Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/285/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017201966 Dátum vydania rozhodnutia: 27. 11. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1017201966.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s., IČO: 35856742, so sídlom v Bratislave, Mostová 2, zastúpeného advokátom JUDr. Jaroslavom Bradom, so sídlom v Bratislave, Dunajská 58, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 21489810/2015 zo dňa 18.12.2015, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému sa náhrada trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : I. Žalobou napadnuté rozhodnutia 1. Správca dane u žalobcu preveroval uskutočnenie fakturovaných plnení, zisťoval existenciu, pôvod a konečné použitie fakturovaného tovaru, pričom preveroval celý obchodný reťazec tuzemských daňových subjektov - Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s.; 1NVESTEX GROUP, s.r.o.; REXIAS, a.s. - organizačná zložka; PB-COM spol. s.r.o.; SAMSONITE s.r.o.; RO COMPANY s.r.o.; RPL DATA s.r.o.; Xepap spol. s r.o., ktoré s predmetným fakturovaným tovarom obchodovali, vrátane odberateľov z iného členského štátu Európskej únie - spoločností AZ Company s.r.o. a BOHEMIA COAL SOLUTION, s.r.o. z Českej republiky. Správca dane na základe zistených skutočností dospel k záveru, že dodanie tovaru kontrolovaný daňový subjekt deklaroval len formálne vystavenými dokladmi, faktúrami, ale reálne dodanie tovaru sa vierohodne nepotvrdilo. Správca dane zistil, že ten istý tovar (druh aj množstvo) sa fakturačne vrátil späť vždy k prvému dodávateľovi v reťazci a bolo preukázané, že kontrolovaný daňový subjekt sa na týchto reťazových obchodných transakciách zúčastňoval. V zistených reťazcoch spoločností nebola ani jedna spoločnosť, u ktorej by tovar skončil v skutočnej spotrebe, t. j. aby bol použitý ako náhradný diel konečným spotrebiteľom. Obchodovanie s predmetným tovarom zobrazuje schéma na str. 98 napadnutého prvostupňového rozhodnutia. K daňovej kontrole neboli zo strany zistených obchodných partnerov (v tuzemsku Slovenská Železničná dopravná spoločnosť, a.s.; INVESTEX GROUP, s.r.o.; REXIAS, a.s. - organizačná zložka; PB-COM spol. s.r.o.; SAMSONITE s.r.o.; RO COMPANY s.r.o.; RPL DATA s.r.o.; Xepap spol. s r.o., v Českej republike AZ Company s.r.o. a BOHEMIA COAL SOLUTION, s.r.o.), zúčastňujúcich sa na deklarovaných obchodoch, predložené žiadne doklady preukazujúce existenciu deklarovaného tovaru. 2. Správca dane z predložených dokladov zistil, že žalobca subjekt nakúpil tovar, náhradné diely elektronického charakteru uvedené na konkrétnych označených faktúrach vystavených v priebehu roka 2012, od spoločností: REXIAS, a. s., Pŕíkop 6, 602 00 Brno, ČR, DIČ: 4020226826, IČ DPH:SK4020226826, týka sa REXIAS, a. s. - organizačná zložka, Lonec 479, 962 63 Pliešovce, IČO:44 218 303 (ďalej len „REXIAS, a. s. - organizačná zložka“); od spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o., Mostová 2, Bratislava, predtým Na Štepnici 1379/1, Zvolen, DIČ:2020068391, IČ DPH:SK2020068391, IČO:36034665 (ďalej len „INVESTEX GROUP, s.r.o.“) a od spoločnosti SAMSONITE s.r.o., Moyzesova 50, 040 01 Košice, IČO:46385363, DIČ:2023381437, (ďalej len „SAMSONITE s.r.o.“). Zároveň dodal tovar, náhradné diely elektronického charakteru uvedené na konkrétnych označených faktúrach vystavených v priebehu roka 2012, pre spoločnosti REXIAS, a.s. - organizačná zložka a INVESTEX GROUP, s.r.o. Od spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o. žalobca nakúpil tovar náhradné diely mechanického charakteru, hriadeľ kľukový do spaľovacieho motora K6S230DR - 2ks uvedený v prijatej faktúre č. XXXXXXXX dátum dodania 09.01.2012, základ dane XX XXX.XX eura, 20% DPP1 XX XXX,XX eura; následne tento tovar predal spoločnosti Rexias, a.s. - organizačná zložka, vystavenou faktúrou č. XXXXXXXX dátum dodania 14.01.2012, základ dane XX XXX,XX eura a spoločnosť REXIAS, a.s.