Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/116/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016200325 Dátum vydania rozhodnutia: 21. 02. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Zuzana Mališová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1016200325.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Mališovej a členov senátu JUDr. Marty Barkovej a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu: Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s., Mostová 2, 811 02 Bratislava, IČO: 35 856 742, v zastúpení: JUDr. Jaroslav Brada, advokát, Dunajská 58, 811 08 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 21505180/2015 zo dňa 21.12.2015, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému súd právo na náhradu trov konania voči žalobcovi nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie na správnom orgáne 1. Správca dane vykonal u žalobcu na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 9601402/5/3395269/2013/Bed zo dňa 15.07.2013 daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie január až december 2012, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9601402/5/4600477/2014/Bed zo dňa 13.10.2014 (ďalej len „Protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi dňa 31.10.2014. 2. Žalobca v stanovenej lehote, dňa 21.11.2014 podal do elektronickej podateľne finančnej správy vyjadrenie k zisteniam uvedeným v Protokole. 3. Daňový úrad Banská Bystrica ako správca dane (ďalej len „správca dane“), vydal prvostupňové rozhodnutie č. 20264084/2015 zo dňa 22.05.2015, ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume XXX XXX,XX eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2012 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie“) z dôvodu, že žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH z faktúr od dodávateľa C. T., s.r.o., U. 2, V., C.: XXX XXX XX, za nákup tovaru - náhradné diely elektronického charakteru v celkovej sume 20 % DPH XX XXX,XX eura z dodávateľských faktúr - faktúra č. XXXXXXXX, dátum dodania: 11.05.2012; základ dane: XXX XXX,XX eura ; DPH 20 %: XX XXX,XX eur; cena s DPH: XXX XXX,XX eura a faktúra č. XXXXXXXX, dátum dodania: 15.05.2012; základ dane: XXX XXX,XX eura; DPH 20 %: 20 XXX,XX eura; cena s DPH: XXX XXX,XX eura a od dodávateľa F. s.r.o., U. XX, M., C.: XXX XXX XX, za nákup tovaru - náhradné diely elektronického a mechanického charakteru v celkovej sume 20 % DPH XX XXX,XX eura z dodávateľských faktúr - faktúra č. XXXXXXXX, dátum dodania: 16.05.2012; základ dane: XXX XXX,XX eur ; DPH 20 %: XX XXX,XX eur; cena s DPH: XXX XXX,XX eur, faktúra č. XXXXXXXX, dátum dodania: 20.05.2012; základ dane: XXX XXX,XX eur; DPH 20 %: XX XXX,XX eur; cena s DPH: XXX XXX,XX eur, faktúra č. XXXXXXXX, dátum dodania: 29.05.2012; základ dane: XXX XXX,XX eur ; DPH 20 %: XX XXX,XX eura; cena s DPH: XXX XXX,XX eura. 4. Žalobca ten istý tovar uvedený vo faktúrach od spoločnosti C. T., s.r.o., dodal späť tejto spoločnosti ako odberateľovi a vystavil jej v tejto súvislosti faktúry - faktúru č. XXXXXXXX, dátum dodania: 03.05.2012; základ dane: XXX XXX,XX eura ; DPH 20 %: XX XXX,XX eura; cena s DPH: XXX XXX,XX eura, faktúru č. XXXXXXXX, dátum dodania: 07.05.2012; základ dane: XXX XXX,XX eura ; DPH 20 %: XX XXX,XX eura; cena s DPH: XXX XXX,XX eura, faktúru č. XXXXXXXX, dátum dodania: 17.05.2012; základ dane: XXX XXX,XX eura ; DPH 20 %: XX XXX,XX eura; cena s DPH: XXX XXX,XX eura a faktúru č. XXXXXXXX, dátum dodania: 21.05.2012; základ dane: XXX XXX,XX eura ; DPH 20 %: XXX,XX eura; cena s DPH: XXX XXX,XX eura. 5. Správca dane preveroval uskutočnenie fakturovaných dodaní, zisťoval existenciu, pôvod a konečné použitie fakturovaného tovaru a za tým účelom preveroval celý obchodný reťazec tuzemských spoločností daňových subjektov - žalobcu, C. T., s.r.o., E., a. s. - organizačná zložka, P.-N., spol. s r.o., F. s.r.o., E. N. s.r.o., E. Y. s.r.o., J., spol. s r.o., ktoré s predmetným fakturovaným tovarom obchodovali, vrátane odberateľov, resp. dodávateľov z iného členského štátu Európskej únie - spoločnosti R. N. s.r.o. a V. N. F., s.r.o. z Českej republiky. 6. Na základe zistených skutočností správca dane dospel k záveru, že dodanie (nákup, resp. predaj) tovaru kontrolovaný daňový subjekt deklaroval len formálne vyhotovenými dokladmi, faktúrami, pričom sa reálne dodanie tovaru nepotvrdilo. Správca dane zistil, že ten istý tovar (druh aj množstvo) sa fakturačne vrátil späť vždy k prvému dodávateľovi v reťazci a bolo preukázané, že kontrolovaný daňový subjekt sa na týchto reťazových obchodných transakciách zúčastňoval. V zistených reťazcoch spoločností nebola ani jedna spoločnosť, u ktorej by tovar skončil v skutočnej spotrebe, t. j. aby bol použitý ako náhradný diel konečným spotrebiteľom. Správca dane obchodovanie s predmetným tovarom zobrazil v schéme na str. 107 prvostupňového rozhodnutia. Zo strany žalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu a obchodných spoločností zúčastňujúcich sa na deklarovaných obchodoch - C. T., s.r.o., E., a. s. - organizačná zložka, P.-N., spol. s r.o., F. s.r.o., E. N. s.r.o., E.., a v Českej republike R. N. s.r.o. a V. N. F., s.r.o. nebolo predložené žiadne doklady preukazujúce existenciu deklarovaného tovaru. 7. Správca dane neuznal odpočítanie dane žalobcovi, pretože daňová povinnosť dodávateľovi C. T., s.r.o. a F. s.r.o. deklarovaného tovaru nevznikla a tým mu nevzniklo ani právo na odpočítanie dane ako platiteľom, a teda toto právo si nemohol v kontrolovanom zdaňovacom období uplatniť. Vychádzajúc z ustálenej judikatúry EÚ správca dane zisťoval všetky skutočnosti potrebné k posúdeniu práva na odpočítanie dane u žalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu. Zistil, že nákup a predaj tovaru bol realizovaný len medzi tými istými ekonomicky a personálne prepojenými spoločnosťami, tento tovar neskončil v skutočnej spotrebe konečným odberateľom, tieto obchodné transakcie prebiehali len fakturačne, bez materiálnej podstaty, za účelom zvyšovania obratu, a tým aj bonity jednotlivých spoločností v reťazci, spoločnosti si medzi sebou fakturovali ten istý druh tovaru, tzn. rovnaké druhy - typy- názvy tovaru a rovnaké množstvá, nebola preukázaná existencia tovaru - integrovaných modulov, obchodní partneri nevedeli preukázať špecifikáciu tovaru a výrobcu, nebola preukázaná preprava tovaru v zmysle ust. § 43 ods. 5 písm. c) zákona č. 22/2004 Z. z. o DPH, obchodné spoločnosti R. N. s.r.o. a V. N. F., s.r.o. z Českej republiky nemali uzatvorenú žiadnu zmluvu prenájme priestorov, majú virtuálne sídla, sú bez zamestnancov a konateľom je jedna a tá istá osoba, spoločnosti uvádzané v obchodnom reťazci (W. - R., s.r.o., F., s.r.o., P. N. spol. s r.o., nepriznali nadobudnutie tovaru z iného členského štátu, spoločnosť Y. U., s.r.o. so správcom dane nekomunikovala). Správca dane po preverení celého obchodného reťazca, ustálil, že v priebehu kontroly sa vierohodne a bezvýhradne nepotvrdilo reálne dodanie tovaru a vykonanie prepravy. 