Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/83/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017200650 Dátum vydania rozhodnutia: 17. 10. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Renáta Janáková ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1017200650.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Renáty Janákovej a členov senátu JUDr. Marty Barkovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: Schmidt & Co., s.r.o., so sídlom Kremeľská 21-23, Bratislava, IČO: 35804530, zastúpeného advokátom: JUDr. Jánom HAVLÁTOM, Advokátska kancelária HAVLÁT & Partners, Rudnayovo námestie 1, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.: 100495229/2017 zo dňa 20.03.2017, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému súd právo na náhradu trov konania voči žalobcovi nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Skutkový a právny stav 1.Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“) vykonal u daňového subjektu Schmidt & Co., s.r.o. daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie september 2015. Kontrola bola začatá dňom uvedeným v oznámení o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti č. 21390126/2015/9104407 zo dňa 04.12.2015, t.j. dňom 15.12.2015. 2. Správca dane pri kontrole zistil, že daňový subjekt si uplatnil odpočítanie dane v sume XX XXX,XX eur z faktúry č. XXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX od spoločnosti K. s.r.o. za dohodnutú odplatu k podujatiu TENNIS CHAMPIONS 2015 na základe rámcovej zmluvy o reklamných službách zo dňa 03.09.2015 a dodatku č. 1 k nej zo dňa 03.09.2015. Pri daňovej kontrole sa zistilo, že táto služba nebola dodaná tak, ako bola deklarovaná v predloženej faktúre a daňovému subjektu nevznikol nárok na odpočítanie dane z dôvodu porušenia ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Z daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol č. 104329707/2016/9104407 zo dňa 21.11.2016, ktorý spolu s výzvou č. 104330653/2016 zo dňa 21.11.2016 zaslal daňovému subjektu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ktorý daňový subjekt (ďalej aj „žalobca“) prevzal dňa 22.11.2016. Dňa 28.11.2016 doručil žalobca vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole. Dňa 15.12.2016 správca dane prerokoval s konateľom žalobcu I.. L. pripomienky k uvedenému protokolu, o čom spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 104497379/2016. 3. Dňa 21.12.2016 vydal správca dane rozhodnutie č. 104528645/2016/9104407 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým daňovému subjektu znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty zo sumy XX XXX,XX eura na sumu X XXX,XX eura za zdaňovacie obdobie september 2015, ktoré daňový subjekt prevzal dňa 27.12.2016. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu č. 104528645/2016/9104407 zo dňa 21.12.2016 podal daňový subjekt odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č.: 100495229/2017 zo dňa 20.03.2017 tak, že potvrdil prvostupňové rozhodnutie. II. Žaloba 5. Žalobca sa žalobou osobne doručenou tunajšiemu súdu dňa 27.04.2017 domáhal preskúmania zákonnosti a následne aj zrušenia rozhodnutia žalovaného č.: 100495229/2017 zo dňa 20.03.2017, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 104528645/2016/9104407 zo dňa 21.12.2016. 6. Podľa žalobcu rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím je nezákonné, pretože žalovaný vec nesprávne právne posúdil, nedostatočne zistil skutkový stav, ktorý nemá ani oporu v administratívnom spise, napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a jeho arbitrárnosť a tiež došlo k podstatnému porušeniu práv žalobcu počas daňovej kontroly (§ 45 Daňového poriadku), ktoré majú za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. 7. V žalobe uviedol, že na základe Rámcovej zmluvy v spojení s Dodatkom č. 1 sa dodávateľ, spoločnosť K., s.r.o. (ďalej aj „dodávateľ“) zaviazal zabezpečiť poskytnutie reklamných služieb daňovému subjektu v súvislosti s projektom „TENNIS CHAMPIONS 2015“ v pozícii „REKLAMNÝ PARTNER“ v rozsahu : - tvorba a odvysielanie reklamných spotov s uvedením loga daňového subjektu na TV MARKÍZA (30 spotov po 30 sek.), TV TA3 (30 spotov po 30 sek.), TV SLOVAK ŠPORT (200 spotov po 30 sek.), TV DIGI ŠPORT (30 spotov po 30 sek.). - tvorba a odvysielanie reklamných spotov s uvedením loga daňového subjektu na LED a CLV obrazových plochách - uverenie loga daňového subjektu v periodiku ŽIVOT, EUROTELEVÍZIA, na webovej stránke Z. a v tlačovinách k projektu (bulletin, plagát) v počte 500, resp. 2000 ks. Dodávateľ zabezpečoval pre daňový subjekt komplexné reklamné služby. 8. Je názoru, že žalovaný vec nesprávne právne posúdil, keď opomína ustanovenia zákona o reklame, a preto nesprávne zistil skutkový stav, keďže žalovaný v odôvodnení rozhodnutia (strana 7, tretí a štvrtý odsek) uvádza, že: „z predložených reklamných materiálov vyplýva, že neboli vyhotovené len pre daňový subjekt, jednalo sa len o vyobrazenie loga daňové subjektu bez propagácie činnosti daňového subjektu, napr. bez prezentácie vín.“ V nadväznosti na uvedené žalobca poukazuje na § 2 ods. 1 písm. a) zákona č. 147/2001 Z.z. o reklame (ďalej len „zákon o reklame“), podľa ktorého sa reklamou rozumie predvedenie, prezentácia alebo iné oznámenie v každej podobe súvisiace s obchodnou, podnikateľskou alebo inou zárobkovou činnosťou s cieľom uplatniť produkty na trhu. Produktom sa podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona o reklame rozumie tovar, služby, nehnuteľnosti, obchodné meno, ochranná známka, označenie pôvodu výrobkov a iné práva a záväzky súvisiace s podnikaním. Logo daňového subjektu pozostáva z obchodného mena daňového subjektu („Schmidt & Co.“) a zároveň slova „enoteca“, čo je všeobecne známy taliansky výraz pre miesto predaja vína (vinotéku). 9. Ďalej poukázal i na § 19 ods. 2 písm. k) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, podľa ktorého sú daňovými výdavkami aj výdavky (náklady) na reklamu vynaložené na účel prezentácie podnikateľskej činnosti daňovníka, tovaru, služieb, nehnuteľností, obchodného mena, ochrannej známky, obchodného označenia výrobkov a iných práv a záväzkov súvisiacich s činnosťou daňovníka so zámerom dosiahnutia, zabezpečenia, udržania alebo zvýšenia príjmov daňovníka. Zároveň v § 21 ods. 1 písm. e) zákon o dani z príjmov odkazuje na zákon o reklame. 10. Žalobca nesúhlasí s tvrdením žalovaného, že reklamné materiály neboli vyhotovené len pre žalobcu. Uviedol, že na reklamných plochách podujatia sa nenachádzal len žalobca, ale aj iné obchodné spoločnosti, ktoré si týmto spôsobom dohodli reklamu. 11. Produktom sa teda rozumie aj obchodné meno ako také. Z toho vyplýva, že tvrdenie žalovaného, že „nevyplýva, že by na akcii TENNIS CHAMPIONS 2015 boli prezentované produkty daňového subjektu, daňový subjekt bol prezentovaný len ako reklamný partner ...predmetom reklamy nebolo informovanie verejnosti alebo spotrebiteľov o existencii a vlastnostiach výrobkov alebo služieb daňového subjektu“ je preto nesprávne a v rozpore s § 2 zákona o reklame, ako aj v rozpore so zisteným skutkovým stavom, nakoľko žalovaný mal za nesporne preukázané, že logo a obchodné meno daňového subjektu, t.j. produkt, bolo na reklamných plochách v rámci podujatia prezentované. I pomenovanie „reklamný partner“ preukazuje, že úmyslom bola reklama podnikateľov. Žalovaný účelovo oddeľuje obchodné meno (logo) daňového subjektu a jeho podnikateľskú činnosť. Výsledkom reklamy nemusí byť vždy nejaký konkrétny preukázateľný následok v podobe predaja tovarov alebo služieb a nevyplýva to ani z definície reklamy. 