Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/118/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1018201057 Dátum vydania rozhodnutia: 06. 03. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1018201057.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: Energetic Systems, s.r.o., IČO: 46 780 751, Šamorínska 10, 821 06 Bratislava, zastúpený: JUDr. Tomáš Balážik, Ak so sídlom Šamorínska č. 10, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 101043970/2018 zo dňa 28.05.2018, ako aj rozhodnutia Daňového úradu Bratislava č. 102552731/2017 zo dňa 11.12.2017, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalovanému sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : . Finančné riaditeľstvo SR (žalovaný) rozhodnutím č. 101043970/2018 zo dňa 28.05.2018 podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil rozhodnutie č. 102552731/2017 zo dňa 11.12.2017, ktorým Daňový úrad Bratislava podľa § 4c ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov určil na obdobie 12 mesiacov zábezpeku na daň z pridanej hodnoty v sume 500.000 € Energetic Systems, s.r.o. (žalobca). 2. Žalovaný predmetné rozhodnutie odôvodnil predovšetkým tým, že správca dane v snahe postupovať v súlade s právnym názorom vysloveným v rozsudku Najvyššieho súdu SR spis. zn. 6Sžf/35/2015 zo dňa 25.01.2017, ktorý potvrdil odôvodnenie rozsudku Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/255/2013-100 zo dňa 18.02.2015, zaslal daňovým subjektom a konateľovi spoločností vymazaných ex offo žiadosti o písomný súhlas so sprístupnením daňového tajomstva v zmysle § 11 ods. 7 písm. a) Daňového poriadku. Žiadosti týkajúce sa spoločností Development Service spol. s r.o., ERS CREDIT spol. s r.o., BAU-RENT spot s r.o., Home service spol. s r.o., ERS systems spol. s r.o., REAL-DESING spol. s r.o., STAR-FOOD spol. s r. o., RO-TI Finance spol. s.r.o. a SUNNY spol. s.r.o. boli riadne doručené, žiadosť, týkajúca sa REK MEDIA s.r.o., doručovaná konateľovi spoločnosti Emil Nargisov Lichev, Bulharská republika, bola doručená fikciou doručenia. V zmysle § 11 ods. 7 písm. a) Daňového poriadku za porušenie daňového tajomstva sa nepovažuje oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva s písomným súhlasom toho daňového subjektu, ktorého sa daňové tajomstvo týka. Žiaden z dožiadaných subjektov neudelil správcovi dane písomný súhlas na oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva. Vyjadrenie daňových subjektov a konateľa spoločností ex offo vymazaných L. L. je obsahovo rovnaké u všetkých týchto spoločností a uvádza sa v ňom, že súhlas so sprístupnením daňového tajomstva nie je možné správcovi dane vydať z najmä dôvodu, že správca dane koná s úmyslom poškodzovať daňové subjekty spojené s osobou L. L.. 3. V zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Žalovaný konštatoval, že správca dane do svojho rozhodnutia uviedol všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia a ktoré neboli predmetom daňového tajomstva v zmysle daňového poriadku platného v čase vydania rozhodnutia, rovnako ako príslušné právne predpisy, podľa ktorých sa rozhodovalo. Pokiaľ daňový subjekt zastával názor, že správca dane neopisuje skutočnosti pravdivo (prepojené daňové subjekty, výška nedoplatkov a ich vznik v čase, keď konateľ alebo spoločník žiadateľa o registráciu bol konateľom alebo spoločníkom v týchto prepojených daňových subjektoch) mal od zrušenia prvostupňového rozhodnutia Finančným riaditeľstvom SR po vydanie predmetného napadnutého rozhodnutia zo dňa 11.12.2017 dostatočný časový priestor na prípadnú verifikáciu uvádzaných skutočností v spolupráci so správcom dane, čo však žiadnym spôsobom nevyužil. Novelou Daňového poriadku, zákonom č. 267/2017 Z. z., bolo prijaté nové znenie ustanovenia § 11 týkajúce sa daňového tajomstva, a to s účinnosťou od 01.01.2018. V zmysle § 11 ods. 5 písm. a) Daňového poriadku účinného od 01.01.2018, za porušenie povinnosti zachovávať daňové tajomstvo sa nepovažuje použitie daňového tajomstva orgánom štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva a správcom dane, ktorým je obec podľa tohto zákona, osobitného predpisu alebo medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná. Uvedené má za následok, že Finančné riaditeľstvo SR už môže bez toho, aby porušilo všeobecnú povinnosť zachovávať daňové tajomstvo, vo svojom rozhodnutí doplniť všetky konkrétne skutočnosti týkajúce sa prepojených daňových subjektov, ktoré sú zrejmé z predloženého spisu, ktorý správca dane odvolaciemu orgánu zaslal. 4. Žalovaný ďalej detailne opísal relevantné skutočnosti týkajúce personálneho prepojenia a nedoplatku nasledovných subjektov: Development Service spol. s.r.o., ERS CREDIT spol. s.r.o., BAU-RENT spol. s.r.o., Homec service, spol. s.r.o., ERS systems spol. s.r.o., REAL-DESING spol. s.r.o., STAR-FOOD spol. s.r.o., RO-TI Finance spol. s.r.o., SUNNY spol. s.r.o., REK MEDIA, s.r.o., GRACIA 2010, spol. s.r.o., SUNNY spol. s.r.o., ERS Profession, spol. s.r.o. a spoločnosti ERS TOUR spol. s.r.o. Žalovaný dodal, že v predmetnom prípade sa povinnosť zloženia zábezpeky vzťahovala na právnickú osobu (Energetic Systems, s.r.o.), ktorá podala žiadosť o registráciu za platiteľa a táto osoba bola tzv. daňovo rizikovou osobou. Rizikovosť žiadateľa sa posudzuje v čase podania žiadosti o registráciu a táto skutočnosť jednoznačne vyplýva z platného ustanovenia § 4c ods. 1 zákona o DPH, v predmetnom prípade konkrétne ustanovenia § 4c ods. 1 písm. c) bod 1 zákona o DPH. Podľa tohto ustanovenia zdaniteľná osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň, je povinná zložiť zábezpeku na daň na obdobie 12 mesiacov ak konateľ alebo spoločník tejto zdaniteľnej osoby je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá je alebo bola konateľom alebo spoločníkom inej právnickej osoby, ktorá má alebo mala ku dňu zániku nedoplatky na dani 1.000 € a viac, ktoré vznikli v období, v ktorom táto fyzická osoba alebo právnická osoba bola jej konateľom alebo spoločníkom, a ktoré ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň neboli zaplatené. Skutočnosti uvádzané odvolávajúcim sa (žalobcom), že niektoré spoločnosti už v tomto období nie sú personálne prepojené so žiadateľom o registráciu, momentálne si plnia svoje záväzky voči daňovému úradu, prípadne majú ku dňu podania odvolania pohľadávky voči správcovi dane, sú celkom irelevantné, keďže zo zákona je v predmetnej veci rozhodujúci deň podania žiadosti o registráciu pre daň. Výsledkom započítania daňových povinností na dani z pridanej hodnoty a nadmerných odpočtov ku dňu 19.04.2013 (deň podania žiadosti o registráciu) sú práve vyššie uvedené nedoplatky prepojených daňových subjektov, ktoré vznikli v období, keď bol Roman Ruhig konateľom/ spoločníkom týchto spoločností. Súčasne je nutné uviesť, že obratová predvaha analyticky, na ktorú odvolávajúci sa poukazuje, je výpis počiatočných stavov, obratov a konečných zostatkov všetkých účtov, ktoré účtovná jednotka použila za vybrané obdobie a používa sa pre formálnu kontrolu správnosti podvojného účtovníctva a nemá potrebnú vypovedaciu schopnosť v súvislosti s pohľadávkami voči správcovi dane. 5. Záverom žalovaný analyzoval rozsudok Súdneho dvora EU zo dňa 26.10.2017 vo veci C-534/16, BB constuct s.r.o. a v nadväznosti na to vydaným rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1 Sžf/66/2015 zo dňa 28.11.2017. Žalovaný považoval námietky odvolávajúceho sa, že vydané rozhodnutie o zábezpeke je v rozpore s Chartou základných práv Európskej únie, slobodou podnikania a porušuje zásadu zákazu diskriminácie, zásadu ne bis in idem, zásadu zákazu retroaktivity, zásadu neutrality, zásadu proporcionality, za bezpredmetné. Pokiaľ ide o zásadu proporcionality, Súdny dvor EU vo svojom rozsudku C-534/16 uvádza, že výška požadovanej zábezpeky môže dosiahnuť XXX.XXX €, teda maximálnu stanovenú hranicu, pričom zásada proporcionality vyžaduje, aby bola výška požadovanej zábezpeky primeraná riziku budúcich nedoplatkov a výške predchádzajúcich daňových dlhov. Okrem toho treba tiež vziať do úvahy úlohu, ktorú spoločník alebo konateľ právnickej osoby, ktorá má daňové nedoplatky, zohráva pri založení a riadení právnickej osoby, od ktorej sa zábezpeka požaduje, ako aj úlohu, ktorú táto osoba zohrala pri založení a riadení právnickej osoby, ktorej spoločníkom alebo konateľom bola predtým. V predmetnom prípade spoločnosti Energetic Systems, s.r.o. výška zábezpeky je primeraná výške predchádzajúcich dlhov a riziku budúcich nedoplatkov (celková výška evidovaných daňových nedoplatkov u prepojených subjektov je XXX.XXX,XX €, z toho nedoplatok na dani v pridanej hodnoty je vo výške XXX.XXX,XX €), L. bol vo väčšine prípadov v rozhodnom čase jediný konateľ spoločnosti, prípadne bol súčasne aj spoločník spoločnosti, resp. spoločníkmi boli personálne prepojené spoločnosti. Súčasne je zrejmá existencia ďalších rizikových faktorov, ako je nepodávanie daňových priznaní, vedené exekučné konania u prepojených spoločností. 