8. Poukázal aj na to, že žalobca bol s C. T., s.r.o. personálne prepojenou spoločnosťou v osobe C.. R. V., konateľ spoločnosti C. T., s.r.o. a zároveň predsedom predstavenstva v spoločnosti žalobcu, X. V. bol v čase deklarovania zdaniteľných obchodov konateľom spoločnosti C. T., s.r.o. a zároveň konateľom v spoločnosti J., spol. s.r.o. 9. K. podal voči prvostupňovému rozhodnutiu odvolanie, v ktorom namietal, že sa vyjadril k zisteniam uvedeným v Protokole, avšak správca dane sa s jeho predloženými pripomienkami vôbec nevysporiadal, navrhované dôkazy vykonal len formálne a vydal rozhodnutie, v ktorom opakuje svoje tvrdenia a takzvané zistenia, ktoré už uvádzal v samotnom Protokole, pričom správca dane neuviedol, ktoré konkrétne, zákonom predpísané doklady, daňový subjekt správcovi dane nepredložil, nijakým spôsobom neupresnil, ktoré doklady a dôkazy mal ešte daňový subjekt predložiť, ale naopak opätovne iba opakuje, že existencia faktúry nie je dostatočným dôkazom na preukázanie, že sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo. Žalobca zdôraznil, že reálna existencia tovaru bola niekoľkonásobne preukázaná svedeckými výpoveďami napr. aj C.. R. V., a to k predloženiu vzoriek tovaru, ktorý sa podrobne k tejto veci vyjadril - opísal predložené moduly, čas ich predloženia, počet kusov, aj to, kde sa v súčasnosti nachádzajú tieto predložené dôkazy a uvedené závery správcu dane o nepreukázaní reálnej existencie tovaru sú v priamom rozpore s vykonaným dokazovaním a zistenými skutočnosťami, pričom aj z Protokolu a rozhodnutia vyplýva, že v rámci daňového konania boli zistené samotným správcom dane skutočnosti preukazujúce a potvrdzujúce reálnu existenciu tovaru. Žalobca uviedol, že zo svedeckých výpovedí a predložených dokladov jednoznačne vyplynulo, že tovar bol dodaný a teda došlo k vzniku daňovej povinnosti. Závery správcu dane o tom, že nedošlo k dodaniu tovaru sú preto v priamom rozpore s vykonaným dokazovaním. Daňový subjekt splnil všetky povinnosti podľa § 71 a postupoval v súlade s § 49 ods. 1 a § 19 ods. 1 zák. č. 222/2004 o DPH. Právo odpočítať daň z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. V zmysle uvedeného postupoval aj kontrolovaný daňový subjekt, keď po dodaní tovaru odpočítal daň. Dodanie tovaru deklaroval a preukázal všetkými dostupnými a bežnými spôsobmi, pričom si nie je vedomý žiadneho pochybenia v tomto smere. Tovar bol riadne dodaný a následne aj zaplatený zo strany odberateľa. Predaj tovaru bol uskutočnený v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH podľa § 8 ods. 1 a) medzi zdaniteľnými osobami, podľa ktorého dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. Daňový subjekt preukázal existenciu materiálneho plnenia, t.j. má k tovaru zodpovedajúcu faktúru s opisom druhu a ceny dodaných tovarov od konkrétneho dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Daňový subjekt predmetný tovar nevyrábal ani špeciálne neupravoval, primárne ho zabezpečil pre potreby svojich odberateľov. Žiadny zákon neukladá daňovému subjektu povinnosť uchovávať vzorky predaných tovarov, aby tým neskôr pri daňovej kontrole mohol preukázať reálnu existenciu tovaru. Existencia tovaru bola daňovým subjektom preukázaná svedeckými výpoveďami. Rovnako tak spôsob využitia tovaru bol niekoľkonásobne opísaný účastníkmi konania. Správca dane odmietol všetky daňovým subjektom predložené dôkazy, preto takéto jeho konanie je nezákonné a porušuje základné zásady daňového konania zakotvené v ustanovení § 3 ods. 1, ods. 7 a ods. 8 Zákona č. 563/2009 Z. z. 10. Žalovaný rozhodnutím č. 21505180/2015 zo dňa 21.12.2015 podľa ustanovenia § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil odvolaním žalobcu napadnuté prvostupňové rozhodnutie s odôvodnením, že žalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), v zmysle čoho žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa - C. T., s.r.o., U. 2, V., C.: XXX XXX XX za nákup tovaru - náhradné diely elektronického charakteru a od dodávateľa F. s.r.o., U. XX, M., C.: XXX XXX XX, špecifikovaných v prvostupňovom rozhodnutí. 11. Žalovaný sa stotožnil so závermi správcu dane, že napriek tvrdeniu žalobcu, že predmetný tovar má široké využitie v železničnej doprave a že je žiadaným artiklom na Slovensku, v Európe i vo svete, ani v jedinom prípade v celom uzavretom reťazci spoločností obchodujúcich s týmto tovarom sa nepreukázalo jeho využitie na žalobcom označené účely, s týmto tovarom sa len fakturačne obchodovalo medzi tými istými spoločnosťami, čo preukazuje, že obchody nemali reálne ekonomické opodstatnenie a sledovali cieľ získania daňovej výhody a teda žalobca nepreukázal vierohodným spôsobom, že splnil zákonné podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, a preto správca dane správne postupoval pri nepriznaní nároku na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH. Podľa žalovaného, žalobca preukázal dodanie integrovaných modulov len na základe listinných dokladov, avšak nevedel na materiálnej báze vierohodne preukázať reálne dodanie tovaru. Vo veci bolo vykonané správcom dane rozsiahle šetrenie vo veci, preveril celý obchodný reťazec za účelom zistenia prvotného dodávateľa, t.j. zistenie pôvodu tovaru a až po konečného odberateľa, t.j. zistenie konečnej spotreby tovaru, pričom skonštatoval, že skutočná existencia tovaru sa nepotvrdila. Bolo zistené správcom dane, že ten istý tovar (ten istý druh a to isté množstvo) sa vrátil späť vždy k prvému dodávateľovi v reťazci a zároveň mal za preukázané, že žalobca sa na týchto obchodných transakciách zúčastňoval. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí konštatoval, že žalobca nepreukázal a žiadnymi dôkazmi nedoložil skutkový stav preverovaných plnení inak, ako ich v daňovej kontrole zistil a vo vyrubovacom konaní vyhodnotil správca dane. Žalovaný preto nezistil dôvody na zrušenie napadnutého rozhodnutia správcu dane a na základe všetkých uvedených skutočností posúdil, že prvostupňové rozhodnutie bolo vydané v súlade so zisteným skutkovým stavom vyhodnoteným v zmysle zákona o DPH. II. Žaloba 12. Žalobca sa žalobou doručenou Krajskému súdu v Bratislave dňa 29.02.2016 domáhal preskúmania zákonnosti a následne zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 21505180/2015 zo dňa 21.12.2015 v spojení s rozhodnutím prvostupňového orgánu č. 20264084/2015 zo dňa 22.05.2015, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume XXX XXX,XX eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2012. 13. Namietal, že správca dane ako i žalovaný nedostatočne zistili skutkový stav, vec po právnej stránke nesprávne posúdili a ich rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov svedčiacich o tom, že konal tak, lebo chcel získať daňovú výhodu a pre nedostatok dôvodov neuznania listinných dôkazov ním predložených. Žalobca uviedol, že napadnutým rozhodnutím žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane, ktorý skonštatoval, že žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal, že zákonné podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty boli zo strany platiteľa splnené. Správca dane trval na kontrolných zisteniach uvedených v Protokole č. 9601402/5/4600477/2014/Bed zo dňa 13.10.2014 a skonštatoval, že bolo preukázané zneužívajúce konanie žalobcu a neprihliadol k simulovaným právnym úkonom, keď tieto sa reálne neuskutočnili, nenaplnili a zastierajú úkony, ktoré sa uskutočnili. 