Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/165/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016201432 Dátum vydania rozhodnutia: 30. 05. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Andrea Krišková ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1016201432.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Andrey Kriškovej a členov senátu JUDr. Otílie Belavej a Mgr. Mariána Degmu, v právnej veci žalobcu: SK Commercium, s.r.o., so sídlom Stará Vajnorská 8, Bratislava, IČO: 36 256 064, zastúpený advokátskou kanceláriou: Weis & Partners s.r.o., so sídlom Ivánska cesta 30/B, Bratislava, IČO: 47 234 776, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103144772/2016 zo dňa 16.05.2016, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančné riaditeľstvo SR č. 103144772/2016 zo dňa 16.05.2016 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 102384460/2016 zo dňa 18.01.2016 z r u š u j e a vec vracia Daňovému úradu Bratislava na ďalšie konanie. Krajský súd v Bratislave priznáva žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov. 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane") ako príslušný správca dane, podľa zákona č. 333/2011 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva v znení neskorších predpisov, zákona č. 479/2009 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov v znení neskorších predpisov, zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „DP“) v znení neskorších predpisov a zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, vydal rozhodnutie č. 102384460/2016 zo dňa 18.01.2016 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie"), ktorým podľa § 68 ods. 5 a ods. 6 DP určil žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty rozdiel v sume XX.XXX,XX EUR na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2012, nepriznal nadmerný odpočet v sume XX.XXX,XX EUR a vyrubil daň v sume X.XXX,XX EUR. 2. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom žalovaný ako druhostupňový orgán vydal rozhodnutie č. 103144772/2016 zo dňa 16.05.2016 (ďalej len „druhostupňové rozhodnutie"), ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. II. Žaloba. 3. V zákonnej lehote žalobou z 01.08.2016, doručenou tunajšiemu súdu dňa 02.08.2016 sa žalobca domáha preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného č. 103144772/2016 zo dňa 16.05.2016, ako aj prvostupňového rozhodnutia č. 102384460/2016 zo dňa 18.01.2016, žiada ich zrušiť a vrátiť vec na ďalšie konanie z dôvodu, že rozhodnutia boli vydané na základe neúčinného právneho predpisu (§ 191 ods. 1 písm. a) SSP), zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci (§ 191 ods. 1 písm. e) SSP) a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP). 4. Žalobca namieta, že Protokol z kontroly je nezákonne získaný dôkaz z dôvodov, že kontrola bola prerušená odo dňa 26.10.2012 rozhodnutím o prerušení kontroly č. 9102403/5/2792317/2012/Zvol zo dňa 23.10.2012, pričom dôvody prerušenia pominuli dňa 09.12.2013. Kontrola tak bola prerušená celkovo 410 dní, čo je viac ako 1 rok a 1 mesiac. Kontrola bola prerušená z dôvodu zaslania medzinárodného dožiadania informácií v zmysle Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Nariadenie"). Podľa článku 10 Nariadenia má žiadaný orgán poskytnúť informácie tak rýchlo, ako je to len možné, najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti a v zmysle Smernice Rady č. 2011/16/ EÚ z 15.02.2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní, v ktorej je určená maximálna lehota na poskytnutie požadovaných informácií šesť mesiacov. V tejto súvislosti žalobca odkázal na rozhodnutia Krajského súdu v Trnave pod sp. zn. 14S/34/2014-168 z 18.05.2015 v spojení s opravným uznesením sp. zn. 14S/34/2014-189 z 20.07.2015, pod sp. zn. 14S/32/2014-187 z 18.05.2015 v spojení s opravným uznesením sp. zn. 14S/32/2014-208 zo 16.07.2015, pod sp. zn. 14S/38/2014-160 z 18.05.2015 v spojení s opravným uznesením sp. zn. 14S/38/2014-181 zo 16.07.2015, v ktorých konštatoval „V súvislosti so slovným spojením pominutia dôvodov pre ktoré došlo k prerušeniu daňovej kontroly treba poukázať na ust. § 61 ods. 4 daňového poriadku, ktorý je potrebné vykladať v kontexte vyššie uvedených smerníc, t.j. pominutie dôvodov pre ktoré sa daňová kontrola prerušila je ohraničené maximálnou dĺžkou lehôt stanovených v smernici pre poskytnutie požadovaných informácií.“ Keďže predmetná kontrola bola prerušená z dôvodu zaslania medzinárodného dožiadania informácií, pričom prerušenie presiahlo v nariadení povolenú dobu troch mesiacov, po jej márnom uplynutí ex lege pominuli dôvody, pre ktoré sa kontrola prerušila. Uvedené potvrdzuje i nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/2010 z 29.06.2010, v zmysle ktorého „Ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byt použitý.“ Žalobca citoval i ustanovenie § 24 ods. 4 DP a zhrnul svoj názor s tým, že následkom nezákonného prerušenia predmetnej kontroly a jej nezákonného výkonu nad zákonom maximálne povolenú dobu jedného roka je skutočnosť, že protokol z predmetnej kontroly nadobudol charakter nezákonného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom (vyrubovacom) konaní nemohol byť použitý ako dôkaz. 5. Žalobca namieta, že by nesplnil hmotnoprávne podmienky na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, keď podľa žalovaného nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na oslobodenie od dane v zmysle § 43 ods. 5 písm. b) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH") tým, že žalobca vo vzťahu k odberateľovi Z. Z. M. predložil medzinárodné nákladné listy CMR, na väčšine ktorých nebola vyplnená kolónka č. 24 - prevzatie tovaru, čím absentovalo potvrdenie prijatia tovaru, ktoré sa v zmysle § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH musí na takýchto dokladoch nachádzať, a ak sa nenachádza, resp. ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom. V tejto súvislosti žalobca uviedol, vo vzťahu k odberateľovi Z. Z. M. predložil jednotlivé faktúry a CMR, na faktúrach sú o. i. uvedené EČV prepravných vozidiel, hmotnosť nákladu a dátum prepravy, ktoré korešpondujú s prislúchajúcimi CMR. Na faktúrach (na rozdiel od CMR) sa nachádza pečiatka a podpis odberateľa Z. Z. M.. Keďže prepravy sa vykonali buď pred vystavením a potvrdením faktúr zo strany Z. Z. M., alebo najneskôr v deň vystavenia faktúr, žalobca má za preukázané, že odberateľ Z. Z. M. podpisom a pečiatkou na faktúrach zároveň potvrdil aj prijatie tovaru, ktoré bolo na faktúrach vyznačené spôsobom EČV vykonávajúceho prepravu a hmotnosť nákladu. 6. Žalobca ako podstatnú námietku uviedol skutočnosť, že v preverovanom zdaňovacom období marec 2012 žalobca nemal povinnosť v zmysle § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH, preukazovať prepravu tovaru dokladom o preprave, v ktorom je odberateľom alebo ním poverenou osobou potvrdené prevzatie tovaru v inom členskom štáte, alebo iným dokladom. Táto povinnosť bola zavedená až novelou zákona o DPH zákonom č. 246/2012 Z.z., ktorý nadobudol účinnosť dňa 01.10.2012, pričom kontrolovaným obdobím je marec 2012 v ktorom postačovalo disponovať prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní tovaru, v ktorom bolo uvedené miesto určenia (miesto určenia je uvedené na všetkých CMR). Žalovaný tak vydal rozhodnutie na základe neúčinného právneho predpisu, čo je dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia v zmysle § 191 ods. 1 písm. a) SSP. V tejto súvislosti žalobca namieta i porušenie čl. 2 ods. 2 Ústavy SR, podľa ktorého štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon, keďže žalovaný vyžadoval od žalobcu doklady, aké nebol povinný mať ani predkladať (preto na CMR absentuje potvrdenie prijatia tovaru (je na faktúrach)). 7. Žalobca namieta tvrdenie žalovaného na str. 16 napadnutého rozhodnutia v ktorom uviedol, že preprava tovaru nebola vykonaná na účet žalobcu ako predávajúceho ani na účet kupujúceho Z. Z. M., ale bola vykonaná na účet spoločnosti U. XXX s.r.o.. Podľa výsledkov preverenia všetkých šiestich prepravcov T. M., U. P., U.-U.-R. Z. M., F. M., U.-F. M. R. F. U. M. M., ktorí v marci 2012 vykonali prepravu tovaru (kukurice a repky olejnej) zo Slovenska do U. bolo zistené, že preprava bola objednaná a zaplatená slovenskou spoločnosťou U. XXX F..E..D.. a faktúry za prepravu tovaru boli vystavené prepravcami na spoločnosť U. XXX F..E..D.., ktorá nemá žiadne spojenie s dodávateľom, ani s odberateľom tovaru. Predmetná spoločnosť bola k 17.05.2014 vymazaná z obchodného registra ex offo. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že prepravu tovaru zabezpečoval odberateľ Z. Z. M. a žalobcovi neboli a ani nie sú známe žiadne okolnosti týkajúce sa spoločnosti U. XXX F..E..D... O konkrétnych prepravcoch tovaru sa žalobca dozvedel z CMR, preto záver žalovaného, že preprava bola vykonaná na účet spoločnosti U. XXX F..E..D.., vychádza z neúplného zistenia rozhodných skutočností, pričom podľa názoru žalobcu, z administratívneho spisu je preprava preukázaná v dostatočnom rozsahu. Žalobca poukázal na povinnosti správcu dane definované v § 24 ods. 2 DP a preto, ak mal správca dane pochybnosti o preprave, mohol o.i. vypočuť Z. V., ktorý pracoval v sklade vo X. U. a podpísal vážne lístky, ktoré sú súčasťou spisu a dôkazom o tom, že predmetný tovar sa v sklade naložil, odviezol a prepravil. Takéto zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. 