6. Pokiaľ ide o zásadu daňovej neutrality, ktorou normotvorná Únie do oblasti DPH preniesol všeobecnú zásadu rovnosti zaobchádzania, Súdny dvor EU vo svojom rozsudku C-534/16 konštatoval, že zdaniteľné osoby, ktoré si neplnia svoje daňové povinnosti, konkrétne povinnosť registrácie, sa nenachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou zdaniteľných osôb, ktoré si plnia svoju registračnú povinnosť (analogicky rozsudok z 5. októbra 2016, Maya Marinova, C-576/15, EU:C:2016:740, bod 49). Preto zásadu daňovej neutrality nemožno vykladať tak, že jej odporuje požiadavka zloženia zábezpeky, o akú ide vo veci samej. Európsky súd ďalej pripomenul, že článok 49 Charty stanovuje zásady zákonnosti a primeranosti trestných činov a trestov, podľa ktorých nikoho nemožno odsúdiť za konanie alebo opomenutie, ktoré v čase, keď bolo spáchané, nebolo podľa vnútroštátneho alebo medzinárodného práva trestným činom, a že v súlade so zásadou ne bis in idem zakotvenou v článku 50 Charty nemožno nikoho stíhať alebo potrestať v trestnom konaní za trestný čin, za ktorý už bol v rámci Európskej únie oslobodený alebo odsúdený konečným rozsudkom v súlade so zákonom. Uplatnenie tejto zásady predpokladá, že opatrenia, ktoré už boli voči osobe prijaté rozhodnutím, ktoré nadobudlo právoplatnosť, majú trestnoprávnu povahu (rozsudok z 26. februára 2013, Äkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, bod 33). Európsky súd uviedol, že požiadavka zložiť zábezpeku však nemá represívny účel, keďže je nesporné, že právnická osoba, ktorá žiada o registráciu, sa nedopustila žiadneho trestného činu a cieľom dotknutého ustanovenia je zabezpečiť riadny výber DPH v budúcnosti. Samotná skutočnosť, na ktorú poukazuje vnútroštátny súd, že zloženie tejto zábezpeky môže predstavovať výraznú záťaž pre novozaloženú právnickú osobu, v prejednávanej veci neumožňuje považovať uvedenú zábezpeku za trestnú sankciu na účely uplatnenia článkov 49 a 50 Charty. Za týchto podmienok súdny dvor vyvodil záver, že články 49 a 50 Charty sa v tejto veci neuplatnia. II. žaloba a námietky 7. Žalobca predovšetkým namietal, že žalovaný nekonal v súčinnosti s účastníkom konania (žalobcom) a nekonal v súlade so skutkovým a vecným stavom - materiálna pravda - dôkazná povinnosť, čím nerešpektoval rozhodnutie súdov a tým konal opäť nezákonne a v rozpore so zásadou právnej istoty. Žalovaný tým porušil ustanovenia § 3 ods. 1, ods. 2 a ods. 7 ods. 8 Daňového poriadku v spojitosti s ustanovením § 145 ods. 1 SSP. Výrok právoplatného rozsudku je záväzný pre účastníkov konania, osoby zúčastnené na konaní, zainteresovanú verejnosť a pre orgány verejnej moci. Rozsudok kasačného súdu vo veciach zaistenia nadobúda právoplatnosť a vykonateľnosť dňom jeho vyhlásenia. Žalovaný sa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia obmedzil na preukázanie personálneho alebo majetkového prepojenia žalobcu na iné daňové subjekty, ktoré majú/mali nedoplatky na dani z pridanej hodnoty 1.000 € a viac, ktoré neboli ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty zaplatené a vznikli v období, v ktorom konateľ/spoločník bol konateľom/ spoločníkom tejto právnickej osoby. Výšku určenej zábezpeky však bližším spôsobom neodôvodnil, obmedzil sa v podstate len na citáciu zákona, že tieto prepojené daňové subjekty majú alebo mali nedoplatky na dani 1.000 eur a viac. Žalovaný určil výšku zábezpeky na daň v najvyššej sume stanovenej zákonným rozmedzím podľa § 4c ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z., teda v sume XXX.XXX €. Tým skôr je povinnosťou žalovaného konkrétne odôvodniť všetky okolnosti a riziká vzniku nedoplatku na dani, ktoré boli pri určení výšky zábezpeky brané do úvahy. Žalovaný detailnejšie opísal skutočnosti, ktoré boli podkladom pre určenie výšky zábezpeky, v odvolaní proti rozsudku krajského súdu. Takéto dôvody však absentujú v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, a preto aj podľa názoru najvyššieho súdu je napadnuté rozhodnutie postihnuté deficitom nepreskúmateľnosti. Pokiaľ ide o námietku žalovaného týkajúcu sa porušenia daňového tajomstva, nie je samozrejme zámerom, aby splnením si povinnosti náležíte odôvodniť rozhodnutie, žalovaný porušil inú zákonnú povinnosť (zachovávať daňové tajomstvo). Aj takúto konkurenciu jednotlivých zákonných inštitútov však treba náležíte odôvodniť a pokiaľ jednotlivé informácie (údaje) podliehajú daňovému tajomstvu, je potrebné túto skutočnosť pomenovať, presvedčivo sa s ňou vysporiadať a tieto informácie aj náležíte označiť. Žalovaný ani v tomto prípade - v tomto konaní nepreukázal rizikovosť žalobcu, že by si neplnil svoje daňové povinnosti, pritom sa dalo sledovať za 5 rokov, či si žalobca plní alebo neplní svoje daňové povinnosti na DPH, ale žalovaný sa uchýlil len k menovaniu rožných spoločnosti s prepojením na osobu Romana L. v ktorých spoločnostiach bol prepojenou osobou a tieto mali údajne byť dlžníkom za rôzne zdaňovacie obdobia pred rokom 2013. Žalovaný aj napriek tomu, že uvádza rôzne obchodné prepojenia z pred roka 2013 nepreukázal pravdivosť týchto údajov, žiadnym relevantným dôkazom a ani neuviedol skutočné dôvody ich vzniku alebo zániku týchto údajných nedoplatkov na dani vyplývajúcej z DPH. Žalovaný nekonal v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom, čím porušil zásadu §3 ods. 2 ods. 7 a ods. 8 Daňového poriadku. 8. Žalovaný sa z odbornou starostlivosťou nezapodieval odvolacími dôvodmi žalobcu z odvolania zo dňa 15.12.2017 proti rozhodnutiu DU BA 102552731/2017 zo dňa 11.12.2017. Správca dane vo svojom rozhodnutí neopisoval skutočnosti pravdivo a vôbec sa nezaoberal ani konaním a plnením si povinnosti daňového subjektu. Neopisuje ani fakticky ani právny stav správania sa daňového subjektu od času existencie daňového subjektu, plnením si daňových povinnosti od jeho vzniku až po vydanie nezákonného vyššie uvedeného rozhodnutia a to či je naozaj rizikovým subjektom alebo aké riziko vzniká alebo mohlo by vzniknúť, pripadne jeho odôvodnením až po vydanie opakovaného rozhodnutia temer po 5 rokoch fungovania obchodnej spoločnosti. Taktiež správca dane musí vykonať vo svojom odôvodnení právnu úvahu na základe konkrétnych údajov a odôvodniť zistene, riziko vzniku budúceho nedoplatku a taktiež je povinnosťou správcu dane, aby takéto riziko bolo odôvodnené, aby k ním daňový subjekt mohol zaujať stanovisko v daňovom konaní (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej Republiky, spis. zn.: 6Šzf/35/2015). Ak správca dane vyrubí zábezpeku v určitej výške, tak musí svoje rozhodnutie zdôvodniť, teda „ukázať“ ako a prečo sa dopracoval práve k takejto sume. Ak správca dane uloží povinnosť zložiť zábezpeku na DPH v určitej výške, účastník konania musí vedieť na základe akých kritérií sa tak správca dane rozhodol, z čoho vychádzal, aby tieto kritéria boli účastníkovi konania zrejmé, jasné a aby toto rozhodnutie bolo všeobecne preskúmateľné. (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, spis. zn.: 8Sžf/53/2015). Aj v tomto konaní, v ktorom nám bolo popreté právo sa vyjadriť v rámci daňového konania o vyrubení kaucie / daňovej zábezpeky - preddavku na daň DPH vo výške maximálnej (XXX.XXX €), mal žalobca za to, že neboli splnené zákonom stanovené podmienky daňového konania. 9. Žalovaný je nečinný k podaným námietkam zaujatosti žalobcom, ktoré podal proti žalovanému DU BA. FR SR nikdy do dnešného dňa nevydalo rozhodnutie o zaujatosti alebo nezaujatosti riaditeľa DU BA voči osobe Roman L., čim došlo k porušeniu právnej istoty aj do budúcnosti, nakoľko Ing. X. B. sa stal Vice prezidentom Finančnej správy - Finančného riaditeľstva SR od roku 2016. Žalovaný doposiaľ ako nadriadený orgán nerozhodol o zaujatosti DU BA, čo bude aj veľmi ťažké rozhodnúť o nezaujatosti vtedajšieho riaditeľa DU BA Ing X. B., ktorý sa medzi tým stal viceprezidentom FR SR, nakoľko námietka zaujatosti smerovala práve proti riaditeľovi DU BA Ing X. B. a jeho podriadeným. Dnes vydávajú rozhodnutia aj v meňte veci podriadený zamestnanci zaujatej osoby o ktorej dodnes nebolo rozhodnuté o jej zaujatosti alebo nezaujatosti. Z tohto dôvodu meritórne rozhodnutia DU BA a FR SR - žalovaného, ktoré žalobca napáda na správnom súde, sú rozhodnutiami nezákonnými a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. Žalovaný vykonáva svojvôľu, keď raz poukazuje na ustanovenia zákonov v rôznych časových obdobiach a ich platnosti tak ako to žalovanému vyhovuje pre svoje nezákonné odôvodnenie svojho nezákonného rozhodnutia. 10. Podľa žalobcu orgány štátnej správy, verejne spráyy (správne orgány) sú povinné konať tak, aby boli zabezpečené podmienky ochrany, ktoré ustanovuje zákon a preto treba používať váhu spravodlivosti; t.j. z povinnosti vykonávania dokazovania organom štátnej a verejnej správy sa postupuje tak, že rozhodnutie správnych orgánov musí vychádzať zo spoľahlivo zisteného stavu veci. Správne orgány dbajú o to, aby v rozhodovaní o skutkovo zhodných alebo podobných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely a aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. V tomto kontexte treba pripomenúť, že je zarážajúce, že žalovaný podporuje takéto konanie a potvrdzuje rozhodnutia DU BA a tým vytvára nie len zaťaženie osoby Roman L. a daňových subjektov (žalobcu), ale aj ide nespočetné zaťažovanie správnych súdov, ktoré potvrdzujú, že rozhodnutia žalovaného sú nezákonnými rozhodnutiami a jednotlivé rozhodnutia FR SR a DU BA žalovanému vracajú na ďalšie konania. Žalovaný je povinný konať v ďalších svojich úkonoch tak, aby nevznikali ďalšie nezákonné rozhodnutia žalovaného a je viazaný právnymi závermi súdov, práve nato slúži súdna ochrana ČI. 46 Ústavy SR aj daňových subjektov a iných osôb. Po roku 2014 po podaných námietkach zaujatostí (v roku 2013/2014) u daňových subjektov prepojených na štatutára žalobcu, boli otvárané aj ďalšie daňové kontroly, ale už u iných správcov dane po celom Slovensku od Trnavy cez Piešťany až po Martin a iné, avšak ani jedná daňová kontrola u dňových subjektov, kde je osoba Roman L. štatutárnym zástupcom daňových subjektov, neskončila s nálezom, nakoľko v tom období riaditeľ DU BA nemal dosah na ovplyvňovanie zamestnancov iných daňových úradov. Od roku 2016, keď riaditeľ DU BA Ing. X. B. sa stal viceprezidentom FR SR, tak pokračuje šikana daňových subjektov v spojitosti s osobou L. L., cez DU BA a FR SR, ktoré schvaľuje nezákonné rozhodnutia DU BA ako bolo aj v tomto prípade. 11. Rovnako žalobca namietal, že žalovaný nepreukázal, ako došiel opäť k samotnej výške zábezpeky XXX.XXX € udelenej žalobcovi, respektíve neuviedol žiadne dôvody a právnu úvahu, prečo táto výška je primeranou a aké riziko hrozí zo strany žalobcu na prípadné neodvedenie dane DPH t.j. nepreukázal nevyhnutnosť cieľu a ani riziko čím žalovaný porušil zásadu daňovej neutrality. Žalovaný neuviedol riziko, ktoré by zohrávalo úlohu na žalobcu cez konateľa spoločnosti L. L., v ktorej bol predtým konateľom = likvidátorom aj predtým, čo zohráva pri založení a riadení právnickej osoby, od ktorej sa zábezpeka požaduje. Žalobca osvedčil, že za 5 rokov od registrácie DPH ku dňu rozhodnutia DU BA nemá nedoplatky na DPH, ale opačne má pohľadávky voči správcovi dane na DPH. Za druhé treba poukázať, že osoba L. L. bola likvidátorom v obchodnej spoločnosti STAR FOOD, že nedoplatky na DPH neboli dôsledkom zlého ekonomického riadenia spoločnosti, ale vznik nedoplatku na DPH vznikol z likvidácie zásob tovarov = potraviny v čase likvidácie spoločnosti, keď zákon nezmyselne káže odviesť DPH z tovarov, ktoré nie sú použité na ďalšie zdaniteľné obchody a pritom nemá myslí aj na situáciu, že takýto tovar s krátkou trvanlivosťou je potrebné odpísať, zlikvidovať pre ochranu zdravia a života. Keby žalovaný predložil celý spis daňového subjektu STAR FOOD, ktorý bol vymazaný s Obchodného registra likvidáciu, tak by sa preukázalo, že daňový subjekt STAR FOOD nemal záväzky na DPH pred vstupom do likvidácie, to znamená, že pri bežnej činnosti podnikateľského subjektu nevznikli záväzky na DPH a tým nešlo o žiadny úmysel v neodvedení DPH zo strany štatutárneho zástupcu žalobcu neodviesť daň z DPH. Ak žalovaný sa odvoláva na najväčší dlh ( XXX.XXX, XX €) na DPH pri spoločnosti STAR FOOD pre rizikovosť, tak by mal sám preukázať a pribrať do spisu aj spis spoločností STAR FOOD, aby sa preukázal materiálna pravda, dôkaz, že práve z tejto skutočnosti vzniká riziko u žalobcu v takej miere, že je potrebné zlikvidovať aj žalobcu neprimeranou daňovou zábezpekou. Spoločnosť STAR FOOD bola vymazaná na základe likvidácie v roku 2006, t.j. 6 rokov pred zavedenou právnou úpravou § 4c zákona o DPH t.j. od 1.10 2012. 