14. K daňovej kontrole žalobca uviedol, že nebol ďalej informovaný, či Ministerstvo financií Slovenskej republiky predĺžilo žalovanému lehotu na rozhodnutie na základe jeho žiadosti, čo bolo žalobcovi oznámené listom zo dňa 24.09.2015 a teda, či rozhodol v lehote v zmysle § 65 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. 15. Žalobca mal za to, že v priebehu kontroly so správcom dane riadne spolupracoval, predložil všetky doklady, ktoré mal zo zákona predložiť a poskytol správcovi dane potrebnú súčinnosť. 16. Považoval za dôležité uviesť, že tvrdenie správcu dane o personálnej prepojenosti spoločností v údajnom reťazci je zavádzajúce, pretože žalobca je prepojený len so spoločnosťou C., spol. s.r.o. S ostatnými spoločnosťami žalobca nemá nič spoločné. Poukázal na to, že vedel, od koho tovar kúpil a taktiež vedel, komu tovar predal, a nie je povinnosťou žalobcu poznať ostatné podnikateľské subjekty, ktoré sa na obchode v niektorom čase zúčastnili. S odkazom na judikatúru ESD C-354/03, C-355/03, C-484/03 konštatoval, že každá transakcia musí byť hodnotená samostatne, a teda nemožno na neho ťaživo prenášať prípadné nedostatky alebo podvod na inom stupni obchodu. Tvrdenie správcu dane o tom, že overoval celý obchodný reťazec a že základné pravidlá DPH musia byť dodržané v celom obchodnom reťazci potom vyhodnotil ako rozporné s uvedenou judikatúrou. 17. Žalobca ďalej uviedol, že tovar kúpil od dodávateľov, objednaný tovar bol dodaný a vyfakturovaný tak, že faktúry obsahujú popis - druh tovaru a množstvo a taktiež dodacie listy preukazujú dodanie tovaru. Faktúry žalobca uhradil bezhotovostným stykom spolu s celou fakturovanou DPH, a teda tým podľa názoru žalobcu nemožno poprieť, že uhradil celú DPH na vstupe v prospech štátu. V súvislosti so spochybnením všetkých predložených a navrhnutých dôkazov žalobcom zo strany správcu dane, ktorý tvrdí, že pre preukázanie materiálneho naplnenia, nie je postačujúce dokladovať obchod len odberateľskými a dodávateľskými faktúrami a dodacími listami, poukázal žalobca na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf 1/2011, podľa ktorého dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne a podľa rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf 10/2012 dôkazné bremeno daňového subjektu nie je možné vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval. 18. Ohľadne existencie fakturovaného tovaru žalobca tvrdil, že na základe výzvy správcu dane odpovedal, že presná špecifikácia tovaru (integrovaných modulov) sa nachádza vo faktúrach a dodacích listoch. Tovar bol nakupovaný od obchodníka, nie od výrobcu, preto je možné, že sa jednalo o tovar viacerých výrobcov (pravdepodobne z Ázie). Pre lepšiu predstavu o tom, o aký tovar išlo, uviedol, že obdobný tovar v Európe vyrába česká firma W.. Zdôraznil, že neuviedol, že W. D. je výrobcom fakturovaného tovaru, i napriek tomu správca dane sa snaží vyvolať dojem, že žaloba označil menovanú spoločnosť za výrobcu. Správca dane mal k dispozícii odborné vyjadrenie spoločnosti W. D. k fakturovanému tovaru, z ktorého vyplýva, že menovanej spoločnosti je označenie druhu tovaru uvedené na faktúrach známe a podľa použitých kódov je schopná niektoré súčiastky identifikovať a to, že spoločnosť W. D. nepozná všetky fakturované tovary, ešte neznamená, že ako také neexistovali. Mal za to, že nie je chybou žalobcu, že výrobca neoznačil svoje výrobky svojím obchodným menom a tovar nakupoval žalobca pre účelové priemyselné využitie tovaru jeho ďalším nadobúdateľom, ako aj za účelom dosiahnutia zisku a tržby, a nie pre značku výrobcu. A to, že správca dane v priebehu kontroly tovar ani cez prehliadač Google nenašiel, nepotvrdzuje, že tovar v čase jeho nákupu a predaja neexistoval. S poukazom na § 43 ods. 1 a 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH (ďalej len „zákon o DPH”), o oslobodení od dane tvrdil, že nadobúdateľ tovaru z ČR R.. je osobou identifikovanou pre daň v ČR, o čom svedčí aj overenie IČ DPH cez stránku Finančného riaditeľstva SR a medzi podmienky oslobodenia DPH patrí preukázanie platiteľom nasledovnými dokladmi: kópia faktúry, CMR, dodací list a objednávka, ktoré v danom prípade žalobcom predložené boli. Konštatoval, že predložil všetko, čo sa od neho ako platiteľa dane na preukázanie materiálneho plnenia požadovalo. 19. Žalobca s tvrdením žalovaného v napadnutom rozhodnutí, v ktorom spochybnil správca dane existenciu tovaru, ktorý mal byť predmetom obchodovania, a zároveň vyslovil pochybnosť o odbornej starostlivosti žalobcu, keď obchodoval s niečím, čo zrejme neexistovalo a takýto obchod, o ktorom svedčí „len“ existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania, nesúhlasil a tvrdenia žalovaného o neexistencii tovaru považoval za domnienky. Za bezpredmetné považoval aj to, že tieto spoločnosti tovar nadobudli za rovnakú cenu, t.j. s nulovou maržou. Žalobca uviedol, že nevie ovplyvniť stanovenie ceny tovaru jeho nepriamymi obchodnými partnermi a on tovar vždy predal so ziskom. 20. S odkazom na vyššie uvedené žalobca vyhodnotil rozhodnutie správcu dane ako rozhodnutie nemajúce oporu v zákone, pretože správca dane na základe vykonaného dokazovania dospel k nesprávnym záverom a nesprávne vyhodnotil konanie žalobcu ako zneužívajúce, v dôsledku čoho neprihliadal k právnym úkonom preukazujúcim objednanie, dodanie tovaru či jeho fakturáciu. 21. Žalobca napadnuté rozhodnutia ako nezákonné žiadal zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. III. Vyjadrenie žalovaného k žalobe 22. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 03.05.2016 k žalobe, ktoré súdu doručil dňa 05.05.2016 uviedol, že napadnuté rozhodnutie vychádza z dostatočne zisteného skutkového stavu, ktorý bol vyhodnotený v súlade s ustanoveniami § 3 zákona č. 563/2009 Z. z. a nedošlo ním k ukráteniu žalobcu na jeho právach. Zároveň sa žalovaný vyjadril k námietke žalobcu, ktorý v žalobe uviedol, že nebol ďalej informovaný, či Ministerstvo financií Slovenskej republiky predĺžilo žalovanému lehotu na rozhodnutie na základe jeho žiadosti a uviedol, že predmetné rozhodnutie bolo vydané v lehote predĺženej Ministerstvom financií Slovenskej republiky a v tej istej lehote bolo aj podané na poštovú prepravu t.j. dňa 23.12.2015 a teda, či bolo vydané v zákonnej lehote. 23. Bol názoru, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, v rámci ktorého zistil, že v rozhodnutí uvedené obchodné spoločnosti zapojením do reťazových obchodov s kontrolovaným daňovým subjektom (žalobcom) si prefakturovávali ten istý tovar medzi sebou bez toho, aby ho kúpili od inej spoločnosti, alebo predali inej spoločnosti. Predmetný tovar neskončil v skutočnej spotrebe ako náhradný diel elektronického alebo mechanického charakteru konečným odberateľom, resp. spotrebiteľom, ale tieto obchodné transakcie prebiehali len fakturačne, bez materiálnej podstaty, za účelom zvyšovania obratu, a tým aj bonity jednotlivých spoločností v reťazci. 