12. Je názoru, že v žiadnom prípade nešlo o sponzoring podujatia, ako to uvádza správca dane. O sponzoring by išlo len vtedy, ak by podnikateľ dobrovoľne poskytol peňažné alebo nepeňažné plnenie (sponzorské) organizátorovi podujatia, resp. športovému klubu či zväzu. Žalobca nesponzoroval, finančne nepodporil tenisovú exhibíciu a teda neposkytol finančné prostriedky organizátorovi podujatia. 13. Zdôraznil, že reklamné služby zdokladoval riadnymi účtovnými dokladmi: faktúrou, Rámcovou zmluvou, Dodatkom č. 1, predložením CD nosiča ako aj hodnotiacej správy obsahujúcej sumarizáciu skutočne realizovanej reklamy v dohodnutých formách. Realizovaná reklama zodpovedá plne službám uvedeným na faktúre v spojení s Dodatkom č. 1. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia potvrdil aj konateľ dodávateľa daňového subjektu na ústnom pojednávaní, čo žalovaný žiadnym spôsobom nespochybnil. 14. Tvrdenie žalovaného, že „daňový subjekt ani spoločnosť K. s.r.o. správcovi dane nepredložili žiadne dokumenty, resp. iné relevantné dôkazy o tom, z čoho pozostávali reklamné služby poskytnuté spoločnosťou K. s.r.o., aký balík služieb mu spoločnosť poskytla, v čom spočívala tvorba reklamných spotov, ako zabezpečovala spoločnosť uverejnenie loga...“ (strana 7 prvý odsek napadnutého rozhodnutia) je v priamom rozpore s obsahom spisu, a to s predloženou hodnotiacou správou, CD v spojení s Dodatkom č. 1 a faktúrou. 15. Žalovaný nespochybnil, že žalobca bol uvedený ako reklamný partner na podujatí na reklamných plochách a rovnaká propagácia na predmetnom podujatí bola uskutočnená aj pre iné podnikateľské subjekty (napr. P., L.-P., P., A. a pod.). Ak iné daňové úrady uznali ostatným reklamným partnerom nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr za reklamné služby, znamenalo by to nerovné zaobchádzanie a nerovnosť účastníkov daňového konania pred zákonom. Žalobca má každoročne umiestnenú reklamu v súvislosti s týmto podujatím. Náklady žalobcu na reklamné služby v tejto súvislosti v minulých ročníkoch podujatia boli vždy zo strany príslušného správcu dane uznané bez námietok. Nejedná sa teda o ojedinelý obchod žalobcu ani z pohľadu správcu dane. Dodávateľ je dôveryhodným a profesionálnym zmluvným partnerom, s ktorým žalobca doteraz bez problémov spolupracoval a ktorý si plnil svoje záväzky riadne a včas. Žalobca preto nemal dôvod o dodávateľovi a jeho schopnostiach pochybovať. 16. Je nesporné, že propagácia žalobcu na podujatí v zmysle uzatvorenej Rámcovej zmluvy v spojení s Dodatkom č. 1 a faktúrou bola reálne zabezpečená. Faktúra je vystavená v súlade s právnymi predpismi, pričom v spojení s predmetom Dodatku č. 1 obsahuje podrobný popis dodaných služieb. Žalobca je preto názoru, že správca dane vychádza z nesprávneho výkladu § 24 ods. 1 Daňového poriadku o rozložení dôkazného bremena. Skutočnosti vymedzené v § 49 ods. 2 a § 51 ods. 1 o DPH tvoria dôkazné bremeno žalobcu. Z uvedených ustanovení nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľských subdodávateľov (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2011). 17. Podľa žalobcu, ak sa na ústnom pojednávaní u správcu dane nezúčastnil svedok, t.j. bývalý konateľ Q., s.r.o. a bývalý konateľ U.. s.r.o., ktorého svedecká výpoveď mala podporiť preukázanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, nemôže to znamenať neunesenie dôkazného bremena platiteľom dane (odberateľom). Správca dane je oprávnený svedka predvolať, alebo priamo predviesť, čo správca dane a ani žalovaný neurobil. 18. V danom prípade bola sporná skutočnosť, či dodávateľ žalobcu zabezpečil reklamné služby v zmysle faktúry a Dodatku č. 1. Tvrdené podvodné konanie mohlo nastať u tohto daňového subjektu, ktorý podľa žalovaného nevedel preukázať zabezpečenie poskytnutia reklamných služieb. Ide o skutočnosti, ktoré sa týkajú iného daňového subjektu ako žalobcu, za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžf 1/2010, sp.zn. 5Sžf/14/2015, sp.zn. 3Sžf/l/2011 a sp.zn. 5Sžf/14/2015. 19. Súdny dvor EÚ vo svojich rozhodnutiach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. V rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04) bola táto zásada spresnená tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Súdny dvor EU toho názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela, alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. 20. Dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu, v danom prípade u dodávateľa žalobcu, K. s.r.o. došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane resp. orgánoch činných v trestnom konaní. 21. Žalobca ďalej namietal, že správca dane, ako aj žalovaný pri svojom rozhodovaní vychádzali jednak z dôkazov predložených počas daňovej kontroly samotným žalobcom a jednak z dôkazov, ktoré zabezpečil samotný správca dane, pričom žalobca počas výkonu daňovej kontroly nebol oboznámený so všetkými skutočnosťami, ktoré správca dane preveroval počas výkonu daňovej kontroly. Ide najmä o zápisnicu o ústnom pojednávaní s daňovým subjektom K., s.r.o. zo dňa 10.06.2016, v súvislosti s daňovou kontrolou u kontrolovaného daňového subjektu. O týchto skutočnostiach sa žalobca dozvedel až z protokolu z daňovej kontroly, t.j. až po jej ukončení. Naviac správca dane neinformoval žalobcu ani o podozrení, či poznatkoch o údajnom podvodnom konaní daňových subjektov vo vzťahu k DPH v súvislosti s podujatím, keď tieto naviac neboli ani predmetom oboznamovania v priebehu kontroly ani pri prejednaní protokolu. Správca dane, resp. žalovaný tieto skutočnosti uviedol až v samotnom rozhodnutí DÚ BA, resp. v napadnutom rozhodnutí. Týmto postupom správcu dane nebolo žalobcovi umožnené využiť svoje práva v zmysle § 45 ods. 1 písm. c/, d/, e/ a f/ Daňového poriadku. III. Vyjadrenie žalovaného 22. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 11.07.2017 žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Uviedol, že žalobcove námietky, ktorými poukázal na ust. § 2 ods. 1 písm. a) a písm. b) zákona o reklame žiadnym spôsobom nevyvracajú rozhodnutie žalovaného, nakoľko v tomto obchodnom prípade absentuje cieľ reklamy a to uplatnenie produktov na trhu. Dôkazy o predaji svojich produktov, ku ktorým by malo na základe propagácie výrobkov na tejto akcii dôjsť, žalobca napriek výzvam správcu dane nepredložil, a preto neboli naplnené podmienky definované pod pojmom reklama, na ktoré žalobca poukazuje. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na § 32 ods. 1 zák. č. 308/2000 Z.z. o vysielaní a retransmisii a na § 2 ods. 1 písm. a) zákona o reklame. Uviedol, že z predložených dôkazov nevyplýva, že by na akcii „TENNIS CHAMPIONS 2015“ boli prezentované produkty daňového subjektu. Na tomto podujatí bol žalobca prezentovaný len ako reklamný partner, lebo na reklamných nosičoch bolo uvedené len jeho logo a predmetom reklamy nebolo informovanie verejnosti alebo spotrebiteľov o existencii a vlastnostiach výrobkov alebo služieb daňového subjektu. Nosnou myšlienkou celej kampane bolo spropagovanie projektu TENNIS CHAMPIONS 2015, ktorej organizátorom a držiteľom ochrannej známky v tom období bola spoločnosť Q., s.r.o. Teda tvorba, odvysielanie reklamných spotov, tlač letákov, zverejnenie na mediálnych nosičoch (TV spot, tlač - letáky, časopisy, bilboardy, LED obrazovky - ďalej len mediálne nosiče) nepropagovali žalobcu. Žalobca mal na uvedených mediálnych nosičoch uverejnené logo spoločnosti v pozícii reklamný partner aj s inými spoločnosťami. Žalobca nemal spropagované tovary, či služby (napríklad neboli vyhotovené reklamné letáky, či ponúkané vzorky vín, ochutnávka vín, súťaž a pod.). 23. Správca dane ani žalovaný nespochybňuje, že logo žalobcu bolo v rámci podujatia „TENNIS CHAMPIONS 2015“ v reklamnej kampani uverejnené, spochybňuje zabezpečenie reklamnej služby, teda dodanie služby spoločnosťou K. s.r.o. Dodanie reklamnej služby touto spoločnosťou nebolo preukázané a bolo správcom dane dostatočne spochybnené. Uverejnením loga na podujatí TENNIS CHAMPIONS 2015 nebola naplnená podmienka v zákone o reklame a to cieľ uplatniť produkty na trhu. Zo zákona o DPH jednoznačne vyplýva, že nárok na odpočítanie dane vzniká platiteľovi dane, ak prijatý tovar alebo službu použije na uskutočňovanie svojich zdaniteľných plnení, teda na dodanie tovaru alebo služby (§ 49 ods. 2 zákona o DPH). Pokiaľ neexistuje priama a bezprostredná súvislosť medzi prijatým zdaniteľným plnením a uskutočneným zdaniteľným plnením a pokiaľ sa nepotvrdí, že služby boli žalobcovi dodané dodávateľom uvedeným vo faktúre, nemôže si platiteľ dane uplatniť nárok na odpočítanie dane. Žalobca takéto dôkazy správcovi dane nepredložil. 24. Žalovaný ďalej uviedol, že uverejnenie loga žalobcu nebolo spochybnené, na reklamných pútačoch sa nachádzalo, avšak, ako sa daňovou kontrolou preukázalo, reklamnú službu žalobcovi nedodala spoločnosť uvedená vo faktúre, z ktorej si uplatňoval nárok na odpočítanie dane, t.j., že reálnym dodávateľom nebola spoločnosť K. s.r.o. Samotné predloženie faktúr alebo iných dokumentov nepreukazuje uskutočnenie zdaniteľného plnenia v nich uvedeného. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli dodané osobou uvedenou vo faktúrach. 25. Správca dane umožnil žalobcovi podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku uplatniť svoje právo a vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia, alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim v oboznámení č. 2016/9104407 zo dňa 02.06.2016. Správca dane výzvou č. 1031050/2016/9104407 zo dňa 07.06.2016 vyzval žalobcu, aby predložil dôkazy o tom, čo bolo účinkom zabezpečených reklamných služieb na základe Rámcovej zmluvy o zabezpečení reklamných služieb zo dňa 03.09.2015 a Dodatku č. 1 k rámcovej zmluve o zabezpečení reklamných služieb zo dňa 03.09.2015 v súvislosti s projektom TENNIS CHAMPIONS 2015. 26. V rámci vyrubovacieho konania mal žalobca možnosť podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku právo vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu kontroly. Žalobca bol vo výzve č. 104330653/2016 zo dňa 21.11.2016 vyzvaný na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 104329707/2016 zo dňa 21.11.2016 z daňovej kontroly a zároveň poučený, že je oprávnený vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu kontroly. Žalobca však svoje práva nevyužil. 27. K propagácii ďalších daňových subjektov, keď žalobca namieta nerovné zaobchádzanie a nerovnosť účastníkov daňového konania pred zákonom, pretože v jednom prípade finančná správa odpočet dane uzná a v druhom nie, žalovaný uviedol, že nemôže posúdiť opodstatnenosť tejto námietky, pretože nemá vedomosť o tom, či spomínaným daňovým subjektom bol uznaný odpočet dane v súvislosti s ich propagáciou na tomto podujatí. 28. K vyjadreniu žalobcu, že náklady na reklamné služby v súvislosti s podujatím TENNIS CHAMPIONS boli žalobcovi správcom dane v minulých ročníkoch uznané bez námietok, žalovaný uviedol, že z informačného systému finančnej správy vyplýva, že u žalobcu neboli vykonávané daňové kontroly v súvislosti s týmto podujatím, a preto je toto tvrdenie zavádzajúce. 29. Žalovaný k námietke žalobcu, že jeho dodávateľ je dôveryhodným a profesionálnym zmluvným partnerom, s ktorým doteraz bez problémov spolupracoval a ktorý si plnil svoje záväzky riadne a včas a vo vzťahu k nesúhlasu žalobcu s argumentáciou žalovaného, že si mal zabezpečiť reklamu priamo u organizátora, ktorú žalobca považuje za absurdnú, lebo vedie k faktickému obmedzovaniu zmluvnej slobody, žalovaný uviedol, že súhlasí s vyjadrením žalobcu, že mu nemôže zakázať objednať službu u iného ako priameho dodávateľa, resp. organizátora. V prípade, že si žalobca objedná službu u tretieho dodávateľa, môže dôjsť k situácii, keď správca dane pri daňovej kontrole zistí, že neboli dodržané ustanovenia zákona o DPH a odberateľ sa vystavuje riziku, že mu nebude uznaný nárok na odpočet dane. Žalobca musel vedieť, že predmetnú službu, zverejnenie loga spoločnosti na tenisovej exhibícii, mu nemôže zabezpečiť v lepšej cene iná spoločnosť ako Q. s.r.o., ktorá bola organizátorom predmetného športového podujatia. 30. Žalobca poukazuje, že jeho propagácia bola reálne zabezpečená tak, ako bola dohodnutá v zmysle Rámcovej zmluvy v spojení s dodatkom č. 1 a faktúrou, odvoláva sa na výpoveď zástupcu spoločnosti Q. s.r.o., že bol na základe zmluvy s U. V. s.r.o. zaradený do sekcie reklamný partner a z toho dostal zmluvné plnenie, preto nie je možné spochybniť materiálnu existenciu deklarovaných služieb. K uvedenému žalovaný uviedol, že konateľ spoločnosti Q. s.r.o. do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 103348956/2016 zo dňa 15.06.2016 uviedol, že žalobca bol zaradený do sekcie reklamný partner na základe zmluvy s U. V. s.r.o., ktorej spoločnosť Q. s.r.o. odpredala práva. Toto vyjadrenie konateľa spoločnosti Q. s.r.o. potvrdzuje len to, že žalobca dostal zmluvné plnenie na základe zmluvy uzavretej medzi spoločnosťami Q. s.r.o. a U. V. s.r.o., a preto žalovanému nie je jasné, prečo spoločnosť Q. s.r.o. odporúčala žalobcovi obrátiť sa na spoločnosť K. s.r.o., čo Ing. C. uviedol do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 102474857/2016 zo dňa 02.02.2016. Žalovaný poukázal i na vyjadrenie pána W., konateľa spoločnosti K. s.r.o., ktorý vo výpovedi dňa 10.06.2016 uviedol, že spoločnosť K. s.r.o. si objednala reklamný priestor v spoločnosti Q. s.r.o. a získala ho na základe Zmluvy o nevýhradnom prevode reklamného priestoru a súvisiacich práv zo dňa 20.08.2015. Táto zmluva nebola podpísaná nadobúdateľom, teda spoločnosťou K. s.r.o. a je preto otázne, či spoločnosť K. s.r.o. vôbec nadobudla reklamný priestor, ktorý mala potom zabezpečiť spolu s reklamnými službami pre žalobcu. Okrem toho je zjavný rozpor pri fakturácii reklamných služieb. 