Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/231/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016201899 Dátum vydania rozhodnutia: 20. 09. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Renáta Janáková ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1016201899.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Renáty Janákovej a členiek senátu JUDr. Anny Peťovskej PhD. a JUDr. Zuzany Mališovej, v právnej veci žalobcu: IKEA Industry Slovakia, s.r.o., so sídlom Továrenská 2614/19, Malacky, IČO: 31354572, zastúpeného: JUDr. Jana Mikulášová, advokátka, Hlavné námestie 5, Bratislava proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Lazovná 63, Banská Bystrica v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103689904/2016 zo dňa 09.08.2016, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalovanému súd právo na náhradu trov konania voči žalobcovi nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1.Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vykonal u daňového subjektu IKEA Industry Slovakia s.r.o., Továrenská 2614/19, 901 01 Malacky, IČO: 31 354 572, t.j. u žalobcu, daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 01.09.2010 - 31.08.2011, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 1744752/2015 zo dňa 07.12.2015 (ďalej „Protokol“), ktorý bol dňovému subjektu doručený dňa 08.12.2015 a ktorý dňa 15.01.2016 doručil správcovi dane pripomienky k zisteniam uvedeným v Protokole. Vo veci prerokovania pripomienok a dôkazov predložených daňovým subjektom k Protokolu, bola s daňovým subjektom spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 103161735/2016 zo dňa 17.05.2016. 2. Pôvodné obchodné meno spoločnosti A. A., s.r.o. so sídlom Q. K. R. II, E. 2, XXX XX K. bolo zápisom do Obchodného registra Okresného súdu Bratislava I ku dňu 01.12.2013 zmenené na IKEA Industry Slovakia s.r.o. so sídlom Továrenská 2614/19, 901 01 Malacky. 3. Z kontrolných zistení uvedených v Protokole vyplýva, že daňový subjekt IKEA Industry Slovakia s.r.o. za zdaňovacie obdobie 01.09.2010 - 31.08.2011 v zmysle zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej „ZDP“) vykázal daňovú povinnosť na dani z príjmov právnickej osoby vo výške X,- EUR, čo predstavuje o X XXX XXX,XX euro menej, ako zistil správca dane vykonanou daňovou kontrolou. Na základe vyrubovacieho konania bol u daňového subjektu IKEA Industry Slovakia s.r.o. zistený rozdiel dane o X XXX XXX,XX euro nižší oproti podanému daňovému priznaniu k dani z príjmov právnickej osoby. 4. Hlavnou činnosťou žalobcu je výroba nábytku, ktorý je následne odosielaný do obchodných domov alebo distribučných centier a výroba zosadenej dyhy, ktorá sa čiastočne používa vo vlastnom výrobnom procese a čiastočne ju používajú iné spriaznené spoločnosti mimo Slovenska. 5. Správca dane sa v rámci daňovej kontroly zameral najmä na preverenie transferových cien, ktoré účtuje kontrolovaný daňový subjekt IKEA Industry Slovakia s.r.o. (pôvodné obchodné meno: A. A., s.r.o.), t.j. žalobca, pri predaji vlastných výrobkov zahraničným závislým osobám (ďalej v texte aj ako „Transakcia 1“), a to najmä z hľadiska dodržania princípu nezávislého vzťahu. 6. Kontrolovaný daňový subjekt v rámci výkonu kontroly predložil správcovi dane dokumentáciu spoločnosti IKEA Industry Slovakia s.r.o. k transferovým cenám pre finančný rok 2010/2011- Transfer Pricing Documentation for Financial Year 2010/2011 - A.. (ďalej aj len „dokumentácia k TO“), z ktorej vyplýva, že daňový subjekt pre danú transakciu na preukázanie princípu nezávislého vzťahu použil metódu nezávislej trhovej ceny (ďalej v texte aj len metóda CUP), ktorá je definovaná v § 18 ods. 2 písm. a) ZDP. 7. Štruktúra spoločnosti IKEA pozostáva z 3 hlavných zložiek, ktorými sú retail - 350 obchodných domov, IKEA Industry - výrobná zložka, IKEA Supply Chain - nákupné kancelárie a distribučné centrá. Organizačná štruktúra skupiny. 8. Daňový subjekt A. A. patrí do zložky IKEA Industry. 9. IKEA Group založila skupinu výrobných spoločností „A.“ na doplnenie svojej celosvetovej siete nezávislých dodávateľov výrobkov IKEA. Sieť externých dodávateľov IKEA Group je tvorená viac ako 1300 spoločnosťami z 55 krajín, ktoré vyrábajú prevažnú väčšinu (cca 90 %) výrobkov ponúkaných v obchodných domoch IKEA Group. Nábytkárske výrobné spoločnosti IKEA Group, nazvané „A.”, prevádzkujú 36 výrobných závodov v deviatich krajinách a dosahujú takmer 10 % podiel na celkovom nákupe IKEA Group. Swedwood pôsobí v nasledovných krajinách: Švédsko, Maďarsko, Poľsko, Slovensko, Lotyšsko, Litva, Portugalsko, USA a Rusko. 10. Subjekty zahrnuté do cezhraničných vnútroskupinových transakcií: - A., hlavná spoločnosť (principal) v rámci A. Group, zodpovedá za početné centralizované funkcie a manažment, má oddelenia: EHS (životné prostredie, zdravie a bezpečnosť), Materials (vrátane IT, logistika, zavádzanie a strategický nákup), Technique (technika) a Human Resources (ľudské zdroje). - A. A., jej hlavnou činnosťou je výroba nábytku, ktorý je následne odosielaný do obchodných domov alebo distribučných centier a výroba zosadenej dyhy, ktorá sa čiastočne používa vo vlastnom výrobnom procese a čiastočne ju používajú iné spriaznené spoločnosti mimo Slovenska. - T. (spoločnosť skupiny A. AG) je centrálna zásobovacia spoločnosť v IKEA Group založená vo Švajčiarsku, je zodpovedná za celý nákup v IKEA Group a za zásobovanie obchodných prevádzok v IKEA Group tovarom pre domácnosť po celom svete a poskytuje aj finančné služby (treasury services) iným spoločnostiam v IKEA/Swedwood Group. - Y. Ltd (spoločnosť skupiny A. Q.) je spoločnosť založená v Írsku, ktorá poskytuje finančné služby iným spoločnostiam v IKEA Group. - A. O. je výrobná spoločnosť založená v Poľsku. 11. Z predloženej dokumentácie k TO vyplýva aj charakterizácia výrobných subjektov. Zmluvný výrobca (contract manufacturer) zvyčajne vykonáva prevádzkové funkcie potrebné na výrobu produktu. Zmluvný výrobca však typicky nevykonáva mnoho podnikateľských aktivít, čo by malo za následok riziko znášania alebo vývoja nehmotného majetku. Zmluvný výrobca obvykle využíva výrobné technológie, špecifikácie produktov, zabezpečenie kvality a postupov kontroly kvality a výrobné plány stanovené zákazníkom. Zmluvní výrobcovia môžu tiež vykonávať základné montážne alebo výrobné úlohy, ktoré vyžadujú niekoľko technických zručností ich výrobných zamestnancov, ktoré sú iné ako zručnosti zamestnancov naučené pri práci. V dôsledku toho, výnosy dosiahnuté plnoprávnym výrobcom alebo subjektom charakterizovaným ako práca vo mzde (montáž) pôsobiacim v rovnakom odvetví a trhoch sa významne líšia. 12. Zmluvní výrobcovia sú zvyčajne kompenzovaní tromi rôznymi spôsobmi: 1) nastavením ceny za jednotku produkcie; 2) prirážkou k priamym výrobným nákladom; alebo 3) poplatkom za služby, ktorý slúži ako úhrada za vynaložené náklady. 13. Kontrolovaný daňový subjekt v Dokumentácii k TO uviedol, že na základe vykonávaných funkcií, znášaných rizík a majetku v rámci skupiny A. je ho možné zaradiť do kategórie zmluvného výrobcu, ktorý znáša rutinné aktivity, pričom je zodpovedný za kontrolu nákladov a nákupy. Riziká sú redukované a okrem menového rizika A. A. nie je plne vystavený inému významnému riziku, napr. trhovému riziku. IKEA je principal, voči ktorému A. A. koná ako zmluvný výrobca (contract manufacturer). 14. Po preverení dokumentácie predloženej k daňovej kontrole správca dane akceptoval pre kontrolovaný daňový subjekt IKEA Industry Slovakia s.r.o. kategóriu zmluvného výrobcu. 15. Podľa údajov uvedených v Dokumentácii k TO Transakcia 1, predaj tovaru tvorí priamy predaj hotového nábytku do ISAG a nepriamy predaj zosadeniek, ktoré predáva spoločnostiam A. ako komponent pre výrobu nábytku. A. A. mal na Slovensku v kontrolovanom zdaňovacom období 4 výrobné závody. Závody Spartan, Malacky a Jasná vyrábali nábytok a závod Majcichov vyrábal zosadenú dyhu. Vo FY 10/11 príjmy za predaj hotového nábytku predstavovali približne XXX M. Eur (94 %) a za predaj zosadenky približne X M. Eur (6 %). Z predloženej dokumentácie ďalej vyplýva, že A. A. predáva všetok hotový nábytok do ISAG (tretím stranám nepredáva). ISAG nakupuje identické typy hotového nábytku aj od dodávateľov z tretích strán. 16. Podľa správcu dane metódy CUP (nezávislej trhovej ceny) možno teda použiť ceny stanovené dodávateľovi tretej strany na posúdenie dodržania princípu nezávislého vzťahu pri cenách účtovaných spoločnosťou A. A. XX. Vo vzťahu k hotovému nábytku podľa správcu dane však žalobca nepreukázal, že boli splnené podmienky porovnateľnosti týkajúce sa charakteristiky produktu, ekonomických okolností, funkcií a rizík, zmluvných podmienok. V prevažnej časti výrobného programu kontrolovaný daňový subjekt však nemal k dispozícii porovnateľné výrobky a ani porovnateľné nezávislé ceny, preto v ich prípade nemohol použiť pri tvorbe ceny metódu CUP. Podľa správcu dane tiež interné a externé transakcie nie sú porovnateľné a použitie metódy CUP kontrolovaným daňovým subjektom pre stanovenie cien hotového nábytku nebolo opodstatnené. 18. Pre výrobky, ktoré boli vyrábané výlučne v A. A. (výrobkové série EFFEKTIV, PAX NEXUS a GALANT v závode Spartan v Trnave a série HEMNES, LEKSVIK v závode Jasná) daňový subjekt vo svojom vyjadrení zo dňa 01.07.2015 uviedol, že: „ Cena výrobkov bola kalkulovaná nasledovne: Výrobné náklady + režijné náklady + zisková prirážka tak, aby sa splnili dve podmienky: zisková marža 3 % a ROCE (návratnosť vloženého kapitálu) určené skupinou na príslušný finančný rok kalkulované na plnú výrobnú kapacitu. “ V dokumentácii k TO k Transakcii 1 kontrolovaný daňový subjekt na str. 28 uviedol, že: „Smernica OECD ustanovuje, že ak nie je možné aplikovať metódu CUP, metóda zvýšených nákladov - Cost plus je vo všeobecnosti najvhodnejšou pre ocenenie transakcií. Vzhľadom na to, že metóda CUP môže byť dostatočne uplatňovaná v Transakcii 1, neohodnocovali sme nezávislú cenu metódou Cost plus“. 19. Podľa správcu dane však kontrolovaný daňový subjekt napriek vyššie uvedenému tvrdeniu v týchto prípadoch pri kalkulácii ceny použil postup podľa metódy zvýšených nákladov, ustanovenej v § 18 ods. 2 písm. c) ZDP, pri ktorej sa nezávislá trhová cena vypočíta zo skutočných priamych a nepriamych nákladov majetku alebo služby prevádzanej medzi zahraničnými závislými osobami, zvýšených o sumu cenovej prirážky uplatňovanej tým istým dodávateľom vo vzťahu k nezávislým osobám alebo o sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok. 20. Metóda Cost plus podľa Smernice OECD je definovaná ako metóda ocenenia transferu, ktorá používa náklady, vzniknuté dodávateľovi majetku (alebo služby) v kontrolovanej transakcii. K týmto nákladom sa pripočíta príslušné zvýšenie nákladov, aby sa z hľadiska vykonaných funkcií dosiahol primeraný zisk (berúc do úvahy použitý majetok a predpokladané riziko) a pri zohľadnení trhových podmienok. Náklady, ktoré dostaneme po zvýšení nákladov k vyššie uvedeným pôvodným nákladom tvoria nezávislú cenu pôvodnej kontrolovanej transakcie. Zvýšenie nákladov (Cost plus mark up) je zvýšenie, ktoré sa meria pomocou obchodného rozpätia vypočítaného potom, ako dodávateľovi majetku alebo služby vznikli priame alebo nepriame náklady v transakcii. Správcovi dane však nebola predložená analýza preukazujúca sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnej transakcii za porovnateľných podmienok. Podľa zistení správcu dane kontrolovaný daňový subjekt nesplnil ani skupinou určené podmienky ukazovateľov ziskovej marže 3 % a ROCE. Analýza a stanovisko správcu dane k uvedenému je popísané ďalej v tomto texte. 21. K predaju zosadenej dyhy správca dane zistil, že pre preukázanie použitia metódy CUP neboli predložené porovnateľné nezávislé ceny, keďže predaj do nezávislého vzťahu odberateľovi E. v celkovej sume XXX,XX Eur predstavuje zanedbateľný objem z celkových tržieb za predaj zosadenej dyhy, a teda použitie uvedenej metódy nebolo opodstatnené. 