Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/14/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1019200152 Dátum vydania rozhodnutia: 07. 08. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1019200152.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: MARKET CENTRUM, s.r.o., IČO: 46448438, so sídlom v Bratislave, Gessayova 10, zastúpeného advokátom JUDr. Ing. Ľubomírom Havlíkom, so sídlom v Bratislave, Svätoplukova 28, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42499500, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 5952/63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100193503/2019 zo dňa 16.1.2019, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100193503/2019 zo dňa 16.1.2019 spolu s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 101911483/2018 zo dňa 26.9.2018 z r u š u j e a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobca má voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2015 až jún 2015. Daňová kontrola sa začala dňa 16.3.2017. O výsledku daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február 2015 - máj 2015 vyhotovil správca dane protokol č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 7.3.2018, ktorý doručil žalobcovi dňa 8.3.2017. O výsledku daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2015 vyhotovil správca dane protokol č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 7.3.2018. Správca dane následne rozhodnutím č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 26.9.2018 vyrubil žalobcovi rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2015 v sume XXX.XXX,XX €. Žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane na základe štrnástich dodávateľských faktúr od tuzemského dodávateľa METAL MARKET, s.r.o.: - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 7.5.2015, základ dane: XX XXX,XX €, DPH 20%: X XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: Bravčové karé MR - 6 033,500 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 7.5.2015, základ dane: XX XXX,XX €, DPH 20%: XX XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: Kuracie prsia solené MR značka PERDIX - 20 320,00 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 7.5.2015, základ dane: XX XXX,XX. €, DPH 20%: XX XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: Kuracie prsia mrazené značka COPAVEL - 21 996,00 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 18.5.2015, základ dane: XX XXX,XX €, DPH 20%: X XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: Syr PANDÚR 45% - 21 588,641 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 18.5.2015, základ dane: XX XXX,XX. €, DPH 20%: XX XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: Kuracie prsia mrazené značka SEARA - 19 152,00 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 21.5.2014, základ dane: XX XXX,XX €, DPH 20%: XX XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: Kuracie prsia SOL. - 22 008,00 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 21.5.2015, základ dane: XX XXX,XX €, DPH 20%: X XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: Parenicový oštiepok - 14 400,00 kg, Rodinná tehla - 4 694,300 kg, Roláda malá - 1 195,900 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 25.5.2015, základ dane: XX XXX,XX €, DPH 20%: XX XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: Kuracie prsia SOL. značka COPAVEL - 21 996,000 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 28.5.2015, základ dane: XX XXX,XX €, DPH 20%: X XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: PANDUR syr 45% - 13 190,15 kg, PANDUR syr 30% - 7 014,70 kg, Roláda živočíšna - 597,89 kg, Eidam syr 45% - 771,45 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 28.5.2015, základ dane: XX XXX,XX €, DPH 20%: X XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: PANDUR syr 45% - 21 594,18 