24. Uviedol, že žalobca a spoločnosť C. T., s.r.o. v kontrolovanom zdaňovacom období roku 2012 boli personálne prepojené v osobe C.. R. V., tieto spoločnosti v roku 2012 deklarovali dodanie toho istého tovaru spoločnosti R. N., s.r.o. a spoločnosti V. N. F., s.r.o., ktoré boli v roku 2012 personálne prepojené v osobe R.. Žalovaný poukázal na výpisy z obchodného registra jednotlivých spoločností, ktoré sú súčasťou obchodného reťazca a z ktorých vyplýva: - V čase uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných obchodov bol C.. R. V. predsedom predstavenstva spoločnosti žalobcu a zároveň konateľom spoločnosti C. T., s.r.o. - X. V. bol v čase deklarovania zdaniteľných obchodov konateľom spoločnosti C. T., s.r.o. a zároveň konateľom v spoločnosti J., spol. s.r.o. - C.. B. T., ktorý je vedúci organizačnej zložky a splnomocnený zástupca daňového subjektu E., a. s. - organizačná zložka, je zapísaný ako zodpovedný zástupca spoločnosti C. T., s.r.o. 25. K rozsudkom, na ktoré žalobca poukázal, žalovaný uviedol, že spoločnostiam v zistenom reťazci nevznikla z deklarovaných obchodov daňová povinnosť a na základe toho žalobca nemal právo na odpočítanie dane, aj keď mal faktúry vystavené platiteľom DPH. V oblasti DPH sa kladie veľký dôraz na preukázanie zneužívajúceho konania, ktoré si na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenie napriek formálnemu dodržaniu podmienok viedlo k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie je v rozpore s cieľom sledovaným právnou úpravou a na druhej strane zo všetkých objektívnych faktov vyplýva, že hlavným cieľom predmetných plnení je získať daňovú výhodu. Pri posudzovaní nároku na odpočítanie DPH musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálne právnym. Zdôraznil, že zistenia správcu dane v procese daňovej kontroly a vyrubovacieho konania preukazujú zneužívajúce konanie žalobcu s cieľom získania daňovej výhody. 26. Žalovaný mal za to, že dôkazné bremeno je primárne na daňovom subjekte a dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom, čo správca dane v tomto prípade aj náležite preveroval. Ak žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný. Podľa žalovaného je zo zistení správcu dane zrejmé, že žalobca nesplnil podmienky na odpočítanie dane ustanovené v zákone o DPH (§ 49 a § 51). Prijatie faktúr s formálne splnenými náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane z prijatých faktúr. 27. Poukázal na vyjadrenie bývalého predsedu predstavenstva žalobcu a bývalého konateľa spoločnosti C. T., s.r.o. C.. R. V., ktorý za výrobcu predmetného tovaru označil spoločnosti W. a W., čo však spoločnosť W. SK, s.r.o. nepotvrdila, keďže zaujala stanovisko, podľa ktorého spoločnosť W. SK, s.r.o., resp. skupina W. predmetný tovar nevyrábala, nebola predajcom, neobchodovala s ním, ani jej nebolo známe, že by niekto iný takto označené produkty dodával. Správca dane podľa žalovaného reálnu existenciu tovaru nespochybnil len na základe vyjadrenia spoločnosti W. SK, s.r.o. Žalobca však nepredložil ku kontrole žiadne iné relevantné dôkazy (popis, úžitkové vlastnosti ani iné technické charakteristiky tovaru) preukazujúce materiálnu podstatu veci, t.j. reálnu existenciu a dodanie fakturovaného tovaru. Uvedené sa nepotvrdilo ani u dodávateľov a ani u odberateľov v reťazci obchodujúcom s predmetným tovarom. Okrem iného o tejto skutočnosti svedčia aj zistenia správcu dane pri preverovaní samotnej prepravy predmetného tovaru, podľa ktorých sa preprava tovaru nepotvrdila. Ku kontrole neboli ani zo strany zistených obchodných partnerov (v tuzemsku okrem žalobcu: spol. C., zúčastňujúcich sa na deklarovaných obchodoch, predložené žiadne doklady preukazujúce existenciu deklarovaného tovaru. 28. Podľa žalovaného z predloženého administratívneho spisu vyplýva, že správca dane zistil objektívne skutočnosti, ktoré poukazujú na zneužitie práva (umelý charakter transakcií, personálne prepojenie platiteľov DPH, nepreukázanie ekonomickej činnosti s integrovanými modulmi, nepreukázanie dopravy, neznalosť technických vlastností a parametrov integrovaných modulov, nekontaktnosť prvých a posledných platiteľov dane v reťazci, priznávanie daňových povinností dodatočným daňovým priznaním, nepriznanie nadobudnutia tovaru z územia členského štátu EÚ - do Českej republiky, kolotoč tovaru niekoľkokrát medzi personálne prepojenými spoločnosťami, postúpenie pohľadávky a iné objektívne skutočnosti), ktoré vedú k záveru, že zneužitie práva bolo hlavným cieľom obchodov. 29. Žalovaný žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. IV. Právna úprava 30. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok - ďalej len SSP) po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia v rozsahu a dôvodoch v žalobe uvedených, vec prejednal na nariadenom pojednávaní dňa 21.02.2019 (§ 107 ods. 1 SSP) a rozhodol tak, že žalobu ako nedôvodnú zamietol. 31. Dňa 1. júla 2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok. 32. Podľa § 491 ods. 1 SSP, ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. 33. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 34. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 35. V prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu správneho orgánu, sa postupuje podľa ustanovení tretej časti SSP o správnych žalobách. 36. Jednou zo základných zásad daňového konania je v zmysle zákona o správe daní zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými predpismi (§ 2 ods. 1 zákona o správe daní) v zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona o správe daní) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7 zákona o správe daní), podľa ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3 ústavy). 37. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno- právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 38. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z. z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 39. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 40. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju neodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 41. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 42. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočností, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 43. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 44. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 45. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 46. Podľa § 65 ods. 2 a 3 daňového poriadku, ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu alebo iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote do 60 dní, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Ak rozhoduje druhostupňový orgán, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť ministerstvo, a ak rozhoduje ministerstvo, minister. Ak orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní nemôže vo veci rozhodnúť v lehote do 60 dní, je povinný o tom písomne s uvedením dôvodov upovedomiť daňový subjekt. 