12. Prepojené osoby na L. nie sú dlžníkmi na daniach smerom k správcovi dane a to: ani ERS Systems, ani ERS Credit ani Development Service, ani BAU RENT a ani ostane daňové subjekty. Ak žalovaný považuje za irelevantné obratové predvahy, t.j. účtovníctvo jednotlivých daňových subjektov, tak potom by mal preukázať, že žalobca a ostane spoločnosti prepojené na osobu Romana L. vedú nesprávne svoje účtovné záznamy podľa § 70 zákona o DPH. Takýto dôkaz žalovaný nepredložil a preto o jeho tvrdeniach, že záznamy „Obratová predvaha“ sú irelevantnými, sú v takom prípade takéto tvrdenia žalovaného neopodstatnené, alebo potom musia byť skôr irelevantné všetky tvrdenia žalovaného, lebo nepredložil ani jeden dôkaz o jeho tvrdeniach. Ak žalovaný považuje za irelevantné všetky daňové priznania z ktorých vypláva právo na odpočítanie dane - DPH, tak potom aj daňové povinnosti, na ktoré poukazuje nemôžu existovať, nakoľko podľa zákona o DPH daňové subjekty majú právo na nadmerný odpočet ak druhému platiteľovi vznikla daňová povinnosť. Popieraním nadmerných odpočtov daňových subjektov zakladá bezdôvodné obohatenie štátnej, pokladnice. Ak správca dane neeviduje záväzky z nadmerných odpočtov DPH k jednotlivým spoločnostiam, prepojených na osobu Roman L. tak potom ma správca dane DU BA a FR SR doslovný bordel vo svojich evidenciách alebo klame, zavádza a podvádza. Každý je povinný pred súdom hovoriť pravdu a nesmie nič zamlčovať čo môže objasniť skutkový a právny stav veci a prispieť pre spravodlivé rozhodnutie. 13. Ak správca dane odmieta zverejniť všetky daňové priznania a vytrháva si len tie, ktoré sú povinnosťou platiť jednotlivými daňovými subjektmi a odmieta daňové priznania daňových subjektov v ktorých majú jednotlivé daňové subjekty právo na vrátenie nadmerných odpočtov z DPH, tak potom v tom prípade v zásade daňovej neutrality neexistujú ani povinnosti daňových subjektov, na ktoré poukazuje FRSR, nakoľko na jednej strane daňovým subjektom ak vznikla daňová povinnosť a obchod bol vykonaný medzi platiteľmi DPH, tak na druhej strane daňový . subjekt ma právo na odčítanie dane - DPH. Ak žalovaný neuznáva hmotno-právne predpisy zákona o DPH, tak potom nemôže existovať ani zákonné rozhodnutie, ktoré vydalo FR SR o daňovej zábezpeke. Práve § 4c zákona DPH nadväzuje na tu istú hmotnoprávnu úpravu, kde sa vyrubuje daňová zábezpeka ako riziko pre nezaplatenie dane z DPH. Z vyššie uvedeného je zrejme, že žalovaný nemá záujem chrániť práva a pravom chránené záujmy daňových subjektov a iných osôb, ale mocenské konanie z pečiatkou štátnej moci sa zneužíva na likvidáciu osobných nepriateľov a k tomu ešte aj nadriadení využívajú svojich podriadených zamestnancov. V uvedenej súvislosti Najvyšší súd SR poukazuje na striktné dodržiavanie nielen ústavnej zásady „secundum et intra legem“ (zásada legality) ale aj na zásadu daňovej zákonnosti. Je celkom legitímne očakávanie daňových subjektov, že správca dane riadiac sa pri svojom rozhodovaní o žiadosti o registráciu hore uvedenými ustanoveniami bude v tomto duchu aj aplikovať ustanovenia § 63 ods. 2 a 5 Daňového poriadku. 14. Žalovaný ani vo svojom rozhodnutí sa nevysporiadal a neodôvodnil, prečo považuje údajné nedoplatky DPH za oprávnené pre vyrubenie daňovej zábezpeky/ kaucie a v čom spočíva a v akej miere je riziko neplatenie DPH u žalobcu, pritom žalobca poukázal, že skutočným dôvodom je zlyhanie a nezákonného konanie správcu dane DU BA, čo žalobca podložil dôkazmi vo svojom odvolaní, že nie je dlžníkom žalobca, ale žalovaný respektíve štát z nečinnosti správcu dane DU BA viď odvolanie na strana 7 až 8 odvolania žalobcu proti rozhodnutiu DU BA. Taktiež žalobca preukázal, že podal na zamestnancov správcu dane DU BA podnety z dôvodného podozrenia zaujatosti pri úkonoch správcu dane a žalovaný sa nevysporiadal k s týmito námietkami v súlade splatnou procesnoprávnou normou Daňového poriadku. Žalovaný sa nedostatočne zaoberal námietkami - odvolacími dôvodmi žalobcu, ktoré uviedol vo svojom odvolaní proti rozhodnutiu DU BA Žalovaný teda vydal rozhodnutie, ktoré je arbitrárnym (svojvoľným) rozhodnutím trpiacej predpojatosťou k osobe Romana L., kde si žalovaný vytváral argumentáciu, na ekonomickú likvidáciu podnikateľských subjektov udeľovaním daňovej zábezpeky/kaucií, a to tak , že schvaľuje nezákonný postup správcu dane DU BA, nerieši prieťahy v daňových konaniach a daňových kontrolách čo aj preukazuje doterajšia prax žalovaného z nezákonných dorubovaním daní, a súdy všetky predmetné rozhodnutia FR SR v ktorých je štatutárom Roman L. zrušili. Žalovaný ani v tomto prípade už druhého rozhodnutia o daňovej zábezpeke, absolútne nehodnotil dôkazy jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach a tým si vytvoril odôvodnenie, ktoré nezodpovedá tak so skutkovým a právným stavom ako to má byť uvedené v spojitosti s ust. § 63 ods. 5 a tým samotné rozhodnutie je nepreskúmateťným rozhodnutím, v rozpore so zásadou daňovej neutrality a proporcionality a taktiež zo zásadou spravodlivosti a právom chránených záujmov žalobcu ( daňového subjektu) pre založenie právnej istoty, že nie len žalobca je povinný konať v súlade s Daňovými zákonmi, ale to iste platí aj pre správcu dane s odkazom na ČI. 2 ods. 2 Ústavy SR. 15. Podľa názoru žalobcu daňové orgány v odôvodnení svojich rozhodnutí rozsiahlym spôsobom popisovali a zdôvodňovali personálne a majetkové prepojenie žalobcu s jednotlivými spoločnosťami pre vyrubenie daňovej zábezpeky/ kaucie, avšak pri odôvodnení len konštatovali skutkový stav vlastných tvrdení bez toho, aby uviedli relevantné právne úvahy, ktoré boli určujúce pri hodnotení dôkazov a určení výšky kaucie/ daňovej zábezpeky na najvyššej možnej hranici 500.000 €. Je potrebné uviesť, že nemožno vyvodzovať len zo samotnej skutočnosti personálneho prepojenia spoločnosti a pochybnosťami o hodnovernosti žalobcu z opisnej evidencie správcu dane, ale tieto tvrdenia treba preukázať v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku tak, aby rozhodnutie obsahovalo skutočnosti, ktoré bolí podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov. Podľa napadaného samotného rozhodnutia je zrejme, že žalovaný sa nevenoval návrhmi a námietkami daňového subjektu (žalobcu) a tým ani nepoužil právnu úvahu, ktorá by ovplyvnila jasne a zrozumiteľne a vysvetliteľné hodnotenie dôkazov. V tejto súvislosti je nutné považovať napadnuté rozhodnutie žalovaného za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov v súvislosti s preukazovaním, že žalobca v osobe L. L. je síce prepojenou osobou na iné daňové subjekty, a zákon o DPH upravuje § 4c, prepojenosť fyzickou osobou, ktorá je alebo bola konateľom alebo spoločníkom právnickej osoby a žiadateľovi o registráciu uvedenému v odseku 1 urči daňový úrad rozhodnutím výšku zábezpeky na daň, ktorá je najmenej X.XXX € a najviac XXX.XXX€. Pri určení výšky zábezpeky na daň prihliadne daňový úrad na riziko vzniku nedoplatku na dani zdaniteľnej osoby, avšak nie je preukázané, že opisované skutočnosti žalovaným v rozhodnutí boli aj zapríčinené osobou L. L. a tým aj chýba právna úvaha, aké riziko by mohlo vzniknúť pri nedoplatku na dani z pridanej hodnoty zdaniteľnej osoby, teda žalobcu. Taktiež žalovaný zo svoje činnosti by mal vedieť, že žalobca nemá ani základné imanie (X.XXX €) v takej výške, že by pokryla daňovú zábezpeku v sume XXX.XXX €. Žalobca taktiež nemá v takej výške ani vlastné imanie (vlastné imanie žalobcu k 15.12.2017) ku dňu vydania rozhodnutia DU BA predstavovalo vo výške XXX €) a ani žalobca nemal v takej výške majetok a ani k tomu tržby/ príjmy, ktoré by v prvom rade dokázal žalobca uhradiť uloženú daňovú zábezpeku čo v tomto prípade je jasne preukázané, že samotná zábezpeka nie je primeraná a predstavovali by likvidáciu žalobcu a taktiež žalovaný v druhom rade nepreukázal, že žalobca pri svojej činnosti prináša také riziko, že daňové organy uložili daňovú zábezpeku žalobcovi na najvyššej možnej hranici (XXX.XXX,- EUR) na jeden rok v súlade s § 4c ods. 2. Podľa daňových priznaní a výkazu ziskov strát; žalobca dosiahol tržby za rok 2013 XX.XXX €, za rok 2014 0 €, za rok 2015 0 €, za rok 2016 0 €, za rok 2017 XXX €, čo nepredstavuje riziko ani na najnižšej prípustnej hranici daňovej zábezpeky vo výške X.XXX €. Tieto informácie sú verejnými informáciami a sú dostupné na registri účtovných závierok vedených Ministerstvom financií Slovenskej republiky. Preto bolo nutné považovať napadnuté rozhodnutie žalovaného za nedostatočné zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a tým aj za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. 16. Žalovaný neriešil nový skutkový stav spoločnosti žalobcu, ktorý nastal ku dnu 16.12.2017, keď došlo k zápisu do OR SR, teda k zlúčeniu viacerých Obchodných spoločnosti (daňových subjektov) v súlade s § 69 a nasl. Obchodného zákonníka t.j. pred rozhodnutím FR SR o daňovej zábezpeke. Z tohto dôvodu zlúčením došlo k zlúčeniu spoločností, ktoré boli platiteľmi DPH a v tom čase neboli a nie sú novým platiteľom DPH, ktorý by sa malí registrovať podľa § 4c Zákona o DPH. Vo väčšine prípadov ide o spoločnosti, ktoré sa registrovali za platiteľa DPH pred prijatím ustanovenia § 4c do zákona o DPH. Žalovaný sa touto skutočnosťou vo svojom rozhodnutí vôbec nezaoberal. V tomto prípade potom je ťažko hovoriť o daňovej proporcionalite ak vzniká rozdielny základ k registrácii DPH zlučovaných spoločnosti a pritom spoločnosti, ktoré sa stali platiteľmi DPH pred účinnosťou § 4c zákona o DPH, majú znášať daňovú zábezpeku, ktorú predtým neboli povinný znášať a teraz dochádza k ohrozeniu majetku spoločnosti Energetic systems, ktorý priniesli do spoločnosti zlučujúce sa spoločnosti v čase zlúčenia a uzavretia dohody o zlúčení zo dňa 18.10.2017 neexistoval žiadna povinnosť na Daňovú zábezpeku na DPH pre Energetic systems, s.r.o. V tomto prípade trvalé vykrikovanie správcu dane FR SR v koľkých spoločnostiach je evidované meno L. L. a Roman L. vykoná úkony k zlúčeniu spoločnosti, aby vlastnil menej obchodných spoločnosti, tak správca dane príde ako kat a jednou ranou zabil 21 spoločnosti (platiteľov DPH), z čoho 20. spoločnosti zaniklo bez likvidácie vyplývajúc zo zlúčenia a už len jednu spoločnosť prípravy o majetok - majetkovú podstatu, ktorá bola vnesená do spoločnosti Energetic systems formou zlúčenia ostatných spoločnosti a to jedným jediným nezákonným rozhodnutím o daňovej zábezpeke na XXX.XXX €. Aj v tomto prípade, zákon nemyslel na to, že či je možné spravodlivo požadovať daňovú zábezpeku i kauciu pri zlúčení a lebo splynutí viacerých daňových subjektov v jeden daňový subjekt. 