22. Podľa správcu dane žalobca však na základe výsledkov daňovej kontroly dospel k záveru, že kontrolovaný daňový subjekt v Transakcii 1 pri stanovení cien pri predaji výrobkov do závislého vzťahu použitím metódy CUP nepreukázal súlad s princípom nezávislého vzťahu, ktorý je definovaný v § 18 ods. 1 ZDP. Z uvedeného dôvodu na určenie nezávislej ceny pri Transakcii 1 správca dane použil metódu čistého obchodného rozpätia aplikovanú na báze metódy zvýšených nákladov. Metóda čistého obchodného rozpätia je definovaná v § 18 ods. 3 písm. b) ZDP. 23. Na základe takto zisteného skutkového stavu Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty rozhodnutím č. 103219312/2016 zo dňa 26.05.2016, podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len Daňový poriadok) vyrubil daňovému subjektu IKEA Industry Slovakia s.r.o. rozdiel dane v sume X XXX XXX,XX euro na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 01.09.2010 - 31.08.2011. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že rozdiel daňovej povinnosti vznikol z dôvodu nesprávneho uplatnenia transferových cien účtovaných daňovým subjektom IKEA Industry Slovakia s.r.o. pri predaji hotových výrobkov zahraničným závislým osobám. 24. Žalobca nesúhlasil s prvostupňovým rozhodnutím a podal voči nemu odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 103689904/2016 zo dňa 09.08.2016 tak, že rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 103219312/2016 zo dňa 26.05.2016 potvrdil. II. Žaloba 25. Žalobca sa žalobou doručenou tunajšiemu súdu dňa 13.10.2016 domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103689904/2016 zo dňa 09.08.2016, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 103219312/2016 zo dňa 26.05.2016, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume X. XXX XXX,XX € na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 01.09.2010- 31.08.2011. 26. Žalobca v podanej žalobe dôvody nezákonnosti napadnutého rozhodnutia rozdelil do štyroch okruhov. Uviedol, že rozhodnutie žalovaného: 1) bolo vydané na základe neúčinného právneho predpisu 2) vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci 3) je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov 4) zistenie skutkového stavu orgánov verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. 27. K prvému žalobnému dôvodu žalobca uviedol, že správca dane sa v priebehu daňovej kontroly u žalobcu zameral na preverenie dodržiavania princípu nezávislého vzťahu pri predaji výrobkov žalobcu. Daňová kontrola bola ukončená Protokolom z daňovej kontroly č. 1744752/2015 zo dňa 07.12.2015. K zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly žalobca predložil pripomienky zo dňa 15.01.2016, ktorými rozporoval zistenia správcu dane a následne počas vyrubovacieho konania predložil ďalšie dôkazy na preukázanie dodržania princípu nezávislého vzťahu v transakciách so závislými osobami, vrátane alternatívnych výpočtov, z ktorých vyplýval nulový rozdiel dane. Správca dane pripomienky žalobcu neakceptoval a výlučne na základe svojej úvahy prvostupňovým rozhodnutím zo dňa 26.05.2016 spätne upravil výnosy vykázané daňovníkom v riadnej účtovej závierke za hospodársky rok od 01.09.2010 do 31.08.2011, overenej auditorom, o sumu XX.XXX.XXX,XX eur. Táto suma nepredstavuje skutočné výnosy žalobcu dosiahnuté z predaja výrobkov, ale sa jedná o fiktívnu sumu, o ktorú by podľa správcu dane mali byť zvýšené predajné ceny žalobcu pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu. 28. Spätné zvýšenie základu dane správcom dane v percentuálnom vyjadrení, znamená zvýšenie predajných cien žalobcu o 20,54 %, v dôsledku čoho by výrobky žalobcu neboli konkurencie schopné. Na základe takéhoto spätného zvýšenia základu dane, správca dane vyrubil žalobcovi prvostupňovým rozhodnutím zo dňa 26.05.2016 rozdiel dane vo výške X.XXX.XXX,XX eur na dani z príjmov právnickej osoby. 29. Uviedol, že voči žalobcovi bol ako v prvostupňovom tak aj v druhostupňovom rozhodnutí uplatnený postup správcu dane podľa Smernice OECD zo dňa 22.07.2010 o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej len Smernica OECD zo dňa 22.07.2010). 30. Text Smernice OECD zo dňa 22.07.2010 nebol zverejnený v Zbierke zákonov SR, ani publikovaný Ministerstvom financií SR vo Finančnom spravodajcovi a nie je dostupný v slovenskom jazyku. 31. Žalobca v odvolaní voči prvostupňovému rozhodnutiu namietal aj právnu záväznosť Smernice OECD zo dňa 22.07.2010 a vyrubenie rozdielu dane na základe metód a postupov podľa tejto Smernice, pričom poukázal na právny názor Najvyššieho súdu SR vyjadrený v rozsudku sp. zn. 2Sžf/76/2014. 32. Žalovaný odôvodnil aplikáciu smernice s poukazom na čl. 31 ods. 1 a ods. 2 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve, s čím žalobca nesúhlasí, nakoľko Viedenský dohovor o zmluvnom práve, ktorý bol zverejnený v Zbierke zákonov Vyhláškou ministra zahraničných vecí č. 15/1988 Zb., sa vzťahuje na zmluvy medzi štátmi (čl. 1) a priamo nezakladá práva alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb. Záväznosť smernice nie je možné vyvodzovať na základe Viedenského dohovoru o zmluvnom práve. 33. Smernica OECD nie je podľa žalobcu medzinárodnou zmluvou a nebola publikovaná v Zbierke zákonov. Žalobca poukázal na čl. 5 Dohovoru o organizácii pre hospodársku spoluprácu a rozvoj uverejnený v Zbierke zákonov pod č. 141/2001 Z.z. a na ustanovenie § 4 ods. 3 a § 6 ods. 4 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov SR. Uviedol, že smernica nebola uverejnená a nie je k dispozícii v slovenskom jazyku, preto žalovaný nemôže voči žalobcovi uplatňovať metódy, postupy a výpočty podľa tejto smernice. 34. Hoci Ministerstvo financií SR zverejnilo pôvodné znenie prvej, druhej a tretej časti smernice vo Finančných spravodajcoch č. 14/1997, č. 20/1999 a č. 2/2002 ako metodické pomôcky, avšak v roku 2010 došlo k podstatnej revízii I. - III. kapitoly tejto smernice, ktorá spočívala v rozpracovaní aplikácie porovnávacej analýzy, v zmenách v štandardoch porovnateľnosti, v zmenách pri výbere metód transferového oceňovania a novej úprave hierarchie metód transferového oceňovania. Na základe tejto revidovanej smernice, ktorá nebola v Slovenskej republike uverejnená, správca dane zvýšil žalobcovi základ dane a vyrubil rozdiel dane. Žalobca svoj názor oprel aj o rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 8Sžf/67/2014. 35. Podľa žalobcu napadnutým rozhodnutím bola porušená i zásada zákonnosti daňového konania, ktorá vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní vyjadreného v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR, podľa ktorého dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona. 36. Podľa žalobcu napadnuté rozhodnutie vychádza aj z nesprávneho právneho posúdenia veci, pretože správca dane mal pri kontrole povinnosti žalobcu výlučne aplikovať zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení platnom k 01.09.2010, keďže právna úprava transferového oceňovania je obsiahnutá v ust. § 17 ods. 5 a § 18 zákona o dani z príjmov. 37. Z citovaných ustanovení vyplýva, že porovnávané podmienky nie sú stanovené taxatívne a pri porovnávaní sa uplatňujú podmienky, ktoré sú vhodné pre daný konkrétny prípad. Žalobca v súlade s usmernením ministerstva č. MF/8288/2009-72 vypracoval dokumentáciu o metóde oceňovania pre hospodársky rok od 01.09.2010 do 31.08.2011, v ktorej žalobca identifikoval 5 transakcií medzi závislými osobami (Transaction 1, 2, 3, 4 a 5), ku ktorým preukázal dodržanie princípu nezávislého vzťahu. Správca dane pri daňovej kontrole uznal dodržanie princípu nezávislého vzťahu u transakcie 2 - 5 a kontrolu zameral na dodržanie princípu nezávislého vzťahu u transakcie 1, predmetom ktorej bol predaj výrobkov žalobcu. 38. Podľa žalobcu, ak správca dane aplikuje ust. § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, tak dôkazné bremeno znáša správca dane, ktorý musí preukázať daňovému subjektu, že cena dohodnutá pri transakcii medzi závislými osobami sa líšila od ceny, ktorú by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných vzťahoch. a) Žalobca v súlade s ust. § 18 ods. 1 veta prvá a ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov použil na preukázanie princípu nezávislého vzťahu metódu nezávislej trhovej ceny (v napadnutých rozhodnutiach označovanú ako metóda CUP), pri ktorej sa porovnáva metóda prevodu majetku alebo služby dohodnutá medzi zahraničnými závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami. Uvedená metóda je chronologicky zaradená ako prvá doporučená metóda. 39. Žalobca zdokladoval prehľad o cenách svojich výrobkov (sortiment BILLY, FAKTUM a RATIONELL) dodávaných zahraničnej závislej osobe T. A. AG, Z. (T.) a tieto porovnal s cenami iných nezávislých dodávateľov z rôznych krajín mimo skupiny IKEA, ktorí vyrábali a predávali tie isté výrobky odberateľovi T.. Žalobca preukázal, že predmetom porovnávania boli rovnaké výrobky, t.j. kvalitatívne ten istý sortiment, ktorý bol dodávaný žalobcom a súčasne aj inými nezávislými dodávateľmi mimo skupiny IKEA za rovnakých zmluvných podmienok. Na všetky dodávky boli aplikované všeobecné nákupné podmienky zahraničného odberateľa. Žalobca je preto názoru, že na základe tohto porovnania ceny za sortiment, ktorý predstavoval 24,97 % výrobkov žalobcu v sledovanom období, spĺňali princíp nezávislého vzťahu. 40. Správca dane nemal žiaden zákonný dôvod metódu použitú žalobcom odmietnuť a neakceptovať tvrdiac, že na prevažnú časť výrobného programu žalobca nemal k dispozícii porovnateľné výrobky ani porovnateľné nezávislé ceny. Podľa žalovaného daňový subjekt nesplnil kritériá podľa odseku 2.2 smernice na oprávnenosť použitia metódy CUP. 41. Žalobca však tieto tvrdenia správcu dane vyvrátil v odvolaní voči prvostupňovému rozhodnutiu, v ktorom preukázal, že okrem rovnakých vlastností produktu a rovnakých zmluvných podmienok, neexistujú rozdiely ani v iných faktoroch porovnateľnosti, ktorými sú funkčná analýza, ekonomické podmienky a obchodná stratégia, alebo možnosť vplyv týchto rozdielov odstrániť. 42. Jediné záväzné kritériá na použitie metódy nezávislej trhovej ceny boli určené v zákone o dani z príjmu, ktoré žalobca splnil a správca dane bol povinný postupovať podľa zákona o dani z príjmov a nie podľa smernice, čím vec nesprávne právne posúdil. 43. Podľa žalobcu žalovaný neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že existoval akýkoľvek rozdiel v cenách za výrobky žalobcu BILLY, FACTUM a RATIONELL medzi cenami žalobcu a cenami iných dodávateľov rovnakého sortimentu v nezávislom vzťahu. Napriek tomu žalovaný žiada, aby žalobca ceny výrokov sortimentu BILLY, FAKTUM a RATIONELL, ktorý tvoril 24,97% výrobkov žalobcu, navýšil o 20,54% v rozpore s možnosťami trhu a nezákonne tak zvýšil daňový základ žalobcu a vyrubil rozdiel dane. b) Žalobca má za to, že aj ceny za sortiment (75,03% výrobkov), ktorý vyrábal a predával výlučne žalobca (nemohol preto mať k dispozícii konkurenčné ceny) spĺňali princíp nezávislého vzťahu a boli porovnateľné s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných vzťahoch. Na posúdenie nezávislého vzťahu by v danom prípade mala byť uplatnená metóda zvýšených nákladov podľa § 18 ods. 2 písm. c) ZDP (Cost plus method), ktorá sa v praxi kombinuje s metódou čistého obchodného rozpätia podľa § 18 ods. 3 písm. b) ZDP (TNMM). 44. Správca dane však pre celý objem výrobkov žalobcu na posúdenie nezávislého vzťahu aplikoval metódu čistého obchodného rozpätia podľa § 18 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov (žalobca v žalobe zrejme omylom uviedol § 18 ods. 2 písm. b) ZDP), ktorá je uvedená ako posledná vhodná metóda. Správca dane aplikoval postupy podľa Smernice OECD zo dňa 22.07.2010. Na strane 28 napadnutého rozhodnutia správca dane uvádza, že vychádzal aj z odporúčaní zo správy Spoločného fóra Európskej únie pre transferové oceňovanie zo dňa 04.02.2010 (EU Joint Transfer Pricing Forum). Ani Smernica OECD zo dňa 22.07.2010, ani odporúčania zo správy Spoločného fóra Európskej únie pre transferové oceňovanie nie sú všeobecne záväzným právnym predpisom platným v Slovenskej republike a nie sú záväzné pre žalobcu. 