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 28.5.2015, základ dane: XX XXX,XX €, DPH 20%: X XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: Bravčová karé MR - 8 039,74 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 28.5.2015, základ dane: 1 XXX,XX €, DPH XX%: XXX,XX €, spolu: X XXX,XX €, predmet fakturácie: Bravčová krkovička MR - Írska - 865,25 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 28.5.2015, základ dane: XX XXX,XX €, DPH 20%: 5 XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: Karé bez retiazky SP - 8 018,61 kg, Krkovička Írska - 900,00 kg, Bravčová panenka SP - 1 300,00 kg; - z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 28.5.2015, základ dane: XX XXX,XX €, DPH 20%: XX XXX,XX €, spolu: XX XXX,XX €, predmet fakturácie: Kuracie prsiaMR značka COPAVEL - 21 966,00 kg. Správca dane dospel k záveru, že fakturovaný tovar nebol dodaný tak, ako je uvedené na faktúrach, teda nebol dodaný deklarovaným dodávateľom. Žalobca vykonáva nákup a predaj tovaru, špecializuje sa na veľkoobchod s potravinami, má gastro prevádzku, obchoduje so širokým sortimentom výrobkov (cca 6 500), z toho okolo 100 výrobkov kupuje na kamiónové odbery (mliečne výrobky, múku, ryžu, oleje, lúpané rajčiny, nealkoholické nápoje, pivá, mrazené mäso, cukrovinky, kávy a pod.). Na podnikanie využíva priestory na adrese Púchovská 16 v Bratislave Rači, kde má prenajaté kancelárske a skladové priestory, okrem toho má prevádzku na Ružinovskej 1/A. Má cca 60 zamestnancov, väčšinou v hlavnom pracovnom pomere, päť obchodných zástupcov pracuje na živnosť, vlastní investičný majetok (16 motorových vozidiel, chladiarenské a mraziarenské boxy v sklade o rozlohe cca 300 m2, vysokozdvižné vozíky, regálové zakladače). Účtovníctvo vedie pracovníčka spoločnosti F. Z. spolu s Marekom Z., synom Z. Z., ktorý je súčasne ďalším konateľom spoločnosti, za použitia softvéru PROLUČ. Podnikateľský účet má daňový subjekt vedený v Tatra banke, a.s. Úhrady za nákup tovarov, resp. služieb súvisiacich s predmetom podnikania, žalobca uskutočňuje prevažne bezhotovostne. Platby za poskytnuté služby alebo tovary prijíma bezhotovostne, v hotovosti a taktiež formou gastrolístkov, používa štyri elektronické registračné pokladnice. Konateľ žalobcu Milan Z. uviedol, že v prvom polroku 2015 žalobca obchodoval so širokým sortimentom výrobkov (cca 7500), mal sklady na K. N. č. XX v C. o rozlohe cca 4 500 m2, od 1.4.2015 sa presťahoval na S. č. XX a taktiež uviedol najväčších dodávateľov, okrem iného aj spoločnosť METAL MARKET s.r.o. K úlohe tzv. referenčných partnerov, ktorý sú uvádzaní na str. 2 Kódexu dodávateľa spoločnosti MARKET CENTRUM s.r.o. Z. Z. uviedol, že je tam spoločnosť Twardzik, s ktorou obchodujú 15 rokov, je tam tiež spoločnosť PT Servis, s ktorou obchodujú cca 10 rokov, oni potvrdili, že spoločnosť METAL MARKET s.r.o. je korektný dodávateľ. Konateľ spoločnosti METAL MARKET s.r.o. Milan O. (od 14.1.2015 do 28.5.2015) uviedol, že nepozná konateľa žalobcu prítomného na jeho výsluchu, nepodniká a v minulosti nepodnikal. Jeho bývalý zamestnávateľ zo spoločnosti VAGO SLOVAKIA, s.r.o., S. N. ho oslovil, aby mu pomohol rozbehnúť nejaký nový biznis a ak by sa podaril, potom by ho S. N. aj zamestnal. S. B., s ktorou ho zoznámil S. N., s ním chodila po rôznych úradoch (notár, daňový úrad, banky, pošta, mobilní operátori), podpisoval rôzne dokumenty ako konateľ METAL MARKET s.r.o.; heslo z banky si zobrala pani B., nemal prístup k účtom. V banke podpisoval listiny v súvislosti so zakladaním účtov, internetbankingom (ČSOB aj Slovenská sporiteľňa, a.s.), s pani B. bol vybavovať P.O.Box na pošte vo Zvolene, u mobilného operátora v Banskej Bystrici vybavovali dve SIM karty na firmu. Doklady, ktoré podpisoval, nemá, lebo si ich zobrala pani B.; predkladala mu na podpis aj nejaké faktúry, na ktorý si všimol len nejaké názvy, ale