17. Žalobca aj po výklade rozsudku Súdneho dvora C-534/16 poukázal na diskrimináciu ustanovenia v zákone o DPH § 4 v spojitosti § 4c s § 5 a § 6. Podľa týchto ustanovení ide o jednoznačne znevýhodňovanie tuzemských daňových subjektov, teda slovenských subjektov oproti tým subjektom, ktoré nemajú sídlo v tuzemsku a sú zahraničnou osobou, ktoré nemajú povinnosť platiť podľa § 4c zákona o DPH zábezpeku na daň DPH, ktorá je najmenej X.XXX € a najviac XXX.XXX €. Z toho vyplýva, že žalobca a tuzemské subjekty sú znevýhodňované s požiadavkou rovnosti zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi a zdaniteľnými osobami, ktoré taktiež vykonávajú podnikateľskú činnosť na Slovenskom území avšak nemajú sídlo na území SR Takže samotné ustanovenie § 4c a požiadavka na zaplatenie daňovej zábezpeky je v rozpore so smernicou č. 273 prvý odsek a je v rozpore aj s ústavnými princípmi SR; teda s ČI. 12 ods.2 Ústavy SR - Základné práva a slobody sa zaručujú na území Slovenskej republiky všetkým bez ohľadu na pohlavie, rasu, farbu pleti, jazyk, vieru a náboženstvo, politické, či iné zmýšľanie, národný alebo sociálny pôvod, príslušnosť k národnosti alebo etnickej skupine, majetok, rod alebo iné postavenie. Nikoho nemožno z týchto dôvodov poškodzovať, zvýhodňovať alebo znevýhodňovať. Z vyššie uvedeného je zrejme, že Konaním Daňového úradu Bratislava ako aj konaním Finančného riaditeľstva SR došlo k vážnemu narušeniu princípu právnej istoty, nakoľko síce Súdny dvor rozhodol, že ustanovenia článku 273 smernice o DPH okrem obmedzení, ktoré stanovujú, nespresňujú podmienky ani povinnosti, ktoré môžu členské štáty stanoviť, a priznávajú im teda voľnú úvahu v súvislosti s prostriedkami na dosiahnutie toho, že splatná DPH bude na ich území vyberaná v plnej výške, ako aj na účely boja proti podvodom (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. októbra 2016, Maya Marinova, C 576/15, EU:C:2016:740, bod 43 a citovanú judikatúru); avšak na druhej strane v tejto súvislosti treba v prvom rade pripomenúť, že článok 273 prvý odsek smernice o DPH spresňuje, že členské štáty môžu prijať opatrenia potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom pod podmienkou, že splnia požiadavku rovností zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc. Opatrenia, ktoré majú členské štáty možnosť prijať podľa uvedeného článku 273 smernice s cieľom zabezpečiť riadny výber dane a predchádzať podvodom, však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie týchto cieľov, a nesmú sa používať spôsobom spochybňujúcim neutralitu DPH (rozsudky z 21. októbra 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, bod 49 a citovaná judikatúra, ako aj z 5. októbra 2016, Maya Marinova, C 576/15, EU:C.'2016:740, bod 44 a citovaná judikatúra). 18. Podľa bodu 29 ESD Rozsudku: Po druhé, pokiaľ ide o zásadu daňovej neutrality, ktorou normotvorca Únie do oblasti DPH preniesol všeobecnú zásadu rovnosti zaobchádzania, je potrebné konštatovať, že zdaniteľné osoby, ktoré si neplnia svoje daňové povinnosti, konkrétne povinnosť registrácie, sa nenachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou zdaniteľných osôb, ktoré si plnia svoju registračnú povinnosť (pozri analogicky rozsudok z 5. októbra 2016, Maya Marinova, C 576/15, EU:C:2016:740, bod 49). Preto zásadu daňovej neutrality nemožno vykladať tak, že jej odporuje požiadavka zloženia zábezpeky, o akú ide vo veci samej. AJ v tomto bode ESD prízvukuje zásadu rovnosti čo pri ustanovení § 4 v spojení s § 4c v porovnaní s § 5 a §6 Zákona o DPH nie je dodržaná všeobecná zásada rovnosti! Vyrubením zábezpeky v stanovenej výške a následnou hrozbou likvidácie spoločnosti dochádza tiež k porušovaniu ústavného práva zakladateľov spoločnosti na nedotknuteľnosť majetku a vlastníckeho práva k vkladom spoločníkov do spoločnosti. Podľa čl. 20 Ústavy Slovenskej republiky: „Každý má právo vlastniť majetok. Vlastnícke právo všetkých vlastníkov má rovnaký zákonný obsah a ochranu.“ Podľa § 58 Obchodného zákonníka: „Základné imanie spoločnosti je peňažné vyjadrenie súhrnu peňažných i nepeňažných vkladov všetkých spoločníkov do spoločnosti.“ Podľa § 61 Obchodného zákonníka: „Podiel je miera účasti spoločníka na čistom obchodnom imaní spoločnosti.“ Podľa bodu 41 ESD Rozsudku Treba vnímať aj skutočnosť, že: Treba sa však domnievať, že zloženie zábezpeky, ktoré vzhľadom na jej výšku neodôvodnene zbavuje dotknutú spoločnosť jej zdrojov hneď od jej založenia a bráni jej v tom, aby začala svoju hospodársku činnosť, zjavne neprimerane zasahuje do slobody podnikania. Podľa bodu 42 ESD Rozsudku - Prináleží však vnútroštátnemu súdu, aby vzhľadom na všetky skutočnosti uvedené v bodoch 26 až 28 tohto rozsudku určil, či zloženie zábezpeky vo výške XXX XXX eur za okolností vo veci samej prekračuje rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa, ktorým je zabezpečiť riadny výber DPH a zabrániť daňovým podvodom. Rozsudok ESD síce v závere konštatuje, že: „Zásada rovnosti zaobchádzania sa má vykladať v tom zmysle, že jej neodporuje, aby pri registrácii novej zdaniteľnej osoby na účely dane z pridanej hodnoty správca dane vyžadoval, aby táto osoba z dôvodu svojho prepojenia s inou právnickou osobou, ktorá má alebo mala daňové nedoplatky, zložila takúto zábezpeku.“ Avšak samotný súd ESD sa nezapodieval či ustanovenia v zákone o DPH v Slovenskej republike sú diskriminačné, ale odpovedal na prejudiciálne otázky položené NS SR, z ktorými sa aj žalobca stotožňuje. III. Zhrnutie argumentov žalovaného 19. K žalobným dôvodom podával žalovaný vyjadrenie v merite veci zhodné s dôvodmi uvedenými v žalobou napadnutom rozhodnutí. Pridržiaval sa dôvodov uvedených v žalobou napadnutom rozhodnutí, kde je podrobne popísaný skutkový a právny stav a vyvodené príslušné závery. Predmetné rozhodnutie vydal v súlade s rozsudkom Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/255/2013-100 z 18.02.2015 a s rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky spis. zn. 6Sžf/35/2015 zo dňa 25.01.2017. Podstatné podľa žalovaného bolo, že Krajský súd v Bratislave v odôvodnení rozsudku, s ktorým sa stotožnil aj NS SR - dospel k záveru, že pôvodné napadnuté rozhodnutie daňového úradu 20.05.2013 je nezákonné pre nepreskúmateľnosť v dôsledku nedostatku dôvodov. Súd uvádzal, že z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia nie je zrejmé, aká je výška nedoplatkov na dani z pridanej hodnoty prepojených spoločností, ani celková výška evidovaných daňových nedoplatkov u prepojených daňových subjektov, v ktorých je konateľ daňového subjektu spoločníkom resp. konateľom. To na aké kritériá pri určovaní zábezpeky daňový úrad prihliada a ktoré boli rozhodujúce pre určenie výšky zábezpeky, musí vyplývať z odôvodnenia rozhodnutia tak, aby toto bolo dostatočne zrozumiteľné a následne preskúmateľné. V odôvodnení rozhodnutia má daňový úrad uviesť najmä správnu úvahu pri zistení rizikovosti daňového subjektu a konkrétne vyhodnotiť kritériá rizikovosti relevantné pre určenie výšky zábezpeky, čo v predmetnom prípade neučinil. Je potrebné uviesť, že správca dane, ani odvolací orgán v čase vydania prvého rozhodnutia zo dňa 20.05.2013, resp. 06.08.2013 z dôvodu možného porušenie daňového tajomstva do svojich rozhodnutí neuvádzali ani celkovú výšku daňových nedoplatkov prepojených subjektov, ani konkrétnu výšku nedoplatkov jednotlivých prepojených daňových subjektov individuálne, čo malo v konečnom dôsledku za následok nepreskúmateľnosť predmetných rozhodnutí. Nepreskúmateľnosť rozhodnutí o určení zábezpeky z tohto dôvodu konštatovali súdy nielen v prípade žalobcu Energetic Systems, s.r.o., ale aj v prípade ďalších spoločností, ktoré žalobca uvádzal vo svojej žalobe, a to BB construct, s.r.o., BAU Contract, s.r.o., BAU Trans EÚ, s.r.o., DEALE, s.r.o. a i. Správca dane preto pri vydaní svojho druhého rozhodnutia v snahe postupovať v súlade s právnym názorom vysloveným v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/35/2015 zo dňa 25.01.2017, ktorý potvrdil odôvodnenie rozsudku Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S/255/2013-100 zo dňa 18.02.2015, zaslal v júni 2017 prepojeným daňovým subjektom a konateľovi spoločností vymazaných ex offo žiadosti o písomný súhlas so sprístupnením daňového tajomstva v zmysle S 11 ods. 7 písm. a) daňového poriadku platného v čase zaslania výzvy. Žiadosti týkajúce sa desiatich prepojených spoločností Development Service spol. s.r.o., ERS CREDIT spol. s.r.o., BAU-RENT spol. s.r.o., Home service spol. s.r.o., ERS systems spol. s r.o., REAL-DESING spol. s.r.o., STAR-FOOD spol. s.r.o., RO-TI Finance spol. s.r.o. a SUNNY spol. s.r.o. boli riadne doručené žiadosť, týkajúca sa REK MEDIA s.r.o., doručovaná konateľovi spoločnosti Emil Nargisov Lichev, Bulharská republika, bola doručená fikciou doručenia. 20.V zmysle § 11 ods. 7 písm. a) Daňového poriadku za porušenie daňového tajomstva sa nepovažuje oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva s písomným súhlasom toho daňového subjektu, ktorého sa daňové tajomstvo týka. Žiaden z dožiadaných subjektov neudelil správcovi dane písomný súhlas na oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva. Vyjadrenie daňových subjektov a konateľa spoločností ex offo vymazaných L. je obsahovo rovnaké u všetkých týchto spoločností a uvádza sa v ňom, že súhlas so sprístupnením daňového tajomstva nie je možné správcovi dane vydať z najmä dôvodu, že správca dane koná s úmyslom poškodzovať daňové subjekty spojené s osobou L.. Sám daňový subjekt tým, že predmetný súhlas neudelil, zmaril snahu správcu dane o vydanie perfektného rozhodnutia v zmysle rozhodnutia súdu. Správca dane tak ani v odôvodnení svojho druhého rozhodnutia (vzhľadom na platné znenie § 11 Daňového poriadku) zo dňa 11.12.2017, nemohol uvádzať konkrétne sumy nedoplatkov jednotlivých subjektov, ktoré mali vplyv na určenie výšky zábezpeky, nakoľko by pri ich identifikovaní mohlo dôjsť k porušeniu daňového tajomstva a uviedol len celkový nedoplatok desiatich prepojených spoločností na daniach vrátane dane z pridanej hodnoty vo výške 474.476,33 €, z toho nedoplatok na dani z pridanej hodnoty vo výške XXX.XXX,XX € (stav nedoplatkov posudzovaný ku dňu 19.04.2013 - dátum podania žiadosti o registráciu). 