8. V ďalšom žalobca poukázal, že jedným z jeho dodávateľov bola spoločnosť R. Z. B. F..E..D.. v súvislosti s ktorou počas daňovej kontroly ani v čase vyrubovacieho konania sa správcovi dane napriek mnohopočetným pokusom nepodarilo predvolať ani predviesť konateľku tejto spoločnosti U. T.F., ktorá by potvrdila dodanie tovaru - repky olejnej žalobcovi. V tejto súvislosti žalobca citoval str. 15 napadnutého rozhodnutia s tým, že správca dane nespochybnil existenciu tovaru, čo dodatočne potvrdila U. T. (ktorú správca dane napokon vypočul), v zápisnici č. 103210580/2016 zo dňa 01.06.2016, v ktorej potvrdila reálnosť obchodov a dodanie tovaru - repky olejnej žalobcovi. Sama uviedla, že tovar nakúpila od spoločností F. D. F..E..D.. R. G.-P. F..E..D.., potvrdila faktúry a množstvo tovaru. Keďže k vypočutiu U. T. došlo až dňa 01.06.2016 a napadnuté rozhodnutie bolo vydané dňa 16.05.2016, mnohé skutočnosti týkajúce sa U. T. o ktorých vypovedala, sú v napadnutom rozhodnutí neaktuálne. 9. Žalobca citoval zo str. 15-16 napadnutého rozhodnutia „Súčasne podľa predložených CMR mala byť doprava vykonaná z miest nakladania tovaru K. U. (repka olejná), O. (kukurica) a X. U. (repka olejná). Podľa vyjadrenia dodávateľa repky olejnej, spoločnosti F. D. F..E..D.., tovar bol vyskladnený v skladoch v K. U., žiadne sklady vo X. U. spoločnosť F. D. F..E..D.. neuvádza, takže nie je zrejmé, od koho bola nakúpená repka olejná s miestom vyskladnenia X. U. a túto skutočnosť nebolo možné v ďalšom šetrení od spoločnosti R. Z. B. F..E..D.. zistiť." K uvedenému tvrdeniu žalovaný namietal, že s poukazom na výsluch konateľky spoločnosti R. Z. B. F..E..D.. U. T., ktorá v zápisnici č. 103210580/2016 zo dňa 01.06.2016 na otázku č. 5 správcu dane „Kde bol tovar skladovaný pred kúpou v zdaňovacom období február 2012?" odpovedala „V sklade určenom dodávateľom, ktorý určil paritu nakládky za spoločnosť F. D. R..F.. a to obchodný riaditeľ C.. P. B.. Za spoločnosť G.-P. F..E..D.. to bolo vo X. U.. Nemôžeme zvyšovať náklady skladovaním a prepravou." Na otázku č. 16 správcu dane „Kde bol tovar skladovaný pred kúpou v zdaňovacom období marec 2012?“ p. T. odpovedala „Asi v K. U. a vo X. U.." Na základe uvedeného je podľa žalobcu zrejmé, že tovar - repka olejná, ktorej nakládka sa uskutočnila vo X. U., bola tovarom nakúpeným od subdodávateľa G.-P. F..E..D... 10. Žalobca sa vyjadril k svojmu druhému dodávateľovi, ktorým bol samostatne hospodáriaci roľník G. V., ktorý predaj tovaru - kukurice potvrdil. Kukuricu sám vypestoval, toto dodanie tovaru žalovaný nerozporuje. 11. Žalobca zdôraznil, že žalovaný existenciu tovaru nerozporuje, čo vyplýva zo str. 14 napadnutého rozhodnutia „... odvolací orgán uvádza, že z predložených dokladov, dôkazov a doteraz zisteného skutkového stavu v daňovej kontrole a aj v následnom vyrubovacom konaní nie je možné objektívne konštatovať, že by nebola preukázaná samotná existencia dodávaného tovaru - kukurice a repky olejnej.“. 12. K svojim odberateľom Z. Z. M. R. V. F.. F. E..D.. žalobca poukázal na str. 16 napadnutého rozhodnutia, v ktorom žalovaný vychádzal z odpovede na medzinárodné vyžiadanie informácii na odberateľa Z. Z. M. „. daňová správa jednoznačne deklarovala, že ich daňovník Z. Z. M.T bol použitý ako súčasť reťazového obchodu na vystavenie fiktívnych faktúr za účelom získania vratiek DPH, pričom plnil úlohu zmiznutého platiteľa v reťazci. U. daňová správa posúdila VIES údaje, týkajúce sa intrakomunitárnych dodaní ako fiktívne, kde transakcia nebola uskutočnená medzi stranami uvedenými na faktúrach, napriek tomu, že prepravy realizované boli. V spoločnosti Z. Z. M. došlo k zmene spoločníkov a konateľov, k zmene sídla, žiadne doklady neboli predložené, nebol kontakt s týmto daňovníkom.“ Z uvedeného správca dane mal potvrdený svoj názor, že dodanie bolo fiktívne s účelom obštrukcie daňovej kontroly, keď daňovník bol použitý v časti dodacej reťaze na vystavenie fiktívnych faktúr pre aplikáciu DPH vratky. Daňovník mal úlohu zmiznutého platiteľa v reťazci. Správca dane posúdil VIES údaje týkajúce sa IC dodaní ako fiktívne, kde transakcia nebola medzi stranami uvedenými na faktúrach, pričom podľa partnerov uskutočňujúcich prepravu, preprava sa skutočne uskutočnila. Na základe dokladov, platba za prepravu bola realizovaná U. XXX F..E..D.., pričom jednotliví prepravcovia neboli v zmluvnom vzťahu s Z. Z. M., daňovník bol uvedený len na CMR ako adresát a prepravcovia neboli schopní menovať príjemcu tovaru počas prepráv.“ Tieto skutočnosti a z nich vyplývajúce úvahy správcu dane žalobca namieta s tým, že odberateľ Z. Z. M. sa skutočne mohol zúčastniť na podvodných konaniach, avšak ide len o domnienky maďarských daňových orgánov. A ak by sa aj odberateľ Z. Z. M. dopustil podvodného konania, o takejto prípadnej skutočnosti žalobca nemal a ani nemohol mať vedomosť. Ak by aj k podvodnému konaniu a k získaniu neoprávneného prospechu došlo, tak na strane maďarského odberateľa Z. Z. M. a nie na strane žalobcu. Bol by to odberateľ Z. Z. M., ktorý by získal tovar za cenu bez DPH, ktorú v U. nepriznal a neodviedol. Všeobecne platí, že ak daňový subjekt nemá, ani nemôže mať vedomosť o podvodnom konaní obchodného partnera, tak mu nárok na požadovaný nadmerný odpočet, resp. zníženie daňovej povinnosti nemôže byť odopretý. V takom prípade dochádza k prenosu dôkazného bremena na správcu dane, ktorý musí preukázať, že kontrolovaný daňový subjekt mal alebo mal mať vedomosť o prípadnom podvodnom konaní svojho obchodného partnera (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2011 z 15.03.2011, sp. zn. 3 Sžf 1/2010 z 19.08.2010, sp. zn. 6 Sžf 10/2012 z 28.11.2012 a rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03), rozhodnutie SDEÚ vo veci Bonik EOOD, C-285/11 zo 06.12.2012, rozhodnutie SDEÚ vo veci Mahagében Kft., C-78/12 z 21.06.2012, rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 5 Afs 131/2014 -45 z 25.03.2005). Správca dane sa však vôbec nezaoberal skutočnosťou, že by žalobca mal alebo by mal mať o prípadnom podvodnom konaní odberateľa Z. Z. M. vedomosť, pričom práve naopak na str. 18 napadnutého rozhodnutia uviedol, že „takáto námietka je irelevantná, keďže správny orgán neodôvodňoval nepriznanie nároku na odpočítanie dane účasťou spoločnosti v reťazci dodávok zaťaženej daňovým podvodom, o ktorej kontrolovaný daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, ale tým, že v predmetnom prípade neboli splnené zákonom stanovené podmienky pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu (U.)." 13. K odberateľovi V. F.. F. E..D.. žalobca uviedol, že dňa 02.10.2012 sa uskutočnil výsluch T. I., ktorý sa týkal zdaňovacieho obdobia marec a apríl 2012, z ktorého je zrejmé, že spoločnosť obchoduje s repkou, kukuricou, jačmeňom, pšenicou a pod., že odberateľ poslal svoje autá, tovar naložil a odviezol jeho príjemcovi, nevie kam, nevie kto bol konečným príjemcom tovaru, všetky faktúry boli uhradené bezhotovostným prevodom, DPH bola odpočítaná a pri predaji odvedená do štátneho rozpočtu, o čom predložil správcovi dane doklady. Pri opätovnom výsluchu dňa 11.09.2014 T. I. potvrdil, že fyzicky videl tovar v skladoch F. D. F..E..D.., prevádzka K. U.. Ďalej uviedol, že v týchto skladoch sedí slečna, ktorá vystavuje CMR, vážne lístky, výdajky zo skladu, je tam skladník, ktorý je fyzicky prítomný pri príjme a výdaji tovaru, vážne lístky sa nachádzajú v skladoch F. D. F..E..D... T. I. uviedol domnienku, že prepravu tovaru zabezpečoval jeho odberateľ, spoločnosť X. - R. F..E..D... Na základe uvedenej informácie Daňový úrad Trnava vykonal dňa 08.09.2014 mieste zisťovanie v spoločnosti X. - R., s.r.o., kde sa splnomocnený zástupca a konateľ spoločnosti C.. F. X. vyjadril, že v rozhodnom období obchodovali so spoločnosťou V. F.. F. E..D.., pričom predložil faktúry a evidenciu DPH - odpočítanie, ďalej uviedol, že dopravu zabezpečoval odberateľ spoločnosti X. - R., F..E..D.. a to maďarská spoločnosť V. F. B. M.. V tejto súvislosti žalobca poukázal na už uvedenú skutočnosť, že T. I. predložil CMR, uviedol konkrétne EČV prepravných vozidiel a tovar bol uhradený bankovými prevodmi, o čom predložil výpisy z účtu. Z uvedeného je podľa žalobcu zrejmé, že medzi spoločnosťami SK Commercium, s.r.o., V. F.. F. E..D.., X. - R., F..E..D.. R. V. F. B. M. došlo k bežnej obchodnej činnosti, k predaju tovaru - repky olejnej, k preprave došlo iba raz, čo ale nie je neobvyklé (je bežné, že tovar aj niekoľkokrát zmení majiteľa, kým je na sklade). Podľa CMR dokladov prepravcom bola maďarská spoločnosť E.-Z. M., čo však podľa vedomostí žalobcu, správca dane nepreveril, čím porušil § 24 ods. 2 DP. Žalobca je názoru, že zistenia uvedené v odpovedi na medzinárodné vyžiadanie týkajúce sa maďarského subjektu V. F. B. M. nie sú takého charakteru, aby boli spôsobilé poprieť vykonanie predmetných obchodov. Ďalej žalobca dodal, že disponuje dodacím listom s dátumom dodania 06.03.2012, na ktorom je pečiatka a podpis odberateľa V. F.. F. E..D.., ktorý potvrdzuje dodanie tovaru. III. Vyjadrenie žalovaného. 14. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo 07.10.2016, doručeným tunajšiemu súdu dňa 11.10.2016 s tým, že považuje žalobu za nedôvodnú a žiada ju v celom rozsahu zamietnuť. Zotrval na záveroch uvedených v žalobou napadnutom rozhodnutí, pričom sa vysporiadal so všetkými námietkami uplatnenými žalobcom. 