45. Žalobca má za to, že správca dane mohol aplikovať metódu zvýšených nákladov kombinovanú s metódou čistého obchodného rozpätia podľa § 18 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov len na 75,03 % výrobkov žalobcu, ku ktorým žalobca z objektívnych dôvodov nemal k dispozícii porovnateľné ceny konkurencie. Na základe postupu podľa Smernice OECD zo dňa 22.07.2010 správca dane vybral z komerčnej databázy Amadeus spoločnosti K. niekoľko porovnávaných spoločností podľa kritérií, ktoré nie sú zákonom upravené a na základe takto získaných údajov vypočítal čistú ziskovú prirážku, ktorou podľa vzorca [čistá zisková prirážka v % = EBIT / (Turnover - EBIT) * 100%] zvýšil základ dane žalobcu o sumu vo výške EUR XX.XXX.XXX,XX. Táto suma bola určená výlučne na základe úvahy správcu dane, a to uplatnením strednej hodnoty čistého obchodného rozpätia 6,15% veľmi malej vzorky porovnávaných spoločností na celkové náklady žalobcu. 46. Žalobca poukázal na skutočnosť, že právna úprava transferového oceňovania v Slovenskej republike, ktorá je obsiahnutá len v ustanovení § 17 ods. 5 a § 18 ZDP, stanovuje metódy na preukázanie dodržiavania princípu nezávislého vzťahu daňovníkom bez toho, aby upravovala spôsob aplikácie týchto metód a určila metodiku výpočtu rozdielu, o ktorý je správca dane oprávnený zvýšiť daňový základ daňovníka podľa § 17 ods. 5 citovaného zákona. Súčasne žalobca poukázal na rozdiel právnej úpravy v Českej republike. K uvedenému uviedol, že absencia právnej úpravy v Slovenskej republike nemôže byť na škodu daňovníka a nemôže znamenať ľubovôľu správcu dane. Určovanie rozdielu dane výlučne na základe úvahy správcu dane bez stanovenia postupu a limitov vo všeobecne záväznom právnom predpise, je podľa právneho názoru žalobcu v rozpore so základnou zásadou daňového konania, ktorou je zásada zákonnosti. Podľa nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky I. ÚS 241/07-44 „zásadu zákonnosti možno považovať za „conditio sine qua non “, čiže bezpodmienečnú podmienku, ktorá je v daňovom konaní nevyhnutná a od ktorej sa nemožno odchýliť. ..... „za situácie, kde právo umožňuje rozdielny výklad, nemožno pri riešení prípadu obísť fakt, že na poli verejného práva (daňového práva) štátne orgány môžu konať len to, čo im zákon výslovne umožňuje. Z tejto maximy potom vyplýva, že pri ukladaní a vymáhaní daní podľa zákona, teda pri de facto odnímaní časti nadobudnutého vlastníctva, sú orgány verejnej moci povinné šetriť podstatu a zmysel základných práv a slobôd. Inak povedané, v prípade pochybností sú povinné (orgány verejnej moci) postupovať miernejšie - in dubio mitius. “ S poukazom na uvedené pri úvahe správcu dane, ktoré subjekty zahrnie do vzorky pre porovnávanie ziskovej prirážky nezávislých osôb, bol správca dane povinný postupovať podľa ust. § 18 ods. 1 ZDP. 47. Podľa citovaného zákonného ustanovenia pri porovnávaní sa zohľadňujú najmä činnosti vykonávané porovnávanými osobami, a to ich výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne, rozsah ich podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu, ako aj obchodná stratégia. Podmienky sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je žiaden rozdiel, alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť. 48. Správca dane pri zahrnutí subjektov do vzorky pre porovnávanie ziskovej prirážky nezávislých osôb nepostupoval v súlade so všeobecne záväzným právnym predpisom a vzorku porovnávaných subjektov určil výlučne na základe svojej úvahy. Žalobca má za to, že vybrané subjekty musia korešpondovať so situáciou daňovníka a správca dane je povinný svoje úvahy o výbere odôvodniť tak, aby prípadné zvýšenie daňovej povinnosti daňovníka bolo zákonné, spravodlivé a rozhodnutie správcu dane preskúmateľné. Pri nevhodnom výbere porovnávaných spoločností správca dane v podstate predurčí výsledok na škodu daňového subjektu (napr. vylúčením spoločností so zápornou rentabilitou kapitálu alebo spoločností z iných nadnárodných skupín). Zmyslom vyhľadávacej stratégie nie je predurčovanie výsledku, ale hľadanie „obvyklosti“ na trhu. Správca dane nepreukázal, že ním vybrané spoločnosti spĺňajú kritériá porovnateľnosti so žalobcom. 49. Podľa žalobcu úvaha orgánov verejnej správy má limity vymedzené § 3 ods. 1 a ods. 2 daňového poriadku, § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov, § 2 písm. n) a písm. r) zákona o dani z príjmov, § 48 ods. 5 daňového poriadku. 50. Správca dane už pri samotnom výbere spoločností, ktoré vybral na porovnanie obchodného rozpätia, postupoval v rozpore so zákonom tým, že vylúčil spoločnosti z iných nadnárodných skupín napriek tomu, že tieto boli konkurenčné vo vzťahu k žalobcovi a nebol daný dôvod na ich vylúčenie. Správca dane postupoval v rozpore s ust. § 2 písm. n) a písm. r) zákona o dani z príjmov, ktorý definuje závislé osoby. Spoločnosti z iných nadnárodných skupín nie sú podľa zákona v postavení závislých osôb vo vzťahu k žalobcovi. Ďalej správca dane vylúčil všetky spoločnosti, ktoré vykazovali stratu, čím sa dostal k takej malej vzorke porovnávaných spoločností, ktorá nemôže byť štatisticky relevantná. Navyše vybrané spoločnosti nemali rovnaký predmet činnosti ako žalobca - výroba nábytku. 51. Poukázal, že napadnutými rozhodnutiami žalovaný a správca dane určili, že žalobca mal za svoje výrobky účtovať vyššie ceny o sumu vo výške XX.XXX.XXX,XX euro, čo predstavuje percentuálne zvýšenie cien o 20,54%, čo je nielen ekonomicky neúnosné ale aj v rozpore so zák. č. 18/1996 Z.z. o cenách, v znení neskorších predpisov. Pre žalobcu platí tvorba ceny dohodou a žalobca ako výrobca nábytku nepatrí do regulovaného odvetvia, v ktorom štát môže regulovať ceny tovarov. 1) Podľa žalobcu napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné i pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, hoci má 65 strán. Z rozhodnutia nie je zrejmé, ktorá časť rozhodnutia sa týka argumentov žalobcu a ktorá časť sa týka argumentov správcu dane. Z rozhodnutia nie je zrejmé, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia a ako sa správca dane vysporiadal s návrhmi a námietkami žalobcu a aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých správca dane rozhodol. Aj výpočet, ktorým správca dane zvyšuje základ dane žalobcu o rozdiel vo výške XX.XXX.XXX,XX eur, je bez odôvodnenia úvahy správcu dane, vysvetlenia výpočtu, použitého vzorca a jednotlivých položiek. 2) Podľa žalobcu zistenie skutkového stavu orgánu verejnej správy bolo nepostačujúce na riadne posúdenie veci, keď orgány verejnej správy nezisťovali podrobnejšie informácie o podnikateľských aktivitách žalobcu, ani neskúmali dôvody straty vykázanej žalobcom v účtovej závierke za hospodársky rok 2010/2011, ktorá mala legitímne ekonomické dôvody. 52. Orgány verejnej správy pri aplikácii metódy čistého obchodného rozpätia podľa § 18 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov nedostatočne zistili skutkový stav týkajúci sa porovnávaných spoločností a nevysporiadali sa s námietkami žalobcu, ktorý poukázal, že vybrané spoločnosti nespĺňajú kritériá porovnateľnosti so žalobcom. Orgány verejnej správy boli povinné podľa § 18 ods. 1 ZDP skúmať činnosti vykonávané porovnávanými osobami, a to ich výrobu, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a pod., rozsah ich podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu ako aj obchodnú stratégiu. Správca dane aj pri použití Smernice OECD zo dňa 22.07.2010 použil ustanovenia na škodu žalobcu a neaplikoval ustanovenia v prospech žalobcu. 53. Podľa žalobcu čistá zisková prirážka 6,15%, ktorú použil správca dane pri výpočte zvýšenia daňového základu žalobcu, nie je reálnou ziskovou prirážkou v nábytkárskom priemysle v Slovenskej republike. Žalobca preto z opatrnosti požiadal o odborný posudok nezávislú audítorskú spoločnosť K. L., v zmysle ktorého by správca dane mal buď akceptovať stratu, alebo zohľadniť pre 75,03% výrobkov žalobcu čisté obchodné rozpätie vo výške 0,77% miesto 6,15%. 54. S poukazom na uvedené žalobné dôvody žalobca žiadal prvostupňové rozhodnutie spolu s druhostupňovým rozhodnutím žalovaného zrušiť a žalobcovi priznať náhradu trov konania. III. Vyjadrenie žalovaného 55. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 24.11.2016 žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. K rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/76/2014 zo dňa 15. apríla 2015, na ktorý sa žalobca v podanej žalobe odvoláva uviedol, že tento bol vydaný vo veci zdanenia dividend vyplatených spoločnosťou, ktorá má sídlo v jednom z oboch štátov, osobe, ktorá má bydlisko alebo sídlo v druhom štáte, pričom spornou bola otázka právneho posúdenia transakcií z pohľadu aplikácie Zmluvy s Holandskom, medzinárodných výkladových pravidiel týkajúcich sa Modelovej zmluvy OECD a jej Komentára, v rozhodnom čase všeobecne rešpektovanej medzinárodnej praxe pri riešení otázok týkajúcich sa zamedzenia dvojitého zdanenia, resp. daňových únikov a ich aplikovateľnosť na predmetný prípad. Prípad riešený v uvedenom rozsudku nie je obsahovo totožný s prípadom daňového subjektu, predmetom sporu nebola cena - transferové oceňovanie a jeho závery treba chápať najmä v kontexte všetkých skutočností v ňom uvedených. 56. Uviedol, že žalobca napriek tomu, že v žalobe namieta odporúčací charakter Smernice OECD a absenciu publikovania smernice v Zbierke zákonov SR, zostavil za kontrolované zdaňovacie obdobie riadnu účtovnú závierku podľa § 17a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (ďalej len „zákon o účtovníctve“) v súlade s Medzinárodnými štandardami pre finančné výkazníctvo v znení prijatom Európskou úniou (ďalej len „IFRS“). Ani IFRS a ani Smernica OECD neboli uverejnené v Zbierke zákonov SR, žalobca tieto štandardy uplatnil a postupoval podľa nich, jednotlivé body Smernice aplikoval ako záväzné, čo vyplýva zo spisového materiálu. Ani na pojednávaní konanom dňa 28.10.2015, kde bol žalobca oboznámený s niektorými zisteniami a predbežnými výsledkami daňovej kontroly (zápisnica č. 21106778/2015) žalobca nevzniesol žiadne námietky a ani návrhy k obsahu zápisnice, s jej obsahom súhlasil, čo potvrdil svojím podpisom. Na stranách 9-13 predmetnej zápisnice správca dane uviedol konkrétne body Smernice OECD, v zmysle ktorých postupoval pri kontrole transferových cien účtovaných žalobcom pri predaji jeho výrobkov zahraničným závislým osobám. Aj sám žalobca sa odvoláva na Smernicu OECD v pripomienkach k protokolu z daňovej kontroly a v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane. 57. K nedostupnosti Smernice OECD v slovenskom jazyku žalovaný uviedol, že z dokumentácie predloženej ku kontrole vyplýva, že komunikačným jazykom v spoločnosti bol anglický jazyk. Správca dane vyzýval žalobcu, aby dokumenty predložené ku kontrole preložil do slovenského jazyka. Aj prílohy k odvolaniu zo dňa 13.06.2016 žalobca predložil v anglickom jazyku. Na základe uvedeného žalovaný konštatuje, že nedostupnosť Smernice OECD v slovenskom jazyku nemôže byť takou prekážkou, ktorá by mohla mať významný dopad na správnosť aplikácie smernice v praxi žalobcu, pretože komunikačným jazykom v spoločnosti je jazyk anglický. Anglický jazyk je oficiálnym jazykom aj štandardov IFRS, čo daňový subjekt nenamieta. 58. K aplikácii neúčinného právneho predpisu (Smernice OECD) a že správca dane mal aplikovať výlučne ust. § 17 ods. 5 a § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov žalovaný uvádza, že správca dane sa v rámci daňovej kontroly zameral na preverenie transferových cien účtovaných pri predaji výrobkov zahraničným závislým osobám, to znamená, že kontroloval dodržanie ustanovení § 17 ods. 5 a § 18 zákona o dani z príjmov a nie dodržiavanie Smernice OECD. 59. Kontrolné zistenie, že ceny pri obchodných vzťahoch (transakciách) žalobcu (IKEA Industry Slovakia s.r.o., rezident SR) so zahraničnými závislými osobami (T., rezident Z.; A. Z. C., rezident Maďarska; A. E. AB, rezident Švédska) z hľadiska dodržania princípu nezávislého vzťahu sa líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, správca dane oprel o dikciu zákona o dani z príjmov a o dikciu zmlúv o zamedzení dvojakého zdanenia (článok 9) a podporne aj o Smernicu OECD, čo uviedol na stranách 11 a 12 rozhodnutia. 