21. Novelou Daňového poriadku t.j. zákonom č. 267/2017 Z. z., bolo prijaté nové znenie ustanovenia § 11 tohto zákona, týkajúce sa daňového tajomstva, a to s účinnosťou od 01.01.2018. V zmysle § 11 ods. 5 písm. a) Daňového poriadku účinného od 01.01.2018, za porušenie povinnosti zachovávať daňové tajomstvo sa nepovažuje použitie daňového tajomstva orgánom štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva a správcom dane, ktorým je obec podľa tohto zákona, osobitného predpisu alebo medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná. Uvedené malo za následok, že Finančné riaditeľstvo SR už mohlo bez toho, aby porušilo všeobecnú povinnosť zachovávať daňové tajomstvo, vo svojom rozhodnutí zo dňa 28.05.2018 doplniť všetky konkrétne skutočnosti týkajúce sa prepojených daňových subjektov, ktoré boli zrejmé z predloženého spisu, ktorý správca dane odvolaciemu orgánu zaslal. Finančné riaditeľstvo SR tak aj učinilo a vo svojom rozhodnutí uviedlo už konkrétne výšky nedoplatkov jednotlivých prepojených daňových subjektov, dôvod ich vzniku, splatnosť a aj jednotlivé atribúty rizikovosti, ktoré mali vplyv na celkovú určenú výšku zábezpeky. Na základe uvedeného považoval žalovaný všetky námietky žalobcu, že v ďalšom konaní postupoval v rozpore s právnym názorom Krajského súdu v Bratislave, vyjadrenom v rozsudku č.k. 2S/255/2013-100 z 18. februára 2015 a s rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky spis.zn. 6Sžf/35/2015 zo dňa 25.01.2017 za celkom bezpredmetné. Rovnako tvrdenie žalobcu, že správca dane nepostupoval v súčinnosti s daňovým subjektom a bolo mu popreté právo vyjadriť sa v rámci konania o vyrubení kaucie, nemá žiadnu oporu v spise spoločnosti. Práve naopak, je to práve daňový subjekt, ktorý neposkytol správcovi dane pri vydaní nového rozhodnutia v zmysle právneho názoru súdu ani minimálnu súčinnosť. 22. Pokiaľ daňový subjekt zastával názor, že správca dane v prvom rozhodnutí neopisuje skutočnosti pravdivo (prepojené daňové subjekty, výška nedoplatkov a ich vznik v čase, keď konateľ alebo spoločník žiadateľa o registráciu bol konateľom alebo spoločníkom v týchto prepojených daňových subjektoch) mal od zrušenia prvého prvostupňového rozhodnutia Finančným riaditeľstvom SR po vydanie druhého prvostupňového rozhodnutia číslo 102552731/2017 zo dňa 11.12.2017 dostatočný časový priestor na prípadnú verifikáciu uvádzaných skutočností v spolupráci so správcom dane, čo však žiadnym spôsobom nevyužil a žiadnym spôsobom sa k týmto skutočnostiam nevyjadril. K jednotlivým nedoplatkom prepojených daňových subjektov žalobca neuvádzal žiadne konkrétne námietky, iba opakoval, že najväčšie nedoplatky, ktoré generuje spoločnosť STAR FOOD spol. s.r.o., Roman Ruhig nezapríčinil a poukazoval na str. 8 odvolania daňového subjektu proti rozhodnutiu správcu dane. Na str. 8 odvolania daňový subjekt tvrdil, že v dôsledku zániku spoločnosti STAR FOOD spol. s.r.o. bola zrušená registrácia na daň z pridanej hodnoty a správca dane dorubil spoločnosti daň zo skladových zásob vo výške XXX.XXX,XX €, pričom pri spoločnosti v likvidácii nebolo efektívne predmetné rozhodnutie správcu dane napádať súdom. Odvolací orgán uvádzal, že uvedené tvrdenie žalobcu je preukázateľne nepravdivé a v rozpore s predloženým spisom. Nedoplatok na dani z pridanej hodnoty v sume XXX.XXX,XX € vznikol neuhradením DPH vo výškach X.XXX,XX € za zdaňovacie obdobie január 2004, splatná 25.02.2004, v sume X.XXX,XX € za zdaňovacie obdobie marec 2004, splatná 26.04.2004, v sume X.XXX,XX € za zdaňovacie obdobie apríl 2004, splatná 25.05.2004 v sume XXX.XXX,XX € za zdaňovacie obdobie máj 2004, splatná 25.06.2004, v sume X.XXX,XX € za zdaňovacie obdobie jún 2004, splatné 26.07.2004, v sume XX,XX eura za zdaňovacie obdobie september 2004, splatné 25.10.2004, v sume X,XX € za zdaňovacie obdobie október 2004, splatné 25.11.2004, neuhradením platobného výmeru na zvýšenie DPH za zdaňovacie obdobie august 2003, rozhodnutie č. 601/230/9508/ Jank v sume XX,XX € splatného 01.03.2004, sankčného úroku na DPH vyrubeného rozhodnutím číslo 601/230/112644/05/Lorf v sume XXX,XX eura, splatného 25.10.2004. Z uvedeného je zrejmé, že gro nedoplatku nevzniklo z dorubenia dane zo skladových zásob správcom dane, ale z nezaplatenia dane z pridanej hodnoty na základe podaných daňových priznaní k dani z pridanej hodnoty a to spolu v sume XXX.XXX,XX €, pričom nedoplatok vyrubený rozhodnutiami správcu dane činí len XXX,XX €. 23. Čo sa týka zasielaných obratových predváh prepojených daňových subjektov, žalovaný tieto považoval za celkom irelevantné, ale nie z dôvodu možného nesprávneho vedenia účtovníctva daňových subjektov, ako tvrdil žalobca. Zaslané obratové predvahy žalobcu Energetic Systems, s.r.o. a prepojených spoločností Development Service spol. s.r.o., BAU-RENT spol. s.r.o., ERS systems spol. s.r.o. ku dňu 14.12.2017, resp. 15.12.2017 sú celkom bezpredmetné, keďže v prípade určenia zábezpeky je rozhodujúci deň podania žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty, t.j. 19.04.2013, a k práve tomuto dátumu správca dane neeviduje žiadne pohľadávky prepojených subjektov, ale eviduje daňové nedoplatky prepojených subjektov v konkrétnych sumách, presne uvedených v napadnutom rozhodnutí žalovaného. Daňový subjekt už v odvolaní, ktoré predchádzalo žalobe, uvádzal, že mu nie je zrejmé, z akého dôvodu skúma správca dane nedoplatky prepojených spoločností práve ku dňu 19.04.2013, t.j. ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty a opakovane uvádzal svoje výpočty pohľadávok prepojených spoločností voči správcovi dane k 31.12.2017 a predkladal obratové predvahy k 14.12.2017. V predmetnom prípade sa podľa žalovaného povinnosť zloženia zábezpeky vzťahovala na právnickú osobu (Energetic Systems, s.r.o.), ktorá podala žiadosť o registráciu za platiteľa a táto osoba bola tzv. daňovo rizikovou osobou. Námietka žalobcu, že Energetic Systems, s.r.o. nie je riziková osoba, je neodôvodnená, pretože keby žalobca rizikovou osobou nebol, neexistoval by žiaden zákonný dôvod na určenie zábezpeky. Rizikovosť žiadateľa sa posudzuje v čase podania žiadosti o registráciu a táto skutočnosť jednoznačne vyplýva z platného ustanovenia § 4c ods. 1 zákona o DPH, v predmetnom prípade konkrétne ustanovenia § 4c ods. 1 písm. c) bod 1 zákona o DPH. Podľa tohto ustanovenia zdaniteľná osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň, je povinná zložiť zábezpeku na daň na obdobie 12 mesiacov ak konateľ alebo spoločník tejto zdaniteľnej osoby je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá je alebo bola konateľom alebo spoločníkom inej právnickej osoby, ktorá má alebo mala ku dňu zániku nedoplatky na dani 1.000 € a viac, ktoré vznikli v období, v ktorom táto fyzická osoba alebo právnická osoba bola jej konateľom alebo spoločníkom, a ktoré ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň neboli zaplatené. 24. Žalovanému nebolo zrejmé, z akého dôvodu žalobca túto zákonom danú skutočnosť permanentne ignoruje a predkladá účtovné doklady, týkajúce roku 2017. Obratová predvaha analyticky je výpis počiatočných stavov, obratov a konečných zostatkov všetkých účtov, ktoré účtovná jednotka použila za vybrané obdobie a používa sa pre formálnu kontrolu správnosti podvojného účtovníctva a nemá potrebnú vypovedaciu schopnosť v súvislosti s pohľadávkami voči správcovi dane. Žalovaný neodmietal zverejniť žiadne daňové priznania, v ktorých majú prepojené spoločnosti na osobu Romana L. uvedený nadmerný odpočet, takéto daňové priznania sú však v predmetnej veci práve celkom irelevantné. Súčasťou zaslaného žurnalizovaného spisu spoločnosti sú všetky daňové priznania prepojených spoločností, na základe ktorých vznikli jednotlivé daňové nedoplatky prepojených daňových subjektov a ktoré mali vplyv na určenie výšky zábezpeky. To sú jediné právne relevantné daňové priznania v predmetnej veci. Všetky skutočnosti, týkajúce sa vykonávaných daňových kontrol dane z pridanej hodnoty v spoločnostiach prepojených v osobe L. L., resp. prerušených kontrol v roku 2014, sú rovnako právne irelevantné. Vykonávanie daňovej kontroly žiadnym spôsobom neovplyvnilo, ani ovplyvniť nemohlo, určenú výšku zábezpeky, ktorá bola určená na základe splnenia podmienok uvedených v ustanovení § 4c ods. 1 písm. c) bod 1 zákona o DPH. Opakovane namietaný výkon týchto daňových kontrol nemá žiaden súvis s prejednávanou vecou určenia zábezpeky na dani z pridanej hodnoty a zasielaný prehľad daňových kontrol vykonávaných v spoločnostiach prepojených v osobe L. L. je tak bezpredmetný. 