- organizačná zložka ten istý tovar predala spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o. faktúrou č. XXXXXXXX dátum dodania 22.01.2012, základ dane XX XXX,XX eur, 20% DPPI XX XXX,XX eura. Obchod prebehol v schéme: INVESTEX GROUP, s.r.o. -> žalobca -> REXIAS, a.s. - organizačná zložka -> INVESTEX GROUP, s.r.o., a podľa zistení správcu dane bol predmetný tovar dodaný spoločnosťou INVESTEX GROUP, s.r.o. do spoločnosti Xepap spol. s r.o. faktúrou č. XXXXXXXX dátum dodania 23.01.2014; následne spoločnosť Xepap spol. s r.o. tento tovar faktúrou č. XXXXXXXXXX zo dňa 29.02.2012 dodala spoločnosti REXIAS, a.s. - organizačná zložka; spoločnosť REXIAS, a.s. - organizačná zložka následne dňa 29.02.2012 dodala ten istý tovar spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o. vystavenou faktúrou č. XXXXXXXX; následne spoločnosť INVESTEX GROUP, s.r.o. tento tovar dodala do iného členského štátu - spoločnosti AZ Company s.r.o., U Elektry 2013/8, 198 00 Praha 9, Hloubétín, Česká republika, IČ DPH:CZ28413768. 3. Správca dane tiež zistil, že spoločnosť INVESTEX GROUP, s.r.o. faktúrou č. XXXXXXXX dátum dodania 19.03.2012 predala kontrolovanému daňovému subjektu kovovú konštrukciu v počte 1 ks. Následne kontrolovaný daňový subjekt predal spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o. kovovú konštrukciu v počte 1 ks dňa 01.06.2012 faktúra č. XXXXXXXX. 4. Spoločnosť INVESTEX GROUP, s.r.o. vystavila pre kontrolovaný daňový subjekt za dodanie tovaru odberateľské faktúry: č. XXXXXXXX dodanie 24.09.2012, základ dane XX XXX,XX eur, 20% DPPI XX XXX,XX eura, spolu XX XXX,XX eura; č. XXXXXXXX dodanie 24.09.2012, základ dane XX XXX,XX eura, 20% DPPI XX XXX,XX eura, spolu XX XXX,XX eura; č. XXXXXXXX dodanie 25.09.2012, základ dane XXX XXX,XX eura, 20% DPH XX XXX,XX eura, spolu XXX XXX,XX eura; č. XXXXXXXX dodanie 28.09.2012, základ dane XXX XXX,XX eura, 20% DPH XX XXX,XX eura, spolu XXX XXX,XX eura; č. XXXXXXXX dodanie 10.10.2012, základ dane XXX XXX,XX eura, 20% DPH XX XXX,XX eura, spolu XXX XXX,XX eura. Žalobca tovar dodaný spoločnosťou INVESTEX GROUP, s.r.o. uvedený v prijatých dodávateľských faktúrach č. XXXXXXXX, XXXXXXX, XXXXXXXX, XXXXXXXX zo septembra 2012 následne dodal na základe vystavenej faktúry č. XXXXXXXX s dátumom dodania v sume XXX XXX,XX eura spoločnosti AZ Company s.r.o., U Elektry 203/8, 19800 Praha 9, Hloubétín, IČ DPH: CZ28413768, ČR. K uvedenej faktúre bol priložený dodací list č. 2012049 a medzinárodný nákladný list č, SK C 5. Správca dane z kontrolovaných dokladov zistil, že vyššie uvedené spoločnosti si medzi sebou fakturovali len istý tovar (rovnaký druh, typ, názov, množstvá) nasledovne: 6. Pokiaľ ide o náhradné diely - elektronického charakteru, žalobca (dátum dodania 03.05.2012, faktúra č. XXXXXXXX; dátum dodania 07.05.2012, faktúra č. XXXXXXXX) -> INVESTEX GROUP, s.r.o. (dátum dodania 11.05.2012, faktúra č. XXXXXXXX; dátum dodania 15.05.2012; faktúra č. XXXXXXXX) -> žalobca (dátum dodania 04.06.2012, faktúra č. XXXXXXXX; dátum dodania 05.06.2012, faktúra č. XXXXXXXX; dátum dodania 07.06.2012, faktúra č. XXXXXXXX, XXXXXXXX) -> INVESTEX GROUP, s.r.o. (dátum dodania 08.06.2012, faktúra č. XXXXXXXX; dátum dodania 13.06.2012, faktúra č. XXXXXXXX; dátum dodania 20.06.2012, faktúra č. XXXXXXXX) -> REXIAS, a.s. - organizačná zložka (dátum dodania 12.06.2012, faktúra č. XXXXXXXX; dátum dodania 15.06.2012, faktúra č. XXXXXXXX; dátum dodania 22.06.2012, faktúra č. XXXXXXXX) -> žalobca (dátum dodania 03.09.2012, faktúra č. XXXXXXXX; dátum dodania 04.09.2012, faktúra č. XXXXXXXX; dátum dodania 05.09.2012, faktúra č. XXXXXXXX; dátum dodania 06.09.2012, faktúra č. XXXXXXXX) -> INVESTEX GROUP, s.r.o. (dátum dodania 07.09.2012, faktúra č. XXXXXXXX) -> BOLIEMIA COAL SOLUTION, s.r.o.. Česká republika - > Tradex Slovakia s.r.o. (dátum dodania 15.04.2013, faktúra č. XXXXXXXX). 7. Pokiaľ ide o náhradné diely, INVESTEX GROUP, s.r.o. deklaroval nákup náhradných dielov od spoločnosti SAMSONITE s.r.o. aj prijatými faktúrami č. XXXXXXXX, dátum dodania 21.09.2012, č. XXXXXXXX, dátum dodania 25.09.2012, č. XXXXXXXX, dátum dodania 27.09.2012. Ten istý tovar podľa druhu a množstva - náhradné diely, spoločnosť SAMSONITE s.r.o. mala kúpiť od troch spoločností, a to na základe faktúry č. XXXXXXXXXX, dátum dodania: 21.09.2012 od dodávateľa RPL DATA s.r.o.; na základe faktúry č. XXXXXXXX, dátum dodania: 25.09.2012 od dodávateľa REMEA GROUP s.r.o. a na základe faktúry č. XXXXXXXXXX, dátum dodania: 27.09.2012 od dodávateľa RO COMPANY s.r.o. 8. Bolo zistené, že spoločnosť INVESTEX GROUP, s.r.o., ten istý tovar čo do druhu a množstva, nakúpený od spoločnosti SAMSONITE s.r.o. dodala žalobcovi na základe vystavených faktúr č. XXXXXXXX dátum dodania 24.09.2012; č. XXXXXXXX dátum dodania 24.09.2012; č. XXXXXXXX dátum dodania 25.9.2012: č. XXXXXXXX dátum dodania 28.09.2012. Bolo tiež zistené, že žalobca ten istý tovar dodaný spoločnosťou INVESTEX GROUP, s.r.o. uvedený v prijatých faktúrach č. XXXXXXXX. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX následne deklarovala ako dodanie tovaru do iného členského štátu na základe vystavenej faktúry č. XXXXXXXX, s dátumom dodania 19.12.2012. a to spoločnosti AZ Company s.r.o., U Elektry 203/8, 19800 Praha 9, Hloubětín, IČ DPII: CZ28413768, Česká republika. Ten istý tovar- náhradné diely, spoločnosť SAMSONITE s.r.o. mala kúpiť od troch dodávateľov ä to od RPL DATA s.r.o., REMEA GROUP s.r.o. a RO COMPANY s.r.o.. Daňový úrad Košice predvolal na výsluch ako svedkov konateľov spoločností REMEA GROUP s.r.o., RO COMPANY s.r.o. a RPL DATA s.r.o. Podľa zistení z Českej daňovej správy mala spoločnosť AZ Company s.r.o. dodať ten istý tovar - náhradné diely, naspäť na Slovensko, a to k zisteným prvým dodávateľom v reťazci - spoločnosti RPL DATA s.r.o. (vystavené faktúry č. XXXXXXXX, XXXXXXXX, XXXXXXXX) a spoločnosti RO COMPANY s.r.o. (vystavené faktúry č. XXXXXXXX, XXXXXXXX), čím sa uzavrel kruh, resp. reťazec navzájom obchodujúcich spoločností. 9. Správca dane pri daňovej kontrole ďalej zistil, že žalobca bol so spoločnosťou INVESTEX GROUP, s.r.o. personálne prepojený cez osobu Ing. S. J., ktorý v čase uskutočnenia deklarovaných obchodov bol predsedom predstavenstva spoločnosti Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a. s. a zároveň bol konateľom spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o.. E. J. v čase deklarovania zdaniteľných obchodov bol tiež konateľom spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o. a zároveň bol konateľom spoločnosti Xepap, spol. s r.o.. V priebehu daňovej kontroly bol E. J. splnomocneným zástupcom kontrolovaného daňového subjektu a od 26.09.2014 bol predsedom predstavenstva žalobcu. Boli zistené aj ďalšie personálne prepojenia týkajúce sa obchodných spoločností v reťazci. Vykonaným preverovaním bolo zistené, že s tým istým tovarom obchodovali tie isté vzájomne personálne prepojené spoločnosti, čo je dôkazom, že jednotlivé súčasti reťazca o sebe vedeli, a teda vedeli o účele obchodných transakcií. 10. Správca dane zistil, že žalobca, INVESTEX GROUP, s.r.o., Xepap spol. s r.o., PB-COM spol. s r.o., REXIAS, a. s. - organizačná zložka, SAMSONITE s.r.o. si v zdaňovacích obdobiach január až december 2012 prefakturovávali ten istý tovar len medzi sebou bez toho, aby ho kúpili od inej spoločnosti, alebo predali inej spoločnosti, a teda tento tovar neskončil v skutočnej spotrebe ako náhradný diel elektronického alebo mechanického charakteru konečným odberateľom, resp. spotrebiteľom. 11. Správca dane zistil, že spoločnosti žalobca a spoločnosť INVESTEX GROUP, s.r.o. v zdaňovacích obdobiach marec 2012, apríl 2012, máj 2012, júl 2012, september 2012 a december 2012 deklarovali predaj tovaru - náhradných dielov elektronického a mechanického charakteru, resp. dodanie tohto tovaru do Českej republiky, a to spoločnostiam AZ Company s.r.o. a BOPIEMIA COAL SOLUTION, s.r.o. Hodnotením a analýzou získaných dôkazov bolo preukázané, že existencia personálne prepojených podnikateľských subjektov, kedy si tieto subjekty predávali tovar „sami sebe“, umožnilo vznik čisto umelej situácie za účelom získania daňovej výhody oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPPI v personálne prepojenej spoločnosti, ktorá bola konečným daňovým subjektom na území Slovenskej republiky, kde si uplatnila odpočítanie dane z predmetného tovaru. 12. Pokiaľ ide o žalobcom tvrdený pôvod tovaru, správca dane z odpovede vypracovanej spoločnosťou ELVAC SK, s.r.o., ktorá zaujala odborné stanovisko k preverovanému tovaru - náhradných dielov elektronického charakteru pod označením ACC BSI 002, ACC BSI 004, BK ASB lxx, BK CNC RSR 122/180, BK k ABP0001- 2xx, BK ZBG, ExP k ASB 10B, ExP k 1MC 001, EXTIN pre BB2W, IN CNV EMV 04, IN MOD K SIC006, In Mod RTU-F ACB/ASB, In Mod RTU-F ZBG, LC AD ASB xx, LC ASB lxx v 3.1, LC ASB10 v 1.8, LC ZBG xxB v 2.0, RTU 7K AO LA, RTU 7M AO-LA, SK 140-T 12-R1, zistil, že preverovaný tovar spoločnosť ELVAC SK s.r.o., resp. skupina ELVAC nevyrábala, nebola predajcom, neobchodovala s ním, ani jej nebolo známe, že by niekto iný takto označené produkty dodával. Týmto bolo tiež preukázané, že obchodné transakcie prebiehali len fakturačne, bez materiálnej podstaty, za účelom zvyšovania obratu a tým aj bonity jednotlivých spoločností v reťazci. 