47. Podľa § 65 ods. 6 daňového poriadku, lehota na rozhodnutie je zachovaná, ak v posledný deň lehoty daňový subjekt prevezme rozhodnutie u správcu dane alebo ak správca dane odovzdá rozhodnutie na poštovú prepravu prostredníctvom pošty alebo poskytovateľa poštových služieb alebo ak odošle rozhodnutie elektronickými prostriedkami. 48. Podľa § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. 49. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. V. Závery správneho súdu 50. Krajský súd po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia, ako aj konania, ktoré vydaniu rozhodnutia predchádzalo, v intenciách námietok vznesených žalobcom dospel k záveru o zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia. 51. Z obsahu administratívneho spisu vyplynulo, že správca dane prvostupňovým rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume XXX XXX,XX eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2012 z dôvodu, že žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH. Na základe preverenia celého obchodného reťazca, pôvodu tovaru a jeho konečného použitia ustálil, že v priebehu kontroly sa vierohodne a bezvýhradne nepotvrdilo reálne dodanie tovaru a vykonanie prepravy. Dospel k záveru, že obchody nemali reálne ekonomické opodstatnenie, sledovali cieľ získania daňovej výhody a žalobca nepreukázal vierohodným spôsobom, že splnil zákonné podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, a preto správca dane správne postupoval pri nepriznaní nároku na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH. 52. Správca dane riadne vykonal dokazovanie, o čom bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 87540/2015 zo dňa 20.03.2015 a následne bolo doručené vyjadrenie C.. R. V. číslo podania 6/06529815/2015 zo dňa 20.04.2015, o ktorom bol menovaný oboznámený v Zápisnici o ústnom pojednávaní č.20239508/2015 zo dňa 18.05.2015 a správca dane v predmetnej zápisnici zaujal stanovisko k vyjadreniam C.. R. V. (str. 12,13,14 Zápisnice o ústnom pojednávaní č. 20239508/2015 zo dňa 18.05.2015, kde správca dane uviedol:,, K záveru vyjadrenia C.. R. V. sa správca dane nevyjadruje, nakoľko ide o vyjadrenia, ktoré nemajú vplyv k meritu veci - t.j. vyjadreniu sa k fyzickému predloženiu integrovaných modulov“.). Aj po tomto dokazovaní, o ktorom bol daňový subjekt oboznámený v Zápisnici o ústnom pojednávaní č.20239508/2015 zo dňa 18.05.2015 sa potvrdili závery správcu dane uvedené v Protokole z daňovej kontroly č. 9601402/5/4600477/2014/Bed zo dňa 13.10.2014 a správca dane sa s týmito pripomienkami a navrhnutými dôkazmi dostatočne vysporiadal. 53. V prvom rade súd k námietke žalobcu, že nebol ďalej informovaný, či Ministerstvo financií Slovenskej republiky predĺžilo žalovanému lehotu na rozhodnutie na základe jeho žiadosti a uvádza, že žiadosť žalovaného zo dňa 10.09.2015 na Ministerstvo financií Slovenskej republiky o predĺženie lehoty na rozhodnutie, mu bola doručená dňa 16.09.2015 poznamenáva, že o tejto skutočnosti bol žalovaný upovedomený listom zo dňa 24.09.2015, doručeným mu dňa 14.10.2015. Ministerstvo financií Slovenskej republiky listom č. MF/20633/2015-77 zo dňa 24.09.2015 žalovanému lehotu na rozhodnutie predĺžilo o 90 dní, t.j. do 26.12.2015 (29.07.2015 bolo odvolanie so spisom odstúpené správcom dane žalovanému a 60-dňová lehota uplynula do 26.12.2016, predĺžená lehota plynula do 26.12.2016). Rozhodnutie žalovaného bolo podané na poštovú prepravu dňa 23.12.2015, t.j. v predĺženej lehote na rozhodnutie, čiže bolo vydané v zákonnej lehote. 54. Krajský súd v procese posudzovania zákonnosti napadnutých rozhodnutí konštatoval, že dôkazy a zistenia správcu dane preukazujú, že uplatnenie odpočítania dane za dodanie tovaru, aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom určených podmienok, viedlo k získaniu daňovej výhody žalobcu. Správcom dane boli zistené také objektívne skutočnosti, ktoré jednoznačne nasvedčujú zneužitiu práva žalobcom ako aj ostatnými spoločnosťami v reťazci. Správca dane viedol dokazovanie v zmysle zásady objektívnej pravdy, snažil sa presne a úplne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral podklady a dôkazy nevyhnutné pre rozhodnutie. Žalobca v daňovom konaní, ako aj v žalobe, neuviedol také dôkazy a argumenty, ktoré by boli schopné vyvrátiť závery správcu dane o celkom zjavnej fiktívnosti obchodov. 55. Pre vznik práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty nepostačuje len existencia konkrétnej faktúry, ale je nevyhnutné splniť aj hmotnoprávne podmienky. Správca dane nespochybňoval predloženie dokladov (faktúry, dodacie listy, CMR doklady, objednávky), ale pravdivosť údajov uvedených na dokladoch predložených daňovým subjektom. Správca dane preukázal, že daňový subjekt zvolil formu svojho podnikania (cez množstvo spoločností prepojených jeho osobou) a úmyselne vytvoril stav, pri ktorom zneprehľadnil toky tovarov, služieb, financií, faktúr a dokladov. Platiteľ (ale aj jeho dodávatelia, príp. ich dodávatelia a odberateľ), predkladali listinné dôkazy, ktorými dôvodili, že k dodaniu tovaru došlo, ale správca dane (tuzemskými dožiadaniami a žiadosťou o medzinárodné šetrenie a overenie) sa uskutočnenie zdaniteľných obchodov nepotvrdilo, lebo nebolo preukázané, že tovar skutočne existoval. 56. Správca dane po prerokovaní pripomienok daňového subjektu vydal rozhodnutie na základe získaných dôkazov - žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, získanie údajov z dátového skladu finančnej správy, nazretím do spisov z daňových kontrol, z predložených dokladov daňovým subjektom a na základe týchto získaných dôkazov v zmysle § 3 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 57. Podľa názoru súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, pričom nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa daňového poriadku, ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 58. Správca dane správne vyhodnotil obchodné prípady v tom smere, že obchodné spoločnosti vyššie uvedené so žalobcom si prefakturovávali ten istý tovar len medzi sebou bez toho, aby ho kúpili od inej spoločnosti, alebo predali inej spoločnosti, a teda tento tovar neskončil v skutočnej spotrebe ako náhradný diel elektronického charakteru konečným odberateľom, ale tieto obchodné transakcie prebiehali len fakturačne, bez materiálnej podstaty. V rámci dokazovania sa nepreukázala skutočnosť, že dodávateľ aj fakturovaný zdaniteľný tovar skutočne dodal žalobcovi a zároveň nebolo preukázané, že žalobca deklarovaný zdaniteľný tovar reálne prijal a následne použil na účely svojej podnikateľskej činnosti. Súd sa stotožnil s názorom správcu dane, že existencia tovarov je nepreukázaná, pričom išlo o medzi sebou fiktívne obchodujúce spoločnosti. 