60. K nepreukázaniu dôkazného bremena žalovaný uvádza, že zákonná povinnosť znášať dôkazné bremeno vyplýva žalobcovi z ust. § 24 ods. 1, 2, 3 a 4 Daňového poriadku. Žalovaný nie je v postavení osoby, ktorá by mala preukazovať skutočnosti vymedzené v § 24 ods. 1 daňového poriadku, správca dane dokazovanie vedie. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/6-7/2Ol4 zo dňa 15.04.2015, v ktorom NS SR uviedol, že dôkazným bremenom je zaťažený daňový subjekt (žalobca). 61. K námietke žalobcu, že povinnosť daňového subjektu pri transferovom oceňovaní spočíva vo vedení dokumentácie, žalovaný uviedol, že vedenie dokumentácie o použitej metóde nezaručuje zároveň aj jej vhodnosť v konkrétnom prípade. Zákon o dani z príjmov ukladá správcovi dane povinnosť preveriť pri daňovej kontrole správnosť použitia uplatnenej metódy (§ 18 ods. 6 zákona o dani z príjmov). 62. K žalobcom namietanej vhodnosti a spoľahlivosti metódy TNMM (metóda čistého obchodného rozpätia) v porovnaní s ním použitou metódou CUP (metóda porovnateľnej nekontrolovateľnej ceny/ nezávislej trhovej ceny) na účely transferového oceňovania, žalovaný uviedol, že výroba nábytku a následný predaj vlastných výrobkov zahraničným závislým osobám, bol hlavnou činnosťou žalobcu. Žalobca bol povinný stanoviť predajné ceny výrobkov použitím takej metódy uvedenej v zákone o dani z príjmov, ktorá by zaručila dodržanie princípu nezávislého vzťahu. 63. Správca dane zistil, že v prípade Transakcie 1 (Predaj tovaru - vlastných výrobkov zahraničným závislým osobám) nebol dodržaný princíp nezávislého vzťahu, t.j. že žalobcom uplatnená nezávislá trhová cena nebola v súlade s princípom nezávislého vzťahu. 64. Žalobca tvrdí, že na preukázanie dodržania princípu nezávislého vzťahu použil prvú doporučenú metódu - metódu nezávislej trhovej ceny (§ 18 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov), ktorá vychádza z porovnávania ceny. S uvedeným však žalovaný nesúhlasí, pretože použitie konkrétnej metódy podmieňuje jej súlad s princípom nezávislého vzťahu, ktorý zákon o dani z príjmov vymedzuje v § 18 ods. 1. 65. Daňovou kontrolou správca dane zistil, že uplatnené CUP pri produktových radách BILLY, FAKTUM a RATIONELL neboli porovnateľné s transakciami nákupu od IKEA Industry z dôvodu existencie veľkých rozdielov vo faktoroch porovnateľnosti. K prevažnej časti výrobného programu žalobca nemal k dispozícii porovnateľné výrobky. Z dokumentácie k Transferovému oceňovaniu vyplýva, že vzhľadom na veľmi široké portfolio predávaných výrobkov nemá cenníky externých dodávateľov pre všetky položky vyrábaného tovaru, ale má cenník pre niekoľko vzorových položiek hotového nábytku predávaných externými dodávateľmi do T., ktoré tvorili 24,97 %-tný podiel z celkového predaja vlastných výrobkov (žalobca predával vlastné výrobky len do závislého vzťahu). 66. V odpovedi zo dňa 01.07.2015 k vyrábaným sériám BILLY, FAKTUM a RATIONELL žalobca uviedol, že 100 %-tné porovnateľné podmienky výroby uvedených tovarov nebudú reálne existovať nikdy; podmienky jednotlivých dodávateľov sa mierne líšia v rozdielnych objemoch predaja, iných výrobných podmienkach, dotáciách; podmienky však považujeme pre účely porovnania v rámci CUP za dostačujúce. 67. Sám žalobca sa v odvolaní voči prvostupňovému rozhodnutiu, vo vzťahu k oprávnenosti použitia metódy CUP, odvolával na odsek 2.2. Smernice OECD. K uvedenému žalovaný uviedol, že zo znenia bodu 2.3. Smernice OECD vyplýva, že metóda CUP by bola preferovaná vtedy, ak by boli pre danú transakciu na výber vhodné aspoň 2 metódy, ktoré je možné aplikovať s rovnakou mierou spoľahlivosti pri zvážení kritérií popísaných v odseku 2.2., čo však v prípade nábytkových sérií BILLY, FAKTUM a RATIONELL preukázané nebolo. Kritériá pre použitie metódy CUP uvedené v odseku 2.2. Smernice OECD žalobca nesplnil. 68. V prípade zmluvnej výroby výrobca dostáva inštrukcie o tom, čo má vyrábať, v akom množstve a v akej kvalite. Vyrábajúca spoločnosť nesie malé riziká a môže mať istotu, že pri dodržaní požadovanej kvality bude celá produkcia predaná. V takomto prípade sa spoločnosť, ktorá vyrába, môže považovať za dodávateľa služieb a mohlo by byť vhodné použiť metódu zvýšených nákladov podľa zásad uvedených v kapitole II (Smernica OECD bod 7.40.). 69. Vzhľadom na charakter transakcie, dostupnosť a spoľahlivosť údajov o porovnateľných spoločnostiach správca dane vykonal porovnávaciu analýzu v databáze Amadeus, pričom otestoval ziskovú prirážku pomocou metódy čistého obchodného rozpätia (TNMM) aplikovanú na báze zvýšených nákladov. Z údajov v databáze Amadeus zistil výšku ziskovej prirážky u porovnateľných nezávislých subjektov 6,86 %, ktorá bola vyčíslená spriemerovaním ich vnútrokvartilového rozpätia za 3 obdobia na úrovni mediánu. Avšak v konečnom dôsledku bola zohľadnená pripomienka žalobcu k protokolu z daňovej kontroly a správca dane akceptoval výpočet ziskovej prirážky použitím štatistickej metódy združeného priemeru s mediánom 6,15 %. Stredná hodnota čistého obchodného rozpätia 6,15 % nie uplatnená len na základe úvahy, ale na základe dôkazov a skutočností zistených daňovou kontrolou a na základe pripomienok k protokolu o daňovej kontrole. 70. K námietke týkajúcej sa absencie úpravy zaoberajúcej sa metodikou aplikácie a spôsobom výpočtu pri transferovom oceňovaní žalovaný uviedol, že spôsob výpočtu podľa metód vychádzajúcich z porovnávania ceny a z porovnávania zisku vyplýva priamo z dikcie § 18 ods. 2 a 3 zákona o dani z príjmov. 71. Ustanovenie § 18 ods. 4 zákona o dani z príjmov poskytuje priestor na to, aby daňový subjekt na základe rozhodnutia správcu dane uplatnil takú metódu oceňovania, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vzťahu, pretože mu dáva možnosť písomne požiadať správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy. 72. Žalobca predložil k žalobe porovnávaciu štúdiu zo dňa 11.10.2016 vypracovanú audítorskou spoločnosťou K. ktorou demonštruje rozmedzie čistého obchodného rozpätia 0,77 % - 4,91 %. Túto štúdiu považuje žalovaný za irelevantný dôkaz preto, že odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane zo dňa 13.06.2016 takúto prílohu neobsahovalo. Pri vydávaní rozhodnutia o odvolaní žalovaný postupoval v súlade § 74 ods. 2 daňového poriadku a napadnuté rozhodnutie preskúmal v rozsahu požadovanom v odvolaní. Daňový poriadok však umožňuje, ale aj ukladá (§ 45 daňového poriadku) kontrolovanému daňovému subjektu predkladať dôkazy v priebehu daňovej kontroly, čo v prípade predmetného dokumentu žalobca neurobil. Správca dane vykonával daňovú kontrolu od 19.12.2013 do 08.12.2015, z čoho je zrejmé, že žalobca mal dostatočný časový priestor aj na predloženie takého dôkazu, akým je porovnávacia štúdia. 73. V súvislosti so ziskovou prirážkou žalovaný poukazuje tiež na Dokumentáciu k transferovému oceňovaniu (str. 21), v zmysle ktorej cena je výsledkom dohody medzi výrobnou jednotkou a T., pričom zohľadňuje návratnosť kapitálu vo výške 12 %; pre FY10/11 dočasne znížená na 9 %. Žalovaný konštatuje, že žalobca nesplnil skupinou určenú kalkuláciu ceny výrobku: výrobné náklady + režijné náklady + zisková prirážka; zisková marža 3 % a ROCE (návratnosť vloženého kapitálu) určené skupinou na príslušný finančný rok kalkulované na plnú výrobnú kapacitu. 74. Žalovaný nie je zo zákona oprávnený zohľadniť, alebo nezohľadniť žiadosť, v tomto prípade vo veci zaúčtovaného mimoriadneho nákladu, uvedený v účtovnej závierke a v Poznámkach. Žalobca neuviedol ustanovenie konkrétnej právnej normy, podľa ktorej mal žalovaný mimoriadny náklad vylúčiť z nákladov pre účely výpočtu ukazovateľa EBIT stanoveného v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Sumu mimoriadneho nákladu žalobca vo výkaze ziskov a strát zahrnul do výsledku hospodárenia z hospodárskej činnosti (EBIT, riadok 26); vyčíslený EBIT zodpovedá sume EBIT zverejnenej v databáze Amadeus. 75. K ostatným námietkam žalobcu žalovaný uviedol, že správca dane výpočty uviedol v záverečnej časti protokolu z daňovej kontroly č. 1744752/2015 zo dňa 07.12.2015, ktorého prerokovanie žalobca potvrdil svojím podpisom v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 103161735/2016 zo dňa 17.05.2016. 76. Poukázal, že skutkový stav zistil dostatočne vykonaním rozsiahleho dokazovania, o čom svedčia správcom dane informácie získané z databázy Amadeus, z portálu Google, okrem dokumentácie predloženej žalobcom, správcom dane vykonaná porovnávacia analýza a kvalitatívna analýza vybraných spoločností. Námietky v bodoch 4.3., 4.4. sú vo všeobecnej rovine. Kritériá (činnosti) uvedené v bode 4.3. žaloby žalobca len vymenoval, avšak ani jedno z nich neanalyzoval, aby preukázal, že porovnávané spoločnosti nespĺňajú kritériá porovnateľnosti so žalobcom. Aj vo veci správcom dane vypočítanej čistej ziskovej prirážky mal byť žalobca konkrétny a uviesť konkrétne faktory ekonomického prostredia trhu s ich aplikáciou v konkrétnom výpočte čistej ziskovej prirážky, ktorým by rozporoval výsledok správcu dane. 77. Záverom poukázal, že žalobca na jednej strane namieta uplatňovanie Smernice OECD správcom dane, z dikcie bodu 4.5. žaloby vyplýva, že žalobca sa domáha aplikácie tých bodov Smernice OECD, ktoré sú v jeho prospech. IV. Replika žalobcu k vyjadreniu žalovaného 78. Žalobca v reakcii na vyjadrenie žalovaného k žalobe v podanej replike zo dňa 18.01.2017 zotrval na všetkých dôvodoch uvedených v žalobe a žiadal jej v zmysle žalobného návrhu vyhovieť. 79. Zdôraznil, že žalovaný bol účastníkom konania pred Najvyšším súdom Slovenskej republiky č.k. 8Sžf/67/2014 a č.k. 2Sžf/76/2014, bol oboznámený s judikatúrou Najvyššieho súdu SR o nezáväznosti Smernice OECD v daňovom konaní. Napriek tomu potvrdil rozhodnutie správcu dane o zvýšení základu dane žalobcu o sumu XX XXX XXX,XX euro a o vyrubení dane z príjmov právnickej osoby vo výške X XXX XXX,XX euro podľa Smernice OECD, ktorá s poukazom na odôvodnenie rozsudku NS SR sp. zn. 8Sžf/67/2014 zo dňa 19.11.2015 a sp. zn. 2Sžf/76/2014 zo dňa 15.04.2015 nie je všeobecne záväzným právnym predpisom v Slovenskej republike, pretože nebola publikovaná v Zbierke zákonov, čím bol postup žalovaného v rozpore so zásadou zákonnosti daňového konania. Pri citovaných rozsudkoch Najvyššieho súdu Slovenskej republiky je podstatný právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republike nezáväznosti smernice OECD. 80. Žalobca poukázal i na skutočnosť, že Smernica OECD zo dňa 22.07.2010 nebola uverejnená v Z.z. Slovenskej republiky a do dnešného dňa nebola nikde uverejnená úradnom jazyku a následne citoval ust. § 6 ods. 4 zák. č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky, čl. 2 ods. 2 a čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a § 3 ods. 1 Daňového poriadku. 81. Podľa žalobcu žalovaný nepreukázal, že v reálnych obchodných vzťahoch medzi nezávislými osobami existujú ceny, ktoré by boli od 20,54 % vyššie, ako ceny žalobcu a ani to, že takto zvýšené ceny zodpovedajú trhovým podmienkam. S poukazom na uvedené žalobca je názoru, že správca dane neuniesol dôkazné bremeno a napriek tomu zvýšil daňový základ žalobcu o sumu vo výške XX XXX XXX,XX euro a žalovaný toto rozhodnutie potvrdil. 