15. K námietke, že Protokol z kontroly je nezákonne získaný dôkaz, keďže kontrola bola prerušená na základe žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií a v zmysle Nariadenia rady (EU) č. 904/2010 a podľa článku 10 Nariadenia má žiadaný orgán poskytnúť informácie najneskôr do troch mesiacov po dni prijatia žiadosti. Keďže kontrola bola prerušená viac ako 1 rok, považuje žalobca stav, kedy je kontrola prerušená na dobu viac ako tri mesiace, za nezákonný a opiera sa o rozsudky Krajského súdu v Trnave (sp. zn. 14S/34/2014-168, sp. zn. 14S/32/2014- 187, sp. zn. 14S/38/2014-160). Žalovaný považuje rozsudky Krajského súdu v Trnave v súvislosti s prejednávanou vecou za irelevantné, keď predmetné rozsudky boli vydané v rovnakej právnej veci spoločnosti BBK R., F..E..D.., ktorá podala žalobu na ochranu pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy, t.j. Daňového úradu Trnava, na základe čoho Krajský súd v Trnave predmetnými rozsudkami zakázal Daňovému úradu Trnava pokračovať vo vykonávanej daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu (zadržiavaný nadmerný odpočet v sume X.XXX.XXX,-W.) za jún 2013, pričom je o celkom ojedinelý rozsudok. A proti rozsudkom nebol prípustný opravný prostriedok (§ 250v ods. 7 O.s.p.). Síce v predmetných rozsudkoch krajský súd vyslovil názor, že pominutie dôvodov pre ktoré sa daňová kontrola prerušila, je ohraničené maximálnou dĺžkou lehôt stanovených v smernici pre poskytnutie požadovaných informácií (šesť mesiacov, resp. tri mesiace), ale tento právny názor vyslovil v kontexte prípadu spoločnosti V. R., F..E..D... Podľa názoru krajského súdu došlo zo strany správcu dane k porušeniu zásady primeranosti a účelnosti, keď žalovaný vykonával v spoločnosti V. R., F..E..D.. viacero daňových kontrol za iné zdaňovacie obdobia, pričom poznatky z iných daňových kontrol mohol a mal využiť aj pri získavaní poznatkov v daňovej kontrole tykajúcej sa tohto prípadu. Dĺžka daňovej kontroly tak bola správcom dane umelo predĺžená zneužitím inštitútu prerušenia daňovej kontroly, čoho dôkazom je skutočnosť, že správca dane v ďalších daňových kontrolách tieto ukončil bez potreby vykonania dôkazu, ktorý v konaní považoval za podstatný. Krajský súd konštatoval, že prerušenie daňovej kontroly musí byť v súlade so zákonom, t.j. účelné a nevyhnutné na preukázanie takých skutočností, ktoré správcovi dane nie sú známe a ktoré majú vplyv na zistenie potrebných skutočností, za účelom ktorých je daňová kontrola vykonávaná. Preto je potrebné posudzovať účelnosť postupu správcu daní pri vyžiadaní informácií zo zahraničia a prerušenia daňovej kontroly podľa vyššie uvedených kritérií. Práve v tejto súvislosti krajský súd vyslovil názor, že na takéto prerušenie daňovej kontroly nemožno prihliadať, t.j. nemôže spôsobiť právne účinky predpokladané zákonom, ktorým je spočívanie lehoty na vykonanie daňovej kontroly. 16. Žalovaný uviedol, že vo vzťahu k žalobcovi nedošlo k porušeniu zásady účelnosti a primeranosti, nakoľko správca dane nepožadoval taký druh informácií, ktoré sú bezpredmetné a nesúvisiace s predmetom daňovej kontroly a nemôžu žiadnym spôsobom prispieť k preukázaniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, ani daňové kontroly za žiadne iné zdaňovacie obdobia správca dane neukončil bez preverenia dodávok do iného členského štátu (U. bez toho, aby zaslal medzinárodné dožiadanie. Inštitút prerušenia daňovej kontroly nebol zneužitý na umelé a neúčelné predlžovanie daňovej kontroly, práve naopak, formou medzinárodného dožiadania boli zistené zásadné a rozhodujúce skutočnosti. Všetky vykonané medzinárodné dožiadania boli zásadné pre správne určenie dane a potrebné na dosiahnutie samotného účelu daňovej kontroly. 17. K lehotám stanovených v Nariadení a v Smernici rady v spojení s dôvodmi pre ktoré došlo k prerušeniu daňovej kontroly (§ 61 ods. 4 DP) žalovaný uviedol, že nie je možné pominutie dôvodov pre ktoré došlo k prerušeniu daňovej kontroly ohraničiť maximálnou dĺžkou lehôt stanovených v smernici pre poskytnutie požadovaných informácií. Lehoty v Nariadení a v Smernici rady (tri a šesť mesiacov) sú procesné lehoty, ktoré správca dane okrem zasielaných urgencií nevie žiadnym spôsobom ovplyvniť. V zmysle Nariadenia č. 1798/2003 preverovanie intrakomunitámych obchodov v rámci medzinárodnej výmeny informácií je realizované prostredníctvom žiadosti - formulára „SCAC 2004“, ktorú kontrolór zasiela prostredníctvom kontaktných osôb na oddelenie medzinárodnej administratívnej spolupráce Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica, ktoré predmetnú žiadosť spracuje, preloží a následne zasiela do príslušného členského štátu Európskej únie, čím sa zaslaná žiadosť nachádza už mimo moci slovenskej finančnej správy. V predmetnom prípade bolo potrebné získať informácie, týkajúce sa maďarského odberateľa Z. Z. M. v rámci medzinárodnej výmeny informácií od maďarskej daňovej správy. Zákonným dôvodom, pre ktorý sa konanie prerušilo, bola potreba získať informácie, preto dôvod prerušenia konania pominie dňom prijatia konečnej odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, t.j. správca dane môže ďalej pokračovať v konaní, keď získa od zahraničnej daňovej správy potrebné informácie a podklady pre správne určenie dane slovenského kontrolovaného daňového subjektu. Správca dane nemôže pokračovať v konaní uplynutím trojmesačnej, resp. šesťmesačnej lehoty, keďže samotným uplynutím týchto lehôt nezíska žiadne informácie. Žalovaný s poukazom na uvedené je názoru, že správca dane prerušil kontrolu v súlade so zákonom, zákonná lehota na výkon daňovej kontroly bola dodržaná, preto aplikácia nálezu Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/2010 z 29.06.2010, na ktorý sa odvoláva žalobca, je v predmetnom prípade bezpredmetná. 18. K námietke, že v preverovanom zdaňovacom období marec 2012 žalobca nemal povinnosť v zmysle § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH, preukazovať prepravu tovaru dokladom o preprave, v ktorom je odberateľom alebo ním poverenou osobou potvrdené prevzatie tovaru v inom členskom štáte, alebo iným dokladom, lebo táto povinnosť bola zavedená až novelou zákona o DPH s účinnosťou dňa 01.10.2012 a žalobca tvrdí, že žalovaný vydal rozhodnutie na základe neúčinného právneho predpisu, čo je dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia v zmysle § 191 ods. 1 písm. a) SSP, žalovaný uviedol, že nikde v napadnutom rozhodnutí nie je citované ust. § 43 ods. 5 zákona o DPH účinné od 01.10.2012, preto je zrejmé, že žalovaný odkazuje na ust. § 43 ods. 5 písm. a) zákona o DPH účinného v čase uskutočnenia zdaniteľného plnenia, t.j. v marci 2012 (str. 16 ods. 5 napadnutého rozhodnutia). Nikde v napadnutom rozhodnutí nie je uvedené, že daňový subjekt bol povinný preukázať splnenie podmienky oslobodenia od dane v zmysle § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH účinného od 01.10.2012, t.j. kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, resp. iným dokladom. Ide o špekulatívne tvrdenie žalobcu, ktoré nie je možné oprieť o žiaden listinný dôkaz, keďže napadnuté rozhodnutie takéto tvrdenie neobsahuje, takže uvedená námietka je absurdná. 19. Žalovaný trvá na skutočnostiach uvedených v rozhodnutí, že k deklarovanému dodaniu tovaru spoločnosti Z. Z. M. Y. U. žalobca síce predložil faktúry s pečiatkou Z. Z. M. s neidentifikovateľným podpisom (faktúry špecifikované v rozhodnutí), ale preverením CMR správca dane zistil, že na niektorých medzinárodných nákladných listoch (v rozhodnutí špecifikovaných), chýba potvrdenie príjemcu Z. Z. M. v kolónke č. 24, t.j. nadobúdateľ Z. Z. na nákladných listoch vôbec nepotvrdil, že predmetný tovar prevzal; CMR č. SK M 3194408 obsahuje v kolónke č. 24 tovar prevzal pečiatku spoločnosti Z. Z. M., ale s dátumom 03.01.2012. V tejto súvislosti žalovaný zdôraznil, že potvrdenie príjemcu tovaru malo byť v kolónke č. 24 vyplnené nie na základe § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH účinného od 01.10.2012, ako nesprávne uvádza žalobca. Náležitosti medzinárodného nákladného listu (CMR) boli stanovené v čase, keď ČSSR ratifikovala Dohovor o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave (CMR) 04.09.1974, ku ktorému Slovenská republika pristúpila sukcesiou dňa 28.05.1993. Dohovor sa vzťahuje na každú zmluvu o preprave zásielok za odplatu cestným vozidlom, ak miesto prevzatia zásielky a predpokladané miesto jej dodania sa nachádzajú v dvoch rôznych štátoch, z ktorých aspoň jeden je zmluvným štátom Dohovoru. Dokladom o uzavretí prepravnej zmluvy je medzinárodný nákladný list (CMR). Dňa 01.10.2012 vstúpila do platnosti novela zákona o DPH ktorá nanovo sformulovala § 43 ods. 5 zákona o DPH, ktorý definuje údaje, ktoré musí potvrdenie o prijatí tovaru obsahovať (nestanovuje formu, ale podrobne vymedzuje obsah), ktorými je povinný platiteľ preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia v zmysle § 43 zákona o DPH. Napriek uvedenému, je táto skutočnosť irelevantná, nakoľko žalobca splnenie podmienok oslobodenia preukazoval dokladom o preprave tovaru - CMR, ktorý neobsahoval všetky predpísané údaje a vierohodnosť údajov na CMR bola spochybnená, čo šetrením potvrdila aj maďarská daňová správa. Pokiaľ medzinárodný nákladný list, ktorý je základným prepravným dokladom, nemá všetky podstatné náležitosti vyplnené, v tomto prípade kolónku č. 24, správca dane nemusí tento dôkaz o preprave tovaru považovať za relevantný a pristupuje k overovaniu dôkazov prepravy ďalšími podpornými dôkazmi, ktoré však žalobcom predložené