopustil viacerých prieťahov v konaní a hodnotenie dôkazov bolo výlučne jednostranné a navrhované dôkazy zo strany žalobcu neboli vykonané, napriek tomu, že práve tieto by preukázali reálnu existenciu tovaru a uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Žalovaný a taktiež Daňový úrad Bratislava, porušil pri hodnotení dôkazov § 3 ods. 3) zákona č. 563/2009 Z. z. tým, že pri vyhodnotení dôkazov vôbec neprihliadol na ním preukazované skutočnosti a vzájomné súvislosti medzi vykonanými dôkazmi. 9. Podľa rozhodnutia Daňového úradu Bratislava z daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za obdobie august 2012 Daňový úrad Bratislava žalobcovi neuznal uskutočnenie dodávok zahraničnému partnerovi, a to P. R., sídlo W. XXX/XX, Z.-U., M. republika, IČ C.: B Celkovo sa jednalo o tovar - kuracie prsia solené v celkovej hodnote XX.XXX,XX €. Tento tovar bol odberateľovi dodaný, čo potvrdil priamo pán Karol R., a toto vyplýva aj z predložených dokladov a to CMR, a príjemiek na sklad. Tovar bol doručený do skladu v P. č. XXXX, M. republika. Dopravu tovaru vykonávala na objednávku žalobcu spoločnosti CARGO-HORIM s.r.o. so sídlom Kšírova 242, Brno, dopravnými prostriedkami 8B2 64-19 a návesom 5 BO 97-44. Tieto skutočnosti preukazujú nasledovné doklady: - faktúra odberateľovi P. R., sídlo W. XXX/XX, XXXXX Z.- U., M. republika, O. XXXXXXXX, C. B č. XXXXXXX zo dňa 14.08.2012, splatná dňa 14.08.2012 na celkovú sumu XX.XXX,XX €, Dodací list číslo XXXXXXX zo dňa 14.08.2012, faktúra za dopravu od dopravcu CARGO-HORTIM, spol. s r.o. zo dňa 28.08.2012 z Mraziarní Sládkovičovo do skladu odberateľa v Kunoviciach, kópia objednávky dopravy, Priebeh teplôt pri doprave tovaru v návese 5B0 97-44, Medzinárodný nákladný list č. XXXXXXX zo dňa 14.08.2012, výdaj tovaru zo skladu Mraziarne Sládkovičovo zo dňa 14.08.2012, príjem tovaru na sklad zo dňa 14.08.2012. O skutočnosti, že bol tovar odberateľovi P. R. dodaný svedčili aj ďalšie doklady a dôkazy, a to najmä potvrdenie P. R., že bol tovar dodaný a doklady o doprave. Žalobca navrhol Daňovému úradu Bratislava vypočuť aj vodičov kamiónov, tak ako sú uvedení na už predložených výpisoch z tachografov. Žalovaný v rozhodnutí konštatoval, že tovar od odberateľa P. R. sa ďalej dodával odberateľom v Slovenskej republike a malo sa jednať o spoločnosť Alvera, s.r.o. so sídlom Veľká Okružná 43, 010 01 Žilina. O tom komu odberateľ P. R. dodával tovar, ktorý kúpil od žalobcu, žalobca nemal vedomosť a táto by ho ani žiadnym spôsobom neoprávňovala jeho odberateľov akýmkoľvek spôsobom spochybňovať, resp. zisťovať komu tovar dodáva. Požadovanie takýchto informácii by bolo aj v rozpore s obchodnými zvyklosťami. Taktiež z pohľadu zákona o dani z pridanej hodnoty je pre žalobcu rozhodujúce, že tovar odberateľovi P. R. dodal a tieto dodávky aj správne vykázal v daňovom priznaní a zo strany odberateľa boli jeho dodávky zaplatené. Skutočnosť, že odberateľ žalobcu dodal tovar spoločnosti Alvera, s.r.o. IČO 46 693 602, ktorej v tomto čase bol jediným spoločníkom a konateľom nemali možnosť ako zistiť a ani iným spôsobom ovplyvniť konanie odberateľa P. R.. Namietal preto takéto vyhodnotenie dôkazov v daňovom konaní. Vyhodnotenie bolo robené jednoznačne v jeho neprospech, hoci všetky dôkazy svedčia o tom, že zdaniteľné plnenie mu bolo dodané, platba zaň bola dôvodná a prijaté zdaniteľné plnenie žalobca v celom rozsahu použil na svoje plnenie, ktoré vykonal. Závery Daňového úradu Bratislava a žalovaného boli nepreskúmateľné a išlo len o konštatovania bez reálneho podkladu. Takéto rozhodnutie právne neobstojí. Žalovaný a Daňový úrad Bratislava v rámci vyrubovacieho konania nevykonali žiadny z navrhovaných dôkazov. Tieto žalobca navrhoval už predtým v rámci vyjadrenia k protokolu z daňovej kontroly a taktiež ich navrhoval aj v odvolaní proti predchádzajúcemu prvostupňovému rozhodnutiu. 10. V závere správnej žaloby konštatoval, že napriek tomu, že žalovaný a Daňový úrad Bratislava neuznali prijatie zdaniteľných plnení od dodávateľov a tieto prijaté zdaniteľné plnenia vyhodnotili tak, že nenastali, potom sa už vôbec nezaoberali otázkou, keď žalobca nemal neprijať zdaniteľné plnenia, potom ani nemohol uskutočniť zdaniteľné plnenia a teda mu nevznikla povinnosť platiť DPH podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. “ a to z plnení, ktoré podľa žalovaného neprijal. Týmto dochádza k situácii, kedy žalovaný a Daňový úrad Bratislava neuznávajú žalobcovi prijaté zdaniteľné plnenia, ale mu z týchto plnení uskutočnené zdaniteľné plnenia ponechali v celom rozsahu. Teda na odpočet DPH nemá nárok ale povinnosť odviesť DPH z podľa žalovaného neuskutočnených plnení má. Tvrdil a dôkazmi, ktoré predložil alebo navrhol vykonať, preukázal, že vo všetkých obchodných prípadoch, skúmaných Daňovým úradom Bratislava a žalovaným - konal s potrebnou opatrnosťou, pokiaľ šlo o jeho obchodných partnerov, vykonal všetky zisťovania, ktoré v aktuálnom čase týchto obchodných prípadov bolo možné vykonať a ktoré je od neho ako podnikateľského subjektu súkromného práva možné očakávať a spravodlivo požadovať. Taktiež sa žalobca nedostal vlastnou vinou, či už úmyselne alebo z nedbanlivosti, či už vedome alebo nevedome do takého obchodného vzťahu, ktorý bol alebo mohol byť súčasťou podvodného daňového konania druhých subjektov a žiadne takéto skutočnosti sa ani vo vyrubovacom konaní nepreukázali. II. Zhrnutie argumentov žalovaného 11. Správca dane nárok na odpočítanie dane žalobcovi nepriznal