82. Zotrval na svojom tvrdení uvedenom v žalobe, že v zmysle ust. § 18 ods. 1 zákona o Dani z príjmov vyplýva, že na zistenie dodržania princípu nezávislého vzťahu sa má v prvom rade použiť metóda vychádzajúca z porovnávania ceny. Žalobca v dokumentácii o transferovom oceňovaní použil na preukázanie princípu nezávislého vzťahu metódu nezávislej trhovej ceny podľa § 18 ods. 2 písm. a) ZDP, pri, ktorej sa porovnáva cena prevodu majetku alebo služby dohodnutá medzi zahraničnými závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami. Žalovaný však nepreukázal existenciu iných vyšších cien na trhu za sortiment BILLY, FAKTUM a RATIONELL a napriek tomu určil, žalobca mal aj za tieto výrobky účtovať ceny o 20,54 % vyššie, ako boli trhové ceny. Žalovaný vo vyjadrení uviedol, že žalobca nesplnil kritéria pre použitie metódy CUP uvedené vo odseku 2. 2 smernice OECD. K uvedenému žalobca uviedol, že nemal povinnosť postupovať podľa Smernice OECD z 22.7.2010, nakoľko táto je pre žalobcu ako aj pre žalovaného nezáväzná. 83. Poukázal, že žiadna z námietok žalovaného uvedených v podanom vyjadrení nie je spôsobilá vyvrátiť tvrdenie žalobcu uvedené v podanej žalobe. V. Právne posúdenie veci 84. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 85. Podľa § 5 ods. 12 SSP správny súd výnimočne neposkytne ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby, ak nimi podaný návrh sleduje zjavné zneužitie práva. 86. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 87. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 88. Podľa § 190 ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 89. Podľa § 168 SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. 90. Podľa § 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 91. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane (ods. 2). 92. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (ods. 3). 93. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 94. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 95. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 96. Podľa § 24 ods. 3 veta prvá Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. 97. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 98. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 99. Podľa § 45 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“) má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia. 100. Podľa § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 101. Podľa § 46 ods. 8 veta prvá a druhá Daňového poriadku, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. 102. Podľa § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku, daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. 103. Podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. 104. Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku, správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani. 105. Podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku, správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní určí rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov. 106. Podľa § 1 ods. 1 zákona o dani z príjmov, tento zákon upravuje a) daň z príjmov fyzickej osoby alebo právnickej osoby (ďalej len "daň"), b) spôsob platenia a vyberania dane, c) daň z emisných kvót. 107. Podľa § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov, medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá bola uzatvorená alebo schválená vládou Slovenskej republiky a ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne (ďalej len "medzinárodná zmluva"), má prednosť pred týmto zákonom. 108. Podľa § 2 písm. r) zákona o dani z príjmov, na účely tohto zákona sa rozumie zahraničnou závislou osobou vzájomne prepojená tuzemská fyzická osoba alebo tuzemská právnická osoba so zahraničnou fyzickou osobou alebo zahraničnou právnickou osobou spôsobom podľa písmena n); rovnako sa posudzuje aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálou prevádzkarňou na území Slovenskej republiky. 109. Podľa § 17 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov, pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza u daňovníka, ktorý na základe povinnosti podľa osobitného predpisu vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, z tohto výsledku hospodárenia, upraveného spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom Ministerstvom financií Slovenskej republiky (ďalej len "ministerstvo"), alebo z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslil, ak by účtoval v sústave podvojného účtovníctva, pričom na účely zistenia tohto výsledku hospodárenia je povinný viesť evidenciu v rozsahu a spôsobom ustanoveným pre sústavu podvojného účtovníctva a uchovávať ju podľa osobitného predpisu; ak pri zisťovaní základu dane daňovník uplatnil postup, pri ktorom sa vychádza z výsledku hospodárenia vykázanom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo upravenom spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, takto uplatnený postup je daňovník povinný uplatňovať aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach. 110. Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane zahraničnej závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak a) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby, b) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou, c) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu ( § 18 ods. 1), d) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby. 111. Podľa § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, na zistenie rozdielu podľa § 17 ods. 5 sa použije niektorá z metód vychádzajúcich z porovnávania ceny. Ak nemožno spoľahlivo použiť niektorú z metód vychádzajúcich z porovnávania ceny, použijú sa metódy vychádzajúce z porovnávania zisku alebo ich vzájomná kombinácia, alebo iné metódy, ktoré nie sú uvedené v odseku 2 alebo odseku 3. Použiť možno len takú metódu, ktorej použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch medzi zahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností. Pri porovnávaní sa zohľadňujú najmä činnosti vykonávané porovnávanými osobami, a to ich výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne, rozsah ich podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu, ako aj obchodná stratégia. Podmienky sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je žiaden rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť. O použitej metóde je daňovník povinný viesť dokumentáciu. Obsah dokumentácie o použitej metóde určí ministerstvo. 112. Podľa § 18 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny, sú: a) metóda nezávislej trhovej ceny, pri ktorej sa porovnáva cena prevodu majetku alebo služby dohodnutá medzi zahraničnými závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami; ak je medzi týmito cenami rozdiel, cena dohodnutá medzi zahraničnými závislými osobami sa nahradí nezávislou trhovou cenou, ktorú by použili nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných podmienok, b) metóda následného predaja, pri ktorej sa cena prevodu majetku nakúpeného zahraničnou závislou osobou prepočíta na nezávislú trhovú cenu z ceny, za ktorú táto zahraničná závislá osoba majetok opätovne predáva nezávislej osobe, zníženej o obvyklú výšku obchodného rozpätia porovnateľných nezávislých predajcov, c) metóda zvýšených nákladov, pri ktorej sa nezávislá trhová cena vypočíta zo skutočných priamych a nepriamych nákladov majetku alebo služby prevádzanej medzi zahraničnými závislými osobami, zvýšených o sumu cenovej prirážky uplatňovanej tým istým dodávateľom vo vzťahu k nezávislým osobám alebo o sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok. 113. Podľa § 18 ods. 3 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku, sú: a) metóda delenia zisku, ktorá vychádza z takého delenia predpokladaného zisku dosiahnutého závislými osobami, aké by očakávali nezávislé osoby pri spoločnom podnikaní pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu, b) metóda čistého obchodného rozpätia, ktorá zisťuje výšku ziskovej prirážky z obchodného vzťahu alebo finančného vzťahu medzi závislými osobami vo vzťahu k nákladom, tržbám alebo inej základni, ktorú porovnáva so ziskovou prirážkou používanou vo vzťahu k nezávislým osobám. 114. Podľa § 18 ods. 4 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, daňovník môže písomne požiadať správcu dane o vydanie rozhodnutia 128) o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy podľa odseku 2 alebo odseku 3 (ďalej len "rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia"). Prílohou žiadosti je dokumentácia podľa odseku 1. Správca dane vydá rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia najviac na päť zdaňovacích období. Na žiadosť daňovníka, podanú najmenej 30 dní pred uplynutím lehoty uvedenej v rozhodnutí o odsúhlasení metódy ocenenia, správca dane môže vydať rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia najviac na päť ďalších zdaňovacích období, ak daňovník preukáže, že nedošlo k zmene podmienok, na základe ktorých bolo predchádzajúce rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia vydané. 115. Podľa § 18 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, správca dane a) zruší rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia, ak bolo vydané na základe nepresných alebo nepravdivých údajov poskytnutých daňovníkom, b) zruší alebo zmení rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia, ak došlo k zmene podmienok, na základe ktorých bolo rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia vydané a daňovník nepožiada o jeho zmenu, c) môže zrušiť alebo zmeniť rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia, ak o to požiada daňovník, pričom preukáže, že došlo k zmene podmienok, na základe ktorých bolo rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia vydané. 116. Podľa § 18 ods. 6 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, správnosť použitia metódy a vyčíslenia rozdielu podľa § 17 ods. 5 preverujú daňové orgány pri daňovej kontrole, pričom vychádzajú z princípu nezávislého vzťahu, z použitej metódy a z analýzy porovnateľnosti ocenenia. Pri daňovej kontrole je daňový orgán oprávnený vyzvať daňovníka na predloženie dokumentácie podľa odseku 1. Lehota na predloženie dokumentácie daňovníkom daňovému orgánu je 60 dní odo dňa doručenia výzvy daňovníkovi. Dokumentáciu daňovník predkladá v štátnom jazyku, pričom daňový orgán môže na základe žiadosti daňovníka povoliť predloženie dokumentácie aj v inom ako štátnom jazyku. 117. Podľa § 20 ods. 1 zák. č. 400/2015 Z.z. o tvorbe právnych predpisov a o Zbierke zákonov Slovenskej republiky, účinného od 1.1.2016, aktmi medzinárodného práva, ktoré sa vyhlasujú v zbierke zákonov, sú: a) medzinárodná zmluva, b) rozhodnutie medzinárodného orgánu a c) rozhodnutie medzinárodnej organizácie. 118. Podľa § 20 ods. 2 zák. č. 400/2015 Z.z., Medzinárodná zmluva, ktorou je Slovenská republika viazaná, sa vyhlasuje v zbierke zákonov, ak ide o a) medzinárodnú zmluvu ratifikovanú prezidentom alebo b) inú medzinárodnú zmluvu, ktorá obsahuje úpravu týkajúcu sa právneho postavenia osôb alebo ich oprávnených záujmov. 119. Iná medzinárodná zmluva, ako sú medzinárodné zmluvy uvedené v odseku 2, rozhodnutie medzinárodného orgánu alebo rozhodnutie medzinárodnej organizácie sa v zbierke zákonov vyhlasuje, ak o tom rozhodne Ministerstvo zahraničných vecí a európskych záležitostí Slovenskej republiky (ďalej len "ministerstvo zahraničných vecí") (ods. 3). 120. Akt medzinárodného práva nadobúda platnosť dňom a spôsobom určeným v jeho ustanoveniach alebo iným spôsobom podľa pravidiel medzinárodného práva. Medzinárodná zmluva je vyhlásením v zbierke zákonov záväzná pre osoby, ak v nej nie je ustanovený neskorší deň nadobudnutia jej platnosti (ods. 4). 121. Akt medzinárodného práva sa v zbierke zákonov vyhlasuje oznámením ministerstva zahraničných vecí; v oznámení sa uvedú relevantné skutočnosti dôležité na jeho vykonávanie, najmä deň nadobudnutia platnosti pre Slovenskú republiku (ods. 5). 122. Úplné znenie aktu medzinárodného práva sa v zbierke zákonov vyhlasuje v autentickom jazyku. Ak autentickým jazykom aktu medzinárodného práva nie je štátny jazyk, vyhlasuje sa aj v preklade do štátneho jazyka. Ak má akt medzinárodného práva viacero cudzích autentických jazykov, vyhlasuje sa len v jednom z nich, avšak znenie aktu medzinárodného práva, ktoré je v prípade rozdielneho výkladu textov rozhodujúce, sa vyhlasuje vždy (ods. 9). 