31. K dôkaznému bremenu žalovaný uviedol, že svoje argumenty uviedol v rozhodnutí č. 100495229/2017 a poukázal na rozsudky, ktoré sa týkajú rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane. Žalobca argumentuje dokumentmi, ktoré majú preukázať materiálnu existenciu služieb (hodnotiaca správa, dokumenty o uverejnení loga žalobcu na reklamných materiáloch ap.), pričom uverejnenie loga na reklamných materiáloch spochybnené nebolo, ale nijako nepreukázal dodanie reklamných služieb spoločnosťou K. s.r.o. 32. K porušeniu procesných práv žalobcu, žalovaný uviedol, že žalobca bol informovaný o úkonoch správcu dane, a to oboznámením o priebehu kontroly č. 992148/2016/9104407 zo dňa 02.06.2016, kde ho správca dane oboznámil s vykonanými úkonmi, ktoré dovtedy uskutočnil. Výzvou na predloženie dôkazov č. 1031050/2016/9104407 zo dňa 07.06.2016, ktorú žalobca prevzal 13.06.2016, správca dane vyzval žalobcu na predloženie dôkazov preukazujúcich použitie reklamných služieb od dodávateľa K. s.r.o. na svoje zdaniteľné plnenia. Žalobca reagoval na výzvu správcu dane prostredníctvom e-mailu a okrem iného mu oznámil, že už nemá k dispozícii nijaké nové doklady. Zvýšený počet záujemcov o víno, ktorým žalobca v odpovedi argumentuje, však nepreukázal. Správca dane umožnil žalobcovi zúčastniť sa na ústnom pojednávaní a zaslal mu upovedomenie o vypočutí svedka č. 103931014/2016/9104407 zo dňa 19.09.2016, ktoré prevzal dňa 23.09.2016. Ústne pojednávanie sa malo konať so svedkami pánom F., konateľom spoločnosti Q. s.r.o. a s pánom D., bývalým konateľom spoločnosti U. V. s.r.o. Žalobca svoje právo nevyužil a na daňový úrad sa nedostavil. 33. Žalovaný konštatoval, že zo strany správcu dane bolo vyvinuté maximálne úsilie na odstránenie pochybností súvisiacich s nákupom reklamných služieb od spoločnosti K. s.r.o. s cieľom umožniť správcovi dane objasniť nezrovnalosti zistené správcom dane pri kontrole. IV. Právne posúdenie veci 34. Úlohou súdu v prejednávanej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č.: 100495229/2017 zo dňa 20.03.2017, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie, ktorým správca dane znížil žalobcovi nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty zo sumy XX XXX,XX eura na sumu X XXX,XX eura za zdaňovacie obdobie september 2015. 35. Krajský súd v Bratislave, ako súd vecne a miestne príslušný vo veci podľa ust. § 10 SSP preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe a na nariadenom pojednávaní konanom dňa 17.10.2019 dospel k záveru, že žalobe nie je možné priznať úspech. 36. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 37. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 38. Kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhoto rozhodnutia, ak zákon neustanoví inak. Z právomoci súdu však nesmie byť vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd (čl. 46 ods. 2 Ústavy SR). 39. V prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu správneho orgánu, sa postupuje podľa ustanovení tretej časti SSP o správnych žalobách. 40. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno - právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon č. 563/2009 Z.z. (Daňový poriadok) obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. 41. Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb (§ 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z.,). 42. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane (§ 3 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z.,). 43. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z.,). 44. Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada (§ 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 z.z.,). 45. Právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d) pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane (§ 3 ods. 8 zák. č. 563/2009 Z.z.,). 46. Podľa § 24 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z., daňový subjekt preukazuje : a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 47. Podľa § 24 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z., správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 48. Podľa § 24 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z., ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 49. Podľa § 44 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z., daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 50. Podľa § 45 ods. 1 písm. c) zák. č. 563/2009 Z.z., daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia. 51. Podľa § 45 ods. 2 písm. e) zák. č. 563/2009 Z.z., kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 52. Podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH, predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 53. Podľa § 9 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH, dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 54. Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 55. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 56. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň : a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 57. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 58. S ohľadom na vymedzenie žalobných dôvodov pripadlo súdu posúdiť, či správca dane skutkový stav zistil dostatočne a či z takto zisteného skutkového stavu vyvodil správne právne závery a vec s ohľadom na takto zistený skutkový stav aj správne právne posúdil. Úlohou súdu bolo tiež posúdiť, či napadnuté rozhodnutia obsahovali zákonom vyžadované náležitosti a boli dostatočne odôvodnené. 59. Z obsahu administratívneho spisu v preskúmavanej veci mal súd nesporne preukázané, že na základe zistení správcu dane z vykonanej daňovej kontroly, z ktorej bol vypracovaný protokol č. 104329707/2016/9104407 zo dňa 21.11.2016, správca dane prvostupňovým rozhodnutím znížil žalobcovi nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty zo sumy XX XXX,XX eura na sumu X XXX,XX eura za zdaňovacie obdobie september 2015 a to z dôvodu, že podľa správcu dane služba za odplatu k podujatiu TENNIS CHAMPIONS 2015 od spoločnosti K. s.r.o. dohodnutá na základe rámcovej zmluvy o reklamných službách zo dňa 03.09.2015 a dodatku č. 1 k zmluve zo dňa 3.9.2015, nebola žalobcovi dodaná tak, ako bola deklarovaná v žalobcom predloženej faktúre č. XXXXXXXXX zo dňa 3.9.2015 a žalobcovi preto nevznikol nárok na odpočítanie dane, keďže došlo k porušeniu ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. 60. Žalobca v žalobe namietal, že splnil všetky podmienky na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Je názoru, že predloženými dokladmi (faktúra, rámcová zmluva, dodatok č.1, CD nosič, hodnotiaca správa) preukázal riadne uskutočnenie reklamných služieb dodávateľom, a to spoločnosťou K., s.r.o. Je preto názoru, že si splnil svoju dôkaznú povinnosť a správca dane nesprávne vyhodnotil rozloženie dôkazného bremena v zmysle ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku a teda správca dane nedostatočne zistil skutkový stav veci. 61. Vo vzťahu k uvedenej žalobcovej námietke a teda k neuznaniu práva žalobcu na odpočet DPH, správny súd za kľúčovú právnu otázku v tomto konaní považoval posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 24 ods. 1 Daňového poriadku, keď z vykonaného dokazovania správcu dane vznikla pochybnosť o reálnom dodaní reklamného plnenia žalobcovi spoločnosťou K., s.r.o. tak, ako je uvedené v žalobcom predloženej faktúre a jeho následnom použití na dodávky tovarov a služieb žalobcom ako platiteľom. 