25. Odvolanie daňového subjektu (žalobcu) zo dňa 15.12.2017 voči rozhodnutiu správcu dane o určení zábezpeky obsahovalo námietku zaujatosti voči zamestnancom Daňového úradu Bratislava, Finančného riaditeľstva SR, voči riaditeľovi Daňového úradu Bratislava aj viceprezidentovi finančnej správy. Predmetné námietky boli vybavené Oznámením číslo 100303864/2018 zo dňa 02.02.2018, doručené dňa 12.02.2018, Oznámením číslo 100439724/2018 zo dňa 23.02.2018, doručené dňa 01.03.2018 a Oznámením číslo 100439811/2018 zo dňa 23.02.2018, doručené dňa 01.03.2018 stým, že vzhľadom na skutočnosť, že podanie neobsahovalo náležitosti podľa § 60 ods. 4 Daňového poriadku, a na toto podanie sa v časti, týkajúcej sa zaujatosti, neprihliada. Oznámením číslo 100303864/2018 zo dňa 02.02.2018 vybavil Daňový úrad Bratislava námietku zaujatosti voči zamestnancom Daňového úradu Bratislava a riaditeľovi Daňového úradu Bratislava (Ing. S. O.) a to v zmysle § 60 daňového poriadku, v platnom znení od 01.01.2017. V zmysle § 60 ods. 4 daňového poriadku, účinného od 01.01.2017, ak sa účastník daňového konania dozvie skutočnosti preukazujúce vylúčenie zamestnanca podľa odsekov 1 a 2, môže podať príslušnému orgánu námietku zaujatosti najneskôr do 15 dní odo dňa, keď sa o tejto skutočnosti dozvedel. V námietke zaujatosti musí byť uvedené, proti komu smeruje, skutočnosť, pre ktorú má byť tento zamestnanec vylúčený, kedy sa účastník daňového konania podávajúci námietku zaujatosti o skutočnosti preukazujúcej vylúčenie zamestnanca dozvedel a dôkazy na preukázanie skutočnosti, ktoré odôvodňujú podanie námietky zaujatosti okrem tých, ktoré nemôže bez svojej viny pripojiť. Na neskôr uplatnenú námietku zaujatosti a na podanie, ktoré nespĺňa náležitosti námietky zaujatosti, sa neprihliada a príslušný orgán túto skutočnosť oznámi tomu, kto námietku podal. V zmysle § 60 ods. 6 druhá veta, námietku zaujatosti nemožno podať voči prezidentovi finančnej správy, riaditeľovi daňového úradu a riaditeľovi colného úradu. Daňový úrad Bratislava oznámil daňovému subjektu, že na jeho podanie zo dňa 15.12.2017 v časti, týkajúcej sa zaujatosti zamestnancov Daňového úradu Bratislava sa neprihliada, nakoľko neobsahuje náležitosti podľa § 60 ods. 4 Daňového poriadku, námietku zaujatosti voči riaditeľovi daňového úradu podať nemožno. Oznámením Číslo 100439811/2018 zo dňa 02,02.2018 vybavilo Finančné riaditeľstvo SR námietku zaujatosti voči zamestnancom Finančného riaditeľstva SR, a to v zmysle § 60 daňového poriadku, v platnom znení od 01.01.2017, keď oznámilo daňovému subjektu, že na jeho podanie zo dňa 15.12.2017 v časti, týkajúcej sa zaujatosti zamestnancov Finančného riaditeľstva SR sa neprihliada, nakoľko neobsahuje náležitosti podľa § 60 ods. 4 daňového poriadku. Oznámením číslo 100439724/2018 zo dňa 02.02.2018 vybavilo Finančné riaditeľstvo SR námietku zaujatosti voči viceprezidentovi finančnej správy (Ing. Dušan B.) a to v zmysle § 60 Daňového poriadku, v platnom znení od 01.01.2017, keď oznámilo daňovému subjektu, že na jeho podanie zo dňa 15.12.2017 v časti, týkajúcej sa zaujatosti viceprezidenta finančnej správy sa neprihliada, nakoľko neobsahuje náležitosti podľa § 60 ods. 4 Daňového poriadku. Daňový úrad Bratislava ani Finančné riaditeľstvo SR nemohli vybaviť podané námietky zaujatosti rozhodnutím, keďže ak podanie neobsahovalo náležitosti podľa platného znenia § 60 ods. 4 daňového poriadku, na námietku sa neprihliada, t.j. ako by nebola podaná a táto skutočnosť sa oznámi daňovému subjektu oznámením a rozhodnutie sa vo veci nevydáva. Ku skutočnostiam, ktoré sa týkajú prerušených daňových kontrol v spoločnosti Energetic Systems, s.r.o. za zdaňovacie obdobia 7-9/2013, 11-12/2013 a 03/2014 (žalobcom uvádzaných šesť rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly zo dňa 26.09.2014 - str. 7/23 a 8/23 žaloby), žalovaný dodal, že daňové kontroly sú t. č. prerušené, keďže o námietkach zaujatosti vznesených v rámci daňových kontrol voči Ing. X. B. (vtedajší riaditeľ DÚ BA), Ing. R. B. (riaditeľka Odboru kontroly), Ing. X. R. (vedúca Oddelenia daňovej kontroly 6) a kontrolórom povereným výkonom daňových kontrol nebolo zatiaľ rozhodnuté. Žalobca sa stal platiteľom dane dňa 18.06.2013, od prvého podaného daňového priznania k dani z pridanej hodnoty si uplatňoval nadmerné odpočty, pričom v týchto daňových priznaniach nevykazovala vykonávanie ekonomickej činnosti a správca dane začal logicky v spoločnosti žalobcu vykonávať daňové kontroly. Daňový subjekt následne podal námietky zaujatosti a v dôsledku toho boli daňové kontroly v roku 2014 prerušené, uvedené však žiadnym spôsobom nesúvisí s prejednávanou vecou určenia výšky zábezpeky žiadateľovi o registráciu Energetic Systems, s.r.o. Vylúčenie zamestnanca príslušného orgánu z dôvodu zaujatosti je procesný inštitút, ktorého zmyslom je zabezpečiť objektívnosť v konaní vrátane objektívnosti rozhodnutia, čím sa realizuje zásada rovnosti účastníkov daňového konania, aby ich vec prejednal a o nej rozhodol nezaujatý zamestnanec, nezainteresovaný na výsledku daňového konania. V konaní o určení zábezpeky sa zúčastňuje zamestnanec, ktorý rozhodnutie vydáva (príslušný pracovník odd, správy daní 2 Daňového úradu Bratislava) a tiež zamestnanec, ktorý rozhodnutie podpisuje (vedúci oddelenia správy daní 2 Ing. Stanislav O.), Je teda zrejmé, že na úkonoch určenia zábezpeky sa nezúčastňoval kontrolór, vykonávajúci daňovú kontrolu (príslušný pracovník odd. daňovej kontroly 6 Daňového úradu Bratislava), ani jeho vedúci (vedúca oddelenia daňovej kontroly 6 Ing. X. R.), ani Ing. R. B., ako riaditeľka Odboru kontroly, ani Ing. X. B. (vtedajší riaditeľ DÚ BA), o ktorých namietanej zaujatosti v daňovej kontrole nebolo rozhodnuté. Nie je teda možné vzťahovať nevybavenú námietku zaujatosti v daňových kontrolách na konanie o určení zábezpeky, pretože na jednotlivých úkonoch v jednotlivých konaniach sa podieľajú konkrétni zamestnanci. 26. O osobe Ing. X. B., t.č. viceprezidenta finančnej správy, nezaujatosť ktorého žalobca v podanej žalobe opakovane spochybňuje, bolo už rozhodnuté v inom konaní o určení výšky zábezpeky v sume XXX.XXX €, a to spoločnosti BAU Contract s.r.o., ktorá je personálne prepojená so žalobcom v osobe Romana Ruhiga a ktorá dňa 16.12,2017 zanikla v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou Energetic Systems, s.r.o. Daňový subjekt BAU Contract s.r.o. v rámci odvolania zo dňa 05.10.2016 proti rozhodnutiu číslo 103972872/2016 zo dňa 23.09.2016, ktorým Daňový úrad Bratislava určil žiadateľovi o registráciu pre daň z pridanej hodnoty BAU Contract s.r.o. zábezpeku na daň z pridanej hodnoty v sume XXX.XXX,XX € na obdobie 12 mesiacov, uplatnil námietku zaujatosti zamestnancov finančného riaditeľstva, vrátane viceprezidenta finančnej správy Ing. X.. Finančné riaditeľstvo SR podľa § 13 ods. 8 Daňového poriadku vyzvalo daňový subjekt výzvou na odstránenie nedostatkov podania zo dňa 28.12.2016, aby doplnil a konkretizoval mená zamestnancov Finančného riaditeľstva SR a ich pomer k veci, prípadne k daňovému subjektu a uviedol, z akého konania ich požaduje vylúčiť. Výzva na odstránenie nedostatkov podania bola doručená v zmysle § 31 ods. 3 Daňového poriadku, daňový subjekt svoje podanie nedoplnil a výzve nevyhovel v požadovanom rozsahu a v určenej lehote. Po preskúmaní skutočností uvedených v námietke, prezident finančnej správy dospel k záveru, že nebol preukázaný pomer viceprezidenta finančnej správy k veci alebo účastníkovi konania. Zaujatosť je taký pomer zamestnanca príslušného orgánu k daňovému subjektu alebo jeho zástupcovi alebo k veci tvoriacej predmet konania, ktorý nezaručuje objektívne rozhodovanie vo veci. Pochybnosť o nezaujatosti zamestnanca príslušného orgánu je daná napr. pomerom zamestnanca k veci, ktorá je predmetom konania, pomerom zamestnanca k daňovému subjektu alebo jeho zástupcovi (napr. ak má zamestnanec k subjektu príbuzenský, osvojenecký pomer, prípadne dôverný vzťah), záujmom zamestnanca na výsledku daňového konania a pod. Ide o podstatnú okolnosť rozhodujúcu o tom, či sú alebo nie sú pochybnosti o zaujatosti, V rozhodnutí sa uvádza, že žiadna skutočnosť nenasvedčuje tomu, že by došlo k naplneniu niektorého zo znakov zaujatosti viceprezidenta finančnej správy Ing. Dušana B., ktorý by bol daný pomerom voči daňovému subjektu, voči jeho zástupcovi alebo k veci samotnej v rámci odvolacieho konania, preto nebol naplnený zákonom ustanovený dôvod na jeho vylúčenie podľa § 60 ods. 1 Daňového poriadku (rozhodnutie FR SR č. 134889/2017 zo dňa 06.02.2017). 27. Všetky zásadné námietky uplatnené daňovým subjektom Energetic Systems, s.r.o. v odvolaní a následnej žalobe (Charta základných práv Európskej únie, sloboda podnikania, zásada zákazu diskriminácie, zásada ne bis in idem, zásada zákazu retroaktivity, zásada neutrality, zásada proporcionality) vo veci spoločnosti Energetic Systems, s.r.o. totiž už boli predmetom daňového a súdneho konania pred Súdnym dvorom EU vo veci spoločnosti BB constuct s.r.o., ktorej správca dane v máji 2013 určil zábezpeku v sume XXX.XXX € (podrobne uvedené na str. 14 napadnutého rozhodnutia). Žalobca BB construct s.r.o. pred vnútroštátnym súdom spochybňoval výšku zábezpeky vzhľadom na jej obrat, považoval ju za neprimeranú, zároveň zasahujúcu do slobody podnikania s tým, že daná zábezpeka má povahu retroaktívnej sankcie založenej na už uplynulých skutočnostiach. Bolo namietané, že žiadatelia, ktorí majú iné ako daňové dlhy, nepodliehajú povinnosti zložiť zábezpeku. Bolo zdôraznené, že so zreteľom na nezanedbateľnú výšku tejto zábezpeky v porovnaní s finančnými možnosťami dotknutej spoločnosti si možno klásť otázku, či uvedená zábezpeka nepredstavuje nepriamu daňovú sankciu v zmysle judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva. Za týchto podmienok Najvyšší súd Slovenskej republiky rozhodol o prerušení konania a položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky, a to 1/ Je možné taký postup vnútroštátneho orgánu, kedy pri nesplatených daňových záväzkoch inej právnickej osoby, kde bol súčasný štatutárny orgán takisto štatutárnym orgánom, je táto situácia považovaná vnútroštátnym právom za dôvod uloženia daňovej kaucie až do výšky XXX.XXX €, vykladať ako súladný s cieľom článku 273 smernice o DPH, t. j. v boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty? 2/ Je možné daňovú kauciu v sume 500.000 € označiť, že svojou výškou nebráni slobode podnikania v zmysle článku 16 Charty a nepriamo si nevynucuje vyhlásenie konkurzu na daňový subjekt, že nie je diskriminačná v zmysle článku 21 ods. 1 Charty a že v oblasti výberu DPH nenarušuje zásadu ne bis in idem a zákaz retroaktivity v zmysle článku 49 ods. 1 a 3 Charty Súdny dvor na prvú položenú otázku odpovedal, že článok 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a článok 16 Charty základných práv Európskej únie sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje, aby pri registrácii na účely dane z pridanej hodnoty zdaniteľnej osoby, ktorej konateľ bol predtým konateľom alebo spoločníkom inej právnickej osoby, ktorá si nesplnila svoje daňové povinnosti, správca dane uložil tejto zdaniteľnej osobe povinnosť zložiť zábezpeku až do výšky 500.000 €, pokiaľ zábezpeka požadovaná od uvedenej zdaniteľnej osoby neprekračuje to, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľov uvedených v tomto článku 273, čo musí overiť vnútroštátny súd. Na druhú položenú otázku súdny dvor odpovedal, že zásada rovnosti zaobchádzania sa má vykladať v tom zmysle, že jej neodporuje, aby pri registrácii novej zdaniteľnej osoby na účely dane z pridanej hodnoty správca dane vyžadoval, aby táto osoba z dôvodu svojho prepojenia s inou právnickou osobou, ktorá má alebo mala daňové nedoplatky, zložila takúto zábezpeku. Následne Najvyšší súd SR rozsudkom spis. zn. 1Sžf/66/2015 zo dňa 28.11.2017 potvrdil rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave vo veci spoločnosti BB construct s.r.o., ktorým boli zrušené rozhodnutia správneho orgánu z dôvodu ich neprekúmateľnosti. 