z dôvodu, že v priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu, t.j. dodanie tovaru tak, ako bolo deklarované na predmetných faktúrach a nepreukázal, že prijatý tovar použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, čím nepreukázal splnenie zákonom stanovených podmienok na odpočítanie dane uvedených v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 zákona o DPH, na ktorých bezpodmienečné splnenie sa nárok na odpočítanie dane viaže. Nakoľko nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane pri kúpe tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť, porušil ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 zákona o DPH. Žalovaný rozhodnutím č. 737626/2016 zo dňa 12.05.2016 podľa ustanovenia § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil odvolaním napadnuté rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. XXXXXX/XXXX/XXXXXXX/HríM zo dňa 12.02.2016. Zo spisového materiálu a dôkazov v ňom uvedených mal za preukázané, že správca dane zadovážil dostatok dôkazov na prijatie ním prezentovaného záveru, že sporné zdaniteľné obchody sa neuskutočnili. Zo spisového materiálu mal taktiež za preukázané, že žalobca bol súčasťou obchodného reťazca spoločností obchodujúcich s komoditou mäso (reťazec SM - HM s.r.o. ->VIVID s.r.o., PJ GASTRO, s.r.o. a LAUBERHAUS SK s.r.o - >BOLITEX, s.r.o. ->Karel Vincourek, ČR -> Alvera, s.r.o.; resp. reťazec BOLITEX, s.r.o. -> P J GASTRO, s.r.o. -> BOLITEX, s.r.o.), ktorého reálna existencia nebola preukázaná a ktoré napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v zákone o DPH zneužili princíp fungovania mechanizmu dane z pridanej hodnoty s cieľom získania daňovej výhody neoprávneným odpočítaním dane zo zdaniteľných obchodov, ktorých reálne uskutočnenie nebolo preukázané. 12. S právnou argumentáciou žalobcu uvedenou v žalobe sa nestotožnil a trval na svojom závere a argumentoch uvedených v žalobou napadnutom rozhodnutí. Žalobné námietky považoval za obsahovo a vecne identické s dôvodmi, ktoré žalobca uviedol v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane. Podaná žaloba bola takmer doslovným opisom odvolania (žalobné body 1, 2, 3 uvedené na str. 4 - 9 žaloby). Konštatoval, že k identickým námietkam uvedeným v žalobe i odvolaní zaujal podrobné stanovisko už v rámci odvolacieho konania a na tomto stanovisku zotrvával. V žalobou napadnutom rozhodnutí sa žalovaný so všetkými v odvolaní namietanými skutočnosťami vysporiadal, skutkovo a právne ich žalobcovi osvetlil. Naproti tomu žalobca svoje tvrdenia o reálnom uskutočnení deklarovaných zdaniteľných plnení žiadnym relevantným dôkazom nepreukázal a taktiež žiadne zo zistení správcu dane v podanej žalobe relevantným dôkazom nespochybnil. Žalobca v podanej žalobe právnu argumentáciu žalovaného podloženú jednotlivými ustanoveniami zákona o DPH, daňového poriadku ako aj vnútroštátnou a európskou legislatívou (rozsudky NS SR a ESD, na ktoré žalovaný v žalobou napadnutom rozhodnutí poukazoval) žiadnym relevantným spôsobom nevyvrátil a dá sa povedať, že sa k nej vôbec nevyjadril a zhodne s podaným odvolaním uvádzal len svoje domnienky a subjektívne presvedčenie, že správca dane nekonal v súlade so základnými zásadami správy daní nesprávne a jednostranne vyhodnotil dôkazy, nevykonal dôkazy navrhnuté žalobcom, neprihliadol na vzájomné súvislosti medzi vykonanými dôkazmi a vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci. Žalobca svoje tvrdenie nepreukázal žiadnym dôkazom majúcim podobu faktu - nekonkretizoval, ktoré dôkazy správca dane vyhodnotil jednostranne a nesprávne a v čom spočívala táto nesprávnosť, ktorými dôkazmi sa nezaoberal, ktoré vykonané dôkazy nehodnotil vo vzájomných súvislostiach a v čom spočíva nesprávne právne posúdenie veci. Žalovaný k predmetnému tvrdeniu žalobcu zaujal svoje stanovisko na str. 5 - 14 žalobou napadnutého rozhodnutia a na svojom stanovisku zotrval. 13. Tak správca dane, ako i žalovaný, postupovali presne v intenciách ust. § 3 ods. 3 Daňového poriadku a pri svojom rozhodovaní vzali do úvahy všetky dôkazy predložené žalobcom, ako i dôkazy, ktoré získal správca dane svojou vlastnou činnosťou, každý dôkaz skúmali jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadali na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Všetky svoje závery a zistenia podložili relevantnými dôkazmi, ktoré majú reálny podklad vo vykonanom dokazovaní a sú súčasťou priloženého spisového materiálu. Naproti tomu tvrdenia žalobcu o reálnom uskutočnení sporných zdaniteľných obchodov sú len v rovine holých konštatovaní bez akejkoľvek preukaznej hodnoty. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na skutočnosť, že v daňovom konaní nie je možné určitú skutočnosť len tvrdiť, ale je potrebné vedieť tvrdenú skutočnosť aj preukázať (Uznesenie III ÚS 401/09-17, kde Ústavný súd SR judikoval, že platiteľ má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať). Ďalej bol žalovaný toho názoru, že z administratívneho spisu a dôkazov v ňom priložených jednoznačne vyplýva, že šetrením správcu dane bolo preukázané, že k reálnym dodávkam tovaru (mäsa) v obchodnom reťazci, ktorého súčasťou bol aj žalobca (reťazec SM - HM s.r .o. VIVID s.r.o., PJ GASTRO, s.r.o, a LAUBERHAUS SK s.r.o BOLITEX, s.r.o. -> Karel Vincourek, ČR -> Alvera, s.r.o,; resp. reťazec BOLITEX, s.r.o, -> P J GASTRO, s.r.o. -> BOLITEX, s.r.o.) nedošlo, t.j. zdaniteľný obchod sa neuskutočnil. Rozsiahlym šetrením správcu dane reálne dodanie tovaru deklarované na faktúrach vystavených žalobcovi dodávateľmi PJ GASTRO, s.r.o., VIVID s.r.o., LAUBERHAUS SK s.r.o. a SM - HM s.r.o. nebolo preukázané. 