123. Úlohou súdu v prejednávanej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 103689904/2016 zo dňa 09.08.2016, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 103219312/2016 zo dňa 26.05.2016. Prvostupňovým rozhodnutím Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) vyrubil daňovému subjektu IKEA Industry Slovakia s.r.o. rozdiel dane v sume X XXX XXX,XX euro na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 01.09.2010 - 31.08.2011. 124. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či orgán verejnej správy vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. Správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak (§ 119 veta prvá SSP). Správny súd v zmysle ust. § 120 SSP nie je viazaný skutkovým stavom zisteným orgánom verejnej správy a môže sám vykonať dokazovanie, ak a) to považuje za nevyhnutné na rozhodnutie vo veci, b) rozhoduje v konaní podľa § 6 ods. 2 písm. b), e), f), i), j) alebo c) rozhoduje podľa § 192. 125. Kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhoto rozhodnutia, ak zákon neustanoví inak. Z právomoci súdu však nesmie byť vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd (čl. 46 ods. 2 Ústavy SR). 126. Z obsahu súdneho a administratívneho spisu mal súd nesporne preukázané a medzi účastníkmi konania táto skutočnosť nebola ani sporná, že žalobca za zdaňovacie obdobie 01.09.2010 - 31.08.2011 v zmysle zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov vykázal daňovú povinnosť na dani z príjmov právnickej osoby vo výške X.,- euro, čo predstavuje o X XXX XXX,XX euro menej, ako zistil správca dane na základe vykonanej daňovej kontroly a v následnom vyrubovacom konaní, teda voči žalobcom podanému daňovému priznaniu. 127. K uvedenému zisteniu dospel správca dane na základe vykonaného dokazovania, po vyhodnotení ktorého ustálil, že ceny účtované žalobcom pri predaji hotových výrobkov pre zahraničné závislé osoby, nie sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu v zmysle ustanovenia § 18 ods. 1 zákona o Dani z príjmov a čl. 9 medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, a preto v zmysle § 17 ods. 5 zákona Dani z príjmov a čl. 9 zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia upravil (zvýšil) základ dane žalobcu o XX XXX XXX,XX euro, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch. 128. Podľa správcu dane žalobca postupoval nesprávne, keď na preukázanie princípu nezávislého vzťahu pri predaji vlastných výrobkov zahraničným závislým osobám použil metódu nezávislej trhovej ceny (CUP), ktorá je definovaná v § 18 ods. 2 písm. a) ZDP, pretože nepreukázal súlad s princípom nezávislého vzťahu, ktorý je definovaný v § 18 ods. 1 ZDP. Podľa správcu dane na určenie nezávislej ceny pri predaji vlastných výrobkov zahraničným závislým osobám mal žalobca použiť metódu čistého obchodného rozpätia (definovanú v § 18 ods. 3 písm. b) ZDP) aplikovanú na báze metódy zvýšených nákladov tak, ako to urobil správca dane a za použitia ktorej vyčíslil žalobcovi rozdiel dane v sume X XXX XXX,XX. euro na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 01.09.2010 - 31.08.2011. 129. Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch medzi zahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností (§ 18 ods. 1 veta tretia ZDP). 130. Pri porovnávaní sa zohľadňujú najmä činnosti vykonávané porovnávanými osobami a to ich výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne, rozsah ich podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu, ako aj obchodná stratégia. Podmienky sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je žiaden rozdiel, alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť (§ 18 ods. 1 veta štvrtá a piata ZDP). 131. Postup podľa § 18 ZDP sa použije pri určení rozdielu, ak súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane (§ 17 ods. 5 ZDP). 132. Z ust. § 18 ods. 1 veta prvá ZDP vyplýva, že na zistenie rozdielu podľa § 17 ods. 5 sa použije niektorá z metód vychádzajúcich z porovnávania ceny. To znamená, že poradie, ako sú metódy vymenované v ust. § 18 ods. 2 neznamená, že skôr uvedené metódy majú prednosť v použití pred metódami uvedenými neskôr (§ 18 ods. 2 písm. a) až c) ZDP). Až v prípade, ak nemožno spoľahlivo použiť niektorú z metód vychádzajúcich z porovnávania ceny, použijú sa metódy vychádzajúce z porovnávania zisku alebo ich vzájomná kombinácia, alebo iné metódy, ktoré nie sú uvedené v odseku 2 alebo odseku 3. Použiť možno len takú metódu, ktorej použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. 133. Žalobca v prvom rade namietal, že rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane bolo vydané na základe neúčinného právneho predpisu, pretože správca dane voči žalobcovi uplatnil postup podľa Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní zo dňa 22.07.2010, ktorej text nebol zverejnený v Zbierke zákonov SR, ani publikovaný Ministerstvom financií SR vo Finančnom spravodajcovi a nie je dostupný v slovenskom jazyku. V súvislosti s uvedeným poukázal na ustanovenie § 4 ods. 3 a § 6 ods. 4 zák. č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky a aj na právny názor Najvyššieho súdu SR vyjadrený v rozsudku sp.zn. 2Sžf/76/2014 a sp.zn. 8Sžf/67/2014. 134. K uvedenému správny súd uvádza, že žalobca svoj právny názor o právnej záväznosti Smernice OECD oprel o neúčinnú právnu úpravu, nakoľko zák. č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky bol účinný do 31.12.2015 z dôvodu jeho zrušenia zákonom č. 400/2015 Z.z. o tvorbe právnych predpisov a o Zbierke zákonov Slovenskej republiky, ktorý nadobudol účinnosť dňa 01.01.2016 a prvostupňový orgán verejnej správy o vyrubení predmetného rozdielu dane žalobcovi na dani z príjmov právnickej osoby rozhodol dňa 26.05.2016, teda nie za účinnosti zák. č. 1/1993 Z.z. Nadobudnutie platnosti a účinnosti aktu medzinárodného práva je upravené zákonom č. 400/2015 Z.z. o tvorbe právnych predpisov a o Zbierke zákonov Slovenskej republiky. 135. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva, že správca dane pri zisťovaní a preverovaní základu dane a iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a dodržiavaní ustanovení ZDP a aj osobitných legislatívnych pravidiel (napr. Modelovej zmluvy OECD v odbore daní z príjmov a z majetku, Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a daňové správy, ktorá bola publikovaná v roku 1995) postupoval podľa všeobecne platných záväzných právnych predpisov, najmä v súlade so základnými zásadami správy daní podľa § 3 Daňového poriadku, pričom bral do úvahy skutočný obsah právneho úkonu a zistených skutočností rozhodujúcich pre správne zistenie alebo vyrubenie dane a to tak, že chránil záujmy štátu a dbal pritom na zachovávanie práva a právom chránených záujmov daňového subjektu. 136. Pri preverovaní dodržiavania princípu nezávislého vzťahu v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch medzi zahraničnými závislými osobami, pri preverovaní základu dane a iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane správca vychádzal z ust. § 2 ods. r) ZDP, § 17 ods. 5 ZDP a §18 ZDP, keď kontroloval dodržanie ustanovení § 17 ods. 5 a § 18 zákona o dani z príjmov. Kontrolné zistenie, že ceny pri obchodných vzťahoch (transakciách) žalobcu (IKEA Industry Slovakia s.r.o., rezident SR) so zahraničnými závislými osobami (T., rezident Švajčiarska; A. Z., rezident Maďarska; A. E. Q., rezident Švédska) z hľadiska dodržania princípu nezávislého vzťahu sa líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, správca dane oprel o dikciu zákona o dani z príjmov a o dikciu zmlúv o zamedzení dvojakého zdanenia (článok 9) a Smernicu OECD v konaní použil podporne, pretože predmetom vykonanej daňovej kontroly nebolo dodržiavanie Smernice OECD. Uvedené podľa názoru súdu vyplýva i z odôvodnenia rozhodnutia, keď správca dane konštatoval, že v zmysle čl. Komentára k Modelovej zmluve OECD predmetná Smernica OECD reprezentuje medzinárodne dohodnuté (schválené) princípy a poskytuje smernicu, resp. návod pre aplikáciu princípu nezávislého vzťahu v cezhraničných transakciách závislých osôb. Uvedená Smernica OECD je považovaná za všeobecne uznávaný doplnkový výkladový prostriedok k článku 9 zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia v zmysle Viedenského dohovoru o zmluvnom práve. 137. Správca dane pri posudzovaní dodržania princípu nezávislého vzťahu v danej transakcii vychádzal okrem vnútroštátneho predpisu v súlade s ustanovením § 1 ods. 2 ZDP aj z článku 9 zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia: Zmluva medzi Slovenskou republikou a Švajčiarskou konfederáciou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku č. 127/1998 Z.z., Zmluva medzi Slovenskou republikou a Maďarskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku č. 80/1996 Z.z. a Zmluva medzi Československou socialistickou republikou a Švédskym kráľovstvom o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku č. 9/1981Zb. 138. Uvedenému nasvedčuje i samotné tvrdenie žalobcu, keď sa v podanej žalobe i replike odvolával na odôvodnenie rozsudku NS SR sp. zn. 8Sžf/67/2014 zo dňa 19.11.2015 a sp. zn. 2Sžf/76/2014 zo dňa 15.04.2015, v zmysle ktorého Smernica OECD o transferovom oceňovaní a aj Komentár k modelovej zmluve OECD o zamedzení dvojitého zdanenia, má nezáväzný odporúčací charakter a môže mať efekt len pri výklade medzinárodných zmlúv. 139. Z odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia vyplýva, že správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly zistil, že kontrolovaný daňový subjekt v Transakcii 1 pri stanovení cien pri predaji výrobkov do závislého vzťahu použitím metódy CUP nepreukázal súlad s princípom nezávislého vzťahu, a preto na určenie nezávislej ceny pri Transakcii 1 použil metódu čistého obchodného rozpätia aplikovanú na báze metódy zvýšených nákladov. Metóda čistého obchodného rozpätia je definovaná v § 18 ods. 3 písm. b) ZDP. Z uvedeného vyplýva, že na Smernicu OECD sa správca dane odvolával len z dôvodu vysvetlenia svojich postupov a je návodom, ako aplikovať princíp nezávislého vzťahu v cezhraničných transakciách závislých osôb. 140. Správny súd v súlade so žalovaným konštatuje, že hoci žalobca namieta aplikáciu predmetnej smernice žalovaným, sám na jej základe postupuje pri aplikácii metódy nezávislej trhovej ceny - CUP, o čom svedčí i žalobcom predložená dokumentácia k TO k Transakcii 1, v ktorej je uvedené, že bola pripravená v súlade so Smernicou OECD a na str. 28 uviedol, že Smernica OECD ustanovuje, že ak nie je možné aplikovať metódu CUP, metóda zvýšených nákladov - Cost plus je vo všeobecnosti najvhodnejšou pre ocenenie transakcií. Vzhľadom na to, že metóda CUP môže byť dostatočne uplatňovaná v Transakcii 1, neohodnocovali sme nezávislú cenu metódou Cost plus. Žalobca sa na aplikáciu Smernice OECD odvoláva aj v pripomienkach k Protokolu z daňovej kontroly, v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane a aj v podanej žalobe. 141. S poukazom na vyššie uvedené súd nevzhliadol dôvodnou ani námietku žalobcu, že napadnuté rozhodnutie vychádza aj z nesprávneho právneho posúdenia veci, pretože správca dane mal pri kontrole povinnosti žalobcu výlučne aplikovať zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení platnom k 01.09.2010, keďže právna úprava transferového oceňovania je obsiahnutá v ust. § 17 ods. 5 a § 18 zákona o dani z príjmov. 