28. Žalovaný považoval námietky žalobcu, že vydané rozhodnutie o zábezpeke je v rozpore so slobodou podnikania a porušuje zásadu zákazu diskriminácie, zásadu ne bis in idem, zásadu zákazu retroaktivity, zásadu neutrality, zásadu proporcionality, za bezpredmetné (dôvody podrobne uvedené na str. 15-17 napadnutého rozhodnutia). Rovnako považoval za nedôvodnú aj námietku žalobcu, že napadnuté rozhodnutie FR SR je nezákonné a nulitné v dôsledku toho, že bolo vydané po zákonom stanovenom termíne. Daňový úrad Bratislava vydal rozhodnutie číslo 102552731/2017 dňa 11.12.2017, doručené dňa 14.12.2017. Daňový subjekt podal odvolanie voči rozhodnutiu správcu dane dňa 15.12.2017. Odvolací orgán obdržal na rozhodnutie odvolanie daňového subjektu spolu s úplným spisovým materiálom a predkladacou správou správcu dane dňa 22.02.2018, kedy začala plynúť lehota na rozhodnutie (§ 73 ods. 2 Daňového poriadku). Podľa ustanovenia § 65 ods. 1 Daňového poriadku orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní rozhodne bezodkladne, najneskôr však do ôsmich dní odo dňa začatia konania, ak to povaha vecí pripúšťa a je tak možné urobiť na základe dokladov predložených daňovým subjektom; inak rozhodne do 30 dní odo dňa začatia konania. V osobitne zložitých prípadoch orgán príslušný na rozhodnutie rozhodne do 60 dní. predmetnom prípade vzhľadom na povahu veci a rozsiahlosť spisu išlo o osobitne zložitý prípad, lehota na rozhodnutie bola 60 dní. Podľa ustanovenia § 65 ods. 2 Daňového poriadku, ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu alebo iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote do 60 dní, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Ak rozhoduje druhostupňový orgán, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť ministerstvo, a ak rozhoduje ministerstvo, minister. FR SR požiadalo Ministerstvo financií SR dňa 05.04.2018 o predĺženie lehoty na rozhodnutie (spoločná žiadosť vo veci spoločností Energetic Systems, s.r.o., BAU Contract s.r.o. a Energetic Shop, s. r. o.) o 60 dní, MF SR vyhovelo žiadosti Finančného riaditeľstva SR a podaním č. MF/11121/2018-77 zo dňa 10.04.2018 lehotu na rozhodnutie predĺžilo o 60 dní. Podľa ustanovenia § 65 ods. 3 Daňového poriadku, ak orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní nemôže vo veci rozhodnúť v lehote do 60 dní, je povinný o tom písomne s uvedením dôvodov upovedomiť daňový subjekt. FR SR písomne upovedomilo žalobcu Upovedomením č. 100701041/2018 zo dňa 10.04.2018 o skutočnosti, že nemôže vo veci rozhodnúť v lehote do 60 dní a že požiadalo o predĺženie lehoty na rozhodnutie; upovedomenie bolo daňovému subjektu Energetic Systems, s.r.o. riadne doručené dňa 13.04.2018. FR SR vydalo vo veci rozhodnutie č. 101043970/2018 dňa 28.05.2018, odoslané na poštovú prepravu dňa 30.05.2018, to znamená v zákonom stanovenej lehote predĺženej lehote (60+60 dní). IV. verejné vyhlásenie rozsudku 29. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 491 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP) v spojení s § 9 ods. 1 SSP a § 246 ods. 1, rozhodol vo veci rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil dňa 06.03.2019, postupujúc podľa § 107 ods. 2 a § 137 ods. 4 SSP. Žalobca ani žalovaný nežiadali o nariadenie pojednávania vo veci. V. Relevantné právne predpisy 30. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 31. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 32. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 33. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 34. Podľa § 3 ods. 6 prvá veta DP pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. 35. Podľa § 11 ods. 5 písm. a) DP, za porušenie povinnosti zachovávať daňové tajomstvo sa nepovažuje použitie daňového tajomstva orgánom štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva a správcom dane, ktorým je obec podľa tohto zákona, osobitného predpisu alebo medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná. 36. Podľa § 63 ods. 5 DP, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 37. Podľa § 4c ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, žiadateľovi o registráciu uvedenému v odseku 1 určí daňový úrad rozhodnutím výšku zábezpeky na daň, ktorá je najmenej 1 000 eur a najviac 500 000 eur. Pri určení výšky zábezpeky na daň prihliadne daňový úrad na riziko vzniku nedoplatku na dani zdaniteľnej osoby. Žiadateľ o registráciu je povinný zložiť zábezpeku na daň do 20 dní od doručenia rozhodnutia o zložení zábezpeky na daň. VI. Posúdenie veci správnym súdom 38. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdiť zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 101043970/2018 zo dňa 28.05.2018, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 102552731/2017 zo dňa 11.12.2017, na základe ktorého podľa § 4c ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov bola žalobcovi určená na obdobie 12 mesiacov zábezpeka na daň z pridanej hodnoty v sume XXX.XXX €. 39. Ustanovenie § 4c ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. dávalo právomoc správcovi dane určiť povinnosť zložiť zábezpeku na daň zdaniteľnej osobe, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň podľa § 4 ods. 1 a 2 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20180101.html>, ak: „a) je fyzickou osobou, ktorá je alebo bola konateľom alebo spoločníkom právnickej osoby, 1. ktorá má alebo mala ku dňu zániku nedoplatky na dani 1 000 eur a viac, ktoré vznikli v období, v ktorom táto fyzická osoba bola konateľom alebo spoločníkom tejto právnickej osoby a ktoré ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň neboli zaplatené, 2. ktorej bola zrušená registrácia pre daň podľa § 81 ods. 4 písm. b) druhého bodu <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20180101.html>, a skutočnosti, ktoré sú dôvodom na zrušenie registrácie pre daň, nastali v období, v ktorom táto fyzická osoba bola konateľom alebo spoločníkom tejto právnickej osoby, b) konateľ alebo spoločník tejto zdaniteľnej osoby je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá má nedoplatky na dani 1.000 € a viac, ktoré ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň neboli zaplatené, alebo ktorej bola zrušená registrácia pre daň podľa § 81 ods. 4 písm. b) druhého bodu <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20180101.html>, c) konateľ alebo spoločník tejto zdaniteľnej osoby je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá je alebo bola konateľom alebo spoločníkom inej právnickej osoby, 1. ktorá má alebo mala ku dňu zániku nedoplatky na dani 1.000 € a viac, ktoré vznikli v období, v ktorom táto fyzická osoba alebo právnická osoba bola jej konateľom alebo spoločníkom, a ktoré ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň neboli zaplatené, 2. ktorej bola zrušená registrácia pre daň podľa § 81 ods. 4 písm. b) druhého bodu <https:// www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20180101.html>, a skutočnosti, ktoré sú dôvodom na zrušenie registrácie pre daň, nastali v období, v ktorom táto fyzická osoba alebo právnická osoba bola jej konateľom alebo spoločníkom, d) je fyzickou osobou alebo právnickou osobou, ktorá má nedoplatky na dani 1.000 € a viac, ktoré ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň neboli zaplatené, alebo ktorej bola zrušená registrácia pre daň podľa § 81 ods. 4 písm. b) druhého bodu <https://www.slov-lex.sk/ pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20180101.html>.“ 40. Zloženie zábezpeky na daň má za cieľ zabrániť zneužívaniu dobrovoľnej registrácie pre daň. Ak bude o dobrovoľnú registráciu žiadať zdaniteľná osoba, ktorá už vykonáva ekonomickú činnosť (dodáva tovary alebo poskytuje služby), no nedosahuje obrat na povinnú registráciu pre daň, povinnosť zloženia zábezpeky na daň sa na ňu nebude vzťahovať, ak nenaplní podmienky v súvislosti s daňovými nedoplatkami na DPH príp. zrušením registrácie pre daň inej osoby. Pri posudzovaní daňových nedoplatkov ich bude správca dane vyhodnocovať len vo vzťahu k DPH. Z pohľadu registrácie za platiteľa dane vo vzťahu k prípadnej povinnosti zloženia zábezpeky, správca dane nebude posudzovať nedoplatky na iných daniach. Výšku zábezpeky pre rizikové subjekty určí správca dane v rozsahu od 1 000 eur do 500.000 €. Výška zábezpeky bude zodpovedať miere zneužitia systému DPH. Zábezpeku pri dolnej hranici určí správca dane vtedy, ak napr. žiadosť dobrovoľne podá novozaložený subjekt, ktorý nemá nedoplatky na DPH a nie sú žiadne pochybnosti, že v budúcnosti bude vykonávať zdaniteľné obchody. Hornú hranicu zábezpeky správca dane využije, keď budú dôvody zneužitia registrácie pre daň. Ak správca dane rozhodne o povinnosti zložiť zábezpeku na daň vydá žiadateľovi rozhodnutie. Žiadateľ môže proti tomuto rozhodnutiu podať odvolanie do 8 dní od doručenia rozhodnutia, ale odvolanie nemá odkladný účinok. Žiadateľ je povinný zábezpeku na daň zložiť do 20 dní od doručenia rozhodnutia. Nezloženie zábezpeky na daň je dôvodom na zamietnutie žiadosti o registráciu pre daň v prípade tzv. dobrovoľnej registrácie. V prípade povinnej registrácie (na základe dosiahnutia obratu na registráciu) a súčasnej povinnosti zloženia zábezpeky na daň, správca dane žiadateľa zaregistruje bez ohľadu na skutočnosť, či zábezpeku zložil alebo nie. Ak však žiadateľ o povinnú registráciu zábezpeku nezloží, bude správca dane túto čiastku vymáhať podľa daňového poriadku rovnako ako v prípade vymáhania daňového nedoplatku. 