neboli. Na základe opakovanej medzinárodnej výmeny informácií bolo zistené, že spoločnosť Z. Z. M. nikdy nebola nadobúdateľom tovaru a žiadnu prepravu tovaru neobjednala. Maďarská daňová správa jednoznačne deklarovala, že daňovník Z. Z. M. bol použitý ako súčasť reťazového obchodu na vystavenie fiktívnych faktúr za účelom získania vratiek DPH a plnil úlohu zmiznutého platiteľa v reťazci. Maďarská daňová správa posúdila VIES údaje, tykajúce sa intrakomunitámvch dodaní ako fiktívne, kde transakcia nebola uskutočnená medzi subjektmi uvedenými na faktúrach, napriek tomu, že prepravy realizované boli. 20. K skutočnostiam prepravy tvrdených žalobcom, že prepravu tovaru zabezpečoval odberateľ Z. Z. M., ktorý si objednal vykonanie prepravy od spoločnosti U. XXX F..E..D.., ktorá vykonala prepravu sprostredkovane, prostredníctvom tretích osôb, jednotlivých prepravcov, ktorí fakturovali prepravu spoločnosti U. XXX F..E..D.. a tá potom prepravu fakturovala odberateľovi Z. Z. M., žalovaný uviedol, že takéto tvrdenie je v priamom rozpore s obsahom spisu, kde neexistuje žiaden dôkaz o tom, že prepravu tovaru zabezpečoval, resp. objednal odberateľ Z. Z. M.. Neexistuje žiaden dôkaz ani o tom, že prepravu spoločnosť U. XXX F..E..D.. fakturovala spoločnosti Z. Z. M.. Uvedené preukazuje zosumarizovaná odpoveď maďarskej daňovej správy a súvisiace doklady. Maďarský správca dane vykonal kontrolu daňových priznaní spoločnosti Z. Z. M.. za december 2011 a 01.01.2012 - 30.06.2012. K kontroly vyplýva, že maďarský daňovník bol založený dňa 06.12.2011 odkedy podával DPH priznanie do 31.12.2011 s nulovými údajmi. Keďže DPH priznania boli nekompletné, neboli akceptované, ani spracované. V roku 2012 daňovník nepredložil DPH priznania. Počas kontroly na základe VIES údajov bolo zistené, že niekoľko intrakomunitámych (IC) daňovníkov uskutočnilo IC dodanie tovaru vo veľkých sumách pre maďarského daňovníka, ktoré týmto daňovníkom deklarované neboli. Dňa 12.04.2012 maďarský daňovník premiestnil svoje sídlo v V.a adresu M., Y. H.. X, v rovnakom čase, keď konateľ a majiteľ Z. R. C. predal svoje podiely pani F. O. R.. Pani F. O. R. prevzala manažment spoločnosti od 12.04.2012 do 11.05.2012. Nové sídlo spoločnosti je rovnaké ako adresa majiteľa. Predvolania zaslané pani F. ostali neprevzaté, maďarská daňová správa nebola schopná ju kontaktovať. Podiely spoločnosti boli opäť predané dňa 05.11.2012. Nový majiteľ a konateľ daňovníka je M. F. (zahraničný občan so zahraničnou adresou bydliska C.-L., F. G.). Písomná komunikácia zaslaná na novú adresu sídla (XXXX V., P. H. XX.) bola prevzatá povereným zástupcom, avšak žiadne doklady neboli predložené a kontakt s maďarským daňovníkom neexistuje. Konateľ registrovaný na rovnakej adrese je na neznámom mieste. Na základe vyššie uvedeného maďarská daňová správa nedisponuje dokladmi, faktúrami ani prepravnými dokladmi spoločnosti. U. daňová správa predvolala ako svedka bývalého konateľa Z. R. C., ktorý uviedol, že spoločnosť nevykonávala žiadnu podnikateľskú činnosť pod jeho vedením, nepodpisoval zmluvy, ani nikoho nepoveril, spoločnosť nemá sklady, ani zdroje na financovanie takýchto obchodov. Všetky doklady odovzdal novému konateľovi, žiadne doklady týkajúce sa predaja spoločnosti, nemá. Ďalej bolo zistené, že spoločnosť Z. Z. M. si otvorila bankový účet v W. V. B. K., č. XXXXXXXX- XXXXXXXX- XXXX XXXX, pričom z bankových výpisov bolo zistené, že žiadne sumy neboli pripísané na bankový účet Z. Z. a uskutočnené boli len platby, ktoré pokrývali operačné bankové náklady. Banka poskytla podpisový vzor, na ktorom je podpis Z. R. C., rovnaký ako na vyjadrení. Po predaji spoločnosti žiadny z nových konateľov neprevzal práva na bankový účet a neboli otvorené iné bankové účty. Uvedené potvrdzuje tvrdenie maďarskej daňovej správy, že dodania boli fiktívne, s účelom obštruovať daňovú kontrolu. Maďarská daňová správa zistila, že daňovník bol použitý v časti dodacej reťaze na vystavenie fiktívnych faktúr a tým možnosť aplikovať vratkú DPH. Maďarsky daňovník mal úlohu zmiznutého platiteľa v reťazci. Žalovaný v kontexte uvedených skutočností nerozporuje tvrdenie žalobcu, že niektorí vypočutí prepravcovia potvrdili, že tovar prepravili, čo rovnako konštatuje aj maďarská daňová správa s tým, že podľa partnerov uskutočňujúcich prepravu, preprava sa skutočne uskutočnila, avšak niektorí prepravcovia neboli schopní menovať príjemcu tovaru. Preto vyhodnotila maďarská daňová správa VIES údaje, týkajúce sa IC dodaní ako fiktívne, kde transakcie neboli realizované medzi subjektmi uvedenými na faktúrach. Z dokladov k vyjadreniam prepravcov vyplýva, že platba za prepravu bola uskutočnená spoločnosťou U. XXX F..E..D.., ktorá nebola v zmluvnom vzťahu s Z. Z. M. a maďarský daňovník bol len uvedený na CMR ako adresát. Preto návrh na výsluch svedka p. V., ktorý mal pracovať v sklade vo X. U. je v súvislosti s preukázaním prepravy tovaru do Maďarska irelevantné, keďže sa na preprave tovaru žiadnym spôsobom nepodieľal. 21. Žalovaný zdôraznil s odkazom na ust. § 43 ods. 1 zákona o DPH, že v predmetnom prípade tovar nebol prepravený do U. žalobcom ani deklarovaným nadobúdateľom Z. Z. M., ale nezávislými prepravcami, čo zákon umožňuje v zmysle § 43 ods. 5 písm. a) zákona o DPH. Keďže preprava tovaru nebola vykonaná žalobcom ako predávajúcim, ani na jeho účet a nebola vykonaná ani deklarovaným kupujúcim Z. Z. M. ani na jeho účet, ale bola vykonaná na účet spoločnosti U. XXX F..E..D.., takéto konanie je v rozpore s § 43 ods. 1 zákona o DPH. Z preverenia všetkých šiestich prepravcov T. M., U. P., U.-U.-R. Z. M., F. M., U.-F. M. R. F. U. M. M., ktorí v marci 2012 vykonali prepravu tovaru (kukurice a repky olejnej) zo Slovenska do U., správca dane zistil, že preprava bola objednaná a zaplatená slovenskou spoločnosťou U. XXX F..E..D.. a faktúry za prepravu tovaru boli vystavené prepravcami na túto spoločnosť, ktorá mená žiadne spojenie s dodávateľom ani s odberateľom a žiadna fakturácia prepravy na spoločnosť Z. Z. M. vykonaná nebola. Z výsledkov preverenia maďarskej daňovej správy, ktorá preverovala oboch maďarských konateľov slovenskej spoločnosti U. XXX F..E..D.. (K. P. R. P. M.) je zrejmé, že po tom, ako začala maďarská daňová správa daňovú kontrolu spoločnosti U. XXX F..E..D.., konateľ K. P. sa stal nekontaktným, žiadne doklady ani vyjadrenie správcovi dane k činnosti spoločnosti nepredložil a druhý konateľ P. M. nemá žiadne vedomosti o činnosti spoločnosti, konateľom sa stal len z dôvodu príbuzenského vzťahu so K. P.. Daňový subjekt U. XXX F..E..D.. nepodáva daňové priznania k dani z príjmov právnických osôb od roku 2009 a od roku 2011 nepodáva ani daňové priznania k dani z pridanej hodnoty. 22. K námietke, že skutočnosti a závery správcu dane uvedené v rozhodnutí zo 16.05.2016 sú neaktuálne, keďže dňa 01.06.2016 sa správcovi dane podarilo vypočuť konateľku nekontaktného dodávateľa repky olejnej R. Z. B. F..E..D.., U. T., ktorá existenciu tovaru potvrdila, žalovaný uviedol, keďže ani výpoveď U. T. nič nezmenila na závere, že pochybnosti správneho orgánu o existencii tovaru pretrvávajú a zo zistených skutočností nie je možné vyvodiť objektívny záver, že tovar uvedený na faktúrach neexistuje; správca dane svoj záver nezmenil. Podľa žalobcu, z výpovede U. T. vyplýva, že tovar - repka olejná, bol uskladnený v marci 2012 pred kúpou v skladoch vo X. U. (sklad spoločnosti G. -P. F..E..D..), takže repka bola kúpená od spoločnosti G. -P. F..E..D... Podľa správcu dane, uvedené je v rozpore s ďalším tvrdením U. T., ktorá uviedla, že v marci 2012 kupovala repku od spoločnosti F. D. F..E..D.. (sklady v K. U.) a nie od dodávateľa G. -P. F..E..D.. (sklady vo X. U.). Spoločnosť G. -P. F..E..D.. dlhodobo so správcom dane nespolupracuje, na adrese P. XX, V. mala zriadené iba virtuálne sídlo spoločnosti, v súčasnosti na spoločnosť neexistuje žiaden kontakt, daňová kontrola spoločnosti bola vykonaná podľa pomôcok. Aktuálne spoločnosť F. D. F..E..D.. je v reštrukturalizácii, na majetok bol vyhlásený konkurz, prebiehajú daňové kontroly, časť dokladov má k dispozícii Prezídium policajného zboru, NAKA, Košice. U. T. síce ústne potvrdila existenciu tovaru uvedeného na faktúrach za február, marec a máj 2012, ktoré jej boli pri vypočutí predložené, svoje tvrdenie však nevedela oprieť o žiaden dôkaz a uviedla, že žiadne daňové a účtovné doklady spoločnosti R. Z. B. F..E..D.. nemá k dispozícii, nakoľko jej boli odcudzené (majiteľom budovy v ktorej mala kanceláriu, čím ju vydieral, keďže jej chcel zvýšiť nájomné). 23. K námietke, že daňový podvod mal byť na strane maďarského odberateľa Z. Z. M. a nie jeho dodávateľa - žalobcu, keďže spoločnosť Z. Z. M. získala tovar bez DPH, ktorú nepriznal a neodviedol, pričom žalobca nemal žiadnu vedomosť o konaní svojho obchodného partnera, pričom sa žalobca odvoláva na rozsudky Súdneho dvora EÚ, podľa ktorých ak žalobca nemal, alebo nemohol mať vedomosť o podvodnom konaní svojho obchodného partnera, tak mu nárok na nadmerný odpočet nemôže byť odopretý, žalovaný poukázal, že žalobca rovnako profitoval na predmetnej dodávke, keďže si pri nákupe tovaru (poľnohospodárskych plodín) uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, pričom pri následnom predaji daň z pridanej hodnoty neodviedol, keď si uplatnil oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu (U.). Žalovaný opäť zdôraznil, že odkaz na uvádzané judikáty je bezpredmetné, keďže správca dane neodôvodnil určenie rozdielu dane účasťou žalobcu v reťazci dodávok zaťažených daňovým podvodom, ale dôvodil o.i. tým, že v predmetnom prípade neboli naplnené zákonné podmienky pre oslobodenie od dane uvedené v ustanovení § 43 ods. 1 zákona o DPH. Pokiaľ ide o svedeckú výpoveď Z. M., ktorý mal v roku 2012 sprostredkovať obchody s repkou a kukuricou medzi žalobcom a maďarskými odberateľmi Z. Z. M., I.