62. Podľa názoru súdu v danom prípade sa daňové (finančné) orgány vecou dôkladne zaoberali, najmä správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, postupoval v súlade so zákonom a pri skúmaní podmienok pre žalobcom uplatnené odpočítanie DPH orgány verejnej správy správne zistili skutkový stav a vec aj správne právne posúdili. Súd sa stotožnil zo zisteniami správcu dane, ako aj žalovaného a jeho prijatými závermi o porušení ust. § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. V prvom rade je potrebné uviesť, že súd v rámci súdneho prieskumu vychádzal zo zistených pochybností, ktoré vzišli zo záverov správcu dane z vykonaného dokazovania týkajúceho sa dodávky služby - reklamného plnenia od žalobcovho dodávateľa spoločnosti K., s.r.o. a jeho následného použitia žalobcom ako platiteľom DPH. 63. Medzi účastníkmi nebolo sporné, že nosnou myšlienkou celej kampane bolo sprostredkovanie projektu TENNIS CHAMPIONS 2015, ktorej organizátorom a držiteľom ochrannej známky bola spoločnosť Q. s.r.o. V rámci tohto tenisového podujatia v propagačných materiáloch, resp. v reklamných spotoch (TV spot, tlač - letáky, časopisy, bilboardy, LED obrazovky - ďalej len mediálne nosiče) bolo uverejnené logo spoločnosti žalobcu spolu s inými spoločnosťami. 64. Za účelom zistenia skutkového stavu správca dane najskôr vypočul konateľa žalobcu I.. C. L. dňa 02.02.2016 (zápisnica o ústnom pojednávaní č.102474857/2016), ktorý uviedol, že žalobca sa nakontaktoval na spoločnosť K. s.r.o. sprostredkovane cez agentúru Q. s.r.o. a za spoločnosť K. s.r.o. jednal s konateľom tejto spoločnosti. K uzavretiu a podpísaniu rámcovej zmluvy o zabezpečení reklamných služieb K. s.r.o. zo dňa 03.09.2015 a Dodatku č. 1 k rámcovej zmluve došlo v kancelárii žalobcu na B. XX, Q. a konateľ K. s.r.o. prišiel osobne. Konateľ žalobcu nemal vedomosť o tom, aká osoba/spoločnosť skutočne zrealizovala predmetné služby, pre neho bol obchodný partner K., s.r.o. Reálne vykonanie fakturovaných služieb žalobca preveril námatkovo - televízia, megabordy a iné médiá. 65. Dňa 10.06.2016 konateľ spoločnosti K., s.r.o. v rámci dožiadania správcu dane pred Daňovým úradom Košice uviedol, že on emailom oslovil konateľa žalobcu pána L. a zaslal mu ponuku a žalobca ju schválil a službu si u nich objednal, neskôr sa spojili aj telefonicky. Za poskytnutie reklamnej služby za podujatie Tennis Champions 2XX5 bola žalobcovi vystavená faktúra č. XXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX. Na uvedenej reklame sa nepodieľali pracovníci spoločnosti K., s.r.o., pretože spoločnosť K., s.r.o. mala zakúpené práva na reklamný priestor na podujatí Tennis Champions 2015 v spoločnosti Q. s.r.o., S. XX, XXX XX Q., IČO: XXXXXXXX, s čím vznikli spoločnosti K., s.r.o. náklady, ktoré boli uhradené tak, ako je dohodnuté v Zmluve o nevýhradnom prevode reklamného priestoru a súvisiacich práv zo dňa 20.08.2015. 66. Ďalším miestnym zisťovaním u daňového subjektu P., s.r.o., T. XX, XXX 01 R. P. XXX XX, IČO:XXXXXXXX - právneho nástupcu zaniknutej spoločnosti Q. s.r.o. správca dane zistil, že tento je na uvedenej adrese neznámy a bývalý konateľ daňového subjektu Q. s.r.o. U. F. sa na predvolanie na deň 17.10.2016 nedostavil, dňa 18.10.2016 zaslal e-mailom ospravedlnenie bez zdôvodnenia. 67. Zo žalobcom predložených reklamných materiálov k tenisovej exhibícii TENNIS CHAMPIONS 2015 správca dane zistil, že spoločnosť Q. s.r.o. bola realizátorom tenisovej exhibície TENNIS CHAMPIONS 2015. Dňa 15.06.2016 boli vypočutí pán Q. L., konateľ Q. s.r.o. a pán D. F., spoločník Q. s.r.o. Z ich výpovede vyplynulo, že spoločnosť Q. s.r.o. odpredala práva tenisovej exhibície TENNIS CHAMPIONS 2015 spoločnosti U. s.r.o. (o čom bola predložená zmluva a faktúra). Sponzorov, partnerov projektu, hlavných reklamných partnerov, reklamných partnerov a mediálnych partnerov si už zabezpečovala spoločnosť U. V. s.r.o., niektoré zabezpečila spoločnosť Q. s.r.o. Spoločnosť Q. s.r.o. so spoločnosťou Schmidt & Co., s.r.o. nebola v kontakte. Schmidt & Co., s.r.o. bol zaradený na základe zmluvy s U.T s.r.o. do sekcie reklamný partner a z toho dostal zmluvné plnenie. Daňový subjekt Q. s.r.o. na podporu svojich tvrdení predložil zmluvu o spolupráci a nevýhradnom prevode reklamného priestoru a súvisiacich práv k podujatiu TENNIS CHAMPIONS TENISOVÁ EXHIBÍCIA 2015 a faktúru č. XXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX vystavenú na sumu spolu X XXX eur pre daňový subjekt U., s.r.o., faktúra bola zaúčtovaná, daň priznaná a odvedená v príslušnom zdaňovacom období. 68. Správca dane ďalej vykonal miestne zisťovanie aj u spoločnosti U. V. s.r.o. Y. D., konateľ spoločnosti U. V. s.r.o. od 24.04.2014 do 25.11.2015, od toho dňa je spoločnosť bez konateľa, zásielku na výsluch svedka prevzal dňa 05.10.2016, no na výsluch sa nedostavil, ani sa neospravedlnil. O vypočutí tohto svedka bol žalobca písomne upovedomený (č.103931014/2016/9104407 zo dňa 19.09.2016) a v uvedený deň sa nedostavil k správcovi dane. 69. Z dokazovania vykonaného počas daňovej kontroly správca dane nadobudol pochybnosti o reálnom uskutočnení služby za účelom podnikania a dosiahnutia zisku. Tieto pochybnosti i podľa názoru súdu vzišli z rozporuplných výpovedí konateľov spoločností, ktoré boli účastné žalobcom deklarovanej obchodnej transakcie, t. j. konateľa žalobcu pána L. a konateľa spoločnosti K., s.r.o. Žalobca tvrdil, že cez agentúru Q. s.r.o. sa nakontaktoval na spoločnosť K., s.r.o., s ktorou uzatvoril rámcovú zmluvu o dielo spolu s dodatkom číslo 1 k nej zo dňa 3.9.2015 a na základe ktorej spoločnosť K., s.r.o. dodala žalobcovi reklamné plnenie. Spoločnosť Q. s.r.o. však so žalobcom v kontakte nebola, čo vyplýva z výpovede pána Q. konateľa Q. s.r.o. a pána F., spoločníka spoločnosti Q. s.r.o. Ďalší rozpor je i v tom, že konateľ spoločnosti K., s.r.o. sa priamo emailom nakontaktoval na konateľa žalobcu.Tento rozpor žalobca žiadnym spôsobom neobjasnil, hoci obidvom subjektom položil správca dane rovnakú otázku, na ktorú boli dané dve rôzne odpovede. 70. Ďalšou neobjasnenou skutočnosťou bolo, že v čase, kedy žalobca uzavrel rámcovú zmluvu spolu s dodatkom č. 1 dňa 3.9.2015, mala mať spoločnosť K., s.r.o. zakúpené reklamné práva na reklamný priestor, t.j. na mediálnu kampaň predchádzajúcu podujatiu TENNIS CHAMPIONS 2015 v spoločnosti Q., s.r.o. na základe zmluvy o nevýhradnom prevode reklamného priestoru a súvisiacich práv z 20.08.2015. Táto zmluva predložená správcovi dane však nebola podpísaná za nadobúdateľa, a je teda otázne, či táto zmluva nadobudla vôbec platnosť a účinnosť. Podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti K., s.r.o. sa zamestnanci tejto spoločnosti na žalobcom dohodnutom reklamnom plnení nepodieľali s poukazom na objednaný reklamný priestor v spoločnosti Q. s.r.o. 71. Predmetnú tenisovú exhibíciu TENNIS CHAMPIONS 2015 organizoval a realizoval daňový subjekt Q. s.r.o., ktorý deklaroval predaj reklamných práv daňovému subjektu U. V. s.r.o. zmluvou o spolupráci o nevýhradnom prevode reklamného priestoru a súvisiacich práv k podujatiu TENNIS CHAMPIONS tenisová exhibícia 2015. 