13. Vo vyrubovacom konaní správca dane vydal rozhodnutie č. 20265370/2015 zo dňa 22.05.2015, ktorým na základe záverov z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2012 žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume XX.XXX,XX eur. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 21489810/2015 zo dňa 18.12.2015, potvrdil prvostupňové rozhodnutie č. 20263961/2015 zo dňa 22.5.2015 ako vecne správne. 14. V daňovej kontrole sa podľa žalovaného vierohodne nepotvrdilo reálne dodanie tovaru a jeho preprava. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie vo všetkých článkoch obchodného reťazca s výsledkom nepreukázania existencie tovaru - náhradných dielov elektronického charakteru. Žalobca sám za výrobcu tovaru označil spoločnosti ELVAC a ELCOM. Spoločnosť ELVAC SK, s.r.o., v odbornom vyjadrení poprela, žeby taký tovar vyrábala a obchodovala s ním, fakturovaný tovar sa len vzdialene podobá na niektoré jej výrobky, prípadne išlo len o nefunkčné makety. Žalobca predložil len faktúry a žiadne iné relevantné dôkazy preukazujúce materiálnu podstatu obchodu, teda reálne dodanie tovaru. 15. Žalovaný vo svojom rozhodnutí konštatoval, že ten istý tovar (ten istý druh a množstvo) sa vrátil späť vždy k prvému dodávateľovi v reťazci a bolo preukázané, že žalobca sa na týchto reťazových obchodných transakciách zúčastňoval. V zistených reťazcoch spoločností nebola ani jedna spoločnosť, u ktorej by tovar skončil v skutočnej spotrebe, t. j. bol použitý ako náhradný diel konečným spotrebiteľom. Ku kontrole neboli zo strany obchodných partnerov zúčastňujúcich sa na deklarovaných obchodoch, predložené žiadne doklady preukazujúce existenciu deklarovaného tovaru. Preto spoločnostiam v zistenom reťazci nevznikla z deklarovaných obchodov daňová povinnosť a na základe toho v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH žalobca nemal právo na odpočítanie dane aj keď mal faktúry vystavené platiteľom dane z pridanej hodnoty. V zmysle § 69 ods. 5 zákona o DPH každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň tak, ako je to v prípade dodávateľských a subdodávateľských spoločností kontrolovaného daňového subjektu, ale nárok na odpočítanie dane z takýchto faktúr za deklarované plnenia nevznikne, pretože v tomto prípade nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru alebo služby ako vyžaduje ustanovenie § 49 ods. 1 zákona o DPH, ale v zmysle § 69 ods. 5 zákona o DPH. Keďže žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal, že zákonné podmienky na odpočítanie dane splnil, správca dane resp. žalovaný uplatnený nárok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH nepriznal. Podľa žalovaného žalobca svojím postupom porušil ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, tým, že si neoprávnene uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty z nákupu tovarov, pri ktorých nevznikla daňová povinnosť. Na základe vyššie uvedených skutočností správca dane neuznal žalobcovi v zdaňovacom období október 2012 odpočítanie dane vo výške XX XXX,XX eura uplatnené z dodávateľskej faktúry č. XXXXXXXX vystavenej dodávateľom INVESTEX GROUP, s.r.o.. II. Žaloba 16. Žalobca sa žalobou podanou dňa 29.02.2016 domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 21489810/2015 zo dňa 18.12.2015, ako aj jemu predchádzajúceho rozhodnutia správcu dane č. 20265370/2015 zo dňa 22.05.2015, žiadal tieto rozhodnutia zrušiť a vrátiť vec orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Rozhodnutia daňových orgánov považoval žalobca za nezákonné, pretože daňové orgány na základe vykonaného dokazovania dospeli k nesprávnym záverom. 17. Uviedol, že tovar kúpil od spoločností INVESTEX GROUP, s.r.o., Xepap, spol. s r.o., PB-COM, spol. s r.o., resp. SAMSONITE s.r.o.. To, od koho dodávatelia tento tovar nadobudli, mu nebolo a ani nemuselo byť známe. Účasť vo viacerých obchodných spoločnostiach nie je zakázaná, a preto nemôže byť používaná ako argument v jeho neprospech. Obchodný zákonník síce obsahuje určité obmedzenia v rámci § 105a, ktoré sa však tejto veci netýkajú. Taktiež nie je zakázané obchodovanie medzi personálne prepojenými spoločnosťami, ide dokonca o bežnú obchodnú prax. Okrem toho, personálne prepojený je len so spoločnosťou INVESTEX GROUP, s.r.o., a Xepap spol. s r. o.; s ostatnými spoločnosťami nemá nič spoločné. Jediný účel transakcií, o ktorom spoločnosti vedeli, bolo uskutočňovanie oprávnenej podnikateľskej činnosti. Tvrdenia správcu dane o tom, že spoločnosti vedeli o účele transakcií, považuje za fabuláciu, pretože jediným účelom transakcií bolo vykonávanie podnikateľskej činnosti podľa § 2 Obchodného zákonníka. 18. Podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ vo veciach C-354/03, C-355/03, C-484/03 musí byť každá transakcia hodnotená samostatne a nemožno na ňu ťaživo prenášať prípadné nedostatky alebo podvod na inom stupni obchodu. Plnenia, ktorými osoba podliehajúca dani so sídlom v členskom štáte kupuje tovar od spoločnosti so sídlom v tomto členskom štáte a predá ho kupujúcim so sídlom v inom členskom štáte, pričom nie sú samé o sebe poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani a hospodársku činnosť v zmysle článku 2 bodu 1. článku 4 a článku 5 ods. 1 šiestej smernice 77/388 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dani z obratu, ak spĺňajú objektívne kritéria, na ktorých sú tieto pojmy založené, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a /alebo na prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom týmto platiteľom sú zákonné a legálne. Právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia spočívajúce v odpočítaní dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe, nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v reťazi dodávok, ktorej sú tieto plnenia súčasťou, je iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty. Postup správcu dane a preverovanie celého obchodného reťazca je preto v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 19. Žalobca faktúry uhradil bezhotovostným spôsobom spolu s celou fakturovanou DPH. Dodávateľské faktúry obsahujú popis tovaru a jeho množstvo. Dôkazom o dodaní tovaru je dodací list podpísaný zástupcami kupujúceho a predávajúceho. Z tvrdenia správcu dane, že v priebehu kontroly sa vierohodne a bezvýhradne nepotvrdilo reálne dodanie tovaru, možno vyvodiť a contrario, že reálne dodanie tovaru sa ani vierohodne a bezvýhradne nevyvrátilo. 20. Namietal, že iné doklady ako tie, ktoré boli správcovi dane predložené však žiadny zákon nepredpisuje, preto ich ani nemôže mať, pričom správca dane žiadny ďalší požadovaný dôkaz ani nevedel špecifikovať. Jediný argument správcu dane je ten, že daňový doklad sám o sebe ešte nie je dôkazom, že k určitému plneniu došlo a že je len tvrdením o skutočnosti, ktorú musí vedieť daňový subjekt preukázať aj inak, ak jeho vierohodnosť bola v daňovej kontrole spochybnená. Správca dane vôbec neakceptuje predložené dodacie listy či výpovede osôb zúčastnených na obchode. Správca dane neodpovedal žalobcovi na jeho žiadosť, aby v rozhodnutí uviedol, aké ďalšie dôkazy mal správca dane na mysli. Žalobca trvá na tom, že predložil všetky zákonom predpokladané doklady na uplatnenie nároku na odpočet DPH: faktúru, dodací list, doklad o preprave tovaru (CMR) a objednávku tovaru. 21. Žalobca namietal, že tovar bol nakupovaný od obchodníka, nie priamo od výrobcu, preto je možné, že išlo o tovar viacerých výrobcov (pravdepodobne z Ázie). Pre lepšiu predstavu o tom, o aký tovar išlo, žalobca uviedol, že obdobný tovar v Európe vyrába česká firma ELVAC Ostrava. Neuviedol však, že ELVAC Ostrava je výrobcom fakturovaného tovaru. Správca dane mal k dispozícii odborné vyjadrenie k fakturovanému tovaru vypracované spoločnosťou ELVAC, z ktorého vyplýva, že ELVAC nie je výrobcom fakturovaného tovaru a že spoločnosti ELVAC je označenie druhu tovaru uvedené na faktúrach známe a podľa použitých kódov je schopná niektoré súčiastky identifikovať. 22. V súvislosti s žalobnými námietkami žalobca poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, sp. zn. 6Sžf/10/2012, pričom tiež zdôraznil, že dôkazné bremeno daňového subjektu nemožno vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval.. 23. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že kupujúci nemohli nakladať s tovarom ako vlastníci, nakoľko kľúče od skladu a prístup mal iba Ing. J. P. tvrdenie sa však nezakladá na reálnych zisteniach, pretože kľúče nemal ani Ing. J., ani jeho dodávateľ, ani jeho odberateľ. Boli totiž dostupné na vrátnici areálu, v ktorom bol tovar uskladnený, o čom boli všetky subjekty uzrozumené. III. Vyjadrenie žalovaného 24. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobe zotrval na svojom doterajšom právnom názore, žalobu považoval za nedôvodnú a navrhol ju zamietnuť. 25. V celom rozsahu sa pridržiaval odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a doplnil, že spoločnostiam v zistenom reťazci nevznikla z deklarovaných obchodov daňová povinnosť a na základe toho žalobca nemal právo na odpočítanie dane, aj keď mal faktúry vystavené platiteľom dane z pridanej hodnoty. Zásada neutrality DPH nebráni odmietnutiu práva na odpočítanie dane, pokiaľ je preukázané, že základné podmienky vyžadované na uplatnenie tohto práva neboli z jej strany splnené. Zistenia, ktoré správca dane získal v procese daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, preukazujú zneužívajúce konanie žalobcu s cieľom získania daňovej výhody. 26. Napriek tomu, že žalobca predložil faktúry, z ktorých bol dodávateľ povinný priznať daň a odviesť ju, uvedené doklady sú dôkazom len vtedy, ak boli vystavené na základe reálneho plnenia, ktorého uskutočnenie však žalobca nepreukázal, teda neuniesol svoje dôkazné bremeno v daňovom konaní. III. Relevantné právne predpisy 27. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 28. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 29. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 30. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 31. Podľa § 46 ods. 1 DP daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 32. Podľa § 46 ods. 8 DP zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 33. Podľa § 46 ods. 9 DP daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). 34. Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 35. Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 36. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 37. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním tovaru je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska. 38. Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 39. Podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 40. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 41. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 42. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 43. Podľa § 71 ods. 1 písm. a/, písm. c/ zákona č. 222/2004 Z.z. Na účely tohto zákona faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry (písm. a/), vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru (písm. c/). IV. Posúdenie veci správnym súdom 44. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 45. Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf 17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z.), ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 46. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf 4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 47. Pre prípad preukázania vzniku práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty pri dodaní tovaru je žalobca zaťažený dôkazným bremenom, že v zdaniteľnom obchode došlo od dodávateľa tovaru na žalobcu k prevodu práva reálne nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. Pri určení toho, či bolo uskutočnené dodanie tovaru, nie je rozhodujúce nadobudnutie právneho vlastníctva v zmysle Obchodného zákonníka k tovaru žalobcom ako kupujúcim, napríklad tvrdením o odovzdaní a prevzatí tovaru podloženým príslušnými protokolmi, ale pre uskutočnenie zdaniteľného obchodu dodaním tovaru je rozhodujúce, aby kupujúci získal právo disponovať s tovarom ako vlastník (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/72/2015 zo dňa 11.4.2017 publikovaný v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu SR a súdov SR pod č. R 4/2018). 48. V prípade, že daňové orgány oprávnene a dôvodne spochybnia existenciu a pôvod tovaru, ktorý mal byť predmetom obchodovania, je namieste otázka, s akou odbornou starostlivosťou daňový subjekt pristupoval k realizácii zdaniteľného obchodu, keď obchodoval s niečím, čo neexistovalo. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania, naopak, dá sa hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými zúčastnenými článkami v obchodnom reťazci. Správca dane je oprávnený v prípade spochybnenia reálneho obchodu v rámci obchodného reťazca žiadať od daňového subjektu, aby preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosiahnutie účelu jeho hospodárskej činnosti. Správca dane má právo preveriť pôvod tovaru ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, ak vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť tvrdení daňového subjektu, že so sporným tovarom skutočne obchodoval. Dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/30/2017 zo dňa 31.1.2018 publikovaný v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu SR a súdov SR pod č. R 39/2018). 49. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených, avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 50. Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). 51. Určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho-ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid). 52. O daňovom subjekte platí domnienka, že na základe primeraných dôvodov mohol mať podozrenie, že ide o prípad podvodu, resp. nezákonného konania, ak cena vyžadovaná za predmetné tovary bola nižšia ako najnižšia cena, akú by bolo dôvodné očakávať za tieto tovary na trhu, alebo bola nižšia ako cena vyžadovaná za akúkoľvek predchádzajúcu dodávku tých istých tovarov (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-384/04). Tento predpoklad možno vyvrátiť preukázaním, že nízka cena zaplatená za tovary je spôsobená okolnosťami nezávislými od nezaplatenia DPH. Okrem uvedenej možnosti je akokoľvek inak možné preukázať existenciu primeraných dôvodov pochybností. 53. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie). 54. Z obsahu administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že tovar náhradné diely elektronického a mechanického charakteru dodala žalobcovi spoločnosť REXIAS, a.s., a nej spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o., PB-COM spol. s r.o., SAMSONITE s.r.o., RO COMPANY s.r.o., Xepap, spol. s r.o., ktoré si tento tovar niekoľkokrát medzi sebou prefakturovávali a následne ho žalobca dodal spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o. Spoločnosť INVESTEX GROUP, s.r.o., tovar dodala do iného členského štátu - Českej republiky spoločnostiam AZ Company s.r.o., a BOHEMIA COAL SOLUTION, s.r.o., REXIAS, a.s., ktoré následne deklarovali dodanie toho istého tovaru - náhradných dielov elektronického a mechanického charakteru - späť na Slovensko spoločnostiam RPL DATA s.r.o., ECO-ACOUNTING, s.r.o., RO COMPANY s.r.o. a PB-COM spol. s r.o. (ktorá je dodávateľom žalobcu).Uvedené spoločnosti nepriznali podľa údajov získaných z dátového skladu žalovaného v daňových priznaniach za rok 2012 žiadne nadobudnutie z krajín Európskej únie. Spoločnosť ECO-ACOUNTING, s.r.o., so správcom dane nespolupracovala a spoločnosť PB-COM, spol. s r.o., nepreberala zásielky. V reťazci spoločností nebola zistená ani jedna spoločnosť, u ktorej by tovar skončil v skutočnej spotrebe, t.j. že by bol použitý ako náhradný diel konečným spotrebiteľom. Správca dane zistil, že ten istý tovar (druh a množstvo) sa vrátil späť vždy k prvému dodávateľovi v reťazci, a bolo preukázané, že žalobca sa na týchto reťazových obchodných transakciách zúčastňoval. 55. Správca dane správne vyhodnotil obchodné prípady tak, že deň plnenia nenastal, pretože v rámci dokazovania sa nepreukázala skutočnosť, že dodávateľ, ktorý je uvedený v predmetných faktúrach, aj fakturované zdaniteľné obchody skutočne dodal sťažovateľovi a zároveň nebolo preukázané, že sťažovateľ deklarované zdaniteľné obchody reálne prijal a následne použil na účely svojej podnikateľskej činnosti. 56. Správca dane aj žalovaný vykonali dokazovanie v súlade so zásadami daňového konania vyplývajúcimi z § 3 DP. Ich záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie opodstatnenosti jeho nároku na odpočet DPH plnenia v súlade so zákonom o DPH, pretože nepreukázal, že deklarované zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a preto nebolo možné uznať odpočítanie dane, je správny a v súlade so zákonom č. 222/2004 Z.z. Preukázanie dodávok tovaru len listinnými dokladmi nemožno považovať za dôkaz, na základe ktorého si môže daňový subjekt uplatniť odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. Reálne plnenie predmetu zmluvy ani reálna existencia tovaru totiž neboli preukázané. Právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť len v tom prípade, ak preukáže, že došlo k reálnemu uskutočneniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ, čo v danom prípade nebolo preukázané 57. V danom