142. Podľa žalobcu správca dane neuniesol dôkazné bremeno, pretože nepreukázal žalobcovi, že : a) cena dohodnutá pri transakcii medzi závislými osobami sa líšila od ceny, ktorú by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných vzťahoch. Uvedené sa týkalo výrobkov žalobcu - sortiment BILLY, FACTUM a RATIONELL, ktorý tvoril 24,97% výrobkov žalobcu a že : b) ceny za sortiment (75,03% výrobkov), ktorý vyrábal a predával výlučne žalobca, (nemohol mať preto k dispozícii konkurenčné ceny) spĺňali princíp nezávislého vzťahu a boli porovnateľné s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných vzťahoch a na posúdenie nezávislého vzťahu by mala byť uplatnená metóda zvýšených nákladov podľa §18 ods. 2 písm. c) ZDP (Cost plus method), ktorá sa v praxi kombinuje s metódou čistého obchodného rozpätia podľa § 18 ods. 3 písm. b) ZDP (TNMM). Správca dane však pre celý objem výrobkov žalobcu na posúdenie nezávislého vzťahu aplikoval metódu čistého obchodného rozpätia podľa § 18 ods. 3 písm. b) ZDP, ktorá je uvedená ako posledná vhodná metóda. 143. Správny súd k námietke neunesenia dôkazného bremena žalovaným uvádza, že tieto jeho tvrdenia nenachádzajú oporu v Daňovom poriadku. Z ust. § 24 ods. 1, 2, 3 a 4 Daňového poriadku jednoznačne vyplýva povinnosť daňového subjektu preukázať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane. 144. Žalobca mal na Slovensku v kontrolovanom zdaňovacom období 4 výrobné závody. Závody Spartan, Malacky a Jasná vyrábali nábytok a závod Majcichov vyrábal zosadenú dyhu. Vo FY 10/11 príjmy za predaj hotového nábytku predstavovali približne XXX M.. euro (94 %) a za predaj zosadenky približne X mil. euro (6 %). Žalovaný preto posudzoval zvlášť predaj hotového nábytku a zvlášť predaj zosadenej dyhy z hľadiska dodržania princípu nezávislého vzťahu. Pri predaji tovaru - vlastných výrobkov zmluvnými stranami, je spoločnosť IKEA Industry Slovakia s.r.o. (rezident Slovenskej republiky) a spoločnosti T. (rezident Švajčiarska), A. Z. (rezident Maďarska) a A. (rezident Švédska), ktoré sú v zmysle ustanovenia § 2 písm. r) ZDP zahraničné závislé osoby. IKEA je principal, voči ktorému A. koná ako zmluvný výrobca (contract manufacturer) a A. A. nie je plne vystavený inému významnému riziku, napr. trhovému riziku. 145. Pri predaji hotového nábytku zobral správca dane do úvahy tvrdenie žalobcu, že A. A. predáva všetok hotový nábytok do T. (tretím stranám nepredáva). T. nakupuje identické typy hotového nábytku aj od dodávateľov z tretích strán. Podľa metódy CUP (nezávislej trhovej ceny) možno teda použiť ceny stanovené dodávateľovi tretej strany na posúdenie dodržania princípu nezávislého vzťahu pri cenách účtovaných spoločnosťou A. A.. 146. Zo žalobcom predloženého prehľadu cien konkurentov k 26.08.2011 za Jasnú, Malacky a Spartan, ktorá obsahovala celý výrobný program A. A. v rámci nábytkových sérií HEMNES, LESKVIK, FACTUM, RATIONELL, BILLY, EFFEKTIV, GALANT a PAX NEXUS s cenami, za ktoré boli predávané do T. vyplýva, že vzhľadom na veľmi široké portfolio predávaných výrobkov, žalobca nemá cenníky externých dodávateľov pre všetky položky vyrábaného tovaru. Má však cenník pre niekoľko vzorových položiek hotového nábytku predávaných externými dodávateľmi do T., ktoré predstavujú približne 35% z príjmov za hotový nábytok predávaný A. A.. 147. Žalobca na stanovenie cien pri predaji hotových výrobkov do T. použil metódu CUP (nezávislej trhovej ceny), pričom pri preukazovaní porovnateľnosti medzi externými dodávateľmi hotového nábytku a interným tokom medzi A. A. a T. vychádzal z prehľadu cien konkurentov a z faktorov porovnateľnosti, u ktorých nemajú byť žiadne rozdiely medzi internými a externými transakciami. Podľa žalobcu existujú malé rozdiely, no interné a externé transakcie sú porovnateľné. 148. Vo vyjadrení zo dňa 21.11.2014 žalobca uviedol, že série dodávané Jasnou (HEMNES, LEKSVIK) boli výhradne vyrábané len v Jasnej pre celú IKEA a z toho dôvodu nie sú porovnateľné s inými dodávateľmi. Vo vyjadrení zo dňa 01.07.2015 žalobca uviedol, že 100 % porovnateľné podmienky výroby uvedených tovarov nebudú reálne existovať nikdy. Podmienky jednotlivých dodávateľov sa mierne líšia v rozdielnych objemoch predaja, iných výrobných podmienkach, dotáciách (napr. spoločnosť M. dostala dotácie od vlády na nákup strojov, pričom výroba v tejto spoločnosti je vysoko automatizovaná). Priemerný rozdiel v cenách bol v prípade produktu BILLY 1 %, v prípade produktu FAKTUM 2 % a RATIONELL 5% v porovnaní s dodávateľom R.. Podmienky však považuje pre účely porovnania v rámci CUP dostačujúce a uvedený rozdiel v cenách za zanedbateľný. 149. Správca dane pre porovnanie údajov o odberateľovi T. a o dodávateľoch do T. uvedených v zostave „Prehľad cien konkurentov k 26.08.2011 za Jasnú, Malacky a Spartan s kontrolovaným daňovým subjektom získal informácie v databáze Amadeus (od spoločnosti K. Z. V., Z.“) a cez portál Google, ktoré sú podrobne rozvedené na stranách 15 až 18 prvostupňového rozhodnutia, preto ich súd nebude opakovať. 150. Správca dane zo získaných informácií o dodávateľoch do T. a preverením dokumentácie predloženej ku kontrole zistil, že neboli splnené podmienky porovnateľnosti, pretože: - k prevažnej časti výrobného programu nemal kontrolovaný daňový subjekt k dispozícii porovnateľné výrobky z dôvodu, že niektoré série boli vyrábané výhradne v A. A., s.r.o. (série EFFEKTIV, PAX NEXUS a GALANT v závode Spartan a série HEMNES, LEKSVIK v závode Jasná), alebo z dôvodu, že mal k dispozícii cenník pre niekoľko vzorových položiek hotového nábytku predávaných externými dodávateľmi do T. ktoré podľa jeho vyjadrenia predstavovali približne 35 % z príjmov za hotový nábytok predávaný SH. - niektorí externí dodávatelia, kde existovali určité rozdiely, boli vyňatí z porovnania, konkrétne: Ruský dodávateľ A. T. R. nebol zahrnutý do porovnania z dôvodu, že ide o lokálneho dodávateľa na ruský trh s vysokými dovoznými clami, Ruský dodávateľ J. N. nebol zahrnutý do porovnania z dôvodu, že ide o lokálneho dodávateľa na ruský trh s vysokými dovoznými clami. Q., v L. bol takisto vyňatý z porovnania z dôvodu rozdielnych ekonomických podmienok (cena práce, pôvod surového materiálu), - dve spoločnosti, ktoré patria do skupiny T. (A. "T. E."), preto ich ceny preto nie je možné zahrnúť do porovnania pre nezávislú trhovú cenu, - u dodávateľov z Číny, Ruska, Brazílie - v týchto krajinách existujú také faktory, ako napr. rozdielne geografické i ekonomické podmienky, ktoré môžu rôznym spôsobom ovplyvňovať cenotvorbu. Nie sú teda porovnateľné s podmienkami kontrolovaného daňového subjektu, - za 3 sledované roky 2009, 2010 a 2011 podľa dostupných údajov vykazujú externí dodávatelia kladnú EBIT ziskovú prirážku (okrem R. A. - IT a E. - HR), pričom kontrolovaný daňový subjekt vykazuje za uvedené obdobia stratu a zápornú EBIT margin (za rok 2011: -14,11 %). R. bola nová spoločnosť, TVIN - HR: vykazuje EBIT margin za sledované roky zápornú, avšak profit margin kladnú. Ceny tohto závodu nemožno považovať za porovnateľné, keďže bol uvedený pre nábytkové série EFFEKTIV A GALANT, ktoré však boli vyrábané výhradne v závode Spartan. 151. Podľa správcu dane funkcie a riziká dodávateľov pri tovare nakupovanom T. na predaj konečnému zákazníkovi neboli podobné v externých transakciách v porovnaní s internými transakciami: - správcovi dane nebola predložená zo strany kontrolovaného daňového subjektu analýza a popis funkcií a rizík dodávateľov v externých transakciách, preto nebola preukázaná podmienka porovnateľnosti tohto faktora. - dodávatelia z Číny, Ruska, Brazílie - cez portál Google sa nepodarilo zistiť ich funkcie a riziká, indikátor nezávislosti, dátum založenia, predmet činnosti ani ziskovosť. - dodávatelia so sídlom v krajine Európy sú členmi nadnárodných spoločností s indikátorom nezávislosti BvD „D“ a v jednom prípade „U“. Tieto spoločnosti uskutočňovali transakcie so závislými osobami a ich cenotvorba a finančné výsledky mohli byť ovplyvnené touto závislosťou. 152. Z pohľadu zmluvných podmienok nie sú materiálové rozdiely v zmluvných podmienkach v transakciách od závislých alebo nezávislých dodávateľov: - zmluvy od nezávislých dodávateľov neboli zo strany kontrolovaného daňového subjektu predložené, hoci správca dane žiadal preukázať, v čom spočívajú určité cenové odchýlky. Daňový subjekt vo svojej odpovedi zo dňa 01.07.2015 uviedol nasledovné: „Dovolíme si konštatovať, že 100% porovnateľné podmienky výroby uvedených tovarov nebudú reálne existovať nikdy. Podmienky jednotlivých dodávateľov sa mierne líšia v rozdielnych objemoch predaja, iných výrobných podmienkach, dotáciách (napr. spoločnosť M. dostala dotácie od vlády na nákup strojov, pričom výroba v tejto spoločnosti je vysoko automatizovaná).Priemerný rozdiel v cenách bol v prípade produktu BILLY 1'%, v prípade produktu FAKTUM 2% a RATIONELL 5% v porovnaní s dodávateľom R.. Podmienky však považujeme pre účely porovnania v rámci CUP dostačujúce a uvedený rozdiel v cenách za zanedbateľný." - dodávateľ R. A. bola nová spoločnosť, bola založená 25.10.2010, z čoho je možné predpokladať, že z dôvodu jej snahy preniknúť na trh, vykazovala v počiatočných rokoch (aj v roku 2011) podnikania stratu. Efektívnosť podnikania a teda aj zmluvné predajné ceny jej výrobkov z tohto dôvodu nie sú dostatočne spoľahlivé pre posúdenie porovnateľnej nezávislej trhovej ceny, - faktor porovnateľnosti Zmluvné podmienky (ktoré však neboli predložené) by sa vzťahoval iba na niekoľko vzorových položiek hotového nábytku predávaných externými dodávateľmi do T., ktoré podľa vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu predstavujú približne 35 % z príjmov za hotový nábytok predávaný A. A.. 153. Z vyššie uvedeného podľa názoru súdu vyplýva, že žalobca k prevažnej časti výrobného programu nemal k dispozícii porovnateľné výrobky a ani porovnateľné nezávislé ceny, interné a externé transakcie nie sú porovnateľné, preto v ich prípade nemohol použiť pri tvorbe ceny metódu CUP, pretože pri metóde nezávislej trhovej ceny sa porovnáva cena prevodu majetku alebo služby dohodnutá medzi zahraničnými závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami; ak je medzi týmito cenami rozdiel, cena dohodnutá medzi zahraničnými závislými osobami sa nahradí nezávislou trhovou cenou, ktorú by použili nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných podmienok (§ 18 ods. 2 písm. a) ZDP). 154. Pre výrobky, ktoré boli vyrábané výlučne v A. A. (výrobkové série EFFEKTIV, PAX NEXUS a GALANT v závode Spartan v Trnave a série HEMNES, LEKSVIK v závode Jasná) daňový subjekt vo svojom vyjadrení zo dňa 01.07.2015 uviedol: „Cena výrobkov bola kalkulovaná nasledovne: Výrobné náklady + režijné náklady + zisková prirážka tak, aby sa splnili dve podmienky: zisková marža 3 % a ROCE (návratnosť vloženého kapitálu) určené skupinou na príslušný finančný rok kalkulované na plnú výrobnú kapacitu.“ V dokumentácii k TO k Transakcii 1 žalobca uviedol, že Smernica OECD ustanovuje, že ak nie je možné aplikovať metódu CUP, metóda zvýšených nákladov - Cost plus je vo všeobecnosti najvhodnejšou pre ocenenie transakcií. Vzhľadom na to, že metóda CUP môže byť dostatočne uplatňovaná v Transakcii 1, neohodnocovali sme nezávislú cenu metódou Cost plus. 155. Podľa správcu dane žalobca napriek vyššie uvedenému tvrdeniu v týchto prípadoch pri kalkulácii ceny použil postup podľa metódy zvýšených nákladov, ustanovenej v § 18 ods. 2 písm. c) ZDP, pri ktorej sa nezávislá trhová cena vypočíta zo skutočných priamych a nepriamych nákladov majetku alebo služby prevádzanej medzi zahraničnými závislými osobami, zvýšených o sumu cenovej prirážky uplatňovanej tým istým dodávateľom vo vzťahu k nezávislým osobám alebo o sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok. Správcovi dane však nebola predložená analýza preukazujúca sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnej transakcii za porovnateľných podmienok. Podľa správcu dane žalobca tiež nesplnil ani skupinou určené podmienky ukazovateľov ziskovej marže 3 % a ROCE. 156. Vo vzťahu k výrobe zosadenej dyhy v závode Majcichov. Podľa informácií uvedených v dokumentácii k TO príjmy za jej predaj predstavovali vo FY 10/11 približne X M. euro (6 %). Celkové výnosy z predaja zosadenej dyhy zaúčtované v účtovnej evidencii predstavovali sumu XX XXX XXX,XX euro: účet XXXXXX - Tržby za vlastné výrobky A. -- X XXX XXX,XX Eur účet XXXXXX - Tržby za vlastné výrobky ostatné ----------------XXX,XX Eur účet XXXXXX - Interný predaj Majcichov - Spartan -----XX XXX XXX,XX Eur súčet ------ XX XXX XXX,XX Eur 157. Zosadená dyha evidovaná na účte XXXXXX - Tržby za vlastné výrobky A. bola predávaná do A. teda do závodov v skupine A. W.. Na účte XXXXXX bol zaevidovaný interný predaj zosadenej dyhy v rámci A. A. a to z odštepného závodu Majcichov do odštepného závodu Spartan. Predaj externým zákazníkom bol realizovaný len firme E. v hodnote XXX,XX euro. 158. K metóde CUP žalovaný uviedol, že podľa informácií v dokumentácii k TO, závod Majcichov vyrába zosadenú dyhu, pričom menej ako 0,5 % predaja v tomto segmente sa predáva tretím stranám. Predaj tretím stranám preto nemôže slúžiť ako spoľahlivý podklad pre podobnú CUP analýzu tak, ako je uvedené vyššie pre hotový nábytok. 