predmet fakturovania si nezapamätal. Faktúry, na základe ktorých si žalobca uplatnil odpočet DPH za zdaňovacie obdobie máj 2015, podpísal a spomína si na ne. Z. O. nevedel uviesť, akú konkrétnu ekonomickú činnosť vykonávala spoločnosť METAL MARKET s.r.o. Nevie, ako sa tovar objednával, ani ako sa prepravoval žalobcovi, na koho náklady sa preprava realizovala, akými vozidlami a ktorí vodiči ju uskutočnili, kde bolo miesto nakládky a vykládky tovaru. Nevedel, akým spôsobom a kedy boli faktúry uhradené ani od koho spoločnosť METAL MARKET s.r.o. nakúpila tovar, ktorý bol predmetom fakturácie pre žalobcu. Žalobca na vysvetlenie uviedol, že spoločnosť METAL MARKET s.r.o. mu zaslala cenovú ponuku na výrobky, ktorá mu vyhovovala a dohodli sa na obchodnej spolupráci. Spoločnosť METAL MARKET s.r.o. mu nikto neodporučil, prišla mu z tejto spoločnosti priamo ponuka so vzorkami výrobkov, ktoré spĺňali jeho kritériá. Uzatvorili spolu riadnu kúpnu zmluvu, ktorej fotokópiu predložil spolu s Kódexom dodávateľa MARKET CENTRUM s. r. o., fotokópiou podpisového vzoru konateľa spoločnosti METAL MARKET s.r.o. Z. O. zo dňa 12.2.2015 a fotokópiou osvedčenia o registrácii pre daň z pridanej hodnoty vydaného pre METAL MARKET s.r.o. Objednávky tovaru uskutočňoval e-mailom na adrese [email protected] <mailto:[email protected]>, na ktorej bežne komunikovali. Dopravu zabezpečovala spoločnosť METAL MARKET s.r.o., čiže všetky náležitosti k preprave, EČV a mená vodičov by mala mať táto spoločnosť. Nakládku zabezpečovala spoločnosť METAL MARKET s.r.o., vykládka sa uskutočňovala u žalobcu. Pri vykládke tovaru dodaného spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. bol väčšinou vedúci skladu p. N. a kontrolu dodaného tovaru, čo sa týka záruk a kvality, realizovala E. K. a T. N.. Za zdaňovacie obdobia február 2015 - jún 2015 zamestnával na prevádzke veľkoskladu na S. XX v C. v priemere 27 zamestnancov, z toho štyria zamestnanci pracovali na obchodnom oddelení (obchodná riaditeľka T. N., Z. D., Z. A. a E. K.). Obchodníci dohadovali zaňho obchody, uskutočňovali nákup tovaru od dodávateľov. Obchody dohadovali formou komunikácie, či už e-mailom alebo telefonicky, prípadne osobne s obchodnými zástupcami dodávateľov. V tom čase mal 220 dodávateľských firiem. Pri takomto množstve dodávateľov si už zamestnanci nespomínajú menovite na osobu, s ktorou sa nadviazala obchodná spolupráca za spoločnosť METAL MARKET s.r.o. a v akom postavení vystupovala. Žalobca predložil správcovi dane faktúry, z ktorých si uplatňuje odpočet DPH, faktúry vydané pre jeho odberateľa spoločnosť Ho&Pe Family, s.r.o., skladové karty tovarov, ktoré boli týmito faktúrami nakúpené a následne predané (skladová karta tovaru 160 - parenicový oštiepok, skladová karta tovaru 1612 - rodinná tehla rastlinná 45%, skladová karta tovaru 1615 - roláda údená rastlinná, skladová karta tovaru 7705 - kuracie prsia a skladová karta tovaru 554 - kuracie prsia PERDIX). Správca dane zo spisu žalobcu týkajúceho sa daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie február 2014 - december 2014 zistil, že medzi dodávateľmi žalobcu bola aj spoločnosť MäsoPonitrie s.r.o., ktorej splnomocnenou zástupkyňou bola P. B., tiež PEPPO1 BB s.r.o., ktorá tovar reálne nenakupovala ani nepredávala, len sa cez ňu prefakturoval. Svedkyňa P. B. uviedla, že v rokoch 2014 a 2015 robila externe účtovníctvo pre PEPPO1 BB s.r.o. Od roku 2012 do polovice roku 2014 mala udelenú generálnu plnú moc na zastupovanie spoločnosti MäsoPonitroie s.r.o. Za spoločnosť METAL MARKET s.r.o. žiadne faktúry nevystavovala, nič nevybavovala, nemá o tom vedomosť. Nepozná Z. O., neorganizovala jeho návštevy u notára, v banke, na daňovom úrade, na pošte, u mobilných operátorov, ani podpisovanie rôznych dokumentov a nikto ju o to ani nepožiadal. Pána N. pozná výlučne súkromne. Vystavovala faktúry len za spoločnosť PEPPO1 