72. Z obsahu súdneho a administratívneho spisu mal súd ďalej preukázané, že na tejto tenisovej exhibícii bolo v reklamnej kampani uvedené a vyobrazené logo spoločnosti Schmidt & Co., s. r. o. spolu s inými spoločnosťami, uvedenými napr. v propagačných materiáloch alebo v reklamných spotoch, ako aj na mediálnych nosičoch. Na tomto podujatí však nebola žiadnym spôsobom vykonaná žiadna prezentácia a ani propagácia konkrétneho tovaru (vín) či služieb, ktoré boli hlavným predmetom podnikateľskej činnosti žalobcu v kontrolovanom zdaňovacom období september 2015 (napríklad neboli vyhotovené reklamné letáky, či ponúkané vzorky vín, ochutnávka vín, súťaž a pod.). Podľa vyjadrenia žalobcu prevažným predmetom jeho podnikateľskej činnosti v kontrolovanom zdaňovacom období bol predaj vína, prenájom automobilov a bytových priestorov. Na predmetnom športovom podujatí však nebol šírený odkaz verejnosti, účastníkom športového podujatia napríklad o ponuke vín, ktoré predáva, alebo služieb ktoré daňový subjekt poskytuje a to prenájom nehnuteľnosti či áut. 73. Z uvedeného podľa názoru súdu vyplýva, že správcovi dane vznikli oprávnené pochybnosti o reálnom dodaní reklamného plnenia žalobcovi spoločnosťou K., s.r.o. na základe rámcovej zmluvy a dodatku č. 1 ku zmluve za účelom podnikania a dosiahnutia zisku. Správca dane preto dôvodne vyzval žalobcu na predloženie ďalších dôkazov v súlade s ustanovením § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku, ktorými žalobca preukáže použitie reklamných služieb deklarovaných faktúrou č. XXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX od dodávateľa K., s.r.o., ako platiteľ v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH, t.j. čo bolo účinkom zabezpečených reklamných služieb na základe rámcovej zmluvy o zabezpečení reklamných služieb zo dňa 03.09.2015 a dodatku č. 1 zo dňa 03.09.2015 v súvislosti s projektom TENNIS CHAMPIONS 2015. 74. Žalobca na výzvu reagoval e-mailom, v ktorom uviedol, že nemá k dispozícii žiadne iné doklady. Vyhodnotenie reklamnej kampane, počet megaboardov, televíznych a rozhlasových vstupov, resp. kliknutí na siete už predložil. Účinkom reklamnej kampane bolo zvýšenie počtu záujemcov o spoločnosťou Schmidt & Co., s.r.o. distribuované vína, aj z radov športovcov (R. K. napríklad), resp. podnikateľov (vedenie L. P., U. A. z T. a ďalší). Reklamnú kampaň zhodnotil ako účelnú a úspešnú. Ešte predtým však vo svojej výpovedi zo dňa 02.02.2016 uviedol, že nemal vedomosť o tom, aká osoba/ spoločnosť skutočne zrealizovala predmetné služby, keď pre neho bol obchodný partner K., s.r.o. Reálne vykonanie fakturovaných služieb žalobca preveril námatkovo - televízia, megabordy a iné média. Taktiež uviedol, že na predmetnom podujatí má každoročne zverejnené logo svojej spoločnosti. 75. Z administratívneho spisu súd zistil, že žalobca a ani spoločnosť K. s.r.o. správcovi dane nepredložili žiadne dokumenty, resp. iné relevantné dôkazy o tom, z čoho pozostávali reklamné služby poskytnuté spoločnosťou K. s.r.o., aký balík služieb mu spoločnosť poskytla, v čom spočívala tvorba reklamných spotov, ako zabezpečovala spoločnosť uverejnenie loga daňového subjektu, akú činnosť, resp. aktivitu vyvíjala spoločnosť pri zabezpečovaní služieb, ktoré sa spoločnosť K. s.r.o. zaviazala zabezpečiť podľa rámcovej zmluvy o zabezpečení reklamných služieb v spojení s dodatkom č. 1 k rámcovej zmluve zo dňa 03.09.2015, pričom realizátorom celého podujatia „TENNIS CHAMPIONS 2015“ bola spoločnosť Q. s.r.o., ktorá so žalobcom ani nebola v kontakte. Hodnotiaca správa v papierovej alebo v elektronickej podobe nepreukazuje, že služby poskytla skutočne spoločnosť K. s.r.o., najmä, keď nie je zrejmé, či vôbec zmluva o nevýhradnom prevode reklamného priestoru nadobudla platnosť a účinnosť. Ani konateľ spoločnosti K., s.r.o. T.a dňa 10.06.2016 nešpecifikoval a ani nevedel uviesť, ako bola zabezpečená reklama žalobcu na uvedenom podujatí. 76. I podľa názoru súdu žalobca nepreukázal od koho, resp. od ktorej spoločnosti dostal toto reklamné plnenie a nijakým spôsobom ani nevyvrátil záver správcu dane, že reklamnú službu mu neposkytla spoločnosť K. s.r.o. Žalobca nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by preukázal, že sa nakontaktoval na spoločnosť K. s.r.o. cez Q. s.r.o. Nepredložil ani objednávky, emailovú alebo akúkoľvek komunikáciu o tom, že na základe uverejneného loga bol oslovený potenciálnymi zákazníkmi s požiadavkou na nákup jeho produktov, čo malo zvýšiť jeho výnosy. Judikatúra Najvyššieho súdu SR (napr. 5Sž-o-KS 29/2005, 5Sžf/97/2009, 8Sžf/51/2010 alebo 8Sžf/9/2012) potvrdzuje, že ak správca dane spochybní reálnosť (preukázanosť) uskutočnenia zdaniteľných plnení, resp. služieb, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k vynaloženiu výdavkov skutočne na jeho strane došlo. Ak totiž daňovník reálne nepreukáže uskutočnenie zdaniteľného plnenia, je vecou jeho podnikateľského rizika, aby znášal dôsledky tohto konania. 77. Podľa názoru súdu v žalobcom deklarovanej obchodnej transakcii absentuje u žalobcu princíp opatrnosti. Obozretnosť žalobcu je na mieste a je nevyhnutne potrebná i pri výbere svojich obchodných partnerov, aby sa vyhol podozreniu, že deklarované dodanie reklamného plnenia neprebehlo tak, ako je uvedené na žalobcom predloženej faktúre, ak sa dodanie služby realizuje v súlade so zásadou poctivého obchodného styku. Žalobca vedel, ktorá konkrétna spoločnosť organizuje predmetné športové podujatie a mohol vzhľadom na značnú sumu vyžadovať plnenie od spoločnosti Q. s.r.o. Žalobca sa svojim konaním vystavil riziku neuznania svojich výdavkov za daňové výdavky zo strany daňových orgánov. Pri uplatnení práva na odpočítanie dane musí mať daňový subjekt vždy na zreteli, že je povinný preukázať splnenie podmienok vyplývajúcich z ustanovení § 49 a § 51 zákona o DPH a od svojich dodávateľov zabezpečiť pre prípadnú kontrolu také doklady a dôkazy, ktoré by jednoznačne a bez akýchkoľvek pochybností preukazovali, že k zdaniteľnému obchodu došlo tak, ako ho deklaruje. 78. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli dodané osobou uvedenou vo faktúrach. Správca dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatneného nároku na odpočítanie dane v rámci daňovej kontroly vychádza nielen z daňových dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom, ale je vlastnými šetreniami oprávnený preveriť, či predloženým dokladom nechýba materiálny podklad. 79. Podľa názoru súdu preskúmavané rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom orgánov verejnej správy taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa Daňového poriadku, ktorý je procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 80. Žalobca ako dôkaz o uskutočnení zdaniteľného plnenia predložil faktúru č. XXXXXXXXX vystavenú spoločnosťou K. s.r.o., vyhotovenú dňa 03.09.2015 s dátumom splatnosti 17.09.2015, ktorou bolo žalobcovi fakturované dodanie tovaru/služby; prijatie platby dňa 03.09.2015, faktúra znela na sumu XX XXX,- eur vrátane DPH. Z predloženej faktúry vyplýva, že žalobcovi bola fakturovaná dohodnutá odplata k podujatiu TENNIS CHAMPIONS 2015 na základe rámcovej zmluvy o reklamných službách zo dňa 03.09.2015, hoci k dodaniu reklamnej služby spoločnosťou K. s.r.o. malo dôjsť až v decembri 2015, kedy sa konalo predmetné športové podujatie. Z uvedeného vyplýva časový nesúlad medzi fakturovaním kompletného balíka služieb súvisiaceho s podujatím, ktoré sa konalo až 01.12.2015, ale faktúra za poskytnutie reklamných služieb bola vystavená už v septembri 2015. Dôveryhodnosti tejto obchodnej transakcii nesvedčí ani skutočnosť, že spoločnosť Q. s.r.o. fakturovala spoločnosti K. s.r.o. sumu za reklamné služby na základe zmluvy o prevode reklamných práv k projektu TENNIS CHAMPIONS 2015 (faktúry č. XXXXXXXXXX, č. XXXXXXXXXX, č. XXXXXXXXXX, č. XXXXXXXXXX a č. XXXXXXXXXX) až od októbra 2015. 