14. Obchodovanie s predmetným tovarom (mäso) prebiehalo v rámci umelo vytvoreného obchodného reťazca viacerých spoločností z tuzemska i zahraničia (Česká republika), predmetný tovar sa v rámci vytvoreného obchodného reťazca posúval len fakturačne, pričom na začiatku obchodného reťazca i jeho konci bol nekontaktný daňový subjekt, resp. sa tovar fakturačne opätovne vracal k subjektu, ktorý ho už raz nakúpil a predal - tzv. karuselový (reťazový) obchod, predstavujúci zneužitie práva (BOLITEX, s.r.o. - PJ GASTRO, s.r.o. - BOLITEX, s.r.o.), na jednotlivých stupňoch obchodného reťazca nebola vykonaným šetrením preukázaná reálna existencia tovaru, nebol zistený jeho pôvod, výrobca, dovozca a ani jeho konečný spotrebiteľ, tovar bol uskladnený na jednom mieste, nedochádzalo k jeho preprave, presúval sa len fakturačne v rámci jedného skladu patriaceho spoločnosti MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo; naviac neboli predložené ani žiadne prepravné doklady preukazujúce prvotnú prepravu predmetného tovaru do skladov spoločnosti MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo, žalobca ani žiaden jeho obchodný partner, či už dodávateľ alebo odberateľ, nemali o danom tovare takmer žiadnu vedomosť, nepreukázali pôvod ani kvalitu tovaru, s ktorým mali obchodovať, nepreukázali, že predmetný tovar bol v čase obchodovania vhodný na humánnu, veterinárnu alebo akúkoľvek inú spotrebu a že spĺňal akékoľvek požiadavky na vysledovateľnosť podľa potravinového práva v súvislosti s potravinami živočíšneho pôvodu (neboli predložené žiadne certifikáty k danému tovaru oprávňujúce s daným tovarom obchodovať v rámci EÚ), žalobca ani žiaden jeho obchodný partner, či už dodávateľ alebo odberateľ, nepreukázali realizovanie žiadnych marketingových aktivít v snahe získať dodávateľa a následne i odberateľa predmetného tovaru (t.j. nevyvíjali žiadne sprievodné obchodné aktivity), úhrady faktúr za dodávku tovaru na jednotlivých stupňoch obchodného reťazca boli preukazované formou zápočtov alebo faktoringu, žiadne reálne toky peňazí preukázané neboli, žalobca ani žiaden jeho obchodný partner, či už dodávateľ alebo odberateľ, nepreukázali žiadne skutočnosti týkajúce sa dohodnutého spôsobu v prípade reklamácie daného tovaru, dodávaný tovar žiadnym spôsobom nepreberali ani nekontrolovali, čo je v bežnom obchodnom styku a tzv. poctivom obchodnom styku úplnou samozrejmosťou, prvý dodávateľ v reťazci, spoločnosť SM - HM s.r.o., ktorý bol jediným dodávateľom mäsa ďalším článkom v obchodnom reťazci bol nekontaktný, na adrese zapísanej v obchodnom registri sa nenachádzal, na dome nemal ž označenie ani poštovú schránku, išlo o virtuálnu adresu. Takéto sídlo spoločnosti nemožno považovať za miesto výkonu ekonomickej (hospodárskej) čin spoločnosti, nakoľko pod pojmom „sídlo ekonomickej činnosti“ sa na účely dane z pridanej hodnoty považuje stále miesto vykonávania samostatnej ara ekonomickej činnosti, z ktorej sa dosahuje príjem a ktoré disponuje na jednej strane materiálnym vybavením (napr. kancelárske priestory) pol vykonávanie ekonomickej činnosti z tohto miesta a na strane druhej personálnym vybavením (zamestnancami) potrebným na vykonávanie uvedenej ekonomickej činnosti z tohto miesta. Uvedený záver vyplýva aj z rozsudku ESD C-73/06 Pflanzer, v zmysle ktorého sa za sídlo ekonomickej činnosti spoločnosti považuje miesto, kde sa prijímajú zásadné rozhodnutia riadiaceho orgánu spoločnosti a kde sa uskutočňujú úlohy ústredia tejto spoločnosti. Fiktívne usadenie sa (virtuálne sídlo), nie je možné kvalifikovať ako sídlo ekonomickej (hospodárskej) činnosti spoločnosti. V zmysle záveru predmetného rozsudku, ak sídlo spoločnosti nezodpovedá sídlu jej ekonomickej činnosti, je daňová správa oprávnená považovať podnik za fiktívny a vyvodiť z toho náležité daňové dôsledky. 15. Nekontaktný podľa žalovaného bol aj konateľ spoločnosti SM - HM s.r.o.,p. S. D. občan E.. Menovaný bol opakovane správcom dane predvolávaný k daňovému konaniu. I napriek skutočnosti, že predvolania prevzal, k ústnym pojednávaniam sa nedostavil. Správcovi dane sa podarilo vypočuť ako svedka bývalého konateľa spoločnosti SM - HM s.r.o. p. H. V.. Menovaný nevedel uviesť a ani preukázať od koho spoločnosť predmetný tovar (mäso) nakúpila, pritom sa nejednalo o jednorazovú dodávku tovaru, ale o dodávky opakované a značnej finančnej hodnoty. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na rozsudok NS SR č. 8 Sžf/51/2010 z 8.12.2011 v spojení s Uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky IV.ÚS504/2012-9 z 9.10.2012, kde okrem iného súd zdôraznil, že cit. „... zákonnú ochranu požíva len poctivý obchodný styk, ktorý vyžaduje, aby štatutárny orgán mal vedomosti nielen o obsahu a rozsahu činnosti, ktorými napĺňa znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí (§ 264 Obchodného zákonníka)...