159. Pri výrobe určitých nábytkových zostáv (MALM), ktoré T. predáva, sa vykonáva obstarávanie surovín (drevotrieskových dosiek, zosadeniek, atď.) po celom svete. ISAG žiada a dostáva ponuky na drevotrieskové dosky a zosadenky od interných a externých dodávateľov z celého sveta. Potom porovnáva cenové ponuky a rozhoduje o nákupoch od dodávateľa s najlepšími dodacími podmienkami. 160. Pri dojednávaní cien a zmluvných podmienok s T. A. A. vystupuje ako nezávislá osoba, t.j. jeho obchodné rozhodnutia nie sú pod vplyvom IKEA alebo A.okovania sa riadia podľa rovnakého vzoru ako medzi nezávislými stranami na trhu s nábytkom. V tomto ohľade, A. A. pôsobí ako iná nezávislá strana a usiluje sa o dosiahnutie svojich obchodných cieľov. A. pri predaji tovaru podľa Transakcie 1 teda vystupuje ako nezávislá osoba a účtované ceny možno považovať za nezávislé. 161. Na požiadavku správcu dane o predloženie cien, za ktoré v kontrolovanom zdaňovacom období realizovali externí dodávatelia predaj porovnateľnej zosadenej dyhy do ISAG, žalobca vo vyjadrení zo dňa 01.07.2015 uviedol: „. nenakupuje zosadenku priamo. Zosadenku nakupujú jednotliví dodávatelia nábytku pre T. ktorí sú okrem závodov v skupine A. vždy externí, a preto A./IKEA Industry Slovakia nemá prístup k takýmto informáciám. “ 162. Z uvedeného i podľa názoru súdu, vo vzťahu k predaju zosadenej dyhy vyplýva, že pre preukázanie použitia metódy CUP neboli žalobcom predložené porovnateľné nezávislé ceny, keďže predaj do nezávislého vzťahu odberateľovi E. v celkovej sume XXX,XX Eur predstavuje zanedbateľný objem z celkových tržieb za predaj zosadenej dyhy a teda použitie uvedenej metódy nebolo opodstatnené. Žalobca v rámci skupiny A. je zmluvným výrobcom, ktorý znáša rutinné aktivity, svoju výrobu vykonáva na základe inštrukcií principála, neznáša teda viaceré riziká, ako napríklad trhové riziko, ako odmenu za tieto aktivity má dosahovať určitú, i keď nízku ziskovú prirážku. 163. Z dokumentácie TO vo vzťahu k predaju výrobkov do T. vyplýva, že: „T. objednáva konkrétny nábytok z dreva, ktorý má byť vyrobený v A.. Cena je dohodnutá v rámci vzájomných rokovaní medzi T. a výrobnými jednotkami A.. Tieto výrobné jednotky nemajú žiadne obmedzenia pri dojednávaní, ak je dosiahnutá cenová politika v A. (transfer pricing policy), t.j. návratnosť kapitálu je dosiahnutá vo výške 12%. Vzhľadom k hospodárskej recesii bolo rozhodnuté o dočasnom znížení návratnosti kapitálu v FY10/11 vo výške 9 %“. 164. Žalobca pre výrobky, pre ktoré nemal porovnateľné ceny pre predaj do T. predložil kalkuláciu cien: „Výrobné náklady + režijné náklady + zisková prirážka tak, aby sa splnili dve podmienky: zisková marža 3% a ROCE (návratnosť vloženého kapitálu) určené skupinou na príslušný finančný rok kalkulované na plnú výrobnú kapacitu. " 165. Súd zhodne s tvrdením správcu dane konštatuje, že podmienky tak, ako boli uvedené na str. 21 v dokumentácii k TO a v zmysle predloženej kalkulácie cien, neboli zo strany žalobcu splnené. Žalobca namiesto ziskovej marže 3 % vykázal stratu a k preukázaniu stanovenej výšky návratnosti vloženého kapitálu vo vyjadrení doručenom dňa 21.11.2014 poukázal, že „IKEA Group požiadala PwC o benchmark štúdiu finančných ukazovateľov výrobných podnikov v období 2009-2011. Modus* vychádzajúci z tohto benchmarku je v rozsahu 3,8-22,9 % s mediánom 13,4%. Priemerné ukazovatele spoločnosti - 16% návratnosti kapitálu vloženého v priebehu roku 2000-2008 sú preto v rozpätí modusu. Priemerný ukazovateľ spoločnosti 6 % návratnosti kapitálu vloženého v priebehu rokov 2000-2011 je tiež v rozpätí modusu. " 166. I podľa názoru súdu z uvedeného vyplýva, že splnenie výšky stanovenej návratnosti vloženého kapitálu žalobca preukazuje spriemerovaním jeho ekonomických výsledkov za 12 rokov, teda za roky 2000-2011. „Priemerný ukazovateľ spoločnosti 6% návratnosti kapitálu vloženého v priebehu rokov 2000-2011 je tiež v rozpätí modusu. “ 167. S poukazom na uvedené, správny súd konštatuje zhodne s tvrdením správcu dane, že zdôvodnenie žalobcu k splneniu ukazovateľa ROCE nie je možné akceptovať, pretože jeho spriemerovaním za obdobie 12 rokov, sa stráca vypovedacia hodnota za kontrolované zdaňovacie obdobie. 168. Povinnosť dodržania princípu nezávislého vzťahu sa vzťahuje na každú transakciu v závislom vzťahu, a aj podľa tvrdenia žalobca, výška tohto ukazovateľa je stanovená pre každý rok osobitne. Podľa informácií uvedených v Dokumentácii k TO bola návratnosť kapitálu stanovená podľa cenovej politiky A. vo výške 12 %, resp. 9 %, avšak spriemerovaná hodnota za uvedené roky dosiahla výšku iba 6 %. Podľa názoru súdu správca dane postupoval správne, keď v databáze Amadeus výšku návratnosti kapitálu pri použití prevádzkového zisku EBIT pre kontrolovaný daňový subjekt. V kontrolovanom zdaňovacom období vykázal zápornú hodnotu uvedeného ukazovateľa, teda -27,63 % (namiesto určeného 9 %). Ekonomické výsledky žalobcu z predaja boli v rozpore s cenovou politikou (transfer pricing policy) v A., podľa ktorej výrobné jednotky nemajú žiadne obmedzenia pri dojednávaní, ak je dosiahnutá určená návratnosť kapitálu. Žalobca mal teda možnosť dojednať takú predajnú cenu, aby dosiahol požadovanú efektívnosť výroby a jej predaja. 169. Súd neprisvedčil ani ďalšej námietke žalobcu, keď tvrdil, že žalovaný nedostatočne zistil skutkový stav veci, nakoľko nezisťoval podrobnejšie informácie o podnikateľských aktivitách žalobcu, neskúmal dôvody straty vykázanej žalobcom v účtovej závierke za hospodársky rok 2010/2011 a že čistá zisková prirážka 6,15%, ktorú použil správca dane pri výpočte zvýšenia daňového základu žalobcu, nie je reálnou ziskovou prirážkou v nábytkárskom priemysle v Slovenskej republike s poukazom na odborný posudok spoločnosti K. L., v zmysle ktorého by správca dane mal buď akceptovať stratu, alebo zohľadniť pre 75,03% výrobkov žalobcu čisté obchodné rozpätie vo výške 0,77% miesto 6,15%. 170. Správca dane porovnal vyčíslené ukazovatele pre kontrolovaný daňový subjekt A. s dátami uverejnenými v databáze Amadeus a zistil, že čisté príjmy (sales) zodpovedajú údajom v Prehľade finančných ukazovateľov (net revenue), avšak ziskové prirážky v % sú rozdielne. Dáta uverejnené v databáze Amadeus pre A. A. sú zhodné s údajmi evidovanými vo výkazoch ziskov a strát žalobcu. Správca dane sa taktiež zaoberal vyjadrením žalobcu doručeným správcovi dane dňa 20.11.2014, dňa 01.07.2015, 15.10.2015, ako aj dôvodmi straty vykázanej žalobcom, čo jednoznačne vyplýva z odôvodnenia napadnutých rozhodnutí a po zhodnotení tvrdení žalobcu dospel k záveru, že žalobca v Transakcii 1 pri stanovení cien pre predaj výrobkov do závislého vzťahu použitím metódy CUP nepreukázal súlad s princípom nezávislého vzťahu. 171. Správca dane preto v súlade s odporúčaním Smernice OECD použil inú metódu na určenie nezávislej ceny pri predmetnej Transakcii 1. Podľa správcu dane metóda zvýšených nákladov - Cost plus je vo všeobecnosti najvhodnejšou pre ocenenie transakcií. 172. Vzhľadom na charakter transakcie, dostupnosť a spoľahlivosť údajov o porovnateľných spoločnostiach správca dane vykonal porovnávaciu analýzu v databáze Amadeus, pričom otestoval ziskovú prirážku pomocou metódy čistého obchodného rozpätia aplikovanej na báze metódy zvýšených nákladov. Porovnávacia analýza v databáze Amadeus je správcom dane podrobne zdôvodnená na čl. 28-38 prvostupňového rozhodnutia. Z údajov v databáze Amadeus zistil výšku ziskovej prirážky u porovnateľných nezávislých subjektov 6,86 %, ktorá bola vyčíslená spriemerovaním ich vnútrokvartilového rozpätia za 3 obdobia na úrovni mediánu. Avšak v konečnom dôsledku bola zohľadnená pripomienka žalobcu k protokolu o daňovej kontrole a správca dane akceptoval výpočet ziskovej prirážky použitím štatistickej metódy združeného priemeru s mediánom 6,15 %. 173. Spôsob výpočtu podľa metód vychádzajúcich z porovnávania ceny a z porovnávania zisku vyplýva priamo z dikcie § 18 ods. 2 a 3 zákona o dani z príjmov. Zákon o dani z príjmov dáva žalobcovi možnosť písomne požiadať správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy (§ 18 ods. 4) a poskytuje priestor na to, aby daňový subjekt na základe rozhodnutia správcu dane prakticky uplatnil takú metódu oceňovania, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. 174. Podľa názoru súdu na žalobcom poukazovanú porovnávaciu štúdiu zo dňa 11.10.2016 vypracovanú audítorskou spoločnosťou K., ktorou demonštruje rozmedzie čistého obchodného rozpätia 0,77 % - 4,91 %, žalovaný nemohol prihliadnuť pri svojom rozhodovaní, nakoľko nebola súčasťou odvolania proti rozhodnutiu správcu dane a v tomto štádiu konania je preto jeho námietka aj ohľadom uplatnenia strednej hodnoty čistého obchodného rozpätia 6,15 % irelevantná. Správca dane vykonával daňovú kontrolu od 19.12.2013 do 08.12.2015, z čoho je zrejmé, že žalobca mal dostatočný časový priestor aj na predloženie takého dôkazu, akým je porovnávacia štúdia. 175. Súd neprisvedčil ani ostatnej námietke žalobcu, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné i pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Práve naopak, podľa názoru súdu rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane spĺňa všetky podstatné atribúty pre riadne odôvodnenie. Z rozhodnutí je jednoznačne zrejmé, ktorá časť rozhodnutia sa týka argumentov žalobcu a ktorá časť sa týka argumentov správcu dane. Z rozhodnutia je zrejmé aj ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia a ako sa správca dane vysporiadal s návrhmi a námietkami žalobcu a tiež na základe akej správnej úvahy pri hodnotení vykonaných dôkazov a za použitia konkrétnych ustanovení právnych predpisov dospel k právnemu záveru. 176. Výpočet, ktorým správca dane zvyšuje základ dane žalobcu o rozdiel vo výške XX.XXX.XXX,XX euro, vyplýva z úpravy výšky výnosov pre Transakciu 1, pričom pre výpočet bola použitá nezávislá čistá zisková prirážka vo výške 6,15 %. Výpočet nezávislej čistej ziskovej prirážky vo výške 6,15 % je uvedený v závere prvostupňového rozhodnutia na čísle listu 64, z ktorého následne vyplýva i vyčíslenie základu dane po úprave po daňovej kontrole, ako aj zistený rozdiel dane. 177. Krajský súd v Bratislave vzhľadom na vyššie uvedené dôvody dospel k záveru, že námietky žalobcu neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia. Postup žalovaného, ako aj preskúmavané rozhodnutie a v ňom prijaté závery, boli súladné so zákonom, s námietkami žalobcu sa orgán verejnej správy vysporiadal dostačujúcim spôsobom a z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia je zrejmé, na základe akej správnej úvahy orgán verejnej správy zistený skutkový stav právne posúdil. S poukazom na uvedené správny súd postupom podľa § 190 SSP žalobu zamietol. 178. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému právo na ich náhradu nepriznal, ktorý podľa ustálenej judikatúry nemá v takomto prípade právo na náhradu trov konania. 179. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 S.s.p.). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 S.s.p.) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 S.s.p. zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie žalovaným Centrum právnej pomoci.