81. Faktúra, hoci obsahuje všetky formálno-právne náležitosti, je z hľadiska nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty použiteľná len vtedy, ak v nej uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Ak správca dane pri preverovaní uvedených písomných dokladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených platiteľom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť na platiteľovi, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a platiteľom, čo predstavuje praktické vyjadrenie už uvedenej kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednávacej. 82. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Faktúry musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V daňovom konaní je dôkazné bremeno na platiteľovi, ktorý preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 83. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa je potrebné uviesť, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti predložených dokladov, či vyjadrení, nemusí tieto uznať ako relevantné, ak daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. neodstránil pochybnosti zistené správcom dane. Právo na odpočítanie dane je podmienené nevyhnutnosťou priameho a bezprostredného vzťahu medzi príslušným tovarom alebo službami a zdaniteľnými plneniami, ktoré platiteľ vykonáva v rámci svojej podnikateľskej činnosti. 84. Podľa názoru súdu z vykonaného dokazovania počas daňovej kontroly vzišli tak závažné pochybnosti o reálnosti dokladmi žalobcu preukazovaného obchodného plnenia, že bolo povinnosťou žalobcu preukázať jeho skutočné realizovanie aj ďalšími dôkazmi podporujúcimi jeho uplatnený nárok voči správcovi dane. Na tejto skutočnosti nič nemení ani fakt, že tieto pochybnosti nadobudol správca dane až z dokazovania vykonaného s časovým odstupom od uskutočnenia deklarovaného obchodu. Práve naopak, v prípade takto zistených pochybností žalobca mal vyvinúť aktivitu, aby preukázal všetkými možnými priamymi i nepriamymi dôkazmi, že obchod bol skutočne uskutočnený tak, ako bol ním deklarovaný na ním predložených dokladoch. Tiež je potrebné uviesť, že od kontrolovaného zdaňovacieho obdobia september 2015 do začiatku výkonu daňovej kontroly dňa 15.12.2015 neuplynula až tak dlhá doba, aby žalobca nemohol disponovať žiadnymi podpornými dôkazmi. Je neobvyklé, ak obchodná spoločnosť vykonáva podnikanie za účelom dosiahnutia zisku, aby nebola pri výkone svojej podnikateľskej činnosti obozretná a neuchovala si pre prípad kontroly žiadne dôkazy, resp. dokumentáciu, napr. emailovú komunikáciu, resp. iný spôsob komunikácie so svojimi obchodnými partnermi. Takéto dôkazy by mohli byť spôsobilé vyvrátiť pochybnosť správcu dane a žalobca by tým mohol preukázal i obozretnosť pri výkone podnikania a tiež, že podnikanie vykonáva v súlade so zásadou poctivého obchodného styku. 85. Podľa správcu dane súd sa s jeho právnym posúdením plne stotožnil, žalobca nepreukázal ani na výzvu správcu dane na predloženie dôkazov v súlade s § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku, dôkazy preukazujúce použitie reklamných služieb deklarované faktúrou č. XXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX od dodávateľa K., s.r.o. ako platiteľ v zmysle § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. 86. V zmysle ustálenej judikatúry Najvyššieho súdu SR argumentácia svedčiaca právu na odpočet dane nemôže vychádzať len z priamočiareho jazykového výkladu ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z., ale je potrebné vo vzájomných súvislostiach s využitím teleologického a systematického výkladu prihliadnuť i na základné princípy, na ktorých je výber DPH postavený. 87. Pre úplnosť treba uviesť, že vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k záveru, že žalobca skutočne nepreukázal dodanie predmetnej reklamy a súd sa s týmto názorom stotožnil. 88. Súd poukazuje na odôvodnenie rozsudku z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, kde súdny dvor pripomenul, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 07.12.2010, R, C-285/09, bod 36, ako aj z 27.10.2011 Tanoarch, C-504/10, bod 50) a osoby podliehajúce súdnej právomocí sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie a ani judikatúry súdneho dvora (pozri najmä rozsudok z 03.03.2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. 1-1599, bod 32; Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling, bod 54). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H, body 33 a 34; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29.03.2012, Véleclair, C-414/10, bod 32). 89. Podľa judikatúry súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať, na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (pozri rozsudok Kittel a Recolta Recycling, bod 51). 90. Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). 91. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). 92. Súdny dvor EÚ konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru alebo služby platiteľom dane a hospodárska činnosť. 93. Žalobca ďalej namietal, že žalovaný vec nesprávne právne posúdil, keď nezohľadnil ustanovenie § 2 ods. 1 písm. a), písm. b) zákona o reklame v spojitosti s ustanovením § 19 ods. 2 písm. k) a § 21 ods. 1 písm. e) zákona o Dani z príjmov. Uvedenú námietku správny súd neuznal dôvodnou. Podľa ustanovenia § 2 ods. 1 písm. a) citovaného zákona sa reklamou rozumie predvedenie, prezentácia alebo iné oznámenie v každej podobe súvisiace s obchodnou, podnikateľskou alebo inou zárobkovou činnosťou s cieľom uplatniť produkty na trhu. Súd zhodne s tvrdením žalovaného uvádza, že na to, aby bolo naplnené ustanovenie § 2 ods. 1 písm. a) zákona o reklame je nevyhnutné dosiahnutie cieľa reklamy, a to uplatniť produkty na trhu, pričom produktom sa rozumie aj obchodné meno a ochranná známka (§ 2 ods. 1 písm. b) zákona o reklame). Obchodné meno žalobcu bolo na reklamných materiáloch uvedené spolu s viacerými spoločnosťami a takto prezentovaná reklama žalobcu sa javí podľa názoru súdu ako oznámenie o sponzorstve tohto podujatia. Nakoniec i organizátor tohto podujatia spoločnosť Q. s.r.o. uviedol, že žalobca bol reklamný partner na základe zmluvy s U. V., s.r.o. a dostal z toho reklamné plnenie. Z ustanovenia § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplýva, že platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7, teda ich použije na uskutočňovanie svojich zdaniteľných plnení a teda za predpokladu, že medzi prijatým a uskutočneným zdaniteľným plnením existuje priama a bezprostredná súvislosť. 