“ , „ Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu chýbajú, pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v § 2 ods. 6 zákona o správe daní oprávnené“. DÚ Nitra, pobočka Komárno vo svojej odpovedi na dožiadanie č. 9410402/5/3214429/13/Krá zo dňa 03.07.2013 zároveň oznámil, že z podaných daňových priznaní, ktoré má správca dane k dispozícii za spoločnosť SM - HM s.r.o. vyplýva, že daná spoločnosť vykazuje znaky tzv. „nárazníkovej spoločnosti“, t.j. spoločnosti, cez ktorú obchody prebehnú len fakturačne (na vstupe i výstupe), pričom k reálnym dodávkam tovaru a služieb vôbec nedôjde. Na základe uvedených skutočností mal žalovaný za to, že obchody s mäsom deklarované spoločnosťou SM - HM s.r.o. vystupujúcej na začiatku obchodného reťazca neboli reálne preukázané a boli fiktívne. Tento záver potvrdzuje aj vyjadrenie Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy (ďalej len „RVPS“) Bratislava - mesto, v ktorom potvrdila, že menovaná spoločnosť nebola ani evidovaná v registri prevádzkovateľov potravinárskych podnikov obchodujúcich s potravinami živočíšneho pôvodu ako predajca, sprostredkovateľ alebo prepravca, nakúpený tovar žalobca deklaroval ako intrakomunitárne dodanie tovaru do iného členského štátu EU, konkrétne do Českej republiky daňovému subjektu Karel R.. Šetrením českej finančnej správy dodanie tovaru nebolo vierohodne preukázané. Bolo zistené, že menovaný daňový subjekt tovar, ktorý mu mal byť dodaný do skladu v Kunoviciach, žiadnym spôsobom nekontroloval. Podľa jeho vyjadrenia tovar vôbec nevidel, nakoľko nikdy nebol pri jeho naskladnení ani vyskladnení. Daný tovar hneď v ten istý deň, ako ho mal nadobudnúť od žalobcu (dňa 14.08.2012, faktúra č.XXXXXXX, jednotková cena za kg X,XX €), mal dodať späť na územie Slovenskej republiky svojej spoločnosti Alvera, s.r.o., v ktorej bol p. R. jediným konateľom a spoločníkom (dňa 14.08.2012, fa č.XXXXXXXX, jednotková cena za kg X,XX €). Transakcia bola zdokumentovaná v žurnalizovanom spise. 16. Tu bolo podľa názoru žalovaného vidieť nezmyselnosť realizovanej obchodnej transakcie, nakoľko každý podnikateľský subjekt sa snaží v čo najväčšej miere znižovať svoje prevádzkové náklady. Preto je ťažko uveriteľné, že by podnikateľ z ČR tovar nakúpený na území SR prepravil do svojej spoločnosti na území ČR, tam ho naskladnil na sklad a v ten istý deň ho vyskladnil a dodal svojej spoločností na územie SR, a to za vyššiu jednotkovú cenu, pričom by sa mu tým zvýšili nielen prepravné náklady, ale aj náklady spojené s vyskladnením a opätovným naskladnením tovaru na území ČR. Takýmto konaním by nedošlo k dosiahnutiu zisku, čo je hlavným zmyslom podnikania, ale došlo by k nezmyselnej strate. Naviac ďalším šetrením správcu dane dodanie tovaru spoločnosti Alvera, s.r.o. na území SR preukázané nebolo. Aj v tomto prípade bolo zistené, že ide o nekontaktnú spoločnosť, ktorá na adrese sídla zapísaného v Obchodnom registri nesídli, má tam zriadenú len poštovú schránku a ide o virtuálne sídlo. Virtuálne sídlo nemožno považovať za sídlo ekonomickej činnosti spoločnosti, a preto daňová správa bola oprávnená považovať takúto spoločnosť za fiktívnu. V súvislosti s osobou p. R. žalovaný dal do pozornosti súdu aj skutočnosti, ktoré boli zistené správcom dane pri daňových kontrolách za iné zdaňovacie obdobia (poznatok žalovaného z odvolacích konaní za august 2011, december 2011, jún 2012), z ktorých vyplynulo, že p. R. bol konateľom aj ďalšej českej spoločnosti - For Frost Management s.r.o. (ďalej len „FFM, ČR“), ktorá bola v týchto obdobiach najvýznamnejším odberateľom predmetného tovaru od žalobcu. Ani v týchto prípadoch sa šetrením českej finančnej správy dodanie tovaru nepotvrdilo. Bolo zistené, že menovaná spoločnosť je nekontaktná a rovnako aj jej bývalý konateľ P. R., spoločnosť bola prevedená na nekontaktných spoločníkov Alysee s.r.o. a Eco Roche s.r.o., neboli predložené žiadne doklady preukazujúce jej reálnu hospodársku činnosť. Česká finančná správa oznámila, že obchody spoločnosti FFM, ČR boli poznačené podvodom, boli predmetom šetrenia Polície ČR a tovar, ktorý mala nakúpiť od žalobcu (spoločnosti BOLITEX, s.r.o.) bol obratom vyvážaný späť na územie Slovenskej republiky na okruh slovenských daňových subjektov okolo žalobcu (spoločnosti BOLITEX, s.r.o.). Obchodné podiely spoločnosti FFM, ČR boli nadobudnuté slovenskými spoločnosťami Alysee s.r.o. a Eco Roche s.r.o len za účelom výmazu menovanej spoločnosti z Obchodného registra. Túto informáciu poskytol správcovi dane svedok - p. E. E., oprávnený konať za spoločnosť Alysee s.r.o. Uviedol tiež, že o činnosti spoločnosti FFM ČR nemá žiadne informácie a nedisponuje ani žiadnymi dokladmi tejto spoločnosti. Žalovaný v rámci odvolacieho konania za zdaňovacie obdobie august 2011 zistil, že ďalším významným zahraničným odberateľom žalobcu bola česká spoločnosť Greenlizard s.r.o. Preverovaním dodávok tovaru menovanej spoločnosti bolo českou finančnou správou opätovne zistené, že ide o nekontaktnú spoločnosť, sídliacu na virtuálnom sídle, ktorá je zapojená do reťazca firiem deklarujúcich fiktívne obchody s mrazeným tovarom a čerpajúcich fiktívne nadmerné odpočty DPH, bolo zistené personálne prepojenie medzi jednotlivými článkami obci reťazca prostredníctvom osôb p. T., p. V. i p. R., keď začala daňová správa obchodné transakcie s mäsom v zistenom subjektov preverovať, začalo dochádzať k dobrovoľným výmazom z Obchodného registra (VIVID s.r.o., LAUBERHAUS SK s.r.o., P J GAi s.r.o., Alvera s.r.o.) za účelom zakryť umelý charakter ich ekonomickej. 