BB s.r.o., nie za žalobcu. Z vypočutia svedkyne T. N. vyplynulo, že u žalobcu pracovala asi od roku 2010, ako samostatne zárobkovo činná osoba - obchodná riaditeľka a od 1.5.2015 na pozícii manažérka nákupného oddelenia. Náplňou jej práce bolo vedenie nákupného oddelenia, ktoré vo firme zabezpečovalo nákup tovaru. Hlavnou činnosťou oddelenia bolo nakupovať sortiment tovaru buď oslovovaním výrobcov alebo dodávateľov, aby zabezpečili do firmy tovar pre potreby trhu, alebo prijímať ponuky od dodávateľov a výrobcov za tým istým účelom. Na nákupnom oddelení pracovali vrátane nej traja zamestnanci. Pri menších objemoch tovaru zamestnanci nákupného oddelenia konzultovali len s ňou, pri väčších odberoch od dodávateľa alebo od výrobcu bol tento nákup konzultovaný a schvaľovaný majiteľom firmy, a to ústnou formou. Spolupráca so spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. prišla buď mailom; nespomenula si (keďže mali 300 dodávateľov), či nie aj priamym oslovením obchodného zástupcu spoločnosti s ponukou na dodanie tovaru, keďže takýto postup je bežný. Taktiež si nespomenula, s kým konkrétne prebiehala telefonická komunikácia pri riešení a dohadovaní podrobností pri obchodnej spolupráci so spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. Po predložení e-mailovej komunikácie svedkyňa doplnila, že v tomto prípade bol daňový subjekt oslovený na spoluprácu spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. e-mailom. Nevedela uviesť, ako sa spoločnosť METAL MARKET s.r.o. dostala k e-mailovej adrese E. K.. Žalobca je veľmi veľká firma, známa na trhu, takže nie je problém dostať sa k akejkoľvek adrese a poslať ponuku. Je možné, že žalobca nadviazal obchodnú spoluprácu obdobným spôsobom, pretože v prípade výhodnej ponuky a dobrej ceny bol obchod realizovaný veľmi rýchlo, ale na konkrétnych dodávateľov, u ktorých by sa takto postupovalo, si nespomenula. Nespomenula si, že by poznala Ivanu B.. Kvalitu mäsa mali už dlhodobo overenú, čiže si už nespomenula, kedy a ako bola žalobcovi doručená vzorka; nakupoval ich vždy od firmy, ktorá mu dala najvýhodnejšiu cenu. Kvalitu mliečnych výrobkov, ktoré daňovému subjektu ponúkol nový odberateľ, overoval daňový subjekt obdobne ako pri mäse. S uvedenými druhmi syra obchodoval daňový subjekt už dlhé roky, značku a výrobcu nemenili, uvedené výrobky kupovali od viacerých dodávateľov, ktorí im poskytli najvýhodnejšiu cenu, na vyžiadanie dostali certifikát od dodávateľa. Certifikáty zabezpečovali dodávatelia tovaru. Pri každej dodávke bolo dodané množstvo uvedeného tovaru vždy hlásené na veterinárnu správu cez portál, táto povinnosť vyplývala zo zákona. So spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. komunikovali viac menej e-mailom s Milanom O., uvedeným v predloženej mailovej komunikácii. Svedkyňa si nespomenula, že by sa sním osobne stretla, a nespomenula si ani, že by s ním telefonovala, aj keď to nevylúčila. Svedkyňa E. K. vypovedala, že u žalobcu pracuje od roku 2011 na pracovnú zmluvu, zhruba dva roky ako pracovník odbytu, potom ako nákupca. Jej pracovnou náplňou bolo v roku 2015 dohadovanie obchodov, cien, objednávky, reklamácie, prijímanie tovaru. Obchodné kontakty nadväzujú jednak pracovníci obchodného oddelenia, taktiež vedenie spoločnosti, ozývajú sa im dodávatelia aj sami, cez odporúčania, cez web stránku, ozývajú sa im cez call centrum, aj na základe reklám na ich vozidlách reklám a billboardoch a pod. Nepamätala si, ako vznikla obchodná spolupráca so spoločnosťou METAL MARKET s.r.o., keďže žalobca má cca 250 dodávateľov. Taktiež si nepamätala, či komunikovali so spoločnosťou METAL MARKET s.r.o., pravdepodobne sa väčšina vecí riešila e-mailom. Svedkyňa potvrdila, že e- mailová komunikácia z februára 2015 predložená správcovi dane bola písaná z jej e-mailu. Ivanu B. nepozná, nepamätala si ju. Svedkyňa nevedela, odkiaľ mala spoločnosť