-R. V. M., X. N. M. R. M. P. M., správny orgán nepovažuje vyjadrenia tohto svedka za hodnoverné. Menovaný svedok v svojich výpovediach síce potvrdil, že sprostredkoval predaj tovaru pre uvedené maďarské spoločnosti a vybavoval formality ohľadom nakládky tovaru na území SR podľa pokynov maďarských odberateľov, avšak jeho výpovede obsahujú mnohé rozpory a nejasnosti, ktoré žalovaný vo vyjadrení podrobne uviedol. Rovnako i pokiaľ ide o spoločnosť V. F.. F..E..D.., obchod s repkou mal byť realizovaný v reťazci pre R. Z. B. F..E..D.. . -> žalobca -> V. F..E..D.. -> X. - R. F..E..D.. -> konečný odberateľ maďarská spoločnosť V. F. B. M., V.. Prvotný zistený dodávateľ bola spoločnosť R. Z. B. F..E..D.., konateľka ktorej nepredložila správcovi dane žiadne doklady k nadobudnutiu tohto tovaru a jeho pôvodu, ústne potvrdila existenciu tovaru, k svojmu tvrdeniu nevedela predložiť žiadne doklady s odôvodnením, že jej boli odcudzené. Daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za I. štvrťrok 2012 podala, pričom svoju daňovú povinnosť nezaplatila. Repka olejná bola uskladnená v sklade v K. U., majiteľom skladu bola spoločnosť F. D. F..E..D... V sklade repka niekoľkokrát zmenila majiteľa a bola naložená pre konečného odberateľa, maďarskú spoločnosť V. B. M., V.. Podľa odpovede maďarskej daňovej správy, spoločnosť je nekontaktná, sídlo je registrované len u poskytovateľa registračných sídiel, napriek tomu poskytovateľ registračného sídla túto spoločnosť nepozná, nebol s ňou v zmluvnom vzťahu. Spoločnosť na adrese sídla poštu nepreberá, konateľ a majiteľ spoločnosti X. T. nemá v U. žiadnu adresu. Daňový subjekt podal posledné daňové priznanie za III. štvrťrok 2011, nikdy nepodal súhrnný výkaz, IČ DPH a DIČ boli zrušené dňa 16.12.2012, návrh na výmaz z Obchodného registra, prebieha. Vzhľadom na uvedené, návrh na výsluch prepravcu tovaru E. Z. do U. je bezpredmetné, nakoľko je zrejmé, že ide o obchody, ktoré nezodpovedajú poctivému obchodnému styku, v reťazci obchodujúcich spoločností nebol zistený pôvod repky olejnej a konečným odberateľom repky olejnej mal byť nekontaktný maďarský daňový subjekt, u ktorého nebol zistený žiaden výkon ekonomickej činnosti. 24. V súvislosti so žalobcom uvádzanými rozsudkami NS SR, žalovaný uviedol, že správca dane nikdy nepožadoval od žalobcu sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov v reťazci, ani nepreukazoval vedomosť žalobcu o podvodnom konaní jeho partnerov. Správca dane požadoval preukázanie materiálnej existencie fakturovaného tovaru (poľnohospodárskych plodín), preukázanie jeho nákupu od priamych, bezprostredných dodávateľov žalobcu a následného dodania tohto tovaru priamym, bezprostredným odberateľom, o.i. spoločnosti Z. Z. M. Y. U.. Všetky ostatné mimoriadne rozsiahle zistenia, vykonané počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, vyplývajú z vlastného šetrenia správcu dane. Spojením všetkých získaných informácií v daňových kontrolách vykonávaných u žalobcu za rôzne zdaňovacie obdobia, rovnako ako v daňových kontrolách vykonaných u jeho obchodných partnerov a z odpovedí na medzinárodné dožiadania je zrejmé, že obchodovanie s poľnohospodárskymi plodinami prebieha v reťazci od prvého zisteného dodávateľa, ktorý nemá k dispozícii žiadne daňové a účtovné doklady, ktorými môže preukázať svoje tvrdenia a pôvod tovaru, cez viacnásobnú fakturačnú zmenu vlastníctva tovaru, ktorý je stále uskladnený v jednom sklade a následne ihneď predaný bez dane do iného členského štátu, v tomto prípade do U., zmiznutým obchodníkom, resp. obchodníkom, ktorí nikdy nadobudnutie tovaru nepotvrdili. Z preverenia celého reťazca deklarovaných dodaní kukurice a repky, od prvého zisteného obstarávateľa tovaru až po posledných zmiznutých odberateľov v U. je zrejmé, že jediný skutočný zisk z takýchto transakcií (ktorý nie je v súlade so zákonom) mohol mať kontrolovaný slovenský daňový subjekt - žalobca, ktorý si uplatnil nárok na odpočítanie DPH z nákupu poľnohospodárskych plodín od slovenských dodávateľov a pri ich následnom predaji neodviedol daň, keďže si pri ich dodaní do U. uplatnil (v rozpore so zákonom) oslobodenie od dane v zmysle § 43 zákona o DPH. 25. V súvislosti so žalobcom uvádzanou judikatúrou ESD, žalovaný poukázal na rozsudok ESD v spojených veciach C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel aRecolta Recycling SPRL (daňový podvod typu „kolotoč“), ktorý súčasne rieši problematiku zneužitia práva, podľa ktorého len tie subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia na zabezpečenie toho, aby sa nezúčastnili plnení poznačených podvodom, nestratia právo na odpočet DPH. Súdny dvor v svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky ESD vo veciach Teleos plc. a spol. (0409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kít, a Pétér Dávid Č. C-80/11 a C-142/11). Z uvedeného je dôvodné očakávať, že firmy prijmú dôsledné opatrenia s jasnými postupmi, dokumentáciou a kontrolnými mechanizmami, aby sa vyhli obchodom s podnikateľmi, ktorí by mohli byť zapojení do daňových podvodov. Žalovaný v tejto súvislosti dal do pozornosti rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžf/97/2009, v ktorom najvyšší súd poukázal na základnú zásadu obchodného práva a to poctivého obchodného styku s tým, že základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikania (§ 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, t.zn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v § 2 ods. 6 zákona číslo 511/1992 Zb. (toho času § 3 ods. 6 DP) oprávnené. V kontexte uvedeného žalovaný uviedol, že je v záujme kontrolovaného daňového subjektu pristúpiť k výkonu svojho práva na podnikanie dostatočne obozretne a zodpovedne a vybrať si na výkon svojej podnikateľskej činnosti dôveryhodných obchodných partnerov. Výber je primárnou záležitosťou žalobcu, ktorý je tak plne zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí. V prípade, že konateľ platiteľa dane pri výkone práva na podnikanie nie je dostatočne obozretný, táto skutočnosť môže byť pripísaná jedine na ťarchu daňového subjektu, ktorý tak v plnej miere musí znášať riziko svojho podnikateľského správania. Podľa žalovaného, podnikanie v reťazci takých spoločností, aké boli zistené v prípade žalobcu, nesvedčí obvyklej praxi v riadnom obchodnom styku. Boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam, je podľa ustálenej judikatúry cieľom uznaným a podporovaným Smernicou 2006/112. 26. K námietke, že napadnuté rozhodnutie bolo vydané bez toho, aby skutočnosti potrebné pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie žalovaný uviedol, že s uvedeným názorom nemôže súhlasiť, pretože správca dane formou komplexných medzinárodných dožiadaní zistil skutkový stav celého reťazca dodaní postačujúco pre posúdenie veci a v rozpore s obsahom spisu sú práve tvrdenia žalobcu. Postupom žalovaného nedošlo k porušeniu zásady zákonnosti a bola rešpektovaná zásada voľného hodnotenia dôkazov, upravená v § 3 ods. 1 a 3 DP. IV. Replika žalobcu. 27. V replike žalobcu z 02.11.2016, doručenej súdu dňa 03.11.2016 sa žalobca vyjadril k stanovisku žalovaného k nezákonnosti daňovej kontroly a k nezákonnosti protokolu ako dôkazu, ktorý považuje špecifikované rozsudky Krajského súdu v Trnave za irelevantné. Žalobca súhlasí, že určité skutočnosti v rozsudkoch boli v prípade spoločnosti V. R., F..E..D.. iné, ako v prípade žalobcu (mnohopočetnosť vykonávaných kontrol, preukázané spôsobovanie umelých prieťahov a pod.), avšak podľa názoru žalobcu nejde o také odlišnosti, ktoré by spôsobovali, že by sa v prípade spoločnosti V. R., F..E..D.. jednalo o skutkovo odlišný prípad. V podstatných veciach sa skutkové okolnosti zhodujú a tak sú predmetné rozsudky Krajského súdu v Trnave v podstatnej časti aplikovateľné aj na prejednávaný prípad žalobcu. Žalobca netvrdí, že by zo strany správcu dane došlo k zneužitiu inštitútu prerušenia daňovej kontroly na umelé a neúčelné predlžovanie daňovej kontroly, avšak žalobca tvrdí, že zo strany správcu dane došlo k nerešpektovaniu všeobecných právnych predpisov (DP v spojení s Nariadením), čím nastalo nerešpektovanie pominutia dôvodov prerušenia predmetnej daňovej kontroly ex lege, v dôsledku čoho bolo zasiahnuté do práv žalobcu, najmä k porušeniu základnej zásady správy daní uvedenej v § 3 ods. 1 DP, keď správca dane nepostupoval podľa všeobecne záväzných právnych predpisov a nedbal na zachovávanie práv a právom chránených záujmov žalobcu. Z rovnakého dôvodu došlo k porušeniu čl. 2 ods. 2 Ústavy SR, pretože správca dane nekonal na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Pokiaľ ide o lehoty uvedené v Nariadení (3 mesiace) a v Smernici (6 mesiacov) vo vzťahu ktorým žalovaný vyslovil názor, že sú to procesné lehoty, ktoré správca dane okrem urgencií nevie ovplyvniť, žalobca vyslovil názor, v súlade s rozsudkami Krajského súdu v Trnave, že je potrebné striktné stanovenie doby, počas ktorej môže byť daňová kontrola prerušená, lebo v opačnom prípade by daňová kontrola mohla byť prerušená na neobmedzene dlhú dobu, čo je v rozpore najmä s princípom právnej istoty. Uvedené podporuje aj Metodické usmernenie k pokračovaniu v prerušenej daňovej kontrole č. 120773/2016, ktoré vydal žalovaný dňa 05.02.2016, v zmysle ktorého, správca dane nemusí čakať na konečnú odpoveď na MVI dožiadanie, ale môže pokračovať vo výkone prerušenej daňovej kontroly aj bez takejto odpovede. 