17. Žalovaný zastával názor, že na základe vyššie uvedených zistení bol správca dane oprávnený vyvodiť záver, že nebola preukázaná materiálna existencia deklarovaných zdaniteľných plnení, t.j. nebol preukázaný predmet dane (existencia tovaru, s ktorým sa malo obchodovať) a doklady, ktoré tento predmet dane deklarovali, boli vystavené len formálne, bez materiálneho základu. Žalovaný sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že spoločnosť BOLITEX, s.r.o. predložením dodávateľských a odberateľských faktúr, resp. vyjadrením dodávateľov jednoznačne preukázala, že tovar prevzala a tento výlučne použila na ňou uskutočnené zdaniteľné plnenia. K uvedenému tvrdeniu žalovaný zaujal podrobné stanovisko na str. 8-10 žalobou napadnutého rozhodnutia a na tomto stanovisku zotrval. K uvedenému žalovaný uviedol, že sama skutočnosť, že si žalobca splnil povinnosť predložiť doklady za kontrolované zdaňovacie obdobie, nie je sama o sebe postačujúca na preukázanie reálneho uskutočnenia hospodárskych operácií. Podmienkou priznania nároku na odpočítanie dane u daňového subjektu nie sú dodávateľské faktúry alebo iné listinné doklady, ale reálne uskutočnenie nákupu tovarov a služieb a preukázanie ich použitia na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Samotná existencia faktúry alebo iného dokladu, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre, ak nie je vierohodne preukázané, že zdaniteľný obchod na nej deklarovaný sa skutočne uskutočnil. Z uvedenej právnej úpravy vyplýva, že základným predpokladom pre vznik práva na odpočítanie dane z faktúry, je preukázanie vzniku daňovej povinnosti, t.j. preukázanie uskutočnenia zdaniteľného obchodu dodávateľom na nej uvedeným. Pokiaľ nie je preukázaný vznik daňovej povinnosti (t.j. uskutočnenie zdaniteľného obchodu), nie je možné uplatniť právo na odpočítanie dane. Ďalším zákonným predpokladom pre uplatnenie odpočítania dane z faktúry je preukázanie skutočnosti, že platiteľ prijaté plnenie, z ktorého si uplatňuje odpočítanie dane, použije na uskutočňovanie svojich zdaniteľných obchodov. Tieto hmotnoprávne podmienky musia byť splnené súčasne a v daňovom konaní samostatne preukázané. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje). Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý si nárok na odpočítanie dane uplatňuje, preukázal existenciu splnenia podmienok, ktoré pre nárok na odpočítanie dane stanovil. Pri zdaniteľných obchodoch deklarovaných na sporných faktúrach žalobca splnenie týchto zákonom stanovených podmienok nepreukázal, a preto mu nemohol byť nárok na odpočítanie dane z predmetných faktúr uznaný ako oprávnený. Čo sa týka vyjadrení dodávateľov, že tovar žalobcovi dodali, k uvedenému žalovaný uviedol, že vierohodnosť a pravdivosť ich vyjadrení nebola v rámci vykonaného rozsiahleho šetrenia správcu dane preukázaná. 18. Pri reťazových obchodoch platí, že pokiaľ prvý článok obchodného reťazca tovar nedodá, nemôže byť tento tovar predmetom obchodovania na ďalších stupňoch obchodného reťazca, odporovalo by to zásadám logického myslenia a správneho uváženia. Z uvedeného jednoznačne vyplýva, že žalobca nielen, že mohol vedieť, ale aj vedel, že plnenia, ktoré predchádzali a zároveň aj nasledovali po jeho plnení boli poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, nakoľko týmto podvodom boli poznačené aj samotné plnenia realizované žalobcom, t.j. plnenia medzi priamym dodávateľom žalobcu, žalobcom a jeho priamym odberateľom. Tento záver podporuje aj tá skutočnosť, že všetky zúčastnené spoločnosti obchodovali medzi sebou navzájom viac rokov, existenciu tovaru žiadnym spôsobom nekontrolovali, nevedeli jeho pôvod, výrobcu, skladovali ho na rovnakom mieste, nevykonávali žiadne dodania tovaru konečnému spotrebiteľovi, boli personálne prepojené, a teda nie je možné tvrdiť, že o aktivitách s deklarovanými fiktívnymi obchodmi žalobca nevedel. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na rozhodnutie ESD vo veci Kittel C-439/04 a Recolta Recykling C-440/04, kde vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Európsky súdny dvor tohto názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Taktiež vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočítanie dane, ak sa vo svetle objektívnych dôkazov skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH aj vtedy, keď sú splnené kritéria, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Žalovaný mal za to, že vykonaným šetrením správcu dane bolo preukázané, že žalobca sa zúčastňoval fiktívnych plnení, ktoré boli súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. K tvrdeniu žalobcu, že daňové orgány mu na jednej strane neuznávajú odpočet dane na vstupe z plnení, ktoré sa neuskutočnili a na strane druhej mu ponechávajú povinnosť platiť daň podľa § 19 zákona o DPH z týchto neprijatých plnení na výstupe, žalovaný uviedol, že nie je pravdivé. V danom prípade žalobca žiadnu daň z fiktívne deklarovaných uskutočnených plnení na výstupe neplatil, nakoľko deklaroval dodanie tovaru do iného členského štátu od dane oslobodené v zmysle § 43 zákona o DPH. Správca dane mu tieto fiktívne dodávky na výstupe v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH nedodanil, a to práve z dôvodu, že sa jednalo o fiktívne plnenia, ktoré žalobca na vstupe neprijal, a teda ich nemohol následne ani v tuzemsku predať. III. Relevantné právne predpisy 19. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 20. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 21. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 22. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 23. Podľa § 3 ods. 6 prvá veta DP pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. 24. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 25. Podľa § 45 ods. 2 DP kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu (písm. a/), zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly (písm. b/), poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou (písm. c/), predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia (písm. d/), predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia (písm. e/), umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom (písm. f/), zapožičať doklady a iné veci mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie (písm. g/), umožniť prístup k softvéru a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa na prevádzkovanie podnikateľskej činnosti, a k výstupným dátam z týchto softvérov (písm. h/). 26. Podľa § 46 ods. 1 DP daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 27. Podľa § 46 ods. 8 DP zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 28. Podľa § 46 ods. 9 DP daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). 29. Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 30. Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 31. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 32. Podľa § 8 ods. 1 písm. b/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním tovaru je dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. 33. Podľa § 9 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu. 34. Podľa § 19 ods. 1, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi (ods. 1). Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby (ods. 2). 35. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 36. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 37. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z.právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VI. Posúdenie veci správnym súdom 38. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. 39. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdiť zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. č. 737626/2016 zo dňa 12.05.201, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 148076/2016/9104401/HríM zo dňa 12.02.2016, ktorým bol žalobcovi ako daňovému subjektu vyrubený rozdiel dane v sume XX.XXX,XX € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2012, nebol priznaný nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2012 v sume X.XXX,X.1 € a bola vyrubená daň v sume XX,XXX,XX. €. Úlohou súdu bolo posúdiť zákonnosť žalobou napadnutého rozhodnutia, a to v rozsahu žalobných dôvodov, pričom súd preveroval dodržanie namietaných ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH a zároveň posudzoval správnosť procesného postupu v zmysle zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku v rozsahu námietok žalobcu. 40. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal u platiteľa dane z pridanej hodnoty (žalobcu) daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie august 2012, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9104401/5/1019245/2014/HríM zo dňa 18.03.2014, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie č. 9104401/5/1146781/2014/HríMzo dňa 26.03.2014 žalobcovi doručený dňa 28.03.2014. Na základe výsledku daňovej kontroly vydal správca dane prvostupňové rozhodnutie predchádzajúce žalobou napadnutému rozhodnutiu. V zmysle § 46 ods. 8 daňového poriadku žalobca prostredníctvom splnomocneného zástupcu predložil vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole. Správca dane zaslal splnomocnenému zástupcovi žalobcu predvolanie číslo 9104401/5/2647711/2014/HríM zo dňa 10.06.2014, v ktorom určil termín prerokovania pripomienok dňa 07.07.2014. Predvolanie bolo doručené dňa 16.06.2014. Žalobca ani jeho splnomocnený zástupca sa v termíne uvedenom v predvolaní k správcovi dane nedostavili, ani svoju neúčasť žiadnym spôsobom neospravedlnil. O tejto skutočnosti spísal správca dane Úradný záznam č. 9104401/5/3400704/2014/HríM zo dňa 10.07.2014. Na základe výsledkov kontroly uvedených v protokole a na základe vyhodnotenia pripomienok predložených, žalobcom vo vyjadrení k protokolu, vydal správca dane rozhodnutie 9104401/5/3556822/2014/HríM zo dňa 21.07.2014, ktorým v zmysle § 68 ods. 5 a daňového poriadku nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet uvedený v daňovom za zdaňovacie obdobie august 2012 v sume 7 XXX,XX € a vyrubil daň v sume XX.XXX,XX €, t.j. určil rozdiel dane v sume XX.XXX,XX €, z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 8, § 9, § 19 a § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z, hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Žalobca proti rozhodnutiu správcu dane podal odvolanie. Žalovaný rozhodnutím č. 1100302/1/468450/2014/4885 zo dňa 28.10.2014 odvolaním napadnuté rozhodnutie č. 9104401/5/3556822/2014/HríM zo dňa 21.07.2014 zrušil a vec na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu nedodržania zákonnej lehoty na ďalšie konanie. Žalovaný konštatoval nedodržanie zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly, nedostatočné odôvodnenie a vyhodnotenie skutočností zistených v rámci daňovej kontroly, ako aj zmätočného výroku rozhodnutia, nekorešpondujúceho s jeho odôvodnením. Žalovaný zaviazal správcu dane v ďalšom konaní zistené pochybenia odstrániť, v prípade potreby vykonať ďalšie dokazovanie a na základe úplne zisteného skutkového a právneho stavu, vo veci rozhodnúť. 