59. Z napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj z predloženého administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal dokazovanie a šetrenie uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných plnení v celom reťazci daňových subjektov, ktorý bol v podstate uzatvorený. Správca dane teda nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ktoré žalobca skutočne mal, ale zameral sa na reálnosť vecného plnenia vo všetkých vzájomných súvislostiach s ohľadom na skutočnosti zistené pri výkone daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní. Pri posudzovaní nároku na odpočítanie DPH totiž musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálnym. 60. Skutočnosti o uzatvorenom obchodnom reťazci tovaru sú podstatné, pričom žalobca bol nesporne aktívnym a zainteresovaným účastníkom v tomto „kolotoči“. Vo všeobecnosti odberateľ nevie ovplyvniť obchodné aktivity svojho dodávateľa a nezodpovedá za konanie iných subjektov konajúcich nezávisle, poctivo a za účelom dosiahnutia zisku z reálneho podnikania. V danom prípade však išlo o fiktívne obchodovanie s tovarom, ktoré navyše nevykazuje ani známky ekonomického zmyslu, keďže prvým zisteným dodávateľom tovaru (integrované moduly) je daňový subjekt P. spol. s.r.o., u ktorého tovar po prefakturovaní cez viaceré spoločnosti napokon aj skončil. Tento subjekt bol teda prvotným dodávateľom a napokon aj odberateľom toho istého tovaru. Žalobca kupoval a zároveň dodával tovar spoločnosti C., s.r.o. ako poslednému článku v obchodnom reťazci na území Slovenskej republiky, ktorá tento tovar dodávala do Českej republiky spoločnosti R. N., s. r. o., ktorá následne deklarovala dodanie tovaru slovenským odberateľom P.-N., spol. s r.o. a W.-R., s.r.o. Tieto spoločnosti nepriznali nadobudnutie tovaru z členských štátov únie v daňových priznaniach za rok 2012. Spoločnostiam v zistenom reťazci nevznikla z deklarovaných obchodov daňová povinnosť a na základe toho kontrolovaný daňový subjekt nemal právo na odpočítanie, aj keď mal faktúry vystavené platiteľom dane z pridanej hodnoty. V zmysle § 69 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň tak, ako je to v prípade dodávateľských a subdodávateľských spoločností kontrolovaného daňového subjektu. 61. V zmysle § 43 ods. 5 písm. c) zákona o DPH, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, je platiteľ povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až. 4. Platiteľ si uvedenú povinnosť nesplnil. Pre oslobodenie dodania tovaru vnútri Spoločenstva musí sa tovar odoslať, alebo prepraviť z jedného členského štátu do druhého členského štátu, v ktorých sa uplatňuje systém dane z pridanej hodnoty. Pojem odoslaný treba vykladať tak, že k nadobudnutiu tovaru vnútri Spoločenstva a k uplatneniu oslobodenia tejto dodávky dôjde len vtedy, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník prejde na nadobúdateľa a keď dodávateľ preukáže, že tento tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a v dôsledku tohto vývozu alebo prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania. 62. V priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania sa vierohodne a bezvýhradne nepotvrdilo reálne dodanie tovaru a vykonanie prepravy. Správca dane v zmysle § 24 ods. 2, 3 a 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov za účelom objektívnej pravdy preveroval celý obchodný reťazec vrátane odberateľa R., s.r.o. z iného členského štátu Európskej únie - Českej republiky. Súd má za to, že správca dane preukázal, že reálna preprava tovaru nebola preukázaná (uvedená skutočnosť bola potvrdená L. V. v Zápisnici o ústnom pojednávaní č. 9800403/5/351266/2013 zo dňa 28.01.2013), ďalej to vyplýva z prepravných dokladov - medzinárodných prepravných listoch (CMR) a taktiež aj z údajov, ktoré poskytla správcovi dane česká finančná správa. 63. Správca dane zistil, že sa jednalo o fakturačné obchodné transakcie s tovarom v reťazci dodávateľov a odberateľov, ktorého súčasťou bol aj žalobca. Nebolo sporné, že by žalobca nepredložil daňové doklady v zmysle zákona o DPH ako faktúry, dodacie listy, objednávky, CMR doklady o preprave, avšak správca dane šetrením zistil také objektívne skutočnosti, na základe ktorých mal dôvodnú pochybnosť o reálnom uskutočnení deklarovaných plnení a tieto pochybnosti žalobca neodstránil. 64. Po preskúmaní spisového materiálu, skutočností zistených daňovou kontrolou a námietok odvolania, krajský súd dospel k záveru, že správca dane vykonal dokazovanie a šetrenie v súlade so zásadami daňového konania uvedenými v § 3 Daňového poriadku, vykonal na zistenie sporných skutočností dokazovanie, ktoré vyhodnotil v súlade s § 3 ods. 3 cit. zákona, t. j. vykonané dôkazy hodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno preukázateľnosti splnenia zákonom o DPH stanovených podmienok na uplatnenie odpočítania dane, pretože nepreukázal, že deklarované zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a preto nebolo možné uznať sporné odpočítanie dane, je záverom, ktorý logicky vyplýva z vykonaného dokazovania. Žalobca bol oboznamovaný s výsledkami šetrenia a zisťovania, avšak nepredložil také dôkazné prostriedky preukazujúce skutočné naplnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 zákona o DPH. Správca dane umožnil žalobcovi, aby sa vyjadril k záverom uvedeným v protokole a tento mal možnosť poukázať na nepresnosti a pochybnosti v písomnom vyjadrení k protokolu tak, ako mu to zákon umožňuje. 65. Dôležitou právnou otázkou bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom, keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca spoločností vyplynul rad vážnych pochybností o reálnom priebehu obchodov, ktoré boli deklarované za účelom získania nadmerných odpočtov DPH. Z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/32/2012 zo dňa 27.11.2012 vyplýva, že: „vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie tovaru, a teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu, neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode“. 66. Transakcie deklarované predloženými účtovnými dokladmi nenesú znaky základných obchodných princípov, čo podporuje správnosť názoru správcu dane o fiktívnosti obchodov. Dokazovanie spoľahlivo spochybnilo, že sa s deklarovaným tovarom reálne obchodovalo. Vystavením faktúr nevzniká automaticky daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Len s dodaním tovaru je spojený vznik daňovej povinnosti, ktorú zákon o DPH upravuje v ustanovení § 19 ods. 1, keď daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, a tým kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Vzniku daňovej povinnosti teda predchádza dodanie tovaru, čo v danom prípade nebolo vierohodným a preukazným spôsobom potvrdené. Nakoľko nedošlo k dodaniu tovaru, nemohlo dôjsť k vzniku daňovej povinnosti. Zákon o DPH však rieši aj prípady, kedy faktúra vystavená je, ale k samotnému dodaniu tovaru a služieb vôbec nepríde. V takom prípade, ak platiteľ vo faktúre alebo v inom doklade o predaji uvedie vyššiu sumu dane, ako je povinný platiť podľa tohto zákona, je povinný platiť túto vyššiu sumu dane (§ 71 ods. 6 zákona o DPH). Keďže nebola preukázaná reálna existencia a dodanie tovaru všetkými zúčastnenými spoločnosťami v reťazci, dodávateľovi žalobcu nevznikla povinnosť platiť daň v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale v zmysle § 71 ods. 6 zákona