41.Z dôvodovej správy k novele zákona o DPH, ktorá zaviedla s účinnosťou od 01.10.2012 povinnosť zloženia zábezpeky na daň pred registráciou rizikových subjektov za platiteľov dane, vyplýva, že jej zámerom bolo prijať legislatívne opatrenia, ktoré efektívne potlačia možnosti podvodných aktivít a zabránia ich ďalšiemu rozširovaniu a ktoré súčasne nebudú predstavovať administratívne prekážky rozvoja podnikateľských aktivít legálne podnikajúcich subjektov. Táto úprava je v súlade so základným predpisom pre DPH v rámci Európskej únie - smernicou Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme DPH (ďalej len smernica o DPH). Zavedenie inštitútu zábezpeky v Slovenskej republike je v súlade s možnosťami, ktoré smernica o DPH dáva členským štátom na základe článku 273. Podľa článku 273 smernice o DPH môžu členské štáty uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania transakcií uskutočňovaných na vnútroštátnej úrovni s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc. Súdny dvor EÚ v rozsudku zo dňa 26.10.2017 vo vec C-534/16 vyslovil právnu vetu: „Článok 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a článok 16 Charty základných práv Európskej únie sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje, aby pri registrácii na účely dane z pridanej hodnoty zdaniteľnej osoby, ktorej konateľ bol predtým konateľom alebo spoločníkom inej právnickej osoby, ktorá si nesplnila svoje daňové povinnosti, správca dane uložil tejto zdaniteľnej osobe povinnosť zložiť zábezpeku až do výšky XXX XXX eur, pokiaľ zábezpeka požadovaná od uvedenej zdaniteľnej osoby neprekračuje to, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľov uvedených v tomto článku 273, čo musí overiť vnútroštátny súd. Zásada rovnosti zaobchádzania sa má vykladať v tom zmysle, že jej neodporuje, aby pri registrácii novej zdaniteľnej osoby na účely dane z pridanej hodnoty správca dane vyžadoval, aby táto osoba z dôvodu svojho prepojenia s inou právnickou osobou, ktorá má alebo mala daňové nedoplatky, zložila takúto zábezpeku.“ 42. Z administratívneho spisu súd zistil, že správca dane ako prvostupňový orgán vydal ešte dňa 20.05.2013 rozhodnutie číslo 9101302/5/2010087/2013, ktorým určil žiadateľovi o registráciu pre daň z pridanej hodnoty (žalobcovi) zábezpeku na daň z pridanej hodnoty vo výške 500.000 € na obdobie 12 mesiacov. Správca dane pôvodne vychádzal zo zistenia, že konateľ/spoločník spoločnosti Energetic Systems, s.r.o. bol/je personálne alebo majetkovo prepojený na iné daňové subjekty (právnické osoby) s nedoplatkom na DPH, ktoré v čase vydania rozhodnutia mali nedoplatok na dani z pridanej hodnoty 1000 € a viac, ktorý ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty nebol zaplatený a ktorý vznikol v období, v ktorom konateľ/spoločník bol konateľom/spoločníkom tejto právnickej osoby. Zároveň konateľ/spoločník žiadateľa bol personálne alebo majetkovo prepojený na iné daňové subjekty, ktorým boli odpísané nedoplatky z dôvodu zániku právnickej osoby a tento dôvod nastal v období, v ktorom konateľ/spoločník žiadateľa o registráciu pre daň z pridanej hodnoty bol konateľom/spoločníkom tejto právnickej osoby. V prvom rade nebolo možné súhlasiť so žalobcom, že žalovaný nekonal v súlade so skutkovým a vecným stavom, t.j. nerešpektoval rozhodnutia súdov (rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/255/2013-100 zo dňa 18.02.2015 a rozsudok NS SR spis. zn. 6Sžf/35/2015 zo dňa 25.01.2017). Tu je potrebné uviesť, že Krajský súd v Bratislave v odôvodnení rozsudku, s ktorým sa stotožnil aj NS SR, dospel k záveru, že pôvodné napadnuté rozhodnutie daňového úradu 20.05.2013 bolo nezákonné pre jeho nepreskúmateľnosť v dôsledku nedostatku dôvodov. V rozhodnutiach, ktoré sú predmetom tohto súdneho prieskumu (rozhodnutie žalovaného č. 101043970/2018 zo dňa 28.05.2018, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 102552731/2017 zo dňa 11.12.2017) bol tento procesný nedostatok odstránený s tým, že v nich boli detailne opísané relevantné skutočnosti týkajúce personálneho prepojenia a nedoplatku nasledovných subjektov: Development Service spol. s.r.o., ERS CREDIT spol. s.r.o., BAU-RENT spol. s.r.o., Homec service, spol. s.r.o., ERS systems spol. s.r.o., REAL-DESING spol. s.r.o., STAR-FOOD spol. s.r.o., RO-TI Finance spol. s.r.o., SUNNY spol. s.r.o., REK MEDIA, s.r.o., GRACIA 2010, spol. s.r.o., SUNNY spol. s.r.o., ERS Profession, spol. s.r.o. a spoločnosti ERS TOUR spol. s.r.o. 43. Krajský súd je toho názoru, že nakoľko pri rozhodovaní o výške zábezpeky je daňový úrad povinný prihliadnuť na riziko vzniku nedoplatku na dani zdaniteľnej osoby, nemôže rezignovať na individuálne uváženie tohto rizika a primeranosť výšky zábezpeky v rámci jej zákonom povoleného rozpätia, a najmä na zdôvodnenie tejto voľnej úvahy spôsobom, ktorý by umožnil súdu preveriť, či pri rozhodovaní o tejto otázke nedošlo k prekročeniu medzí a hľadísk stanovených zákonom. V napadnutom rozhodnutí je evidentne možné dohľadať, aká je výška nedoplatkov na dani z pridanej hodnoty prepojených spoločností, celková výška evidovaných daňových nedoplatkov u prepojených daňových subjektov, v ktorých je konateľ daňového subjektu spoločníkom resp. konateľom. Žalovaný sa pri svojom postupe rovnako odvolal na ustanovenie § 11 ods. 5 písm. a) Daňového poriadku účinného od 01.01.2018, v zmysle ktorého za porušenie povinnosti zachovávať daňové tajomstvo sa nepovažuje použitie daňového tajomstva orgánom Štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva a správcom dane, ktorým je obec podľa tohto zákona, osobitného predpisu alebo medzinárodnej zmluvy, ktorou je Slovenská republika viazaná. Dožiadané daňové subjekty totiž neudelili správcovi dane písomný súhlas na oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva. Výška zábezpeky reagovala na existujúci dlh a riziko možných nedoplatkov u prepojených subjektov s nedoplatkom na DPH v sume 450.286,42 €. Nedôvodná bola preto aj námietka žalobcu, že výška nedoplatok bola automaticky stanovená, bez možnosti zistenia spôsobu jej určenia. Nebolo preto možné ani konštatovať zo strany správneho súdu, že žalovaný postupoval v rozpore s právnym názorom Krajského súdu v Bratislave, vyjadrenom v rozsudku č.k. 2S/255/2O13-1OO z 18. februára 2015 a s rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. 6Sžf/35/2015 zo dňa 25.01.2017. 44. Nebolo možné akceptovať ani námietku žalobcu, že postupom žalovaného došlo k obchádzaniu ustanovenia § 60 Daňového poriadku. V prípade námietok zaujatosti zo dňa 15.12.2017 (súčasť odvolania voči rozhodnutiu správcu dane) tieto boli vybavené Oznámením číslo 100303864/2018 zo dňa 02.02.2018, doručené dňa 12.02.2018, Oznámením číslo 100439724/2018 zo dňa 23.02,2018, doručené dňa 01.03.2018 a Oznámením číslo 100439811/2018 zo dňa 23.02.2018, doručené dňa 01.03.2018 s tým, že vzhľadom na skutočnosť, že podanie neobsahovalo náležitosti podľa § 60 ods. 4 Daňového poriadku. Oznámením číslo 100303864/2018 zo dňa 02.02.2018 vybavil Daňový úrad Bratislava námietku zaujatosti voči zamestnancom Daňového úradu Bratislava a riaditeľovi Daňového úradu Bratislava v zmysle § 60 Daňového poriadku. Oznámením číslo 100439724/2018 zo dňa 02.02.2018 vybavilo Finančné riaditeľstvo SR námietku zaujatosti voči viceprezidentovi finančnej správy (R.k) v zmysle § 60 Daňového poriadku s tým, že na podanie zo dňa 15.12.2017 v časti, týkajúcej sa zaujatosti viceprezidenta finančnej správy sa neprihliada, nakoľko neobsahuje náležitosti podľa § 60 ods. 4 Daňového poriadku. Podľa názoru správneho súdu konajúci zamestnanec príslušného orgánu v konkrétnej veci je z daňového konania vylúčený, ak možno mať pochybnosť o jeho nezaujatosti. Zaujatosťou vo všeobecnosti pritom možno rozumieť určitý pomer zamestnanca príslušného orgánu k daňovému subjektu alebo k veci, ktorá je predmetom konania. Dôvodom vylúčenia je aj účasť zamestnanca na konaní v tej istej veci pred orgánom iného stupňa. V prípade kontrolóra vykonávajúceho daňovú kontrolu, jeho vedúceho, riaditeľa odboru kontroly a Ing. Dušana Páteka, títo sa na úkonoch určenia zábezpeky nezúčastňovali. Nebolo preto vzhľadom na absenciu rozhodnutia o námietke zaujatosti voči Ing. X.j, Ing. R. a Ing. X. možné konštatovať nezákonnosť postupu zo strany žalovaného takého charakteru, ktorá by mala za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. Nedôvodná bola aj námietka žalobcu, že žalovaný nereflektoval skutkový stav, ktorý mal nastať ku dňu 16.12.2017, kedy došlo k zlúčeniu viacerých spoločností, ktorých právnym nástupcom sa stal Energetic Systems, s.r.o. (žalobca). Žalovaný uvedené reflektoval a vydal rozhodnutia o zrušení zábezpeky pre spoločnosti BAU Contract, s.r.o. a Energetic Shop, s.r.o. Aj v prípade námietky nedodržania lehoty na rozhodnutie žalovaný písomne upovedomil žalobcu (Upovedomenie č. 100701041/2018 zo dňa 10.04.2018) o skutočnosti, že nemôže vo veci rozhodnúť v lehote do 60 dní a že požiadal o predĺženie lehoty na rozhodnutie; upovedomenie bolo žalobcovi riadne doručené dňa 13.04.2018. Žalovaný postupoval v súlade s § 65 ods. 2 a 3 Daňového poriadku. 45. Súd nezistil žiadne namietané porušenia zákona, daňové orgány vykonali riadne dokazovanie, v zodpovedajúcom rozsahu, náležite zistili skutkový stav veci a žalovaný v napadnutom rozhodnutí prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo. V danom prípade mal súd za to, že u žalobcu ako zdaniteľnej osoby, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň bola podmienka v zmysle § 4c písm. a) až d) zákona č. 222/2004 Z. z. naplnená. Rovnako otázka uloženia daňovej kaucie vo výške 500.000 €, ako aj otázka zásady rovnosti zaobchádzania zodpovedaná výkladom Súdneho dvora v rozsudku zo dňa 26.10.2017 vo veci C-XXX/XX, BB construct, s.r.o. Krajský súd si neosvojil ani tvrdenie žalobcu, že ustanovenia § 4c zákona o DPH sú diskriminačné a že ich aplikáciou je porušované právo na podnikanie garantované Obchodným zákonníkom alebo Ústavou SR. Zákon totiž ukladá povinnosť zložiť zábezpeku formou peňažných prostriedkov na účet správcu dane alebo bankovou zárukou tým osobám, ktoré požiadali jednak o dobrovoľnú registráciu na DPH (§ 4 ods. 4 zákona o DPH) a taktiež tým fyzických a právnickým osobám, ktoré sú povinné požiadať o registráciu podľa § 4 ods. 1 až 3 zákona o DPH z dôvodu dosiahnutia obratu a u ktorých sú zároveň splnené zákonné predpoklady na zloženie finančnej zábezpeky. Podmienky stanovené citovaným ustanovením § 4c ods. 1 písm. c) bod 1. zákona o DPH boli v prípade žalobcu splnené, nakoľko so žalobcom personálne alebo majetkovo prepojené obchodné spoločnosti v osobe konateľa/ spoločníka mali k rozhodnému dňu nedoplatky na dani 1.000 € a viac. Napadnuté rozhodnutie obsahuje všetky zákonom naň kladené náležitosti a spĺňa náležitosti riadneho odôvodnenia. Žalovaný sa v rozhodnutí vyrovnal so všetkými relevantnými námietkami uvedenými v odvolaní žalobcu, podrobne rozobral predložené dôkazy aj skutkový stav, ktorý správne právne vyhodnotil. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, je vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 46. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 v spojení s §175 ods. 1 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 47. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).