METAL MARKET s.r.o. informáciu o jej e-mailovej adrese, na ktorú bola zaslaná ponuka. Mohlo to byť na základe toho, že zavolali na ich call centrum, kde dostali tento kontakt, mohlo to byť na základe nejakého odporúčania a pod. Stalo sa viackrát, že nejaký dodávateľ oslovil spoločnosť e-mailom a obratom bola dohodnutá obchodná spolupráca. V tom čase bolo veľa podobných dodávateľov na trhu, čiže ak bola výhodná cena, oslovili dodávateľa, dohodli sa obchodné podmienky, podpísala sa zmluva po schválení vedením spoločnosti, pričom zmluvy vždy podpisoval Z. Z.. Žalobca si kvalitu mäsa, ktoré jej ponúkal k odberu nový dodávateľ, overoval tak, že si buď vypýtal nejakú vzorku, fotky, certifikát, špecifikáciu k syrom. Certifikáty a špecifikácie sa uchovávali do vypredania zásob, daňový subjekt obchodoval s už overenými značkami. Ku kamiónom boli niekedy certifikáty, kamióny sa nahlasovali na veterinu, cez ich portál. Kvalitu mliečnych výrobkov si daňový subjekt overoval podobne ako pri mäse, podmienkou daňového subjektu bolo, aby to bolo od jedného výrobcu. Mliečne výrobky išli priamo od výrobcu, výrobca dodával špecifikáciu ku každej objednávke. Správca dane spochybnil hodnovernosť vyjadrení žalobcu o začiatku spolupráce so spoločnosťou METAL MARKET s.r.o., považuje ich za alibisticky vyhýbavé. Takýto postup nemožno považovať v procese reálneho obchodovania s dodávateľom veľkých objemov potravinárskeho tovaru za adekvátny a primeraný. Je neštandardné, aby dlhoročný a na trhu etablovaný obchodník s potravinárskym tovarom, za akého je žalobca považovaný, zo dňa na deň začal odoberať mimoriadne veľké objemy mäsa a mliečnych výrobkov od dodávateľa, ktorý je na trhu s uvedenými komoditami úplný nováčik, nikto ho nepozná. Vyjadrenie daňového subjektu, že si nepamätá, s kým menovite zo strany spoločnosti METAL MARKET s.r.o. bola nadviazaná obchodná spolupráca a v akom postavení táto osoba vystupovala, správca dane považuje za účelové. Aj keď je pravda, že žalobca má veľký počet dodávateľov tovaru (cca 220), so žiadnym z dodávateľov, od ktorých odoberal tovar v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach, neuskutočnil obchodné transakcie v tak vysokých čiastkach. Správcom dane vypočutá P. B., ktorá mala organizovať návštevy Z. O. na úradoch a inštitúciách a predkladať mu na podpis dokumenty, vypovedala v rozpore s výpoveďou Z. O.. Nehovorila pravdu ani o období, dokedy zastupovala ako splnomocnená zástupkyňa dodávateľa mäsa a mliečnych výrobkov pre daňový subjekt, t. j. dokedy zastupovala spoločnosť MäsoPonitrie s. r. o. (pri svedeckej výpovedi uviedla, že ju zastupovala do polovice roku 2014, podľa databázy finančnej správy túto funkciu vykonávala do 30.6.2015). K dodaniu tovaru, ktorý bol deklarovaný ako tovar dodaný spoločnosťou METAL MARKET s.r.o., nedošlo tak, ako to vyplýva z predložených faktúr. Daňový subjekt METAL MARKET s.r.o. nepreukázal právo nakladať s tovarom ako vlastník, v dôsledku čoho nebol preukázaný následný prevod tohto práva na žalobcu. Správca dane vyhodnotil výpovede svedkýň T. N. a E. K. vo vzťahu k nadviazaniu obchodnej spolupráce so spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. ako nekonkrétne a všeobecné. Ani na základe týchto výpovedí nebolo preukázané, že tovar nadobudnutý na základe predmetných faktúr, na ktorých je ako dodávateľ uvedená spoločnosť METAL MARKET s.r.o., bol daňovému subjektu dodaný práve touto spoločnosťou. Tatra banka, a.s., poskytla správcovi dane podrobné výpisy z účtu spoločnosti METAL MARKET s.r.o., z ktorej vyplýva, že finančné prostriedky, ktoré za tovar na účet spoločnosti METAL MARKET s.r.o. v preverovanom období poukázal žalobca, boli obratom/expresne zaslané na účty zahraničných subjektov. Správca dane e-mailovú komunikáciu zo dňa 12.2.2015 predloženú ako prílohu k vyjadreniu k protokolu nepovažoval za relevantný dôkaz, ktorým