28. Žalobca sa opäť vyjadril k aplikácii § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH účinnom po 01.10.2012, keď žalovaný poukazuje, že na niektorých CMR dodacích listoch absentovalo potvrdenie príjemcu, pričom takéto potvrdenie musia CMR dodacie listy obsahovať, aby boli splnené hmotnoprávne podmienky uvedené v § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH účinnom v čase po 01.10.2012. Podľa názoru žalobcu, takéto potvrdenie prevzatia tovaru odberateľom nemuselo na CMR prepravných listoch byť v čase pred 01.10.2012, pretože ho vtedajšia právna úprava (§ 43 ods. 5 písm. a) zákona o DPH) nevyžadovala. V rozhodnom čase, t.j. v marci 2012 postačovalo predloženie prepravného dokladu (CMR) s uvedením miesta určenia. V tejto súvislosti na argumentáciu žalovaného, že potvrdenie príjemcu tovaru malo byť na CMR dodacích listoch uvedené nie na základe § 43 ods. 5 zákona o DPH, ale na základe Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave zo dňa 04.09.1974 (ďalej len „Dohovor CMR"), žalobca poukázal na citáciu čl. 4 Dohovoru CMR, že „Dokladom o uzavretí prepravnej zmluvy je nákladný list. Ak nákladný list chýba, ak má nedostatky alebo ak sa stratil, nie je tým existencia alebo platnosť prepravnej zmluvy dotknutá a vzťahujú sa na ňu aj naďalej ustanovenia tohto Dohovoru." a má za to, že prepravné zmluvy boli uzavreté platne. Zároveň žalobca k skutočnostiam týkajúcich sa prepravy a potvrdenia prijatia tovaru odkázal na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6 Sžf 10/2012 zo dňa 28.11.2012, Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010, Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 5 Afs 131/2014 -45 zo dňa 25.03.2005, ESD vo veci Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03), ESD vo veci Bonik EOOD, C-285/11 zo 06.12.2012. V. Duplika žalovaného. 29. Žalovaný v duplike z 09.11.2017, doručenej súdu dňa 10.11.2017 sa vyjadril k nezákonnému prerušeniu daňovej kontroly, keď žalobca vo vyjadrení dodatočne odkázal na Metodické usmernenie FR SR k pokračovaniu v prerušenej daňovej kontrole zo dňa 05.02.2016, s tým, že v čase, keď správca dane prerušil daňovú kontrolu, predmetné metodické usmernenie neexistovalo (kontrola bola ukončená dňa 22.01.2014). Správca dane od maďarskej daňovej správy obdržal požadované informácie z MVI, pričom bez týchto informácií by nevedel daňovú kontrolu ukončiť. Takže postup odporúčaný v metodickom usmernení by aplikovať nemohol, aj keby bolo vydané už v čase prerušenia kontroly. 30. K neúplne vyplnenému CMR v nadväznosti na § 43 ods. 5 zákona o DPH, žalovaný opäť zdôraznil, že nespochybňoval prevzatie zásielky dopravcom (prevzatie dopravcovia podľa informácií, zistených prostredníctvom MVI potvrdili), ale prevzatie tovaru na faktúre deklarovaným maďarským nadobúdateľom tovaru, ktorý prevzatie tovaru nepotvrdil. Dôkazné bremeno nesie v zmysle DP aj platnej judikatúry daňový subjekt a nie správca dane. Dôkazné bremeno v súvislosti s preukázaním prepravy tovaru pri dodaní tovaru s oslobodením od dane do iného členského štátu nesie daňový subjekt dvojnásobne, keďže táto skutočnosť je (okrem všeobecnej úpravy zakotvenej v § 24 DP) upravená osobitne aj v § 43 ods. 5 zákona o DPH, ktorý stanovuje, že z dôvodu, že platiteľ dane (žalobca) si uplatňuje oslobodenie od dane, t.j. vystavuje faktúru bez dane a daň neplatí, je dôkaznou povinnosťou platiteľa dane (žalobcu) preukázať splnenie podmienok oslobodenia a preukázať dodanie tovaru do iného členského a to dokladmi uvedenými v písmenách a) až d) podľa toho, kto vykonáva alebo zabezpečuje prepravu. VI. Administratívne konanie. 31. Z administratívneho spisu súd zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie marec 2012. V zmysle Oznámenia o začatí kontroly č. 9102403/5/454721/2012/Zvol zo dňa 21.05.2012, kontrola začala dňa 22.05.2012. Dňa 05.06.2012 bol odoslaný formulár o medzinárodné dožiadanie informácií v zmysle Nariadenia do Maďarska. Rozhodnutím č. 9102403/5/2792317/2012/Zvol zo dňa 23.10.2012, kontrola bola prerušená od 26.10.2012 z dôvodu zabezpečenia skutočností rozhodujúcich pre vydanie rozhodnutia, medzinárodnou výmenou informácií. Daňový úrad elektronicky urgoval odpoveď na medzinárodnú výmenu informácií dňa 17.01.2013, dňa 21.08.2013 a 02.12.2013, pričom odpoveď na medzinárodnú výmenu informácií ani napriek urgenciám nedostal. Vzhľadom na skutočnosť, že za zdaňovacie obdobie február a apríl 2012 žiadal preverenie zdaniteľných obchodov pre ten istý maďarský daňový subjekt Z. Z. M., na ktoré dostal na základe medzinárodnej výmeny informácií odpoveď, vychádzal z uvedených informácií. Preto Oznámením č. 9104403/5/5502736/2013/Zvol zo dňa 10.12.2013, pokračoval správca dane v kontrole od 10.12.2013 (začatej dňa 22.05.2012) a dňa 07.01.2014 vydal Protokol z daňovej kontroly č. 9104403/5/36777/2014/Zvol. Doručením Protokolu žalobcovi bola daňová kontrola ukončená a začalo vyrubovacie konanie. Žalobca proti doručenému Protokolu doručil správcovi dane odvolanie dňa 12.02.2014, vo vzťahu ktorému správca dane žalobcovi listom zo 17.02.2014 oznámil, keďže v zmysle § 14 ods. 1 DP nebolo podanie doručené elektronicky, na podané odvolanie správny orgán neprihliada. Dňa 05.03.2014 vydal správca dane rozhodnutie č. 9104403/5/835720/2014/Zvol, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane XX.XXX,XX EUR, nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie marec 2012 v sume XX.XXX,XX EUR a vyrubil daňovú povinnosť v sume X.XXX,XX EUR. Proti predmetnému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 27.03.2014, na základe ktorého Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 1100302/1/290049/2014/857 zo dňa 24.06.2014 zrušilo rozhodnutie správcu dane a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. 32. Správca dane listom zo 04.09.2014 požiadal žalovaného o predĺženie lehoty vyrubovacieho konania o 300 dní z dôvodu, že na základe rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR, ako odvolacieho orgánu, zo dňa 24.06.2014, správca dane zaslal dožiadania v žiadosti špecifikované, pričom môže vyplynúť nutnosť ďalšieho dožiadania. Dňa 11.08.2014 bol odoslaný formulár o medzinárodné dožiadanie informácií v zmysle Nariadenia do U.. Na základe uvedeného, žalovaný listom zo 17.09.2014, žiadosti správcu dane vyhovel a predĺžil lehotu na vydanie rozhodnutia o 210 dní. Správca dane rozhodnutím č. 9104403/5/4083321/2014/Zvol z 24.10.2014 konanie prerušil od 31.10.2014 za účelom získania podkladov pre správne určenie dane. Dňa 15.01.2015 bola správcovi dane zaslaná odpoveď na základe administratívnej spolupráci na základe Nariadenia, rovnako dňa 13.03.2015 a dňa 27.05.2015. Oznámením č. 21411998/2015/Zvol zo dňa 08.12.2015 správca dane oznámil žalobcovi, že dňa 26.05.2015 pominuli prekážky pre prerušenie konania (kontrola začala dňa 22.05.2012) a následne vydal rozhodnutie č. 102384460/2016 zo dňa 18.01.2016. Proti predmetnému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 25.02.2016, vo veci ktorého žalovaný ako odvolací orgán vydal rozhodnutie č. 103144772/2016 zo dňa 16.05.2016, ktoré je spolu s prvostupňovým rozhodnutím predmetom súdneho prieskumu. VII. Verejné vyhlásenie rozsudku 33. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 9 ods. 1 SSP rozhodol vo veci rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil dňa 30.05.2019, postupujúc podľa § 107 ods. 2 a § 137 ods. 4 SSP. Žalobca ani žalovaný nežiadali o nariadenie pojednávania vo veci, súdom boli poučení, ak sa výslovne nevyjadria, že žiadajú o nariadenie pojednávania, bude mať súd za to, že súhlasia s rozhodnutím vo veci bez nariadenia pojednávania. Termín verejného vyhlásenia rozsudku bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli súdu a na jeho internetovej stránke. VIII. Právne posúdenie žaloby. 34. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 13 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo (§27 SSP) a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 35. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 36. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 37. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu. V rámci správneho súdnictva súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, najmä z toho pohľadu, či toto procesné pochybenie predstavuje takú vadu konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Preto zistenie súdu musí smerovať k tomu, či objasnenie skutkového stavu správnym orgánom je úplné a jeho postup zákonný. 