94. Žalovaný nespochybnil uverejnenie loga žalobcu v rámci podujatia TENNIS CHAMPIONS 2015 v reklamnej kampani, spochybnil ale zabezpečenie reklamnej služby, teda dodanie služby spoločnosťou K. s.r.o. Podľa správcu dane dodanie reklamnej služby touto spoločnosťou nebolo preukázané, a preto bolo správcom dane aj spochybnené. Uverejnením loga na podujatí TENNIS CHAMPIONS 2015 nebola naplnená podmienka v zákone o reklame a to cieľ uplatniť produkty na trhu. Zo zákona o DPH jednoznačne vyplýva, že nárok na odpočítanie dane vzniká platiteľovi dane, ak prijatý tovar alebo službu použije na uskutočňovanie svojich zdaniteľných plnení, teda na dodanie tovaru alebo služby (§ 49 ods. 2 zákona o DPH). Pokiaľ neexistuje priama a bezprostredná súvislosť medzi prijatým zdaniteľným plnením a uskutočneným zdaniteľným plnením a pokiaľ sa nepotvrdí, že služby boli žalobcovi dodané dodávateľom uvedeným vo faktúre, nemôže si platiteľ dane uplatniť nárok na odpočítanie dane. Žalobca takéto dôkazy správcovi dane nepredložil. 95. Zhodne s tvrdením žalovaného i správny súd konštatuje, že zo zisteného skutkového stavu jednoznačne vyplýva, že daňové subjekty, ktoré s predmetnými reklamnými službami vzájomne obchodovali, vytvorili štruktúru, ktorá má čisto umelý charakter a bola vytvorená len pre daňové účely. Išlo len o formálne vykázanie nákupu a predaja reklamných služieb bez reálneho dodania reklamných služieb. 96. Dôvodom na neuznanie odpočítania dane bolo, že v konaní žalobca nepreukázal, že reálne dodanie reklamného plnenia spoločnosťou K., s.r.o. uvedenou na faktúre ako dodávateľ služby a tiež nepreukázal, že zakúpené služby použil na svoje zdaniteľné plnenia. Ďalším dôvodom bol i časový nesúlad medzi fakturovaním kompletného balíka služieb súvisiaceho s podujatím, ktoré sa konalo až v decembri 2015, ale faktúra za poskytnutie reklamných služieb bola vystavená už v septembri 2015. 97. Správca dane umožnil žalobcovi podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku uplatniť svoje právo a vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia, alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim v oboznámení č. 2016/9104407 zo dňa 02.06.2016. Výzvou č. 1031050/2016/9104407 zo dňa 07.06.2016, ktorú prevzal 13.06.2016, bol žalobca vyzvaný na predloženie dôkazov o účinku zabezpečených reklamných služieb v súvislosti s projektom TENNIS CHAMPIONS 2015. Správca dane umožnil žalobcovi zúčastniť sa i na ústnom pojednávaní, ktoré sa malo konať so svedkami pánom F., konateľom spoločnosti Q. s.r.o. a s pánom D., bývalým konateľom spoločnosti U. V. s.r.o. O uvedenom svedčí i to, že správca dane zaslal žalobcovi upovedomenie o vypočutí svedka č. 103931014/2016/9104407 zo dňa 19.09.2016, ktoré prevzal dňa 23.09.2016. Žalobca svoje právo nevyužil a na daňový úrad sa nedostavil. I v rámci vyrubovacieho konania bol žalobca vyzvaný výzvou č. 104330653/2016 zo dňa 21.11.2016 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly zo dňa 21.11.2016 a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu kontroly, no žalobca svoje práva nevyužil. 98. Súd neuznal dôvodnou ani ďalšiu námietku žalobcu týkajúcu sa nerovného zaobchádzania a nerovnosti účastníkov daňového konania pred zákonom, pretože ostatným reklamným partnerom daňové úrady uznali nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, nakoľko o dôvodnosti tejto námietky žalobca nepredložil ani súdu žiaden dôkaz. Žalobca neosvedčil ani ďalšie svoje tvrdenie, že v minulých ročníkoch podujatia, keďže má každoročne umiestnenú reklamu v súvislosti s týmto podujatím, mu boli vždy zo strany príslušného správcu dane uznané náklady na reklamné služby v tejto súvislosti bez námietok. K uvedenej námietke žalovaný uviedol, že z informačného systému finančnej správy vyplýva, že u žalobcu neboli vykonávané daňové kontroly v súvislosti s týmto podujatím, a preto toto tvrdenie správca dane vyhodnotil ako zavádzajúce. 99. K rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžf 1/2011, na ktorý žalobca poukazuje, súd uvádza, že v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku je dôkazné bremeno predovšetkým na daňovom subjekte, ktorý si uplatňuje odpočet dane v zmysle § 49 až 51 zákona o DPH. Tento názor podporuje viacero rozsudkov Najvyššieho súdu SR, ktoré žalovaný uviedol i v napadnutom rozhodnutí (napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. Sžf/4/2009 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky, č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, rozsudok NS SR č. 3 Sžf/24/2012 a uznesenie Ústavného súdu SR III. ÚS 401/09-17). Z uvedených rozhodnutí vyplýva, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 24 ods. 1 daňového poriadku), nakoľko si tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený. Aj keď je platiteľ v pozícii odberateľa, rovnako musí preukázať, že zdaniteľné plnenie sa reálne uskutočnilo tak, ako je deklarované na dokladoch. V prípade, že správca dane na základe konkrétnych informácií nadobudne závažné pochybnosti o pravdivosti a hodnovernosti predložených dokladov a vyjadrení daňového subjektu, nemôže ich uznať ako relevantné, kým kontrolovaný daňový subjekt zistené pochybnosti neodstráni. 100. Preto, ak správca dane nadobudol závažné pochybnosti o reálnosti preukazovaných obchodných dodávok tovarov žalobcovi, bolo povinnosťou žalobcu preukázať ich skutočné realizovanie ďalšími dôkazmi, čo však tento neučinil, odvolávajúc sa na ním už predložené doklady a námietky o tom, že dôkazné bremeno v danom prípade za jeho dodávateľa a odberateľov nemôže byť na ňom. Súd sa preto jednoznačne stotožnil so záverom žalovaného, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno. 101. Krajský súd v tejto súvislosti musí podčiarknuť to, že samotná existencia formálnych dokladov ešte nepreukazuje reálnu podstatu obchodnej operácie a jej ekonomický účel. Obdobný záver vyplýva aj z preskúmavaných rozhodnutí. Výlučne formálny prístup daňových orgánov k posudzovaniu oprávnenosti nárokov na odpočet DPH by mohol vytvoriť priestor pre zneužívanie práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty zúčastnenými subjektmi. 102. Na základe výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov vyplývajúcu zo zákona o správe daní, s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný potvrdil, zodpovedá zásadám logického myslenia a medziam správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. 103. S poukazom na konkrétnymi zisteniami podložené spochybnenie existencie obchodov, a teda reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení, daňové orgány dospeli k správnemu záveru, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie svojich tvrdení vyplývajúcich z predložených daňových dokladov. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. 104. Súd neprisvedčil ani námietke žalobcu, že napadnuté rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Správca dane ako i žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí podrobne vysporiadali so všetkými námietkami žalobcu a tiež je z neho zrejmé, akými úvahami bol správca dane vedený pri vyhodnocovaní jednotlivých dôkazov osobitne a vo vzájomnej súvislosti. 105. Krajský súd v Bratislave vzhľadom na vyššie uvedené dôvody dospel k záveru, že žalobcove námietky neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia. Postup žalovaného, ako aj preskúmavané rozhodnutie a v ňom prijaté závery boli súladné so zákonom, a preto súd žalobu podľa § 190 SSP zamietol. 106. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 SSP tak, že žalobcovi ich náhradu nepriznal z dôvodu jeho neúspechu v konaní. 107. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie žalovaným Centrum právnej pomoci.