by žalobca preukázal štandardné nadviazanie obchodnej spolupráce, pretože - už na základe prvotnej ponuky, uskutočnenej o 8:26 hod., si žalobca objednal kuracie prsia zn. SEARA (faktúra č. XXXXXXXX) a syry (faktúra č. XXXXXXXX), pričom prvú objednávku tovaru e-mailová komunikácia nezaznamenáva, z čoho vyplýva, že objednávka musela byť uskutočnená inou formou (telefonicky, osobne); - v správe odoslanej o 10:52 hod. už žalobca prejavil záujem o ďalší tovar, konkrétne o kuracie prsia zn. Copavel (faktúra č. XXXXXXXX), súčasne však žiadal aj o kontaktné údaje a telefón na osobu, s ktorou budú riešiť objednávky; - podľa e-mailovej komunikácie kúpnu zmluvu, ktorú zaslal žalobca potenciálnemu dodávateľovi elektronicky, podpísala najprv spoločnosť METAL MARKET s.r.o. (a to dňa 12.2.2015), podpísanú zmluvu poštou zaslal žalobcovi ako odberateľovi, ktorý ju mal po podpise spätne zaslať dodávateľovi METAL MARKET s.r.o.; - v zmysle predloženej kúpnej zmluvy však dodávateľ METAL MARKET s.r.o. aj odberateľ žalobca túto zmluvu podpísali dňa 12.2.2015, dátum 12.2.2015 je napísaný ručne; - v e-mailovej správe odoslanej o 10:58 hod. spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. je uvedené, že komunikovať za spoločnosť METAL MARKET s.r.o. bude konateľ Z. O., ten však pri svedeckej výpovedi jednoznačne poprel, že by za METAL MARKET s.r.o. akékoľvek obchodné aktivity dojednával. Správca dane v napadnutom rozhodnutí zdôraznil, že hodnota transakcií, ktoré daňový subjekt uskutočnil so spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach (viac ako X.XXX.XXX,- €), u daňového subjektu výrazne prevyšovala hodnotu transakcií so všetkými ostanými dodávateľmi. Vzhľadom na túto skutočnosť považuje vyjadrenie žalobcu a svedkýň, že si nepamätajú, s kým konkrétne rokovali, za nedôveryhodné. Správca dane zároveň dodal, že nespochybňuje existenciu tovaru, ani jeho prepravu a následný predaj ďalším odberateľom, spochybňuje len dodanie tovaru subjektom uvedeným na faktúrach. Avšak ani toto preverovanie neposkytlo žiadny dôkaz o tom, že dodávateľom tovaru uvedenom na faktúrach je jednoznačne a nespochybniteľne spoločnosť METAL MARKET s.r.o. Dodávateľom spoločnosti METAL MARKET s.r.o., bola spoločnosť CNS BB, s.r.o. V tejto spoločnosti bola vykonaná kontrola dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február 2015 a marec 2015, pri ktorej sa jej konateľ S. N. vyjadril, že nemá a nikdy ani nemal doklady spoločnosti CNS BB, s. r. o., nepozná firmu CNS BB, s. r. o., nevie, že je jej konateľom, nemá s ňou nič spoločné. Nevie ani, kto za spoločnosť CNS BB, s. r. o., podával daňové priznania a kontrolné výkazy; neobchodoval so spoločnosťami METAL MARKET s.r.o. a PEPO 1 BB s.r.o., ktorým mal údajne predávať tovar, ani so spoločnosťou Maszlov, s.r.o., od ktorej mal tovar nakupovať - tieto spoločnosti nepozná; nepozná Milana O., ktorý podal daňové priznania spoločnosti CNS BB, s. r. o. za zdaňovacie obdobia február 2015 a marec 2015. Nepozná U. S., ktorý mal udeliť plnomocenstvo Z. O., pričom S. N. potvrdil, že na plnej moci udelenej U. S., je jeho podpis. Priznal, že za 20,- € pánovi S. popodpisoval rôzne doklady, ale nepamätal si aké; podpisoval niečo aj u notárky. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 16.1.2019 potvrdil prvostupňové rozhodnutie č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 26.9.2018 ako vecne a právne správne. Správne dospel k záveru, že v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nebolo preukázané, že dodávateľom tovaru, z nadobudnutia ktorého si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane, je spoločnosť METAL MARKET s.r.o. a žalobca nepreukázal opak. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa ustanovenia § 49 ods. 2 písm. a/ citovaného zákona platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Právo na odpočítanie dane podľa ustanovenia § 49 citovaného zákona môže platiteľ dane podľa ustanovenia § 51 ods. 1 písm. a/ citovaného zákona uplatniť, ak má pri odpočítaní dane faktúru od platiteľa dane vyhotovenú podľa ustanovenia § 71 zákona č. 222/2004 Z.z. Právo na odpočítanie dane sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia na faktúre. Uskutočnenie zdaniteľného obchodu je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočítania dane. V prípade, že zdaniteľný obchod podľa faktúry, na základe ktorej si platiteľ dane uplatnil odpočítanie dane, nie je uskutočnený dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry nie je predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. Podmienky uvedené v ustanovení § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a v ustanovení § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Ich nesplnenie odpustiť, keďže to zákon neustanovuje, a to ani za dobromyseľnosti platiteľa. Žalobca síce predložil správcovi dane záznamy, ktoré viedol v súlade s § 70 zákona č. 222/2004 Z.z., avšak vzhľadom na skutočnosť, že správca dane jednoznačne spochybnil pravdivosť a vierohodnosť predmetných faktúr od spoločnosti METAL MARKET s.r.o., nemožno žalobcovi uznať právo na odpočítanie dane len na základe predložených dokladov. Žalovaný nespochybňuje tvrdenie žalobcu, že nemohol ovplyvniť to, že spoločnosť METAL MARKET s.r.o. si nebude plniť zákonné povinnosti. Žalobca si však mohol overiť postavenie svojho obchodného partnera a osobu, ktorá mala za neho konať, čo neurobil. Všeobecné právne predpisy síce podnikateľským subjektom priamo neukladajú povinnosť, aby si preverovali svojich obchodných partnerov, avšak vo vlastnom záujme každého subjektu vstupujúceho do obchodných vzťahov je zachovávanie náležitej miery obozretnosti a zabezpečenie si potrebných podkladov pre splnenie podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane, keďže dôsledky z iného postupu dopadajú práve na tento subjekt. Z dokazovania vykonaného správcom dane vyplynulo, že predtým, ako spoločnosť METAL MARKET s.r.o. začala obchodovať so žalobcom, podávala daňové priznania k dani z pridanej hodnoty so zanedbateľnými obratmi, resp. daňové priznania s nulovými hodnotami, pričom v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach február 2015 - máj 2015 začala spoločnosť METAL MARKET s.r.o. vykazovať v daňových priznaniach k DPH dodania v niekoľkostotisícových sumách. Z uvedeného je zrejmé, že spoločnosť METAL MARKET s.r.o. nemohla byť na trhu etablovaný obchodník s potravinovým tovarom, žalobca ju teda nemohol poznať ako spoľahlivého dodávateľa, vzhľadom na čo mal prijať opatrenia na preverenie si svojho obchodného partnera tak, aby sa uistil, že obchodné transakcie, ktoré uskutoční, budú v súlade s ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z. z. Žalobca si však vybral dodávateľa len podľa nízkej ceny tovaru. Nového dodávateľa si nepreveroval, nezisťoval, či má spoločnosť skladové priestory, zamestnancov, vhodné vozidlá na prepravu, prípadne akým spôsobom mu bude tovar dovezený, nepreveril si, či spoločnosť METAL MARKET s.r.o. vôbec vykonáva nejakú ekonomickú činnosť, či ma oprávnenie na obchodovanie s produktmi živočíšneho pôvodu a nepreveril si ani osobu, ktorá mala za spoločnosť METAL MARKET s.r.o. konať. Daňový subjekt mal síce veľké množstvo dodávateľov, avšak žalobca bol náležíte personálne vybavený na to, aby si pri nadviazaní obchodnej spolupráce s úplne novým dodávateľom mäsa a mliečnych výrobkov, obzvlášť keď išlo o dodanie tovaru v nadpriemerných množstvách, tohto dodávateľa dostatočne overil. Žalobca predložil správcovi dane ako dôkaz o uskutočnení zdaniteľného obchodu Kódex dodávateľa spoločnosti MARKET CENTRUM, s. r. o., na ktorom sú uvedení ako referenční obchodní partneri spoločnosti Twardzik s.r.o. a PT Servis s.r.o., ktorí sú podľa vyjadrenia žalobcu jeho dlhoročnými