38. Podľa § 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok), pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 39. Podľa § 3 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 40. Podľa § 3 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 41. Podľa § 3 ods. 5 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 42. Podľa § 3 ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti. 43. Podľa § 24 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 44. Podľa §24 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 45. Podľa §24 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 46. Podľa § 44 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 47. Podľa § 46 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť sním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 48. Podľa § 46 ods. 8 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 49. Podľa § 46 ods. 9 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňová kontrola je ukončená dňom a) doručenia protokolu podľa odseku 8, b) doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2, alebo c) zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu. 50. Podľa § 46 ods. 10 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 kalendárnych mesiacov. 51. Podľa § 61 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 52. Podľa § 61 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. 53. Podľa § 61 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. 54. Podľa § 61 ods. 5 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 55. Podľa § 68 ods. 6 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane po vykonaní daňovej kontroly v rozhodnutí určí rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov. 56. Podľa § 2 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len "členský štát"), d) dovoz tovaru do tuzemska. 57. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 58. Podľa § 19 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 59. Podľa § 43 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 60. Podľa § 43 ods. 5 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru. 61. Podľa § 49 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 62. Podľa § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 63. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 64. Podľa § 71 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, na účely tohto zákona a) faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry, b) elektronickou faktúrou je faktúra, ktorá obsahuje údaje podľa § 74 a je vydaná a prijatá v akomkoľvek elektronickom formáte; elektronickú faktúru možno vydať len so súhlasom príjemcu tovaru alebo služby, c) vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru, d) neporušenosťou obsahu faktúry sa rozumie zachovanie obsahu faktúry, e) elektronickou výmenou údajov sa rozumie prenos údajov elektronickou formou z počítača do počítača s využitím schválenej normy štruktúry odkazu elektronickej výmeny. 65. Podľa § 71 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, za faktúru sa považuje aj každý doklad alebo oznámenie, ktoré mení pôvodnú faktúru a osobitne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje. 66. Podľa § 71 ods. 3 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, zdaniteľná osoba je povinná zabezpečiť vierohodnosť pôvodu, neporušenosť obsahu a čitateľnosť faktúry od jej vydania do konca obdobia na uchovávanie faktúry. Ako spôsob zabezpečenia vierohodnosti pôvodu, neporušenosti obsahu a čitateľnosti faktúry možno použiť a) kontrolné mechanizmy podnikových procesov, ktoré spoľahlivo zabezpečia priraditeľnosť faktúry k dokumentom súvisiacim s dodaním tovaru alebo služby, b) zaručený elektronický podpis podľa osobitného predpisu alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho použitie zaručeného elektronického podpisu, c) elektronickú výmenu údajov, ak zmluva týkajúca sa tejto výmeny ustanoví použitie postupov zabezpečujúcich vierohodnosť pôvodu a neporušenosť obsahu údajov, d) iný spôsob zabezpečujúci vierohodnosť pôvodu a neporušenosť obsahu faktúry. 67. Podľa §1 zákona č. 442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, tento zákon ustanovuje postup a podmienky, podľa ktorých príslušný orgán Slovenskej republiky v záujme zabezpečenia správneho vyrubenia daní a platenia daní poskytuje, požaduje alebo prijíma medzinárodnú pomoc a spoluprácu pri správe daní. 68. Podľa § 6 ods.2 písm. b) zákona č. 442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, príslušný orgán Slovenskej republiky informáciu týkajúcu sa daní podľa § 3 požaduje od príslušného orgánu členského štátu na základe žiadosti o poskytnutie informácie. 69. Podľa § 24 ods.3 zákona č. 442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, žiadosti doručené pred účinnosťou tohto zákona sa považujú za žiadosti doručené podľa tohto zákona. 70. Podľa čl. 1 bod 1. Smernice Rady č. 2011/16/EÚ z 15.02.2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní, touto smernicou sa ustanovujú pravidlá a postupy vzájomnej spolupráce členských štátov s cieľom vymieňať si informácie, ktoré sú predvídateľne relevantné pre správu a vynucovanie vnútroštátnych právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní uvedených v článku 2. 71. Podľa čl. 2 bod 1. Smernice Rady č. 2011/16/EÚ z 15.02.2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní, táto smernica sa uplatňuje na všetky dane akéhokoľvek druhu, ktoré vyberá členský štát alebo nižší územný či správny celok členského štátu vrátane miestnych orgánov alebo ktoré sa vyberajú v ich mene. 72. Podľa čl. 7 bod 1. Smernice Rady č. 2011/16/EÚ z 15.02.2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní, dožiadaný orgán poskytne informácie uvedené v článku 5 čo najrýchlejšie, najneskôr však do šiestich mesiacov odo dňa prijatia žiadosti. Ak však dožiadaný orgán už tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa. 73. Podľa čl. 7 bod 5. Smernice Rady č. 2011/16/EÚ z 15.02.2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní, ak dožiadaný orgán nemôže odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, bezodkladne a v každom prípade do troch mesiacov od prijatia žiadosti oznámi dožiadanému orgánu dôvody, pre ktoré nedodržal termín a dátum, do ktorého bude pravdepodobne môcť odpovedať. 74. Podľa článku 1 bod 1. Nariadenia Rady č. 904/2010 zo 07.10.2010, toto nariadenie stanovuje podmienky, za ktorých majú príslušné orgány v členských štátoch zodpovedné za uplatňovanie zákonov o DPH spolupracovať navzájom medzi sebou a s Komisiou, aby zabezpečili dodržiavanie uvedených zákonov. 75. Podľa článku 10 Nariadenia Rady č. 904/2010 zo 07.10.2010, žiadaný orgán poskytuje informácie v článku 7 a 9 tak, rýchlo, ako je to len možné, no najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. Pokiaľ však žiadaný orgán už uvedenú informáciu má, lehota sa znižuje maximálne na jeden mesiac. 76. Podľa čl. 1 Ústavy Slovenskej republiky Slovenská republika je zvrchovaný, demokratický a právny štát. 77. Podľa čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. IX. Závery správneho súdu. 78. Úlohou správneho súdu v prejednávanej veci bolo v medziach žalobných dôvodov preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 103144772/2016 zo dňa 16.05.2016, ktorým potvrdil rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu č. 102384460/2016 zo dňa 18.01.2016, ktorým podľa § 68 ods. 5 a ods. 6 DP určil žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty rozdiel v sume XX.XXX,XX EUR na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2012, nepriznal nadmerný odpočet v sume XX.XXX,XX EUR a vyrubil daň v sume X.XXX,XX EUR. 79. Správny súd na tomto mieste zdôrazňuje význam § 3 DP v ktorom sú zakotvené základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nie v tom zmysle, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov je dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (hmotnoprávne aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je upravený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. 80. V daňovom konaní sa taktiež uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto požiadavku zákonodarca formuloval exaktne určením limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej kontroly. Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom tejto zásady. Dĺžka daňovej kontroly je upravená v § 44 ods. 1 veta druhá DP, podľa ktorého daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu a zároveň v § 46 ods. 10 prvá veta DP je určená lehota na vykonanie daňovej kontroly, najviac jeden rok odo dňa jej začatia. 81. Primárnou námietkou žalobcu je, že Protokol z kontroly je nezákonne získaný dôkaz z dôvodov, že kontrola bola prerušená od 26.10.2012 a dôvody prerušenia pominuli dňa 09.12.2013, čím kontrola bola prerušená celkovo 410 dní, čo je viac ako 1 rok a 1 mesiac. 82. Vzhľadom na uvedené správny súd skúmal postup správcu dane, či zodpovedal zásadám zákonnosti a primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu. Túto otázku súd posúdil z pohľadu účelnosti a dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly pre medzinárodnú výmenu informácií, ako aj z pohľadu primeranosti dĺžky prerušenia daňovej kontroly. Na posúdenie, či bola dodržaná maximálna dĺžka daňovej kontroly je potrebné vymedziť deň začatia a deň skončenia daňovej kontroly. Daňová kontrola môže byť začatá dňom určeným v oznámení správcu dane o začatí daňovej kontroly alebo dňom spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly. Daňová kontrola je ukončená spravidla dňom doručenia protokolu z daňovej kontroly daňovému subjektu alebo dňom, kedy bolo doručené oznámenie o určení dane podľa pomôcok, prípade zánikom nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 83. Z administratívneho spisu súd zistil, že daňová kontrola začala dňa 22.05.2012 a bola prerušená dvakrát. Prvýkrát bola prerušená od 26.10.2012 do 10.12.2013 (1 rok a 45 dní) a druhýkrát od 31.10.2014 do 26.05.2015 (6 mesiacov a 26 dní), takže celkovo bola daňová kontrola prerušená jeden rok osem mesiacov a jedenásť dní. Dôvodom prerušenia konania bola okrem iného žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácii do U.. Daňová kontrola skončila doručením Protokolu žalobcovi dňa 22.01.2014. 