o DPH, t.j. uvedením na faktúre. A to z dôvodu, že faktúra je doklad, ktorým si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane vo väzbe na splnenie ďalších zákonom stanovených podmienok - § 51 v nadväznosti na § 49 zákona o DPH. Z dôvodu, že u priameho dodávateľa žalobcu sa nepotvrdilo reálne dodanie tovaru, správca dane bol povinný šetriť celý obchodný reťazec. Kontrolu dane v uvedenom rozsahu vykonal aj preto, lebo základné pravidlá DPH musia byť dodržané v celom obchodnom reťazci. Keďže dodávateľovi žalobcu nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, žalobcovi nevzniklo ani právo na odpočet dane. 67. Predloženie dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočítanie dane, i keď majú doklady všetky náležitosti faktúry a sú riadne zaúčtované. V procese daňovej kontroly je potrebné zistiť pôvod tovarov, obchodníkov a konečných spotrebiteľov tovarov. Aby mohol byť uplatnený nárok na odpočítanie dane, musia mať nadobudnuté tovary a služby priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami, ktoré sú dôvodom pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Je preto nevyhnutné, aby zámer platiteľa, ako použije prijaté plnenia, bol zrejmý v čase vzniku práva na odpočítanie dane, aby bolo jednoznačné, že prijaté tovary alebo služby sa viažu k uskutočneniu plnení, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane. Spoločný systém DPH preto zaručuje plnú neutralitu, čo sa týka daňového zaťaženia všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich účel a výsledok, pokiaľ tieto činnosti ako také podliehajú dani z pridanej hodnoty. Podľa ustálenej judikatúry je právo na odpočítanie dane neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade ho nemožno obmedziť. Aby bolo možné odpočítať DPH, musia plnenia uskutočnené na vstupe priamo a bezprostredne súvisieť s plneniami na výstupe, pri ktorých je DPH odpočítateľná. Z rozsudkov Súdneho dvora EÚ (napr. rozsudok C-37/95, C-268/83, C-98/98, C-169/04, C-16/00) vyplýva, že DPH môže byť odpočítaná iba v prípade, že prijaté zdaniteľné plnenia priamo a bezprostredne súvisia s uskutočňovanými plneniami, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane. Nárok na odpočet dane na vstupe u prijatého tovaru alebo prijatých službách vzniká iba v situácii, ak sú tieto prijaté plnenia súčasťou nákladov na uskutočnené plnenia, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane na vstupe. 68. Existencia faktúry a ďalších dokladov ešte neznamená, že došlo k dodaniu tovarov a služieb podľa nich, preukázanie dodania nevychádza len z účtovania, ale musí byť preukázané i z reálneho plnenia, ktoré musí preukázať platiteľ. Znakom jednej zo zásad obchodného práva, t. j. poctivého obchodného styku, je predpoklad riadneho fungovania obchodnej spoločnosti. Z toho plynie očakávanie, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má presnú vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými spoločnosť napĺňa definíciu pojmu podnikania. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu chýbajú, pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných platiteľom sú oprávnené. Ani realizácia úhrady nie je dostatočným dôkazom o uskutočnení zdaniteľného obchodu. Vo všeobecnosti samotné faktúry, kúpne zmluvy, CMR, evidencie DPH a iné doklady ešte nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie dane, pričom správca dane v danom prípade nevychádzal len z dokladov predložených daňovým subjektom, ale vykonal dokazovanie v zmysle daňového poriadku formou dožiadaní smerujúcich k prevereniu a získaniu dôkazov o fakturovanom zdaniteľnom obchode, pretože iba samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, ešte nezakladá právo na odpočítanie dane. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Hodnotenie dôkazov však neznamená mechanické preberanie informácií, či bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených, ako faktov. 69. Podľa názoru súdu, správca dane dostatočne vyčerpal svoje dôkazné bremeno, keď preveril všetky možné skutočnosti týkajúce sa predmetných faktúr. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov, či vyjadrení daňového subjektu, nemohol ich uznať ako relevantné, ak kontrolovaný daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. pochybnosti zistené správcom dane neodstránil. Podľa daňového poriadku určuje procesný postup daňový orgán, ktorý je povinný vykonať z vlastnej iniciatívy také dôkazy, ktoré môžu prispieť k presnému a úplnému objasneniu veci, a to aj bez návrhu účastníkov konania. Je oprávnený rozhodnúť, ktoré dôkazy a v akom rozsahu vykoná a ktoré skutočnosti stačí osvedčiť inými podkladmi. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou správnej úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú alebo či si treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. V rámci dokazovania posudzuje správca dane závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a je tiež v jeho právomoci posúdiť vierohodnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a rozhodnúť o ich preukaznosti. 70. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný (pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011). To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Preukázanie tejto skutočnosti je povinnosťou daňového subjektu a jej splnenie podľa zásady voľného hodnotenia dôkazov potom hodnotí daňový orgán. 71. V danom prípade existuje rozpor medzi deklarovaným a reálnym skutkovým stavom - nepreukázanie samotnej materiálnej existencie obchodov, ktorý mal za následok vznik legitímnych a logických pochybností zo strany správcu dane k deklarovaným obchodným transakciám. Správca dane vykonal dostatok úkonov za účelom správneho posúdenia veci a preukázal porušenie zákona o DPH. Pri výkone kontroly postupoval objektívne, bral do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu (zásada ekonomického dosahu právneho úkonu na daň), aby nedošlo k zastretým právnym úkonom, pri ktorých je síce úkon právne perfektný, ale nevyjadruje skutočný ekonomický obsah. Pre spoľahlivé zistenie skutkového stavu bral na zreteľ svoju povinnosť obstarať si potrebné doklady a dôkazy. Na základe tejto povinnosti vykonal množstvo úkonov uvedených v protokole z kontroly, ktoré sú obsiahnuté aj v rozhodnutí, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane boli zistené čo najúplnejšie. Správca dane kládol dôraz na zisťovanie jednotlivých dôkazov, ich hodnotenie a následné zdokumentovanie v protokole z dôvodu dodržania základných zásad daňového konania a pri výkone daňovej kontroly postupoval podľa zákona, pričom využil všetky zákonné možnosti pre splnenie účelu daňovej kontroly a eliminovania daňového úniku v kontrolovanom reťazci. Správca dane umožnil žalobcovi vyjadriť sa ku skutočnostiam týkajúcim sa daňovej kontroly, ako aj o problémoch v rámci dokazovania pravdivosti údajov a zároveň predložiť doklady preukazujúce jeho tvrdenia. Daňový poriadok neukladá správcovi dane získavať dôkazy preukazujúce tvrdenia daňového subjektu, ale daňovému subjektu poskytuje právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 72. Články 167, 168 písm. a), 178 písm. a), 220 ods. l, 226 a 273 smernice Rady 2006/112 vykladajú o službách, ktoré boli poskytnuté a o tovare, ktorý bol dodaný, ale v danej obchodnej transakcii toto nebolo preukázané. Všetko nasvedčuje tomu, že skutočným účelom v tomto prípade bolo iba profitovať na odpočítaní DPH. S poukazom na judikatúru Súdneho dvora treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k záveru, že žalobca skutočne nepreukázal samotnú existenciu a dodanie tovaru a súd sa s týmto názorom stotožnil. 