41. Správca dane pokračoval vo vyrubovacom konaní, v ktorom vykonal ďalšie dokazovanie. Na základe výsledkov doplneného dokazovania vydal rozhodnutie číslo 1257881/2015/9104401/HríM zo dňa 04.08.2015, ktorým v zmysle § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie august 2012 v sume X.XXX,XX € a vyrubil daň v sume XX.XXX,XX €, t.j. určil rozdiel dane v sume XX.XXX,XX €, z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 8 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Žalobca proti rozhodnutiu správcu dane podal odvolanie. Žalovaný rozhodnutím číslo 1669862/2015 zo dňa 13.11.2015 odvolaním napadnuté rozhodnutie číslo 1257881/2015/9104401/HríM zo dňa 04.08.2015 zrušil a vrátil vec na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu procesného pochybenia správcu dane pri jeho vydaní. Žalovaný v zrušujúcom rozhodnutí konštatoval, že výrok napadnutého rozhodnutia bol opätovne zmätočný a nekorešpondoval s odôvodnením rozhodnutia. Na základe uvedeného žalovaný zaviazal správcu dane v ďalšom konaní vydať nové, vecne správne rozhodnutie. Správca dane pokračoval vo vyrubovacom konaní, v rámci ktorého vydal vecne správne rozhodnutie č. 148076/2016/9104401/HríM zo dňa 12.02.2016, ktorým v zmysle § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie august 2012 v sume X.XXX,XX € a vyrubil daň v sume XX.XXX,XX €, t.j. určil rozdiel dane v sume XX.XXX,XX €, z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 8 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Rozdiel dane pozostával z nepriznaného práva na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených tuzemskými dodávateľmi PJ GASTRO, s.r.o., VIVID s.r.o., LAUBERHAUS SK s.r.o. a SM - HM s.r.o. (od 22.11.2011 do 26.03.2013 Slovak-Market s.r.o.), predmetom ktorých bola dodávka tovaru - mäsa v celkovej výške odpočítanej 20%-tnej DPH XX.XXX,XX € (presnú špecifikáciu faktúr správca dane uviedol v tabuľke č. 2 na str. 21 prvostupňového rozhodnutia). 42. Správny súd uvádza, že z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z.), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 43. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 44. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených. Avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 45. Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). 46. Určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho-ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid).Znakom jednej zo zásad obchodného práva, t. j. poctivého obchodného styku, je predpoklad riadneho fungovania obchodnej spoločnosti. Z toho plynie očakávanie, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má presnú vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými spoločnosť napĺňa definíciu pojmu podnikania. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu chýbajú, pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. oprávnené (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). 47. Súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa preukáže, že platiteľ dane sa svojou participáciou (kúpou) zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Bolo na žalobcovi (on mal dôkazné bremeno), aby preukázal, že vynaložil adekvátne úsilie a prijal všetky opatrenia, a ktoré možno od neho rozumne požadovať a ktoré by účinne viedli k tomu, aby nebol súčasťou fiktívneho obchodu, ktorého účelom bolo získať(neoprávnene) nadmerný odpočet DPH (účasti na daňovom podvode). Osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Z toho dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne. Obchod, o existencií ktorého svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality DPH žalobcom. Z obsahu preskúmavaných rozhodnutí nevyplýva, že by správne orgány od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od iného daňového subjektu (svojho subdodávateľa, resp. odberateľa). Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodu, príp. odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení o skutočnom vykonaní deklarovaného zdaniteľného obchodu. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že dodaný tovar aj skutočne bol dodaný tak, ako to deklaroval. Toto však neučinil. 48. Žalovaný a správca dane správne vyhodnotili zistený skutkový stav, t. j. že žalobca v priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu, t.j. dodanie tovaru tak, ako bolo deklarované na predmetných faktúrach a nepreukázal, že prijatý tovar použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, čím nepreukázal splnenie zákonom stanovených podmienok na odpočítanie dane uvedených v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 zákona o DPH, na ktorých bezpodmienečné splnenie sa nárok na odpočítanie dane viaže. Nakoľko nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane pri kúpe tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť, porušil ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 zákona o DPH. Žalovaný rozhodnutím č. 737626/2016 zo dňa 12.05.2016 podľa ustanovenia § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil odvolaním napadnuté rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 148076/2016/9104401/HríM zo dňa 12.02.2016, nakoľko mal zo spisového materiálu a dôkazov v ňom uvedených za preukázané, že správca dane zadovážil dostatok dôkazov na prijatie ním prezentovaného záveru, že sporné zdaniteľné obchody sa neuskutočnili. Rovnako je možné konštatovať, že žalovaný správne skutkovo ustálil, že žalobca bol súčasťou obchodného reťazca spoločností - iba vo formálne rovine obchodujúcich s komoditou mäso: Reťazec: SM - HM s.r.o. ->VIVID s.r.o., PJ GASTRO, s.r.o. a LAUBERHAUS SK s.r.o ->BOLITEX, s.r.o. ->Karel Vincourek, ČR -> Alvera, s.r.o. Reťazec: BOLITEX, s.r.o. -> P J GASTRO, s.r.o. -> BOLITEX, s.r.o.). 