prípade dodanie tovaru nebolo potvrdené ani u dodávateľov ani u odberateľov v reťazci „obchodujúcim“ s predmetným tovarom. Označený výrobca ELVAC SK, s.r.o., jednoznačne uviedol, že tovar, s ktorým žalobca obchodoval, nevyrábal, vo veľkej miere išlo o napodobeniny jeho výrobkov a dokonca aj o nefunkčnú maketu. Tovar neskončil v spotrebe konkrétnych spotrebiteľov, zostal v obehu v rámci reťazca obchodných spoločností uvedených vyššie, ktoré si ho medzi sebou prefakturovávali. Preukazuje to aj tok tovaru od spoločnosti REXIAS, a.s., PB-COM, spol. s r.o., k spoločnosti PB- COM, spol. s r.o., cez žalobcu, INVESTEX GROUP, s.r.o., AZ Company, s.r.o. (ČR), BOHEMIA COAL SOLUTION, s.r.o. (ČR), RPL DATA, s.r.o., a ECO-ACOUNTING, s.r.o. Sám predseda predstavenstva žalobcu Ing. Anton Barboráš uviedol, že k nákupu a predaji tovaru dochádzalo vždy v sklade v Bidovciach alebo v Moldave nad Bodvou bez potreby jeho prepravy. Ak aj žalobca tvrdil, že len príkladmo za výrobcu tovaru označil spoločnosť ELVAC SK, s.r.o., potom mu nič nebránilo označiť skutočného výrobcu tohto tovaru. Inými slovami, ak si žalobca pamätal subjekt, ktorý podľa neho tovar nevyrobil, o to viac si mal pamätať subjekt, ktorý tovar vyrobil. Žalobca túto nezrovnalosť počas daňového konania nevysvetlil. 58. Podľa správneho súdu ani predložené faktúry nespĺňajú všetky náležitosti, tak ako to vyžaduje § 71 zákona č. 222/2004 Z.z. Na predložených faktúrach boli uvedené označenia tovaru, ktoré presne nešpecifikovali popis tovaru, išlo len o skratky a číselné označenia bez bližšieho vysvetlenia. Takisto neboli preukázané skutočnosti, že by kupujúci nakladali ďalej s týmto tovarom ako vlastníci. Na základe zistených skutočností správca dane dospel k záveru, že dodanie, nákup, resp. predaj tovaru žalobca deklaroval len formálne vyhotovenými dokladmi, faktúrami, pričom reálne dodanie tovaru sa nepotvrdilo. Správca dane v rámci dokazovania zistil, že ten istý tovar sa fakturačne vrátil späť vždy k prvému dodávateľovi v reťazci a tiež bolo preukázané, že žalobca sa na týchto reťazových obchodných transakciách zúčastňoval. Pre nárok na odpočítanie DPH bolo nevyhnutné preukázať, že nejde len o formálnu deklaráciu predložených dokladov, ale že tovar (integrované moduly), ktorý je deklarovaný na faktúre, bol skutočne platiteľom aj dodaný. Správca dane aj žalovaný vo veci postupovali v súlade so zákonom a pri skúmaní podmienok pre sťažovateľom uplatnené odpočítanie DPH správne zistili skutkový stav veci, vykonali rozsiahle dokazovanie za účelom zistenia reálnosti dodania tovaru, oprávnene preverovali dodávateľov žalobcu, keďže označenie dodávateľa je jednou zo základných náležitostí faktúry, a vec správne právne posúdili, keď sťažovateľovi vyrubili rozdiel DPH za príslušné zdaňovacie obdobie. Správne orgány pritom postupovali v súlade s § 29 ods. 1, 2, 4 a § 2 ods. 3, 6 DP. Dôvodne dospeli k záveru, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázané oprávnenosti nároku na odpočet DPH. Miestne zisťovanie u dodávateľov aj odberateľov žalobcu je dostatočné na zistenie skutkového stavu nadmerného odpočtu žalobcu uplatneného v predmetnom zdaňovacom období , rovnako tak výsluch svedkov - konateľov uvedených spoločností. Samotné ukončenie daňovej kontroly u dodávateľov a odberateľov žalobcu nie je podmienkou sine qua non pre ukončenie daňovej kontroly u žalobcu. 59. K inému záveru nemôže viesť ani tvrdenie žalobcu, že platby za tovar sa uskutočňovali bezhotovostne. Je potrebné upriamiť pozornosť na zistenie daňových orgánov, že bezhotovostným platbám za dodanie tovaru zodpovedalo započítanie pohľadávok medzi dotknutými obchodnými spoločnosťami. Konštrukcia vzájomných započítaní pohľadávok a záväzkov spolu s predloženými zmluvnými dokladmi rovnako nedostatočne preukazovali úhradu faktúr, z ktorých si žalobca uplatnil nárok na odpočet DPH. 60. Vychádzajúc z uvedených skutočností, citovaných právnych predpisov a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom č. 222/2004 Z.z., preto žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 SSP. 61. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 a § 168 SSP, žalobca nebol v konaní úspešný, preto nemá právo na náhradu trov konania, a u úspešného žalovaného správny súd nezistil dôvod na priznanie náhrady trov konania podľa § 168 SSP. 62. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).