73. Súdny dvor EÚ v rozsudku zo dňa 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, bod 36, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10, bod 50). V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I-1599, bod 32; Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling, bod 54). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H, body 33 a 34; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10, bod 32). V zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (pozri rozsudok Kittel a Recolta Recycling, už citovaný, bod 51). Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). 74. S poukazom na uvedené je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry SD EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola, alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. 75. Z konštatácie Súdneho dvora EÚ vyplýva, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor EÚ pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). 76. Súdny dvor EÚ vo veci C-255/02 Halifax definoval zneužitie práva. Podľa vyjadrenia generálneho advokáta vo veci Halifax z judikatúry Súdneho dvora vyplýva všeobecná zásada práva Spoločenstva spočívajúca v tom, že o právo Spoločenstva sa nemožno opierať na zneužívajúce alebo podvodné účely. O žiadne ustanovenie práva Spoločenstva sa nemožno opierať na zaistenie výhod, ktoré sú zjavne v rozpore s jeho účelmi a cieľmi. Táto všeobecná zásada výkladu je uplatniteľná aj na ustanovenia šiestej smernice (teraz smernica 2006/112/ES). Pravidlá DPH majú byť vykladané v súlade so všeobecnou zásadou zákazu zneužitia práva Spoločenstva. Boj proti daňovým podvodom je uznaným cieľom smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorú zákon o DPH transponuje. O zneužitie práva sa jedná v prípade, ak predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu (zákon o DPH) viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane z celku objektívnych prvkov musí takisto vyplývať, že hlavný cieľ je získať daňovú výhodu. Právo na odpočet stanovené v šiestej smernici je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a nemôže byť v zásade obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na celkovú výšku dane z pridanej hodnoty zaťažujúcej plnenia uskutočnené na vstupe. Je to však iba v prípade, ak neexistujú podvodné alebo zneužívajúce okolnosti, a pod podmienkou prípadného zosúladenia podľa podmienok stanovených v článku 20 šiestej smernice. Podľa Súdneho dvora EÚ šiestu smernicu treba vykladať v tom zmysle, že bráni právu platiteľa dane na odpočet dane na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. 77. Krajský súd je názoru, že dôkazy a zistenia správcu dane nasvedčujú tomu, že uplatnenie odpočítania dane žalobcom za dodanie tovaru, aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom určených podmienok (faktúra od platiteľa vyhotovená podľa § 71 zákona o DPH), viedlo k získaniu daňovej výhody, a teda k zneužitiu práva. 78. Žalobca namietal nesprávnosť vyhodnotenia výsledkov dokazovania, pričom mal za to, že správca dane nad rámec zákona prenášal na žalobcu neprimerané dôkazné bremeno, keď od neho požadoval dôkazy týkajúce sa iných subjektov, ktoré žalobca nemohol zabezpečiť. Žalobca mal za to, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že predložil zákonom požadované daňové doklady. 79. Z obsahu rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf 1/2010 z 19. augusta 2010 napríklad vyplýva, že v konaní bolo zásadnou právnou otázkou posúdenie rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcu dane, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa (taktiež platiteľa), keď práve dodávateľ v rámci miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodaný tovar vyrobil, respektíve ako ho obstaral a následne reálne dodal platiteľovi. Z rozsudkov Súdneho dvora EÚ vyplýva, že dotknuté plnenia boli súčasťou dodávateľských reťazcov, do ktorých patril bez vedomia žalujúcich obchodných spoločností vo veciach samých subjekt, ktorý si neplnil záväzky, teda subjekt povinný platiť DPH, ale zmizol bez toho, aby túto daň príslušným orgánom uhradil, alebo subjekt, ktorý neoprávnene používal identifikačné číslo platiteľa DPH, teda číslo, ktoré mu nepatrilo, pričom tieto praktiky sú podľa Commissioners (kontrolné daňové orgány na úseku spotrebných daní v Spojenom kráľovstve) podvodmi typu „kolotoč“. Súdny dvor EÚ vychádzal z predpokladu, že príslušné daňové orgány a ani vnútroštátne súdy nespochybňovali reálny základ kontrolovaných zdaniteľných plnení, ale vychádzali z predpokladu, že zdaniteľné plnenie sa uskutočnilo tak, ako to vyplývalo z predmetných faktúr, a že faktúry obsahovali všetky zákonom požadované údaje a teda boli splnené vecné a formálne podmienky práva na odpočet dane. To znamená, že sporné daňové kontroly sa týkali reálnych zdaniteľných obchodov. 80. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými vyššie uvádzanými zúčastnenými článkami obchodného reťazca. Z obsahu napádaných rozhodnutí nevyplýva, že by orgány daňovej správy od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci. Samotná skutočnosť, že tieto doklady boli v rámci dožiadaní preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na nadmerný odpočet takéto daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodov ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že obchod skutočne existoval. 81. Na základe výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie obchodov, a teda reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality DPH a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode. 82. Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora EÚ prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. 83. Krajský súd v Bratislave vychádzajúc zo skutkových zistení v danej veci dospel k záveru, že správne orgány oboch stupňov v danom prípade postupovali v súlade s citovanou právnou úpravou, vo veci si zadovážili dostatok skutkových podkladov relevantných pre vydanie rozhodnutia, v odôvodnení rozhodnutia uviedli dôvody, na základe ktorých v danej veci rozhodli, námietkami žalobcu sa náležite zaoberali a žalovaný sa súčasne v dôvodoch svojho rozhodnutia náležite vysporiadal s odvolacími námietkami. Napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, súd teda považuje za vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 84. O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 168 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 85. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.