49. Reálna existencia tovaru nebola preukázaná a napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v zákone o DPH spoločnosti zneužili princíp fungovania mechanizmu dane z pridanej hodnoty s cieľom získania daňovej výhody neoprávneným odpočítaním dane zo zdaniteľných obchodov, ktorých reálne uskutočnenie nebolo preukázané. V zistených konštrukciách absentovala ich ekonomická opodstatnenosť, či skôr vyplývala nezmyselnosť realizovaných obchodov v obchodnom reťazci. Zmyslom realizovaných obchodov nebolo dosahovanie zisku, čo je hlavným zmyslom a cieľom podnikania, ale zmyslom bolo profitovať na neoprávnenom uplatňovaní si nadmerných odpočtov z verejných financií. Na základe uvedených skutočností sa správny súd stotožnil s argumentmi žalovaného. Rovnako správca dane zachovával aj ostatné zásady daňového konania, ako zásadu zákonnosti, súčinnosti, voľného hodnotenia dôkazov a rovnosti. Správca dane použil len zákonné prostriedky, ktoré boli nevyhnutné na dosiahnutie účelu a preukázanie rozhodujúcich skutočností a v žiadnom prípade nepožadoval od žalobcu, aby predkladal o svojich obchodných partneroch informácie, ktoré sú v rozpore s obchodnými zvyklosťami, resp. aby nadštandardne zabezpečoval dôkazy na právne vzťahy týkajúce sa jeho obchodných partnerov a ich subdodávateľov tak, ako sa snažil žalobca v žalobe zavádzajúco tvrdiť poukazovaním na vyššie uvedené rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. 50. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane, súd poznamenáva, že nie je úlohou daňových orgánov odstraňovať rozpory vzniknuté v rámci šetrenia správcu dane, ktorým sa overuje pravdivosť tvrdení žalobcu, ako aj pravdivosť skutočnosti uvedených na dokladoch predložených žalobcom. Je povinnosťou daňového subjektu, ktorý si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z daňových dokladov preukázať relevantnými dôkazmi, že nim uplatnený nárok bol oprávnený. Dôkazná povinnosť správcu dane spočíva až v overení pravdivosti tvrdení daňového subjektu. Pokiaľ daňový subjekt spoľahlivo nepreukáže pravdivosť svojich tvrdení, nemôže mu byť uznané právo na odpočítanie dane. Právo na odpočítanie dane z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Právo na odpočítanie dane teda vzniká len za predpokladu, že tovar bol i skutočne dodaný a dodanie daňovým subjektom náležite preukázané. Pri posudzovaní správnosti daňového priznania sa nemôže vychádzať len z faktúr a iných písomností ale k tomuto účelu musí byť vykonané dokazovanie na zistenie, či predložené faktúry a písomnosti odrážajú v skutočnosti a či majú i obsahový podklad. Ani doklady so všetkými požadovanými náležitosťami nemusia byť dostatočným podkladom pre uznanie práva odpočítať daň, ak nie je preukázané, že skutočne k uskutočneniu zdaniteľného obchodu došlo tak, ako je na daňových dokladoch deklarované. Nie je úlohou ani povinnosťou daňových orgánov preukazovať v skutočnosti tvrdené daňovým subjektom, táto povinnosť spočíva len na daňovom subjekte. V danom prípade vznikli v rámci daňovej kontroly u správcu dane dôvodné pochybnosti opravdivosti žalobcom predložených dokladov a o skutočnostiach v týchto dokladoch uvedených. Správca dane umožnil žalobcovi uvedené pochybnosti odstrániť, z dôkazov predložených žalobcom však o odstránení pochybnosti nemožno hovoriť. 51. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie). Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žalobca v žalobe namietal rovnaké skutočnosti, ktoré namietal už v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane. Žalovaný sa v rozhodnutí napadnutom žalobou podrobne vysporiadal so všetkými odvolacími námietkami, svoje závery náležite a zrozumiteľne odôvodnil, pričom súd sa s nimi v plnom rozsahu stotožňuje. Z celkového priebehu deklarovaných obchodov však vyplýva, že účastníci reťazca v skutočnosti nemali záujem využiť daný tovar pre svoju potrebu a nemali ani za cieľ hľadať jeho konečných spotrebiteľov - nevykonávali činnosť za účelom zabezpečenia dodania predmetného tovaru, konečnému spotrebiteľovi na jeho priame využitie. Súd sa stotožňuje so žalovaným, že uvedené tvrdenie potvrdzuje i tá skutočnosť, že pri takých veľkých objemoch obchodovaného tovaru, ktorý bol vykázaný vo faktúrach, nebol nájdený ani jeden konečný zákazník, ktorý by daný tovar využil buď na vlastnú spotrebu alebo jeho ďalšie spracovanie. Podľa názoru súdu bolo v konaní pred daňovými orgánmi dostatočne preukázané, že žalobca bol súčasťou reťazca, ktorý zámerom nebolo hľadať konečného spotrebiteľa tovaru, ale zámerom reťazca a v ňom zúčastnených obchodných spoločností bolo využitie systému DPH s cieľom získať nenáležitú daňovú výhodu. 52. Súd nezistil žiadne namietané porušenia zásad daňového konania, daňové orgány vykonali riadne dokazovanie, v zodpovedajúcom rozsahu, náležite zistili skutkový stav veci a žalovaný v napadnutom rozhodnutí prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo. Napadnuté rozhodnutie obsahuje všetky zákonom naň kladené náležitosti a je riadne odôvodnené. Žalovaný sa v rozhodnutí vyrovnal so všetkými relevantnými námietkami uvedenými v odvolaní žalobcu, podrobne rozobral predložené dôkazy aj skutkový stav, ktorý správne právne vyhodnotil. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, je vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 53. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 v spojení s §175 ods.1 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 54. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).