84. DP v § 46 ods. 10 určuje lehotu na vykonanie daňovej kontroly v trvaní jeden rok, ktorú môže správca dane prerušiť, pričom DP rozlišuje obligatórne a fakultatívne prerušenie daňovej kontroly. O obligatórne prerušenie daňovej kontroly ide v prípade, ak správca dane má vedomosť o tom, že sa začalo konanie o predbežnej otázke. Pokiaľ sa začalo konanie o inej skutočnosti alebo ak je potrebné získať informácie v rámci medzinárodnej výmeny informácii je na úvahe správcu dane či daňovú kontrolu preruší, t.j. ide o fakultatívne prerušenie daňovej kontroly, čo je prípad prejednávanej veci. Správca dane pokračuje v daňovej kontrole z vlastného podnetu alebo na podnet kontrolovaného daňového subjektu, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo. Ak je daňová kontrola prerušená, lehota na jej vykonanie neplynie, t.j. daňová kontrola sa predlžuje o čas, po ktorý bola prerušená. Z uvedeného vyplýva, že časový interval medzi začatím daňovej kontroly a jej ukončím môže byť dlhší než jeden rok. Práve v tomto kontexte je potrebné skúmať, či cez inštitút prerušenia daňovej kontroly nedochádza k neúčelnému a neprimeranému prerušeniu daňovej kontroly za účelom zistenia skutočností z medzinárodnej výmeny informácii rozhodujúcich pre správne určenie dane. Pri procese medzinárodnej výmeny informácii by mal správca dane prerušiť daňovú kontrolu dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácie príslušnému orgánu cudzieho štátu a v daňovej kontrole pokračovať dňom doručenia odpovede na túto žiadosť. V tejto súvislosti s poukazom na administratívny spis z ktorého súd zistil, že v prípade prvého prerušenia konania, ktoré bolo prerušené od 26.10.2012 do 10.12.2013, žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií správca dane podal už dňa 05.06.2012 a urgenciu správca dane podal dňa 17.01.2013, dňa 21.08.2013 a 02.12.2013. Správca dane odpoveď na medzinárodnú výmenu informácií neobdržal a vo veci vydal konečné rozhodnutie, preto za danej skutkovej situácie, podľa názoru súdu, možno mať dôvodné pochybnosti o účelnosti a dôvodnosti prerušenia konania. Inak povedané, správca dane vydal konečné rozhodnutie napriek tomu, že s odpoveďou z medzinárodnej výmeny informácií nedisponoval, hoci práve z dôvodu potreby získania týchto informácií konanie prerušil, t.j. vykonanie tohto dôkazu považoval za dôležité. 85. Okrem účelnosti a dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií súd skúmal aj primeranosť dĺžky prerušenia daňovej kontroly. Pri predmetnom posúdení súd aplikoval zákon č.442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, ktorý implementoval Smernicu Rady č.2011/16/EÚ z 15.02.2011 o administratívnej spolupráci v oblastí daní, ktoré boli prijaté s cieľom zefektívniť a zrýchliť spoluprácu pri výmene informácií medzi členskými štátmi EÚ v daňových veciach. V smernici sú stanovené lehoty na poskytnutie informácií na základe žiadosti cudzieho štátu s tým, že podľa čl. 7 Smernice a § 6 ods. 5 zákona č.442/2012 Z.z., je príslušný orgán daného štátu povinný poskytnúť informáciu čo najrýchlejšie, najneskôr však do šiestich mesiacov. A dokonca kratšia lehota je stanovená v Nariadení Rady EÚ č. 904/2010, ktoré upravuje administratívnu spoluprácu a boj proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty, podľa ktorej v čl. 10 a nasl., žiadaný orgán má poskytnúť informácie tak rýchlo ako je to možné, najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti, pokiaľ žiadaný orgán vyžadovanú informáciu už má, znižuje sa táto lehota maximálne na jeden mesiac. V tejto súvislosti, s poukazom na administratívny spis, súd opäť v prípade prvého prerušenia konania, ktoré bolo prerušené od 26.10.2012 do 10.12.2013, pričom žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií správca dane podal už dňa 05.06.2012, možno mať dôvodné pochybnosti o primeranosti dĺžky prerušenia konania v trvaní 1 rok a 45 dní, keďže napriek opakovaným urgenciám (dňa 17.01.2013, dňa 21.08.2013 a 02.12.2013) správca dane odpoveď z medzinárodnej výmeny informácií neobdržal, vo veci vydal konečné rozhodnutie, hoci maximálna lehota na poskytnutie informácií na základe žiadosti cudzieho štátu v zmysle Smernice je šesť mesiacov a v zmysle Nariadenia tri mesiace. I pokiaľ ide o druhé prerušenie konania, ktoré bolo prerušené od 31.10.2014 do 26.05.2015, pričom žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií správca dane podal už dňa 11.08.2014, možno mať dôvodné pochybnosti o primeranosti dĺžky prerušenia konania v trvaní 6 mesiacov a 26 dní, hoci lehota na poskytnutie informácií na základe žiadosti cudzieho štátu v zmysle Smernice je šesť mesiacov a v zmysle Nariadenia tri mesiace (rozsudok Najvyššieho súdu sp.zn. 6Sžfk/62/2017 z 27.02.2019). Súdu neunikla ani skutočnosť, že v prípade prvého i druhého prerušenia konania boli žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií podané ešte pred prerušením konania, čo vyvoláva nevyváženosť dĺžky prerušenia konania, keď časť doby poskytnutia medzinárodnej výmeny informácií spadá do doby daňovej kontroly a časť do doby prerušenia daňovej kontroly. Pričom v procese medzinárodnej výmeny informácii by mal správca dane prerušiť daňovú kontrolu dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácie príslušnému orgánu cudzieho štátu. Uvedený postup správcu dane v prejednávanej veci nemožno vyhodnotiť inak, ako snahu o predĺženie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Zároveň je potrebné uviesť i tú skutočnosť, že správca dane vykonával u žalobcu viacero daňových kontrol za iné zdaňovacie obdobia, pričom poznatky z týchto daňových kontrol mohol a mal využiť aj pri daňovej kontrole týkajúcej sa tejto prejednávanej veci, zvlášť keď išlo o získanie informácií tých istých subjektov. 86.V súvislosti s obranou žalovaného, ktorý zdôraznil skutočnosť prerušenia konania do doby pominutia dôvodov pre ktoré došlo k prerušeniu daňovej kontroly, správny súd vychádza z § 61 ods. 4 DP, ktorý je potrebný vykladať v kontexte vyššie uvedenej Smernice s tým, že pominutie dôvodov pre ktoré bola daňová kontrola prerušená, je ohraničené maximálnou dĺžkou lehoty, stanovenej v smernici pre poskytnutie požadovaných informácií na šesť mesiacov. Totiž bez aplikácie Smernice by vzniknutý stav spôsoboval právnu neistotu. 87. Treba zdôrazniť, že daňová kontrola predstavuje zásah do súkromnoprávnej sféry kontrolovaného daňového subjektu, preto je dôležité, aby v jej priebehu bola dodržaná zásada proporcionality a účelnosti. Aj keď je pravda, že keď je daňová kontrola prerušená, lehota na jej vykonanie neplynie, t.zn. daňová kontrola sa predlžuje o čas, po ktorý bola prerušená, nemožno však inštitút prerušenia konania zneužívať na predĺženie daňovej kontroly. Preto na prerušenie daňovej kontroly tak, ako súd vyhodnotil v odseku 84. a 85. tohto rozhodnutia nemožno prihliadať, t.j. nemôže spôsobiť právne účinky predpokladané zákonom, ktorým je spočívanie lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Prerušenie daňovej kontroly musí byť v súlade so zákonom, t.j. účelné a nevyhnutné na preukázanie takých skutočností, ktoré správcovi dane nie sú známe a ktoré majú vplyv na zistenie potrebných skutočností, za účelom ktorých je daňová kontrola vykonávaná. V prípade prvého prerušenia daňovej kontroly tak, ako je uvedené v závere odseku 84. tohto rozhodnutia, správca dane vydal konečné rozhodnutie napriek tomu, že s odpoveďou z medzinárodnej výmeny informácií nedisponoval, hoci práve z dôvodu potreby získania týchto informácií konanie prerušil. 88. Z dikcie § 3 DP upravujúceho zásadu zákonnosti vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale súčasne sú povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Aj keď je záujem štátu významný, avšak nie na úkor nedodržania práv účastníkov daňového konania (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžfk/3/2018 z 21.02.2019). 89. V súvislosti s ostatnými námietkami, ktoré sú predmetom žaloby, správny súd dospel k záveru, že jediným dôvodom pre ktorý žalobe vyhovel je skutočnosť, keďže prerušenie daňovej kontroly bolo neúčelné, nedôvodné a v neprimeranej dĺžke, t.j. nebolo vykonané v súlade so zákonom, potom Protokol z predmetnej daňovej kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý nemôže byť použitý ako dôkaz v daňovom (vyrubovacom) konaní. A keďže predmetný Protokol bol v daňovom konaní použitý, je daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti. 90. S poukazom na uvedené, Krajský súd v Bratislave konštatuje, že v konaní žalovaného ako i správcu dane došlo k podstatnému porušeniu zákonných ustanovení, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia, preto podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP, bolo potrebné ich zrušiť a vec vrátiť prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie. Žalovaný je viazaný vysloveným právnym názorom súdu podľa § 191 ods. 6 SSP a bude povinný vo veci konať a na základe indícií súdu vo veci opätovne rozhodnúť. X. Trovy konania. 91. O nároku na náhradu trov konania súd rozhodol podľa § 167 v spojení s § 175 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. 92. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zák. č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).