obchodnými partnermi a oni mu potvrdili, že spoločnosť METAL MARKET s.r.o. je korektný dodávateľ. Na predloženom Kódexe dodávateľa však tieto spoločnosti nie sú žiadnym spôsobom identifikované, nie je ani zrejmé, či ide o slovenské alebo zahraničné spoločnosti a nie je pri nich uvedené ani meno a podpis oprávnenej osoby, vzhľadom na čo nie je možné považovať predložený Kódex dodávateľa za relevantný dôkaz preukazujúci vyššie uvedené tvrdenie daňového subjektu. Žalovaný nespochybnil tvrdenie žalobcu, že ho spoločnosť METAL MARKET s.r.o. oslovila e-mailom s ponukou tovaru, na základe čoho uzatvorili kúpnu zmluvu a tento postup nie je v obchodnej praxi ničím neobvyklým. Za neštandardné však považuje, že žalobca tento obchod odsúhlasil necelú hodinu po prvom oslovení a ešte v ten istý deň, 12.2.2015 podpísal so spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. kúpnu zmluvu. Zmluvu mal žalobca zaslať spoločnosti METAL MARKET s.r.o. poštou a po podpísaní žiadal o jej spätné zaslanie. Na predloženej kúpnej zmluve je však pri podpisoch konateľov spoločností MARKET CENTRUM, s.r.o. a METAL MARKET s.r.o. napísaný rovnakým rukopisom dátum 12.2.2015, kúpna zmluva mala byť podpísaná v Bratislave. Z uvedeného je zrejmé, že pri podpise kúpnej zmluvy sa buď konatelia spoločnosti stretli (v rámci ústneho pojednávania svedok Milan O. uviedol, že konateľa žalobcu Z. Z. nepozná) alebo im niekto túto zmluvu v ten istý deň sprostredkoval, avšak neuviedli kto. Žalobca sa účelovo vyhýbal objasneniu osoby vystupujúcej za spoločnosť METAL MARKET s.r.o. Vyjadrenia Z. Z. (rovnako aj vyjadrenia svedkýň Kataríny K. a T. N.) majú navodiť dojem, že tou osobou bol Z. O.. Z. O. však takéto úkony jednoznačne poprel a v kontexte celej jeho výpovede o tom nie sú žiadne pochybnosti. Spoločnosť METAL MARKET s.r.o. nemala ustanoveného žiadneho obchodného zástupcu. Skutočnosť, že žalobca za predmetné faktúry zaplatil, nie je sama osebe postačujúcim dôkazom o uskutočnení zdaniteľného obchodu, pretože technicky je možné previesť akékoľvek peňažné prostriedky na akýkoľvek účet. V danom prípade bolo navyše preukázané, že peňažné prostriedky pripísané na účet spoločnosti METAL MARKET s.r.o. od žalobcu boli v ten istý deň zaslané s expresným príplatkom na účty zahraničných spoločností. Bezhotovostný platobný styk preukazuje len skutočnosť, že daňový subjekt bol do predmetnej transakcie zapojený a mal o nej vedomosť. K námietke žalobcu, že správca dane nekonkretizuje, čo sa dozvedel z odpovede Kriminálneho úradu finančnej správy, žalovaný uviedol, že správca dane požiadal elektronickou žiadosťou dňa 25.5.2018 Kriminálny úrad finančnej správy o sprostredkovanie informácií z databázy evidencie vozidiel, konkrétne o preverenie vlastníkov, resp. držiteľov motorových vozidiel slovenských prepravných spoločností (podľa zoznamu vozidiel, resp. prepravných spoločností, zaslaných správcovi dane v prílohe vyjadrenia žalobcu k protokolu, prepravu tovaru uskutočnili v prevažnej miere poľské, resp. české prepravné spoločnosti, len v štyroch prípadoch, z celkovo štyridsiatich, mali byť prepravcami slovenské subjekty). Z uvedených štyroch vozidiel boli tri vozidlá verifikované, štvrté vozidlo verifikované nebolo. Správca dane následne požiadal Národnú diaľničnú spoločnosť, a.s., o zaslanie záznamu o pohybe troch verifikovaných vozidiel na spoplatnených úsekoch ciest v obdobiach, keď mali uskutočniť prepravu fakturovaného tovaru. Z odpovede Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s., vyplynulo, že verifikované vozidlá uskutočnili prepravu po vstupe na územie SR bez zastávky, zastávku v jazde mali až v Bratislave. Keďže verifikované vozidlá nemali zastávku vo Zvolene, v sídle spoločnosti METAL MARKET s.r.o., správca dane uvedené vyhodnotil tak, že ani toto zistenie neposkytlo jednoznačný a nespochybniteľný dôkaz o tom, že na predmetnom dodaní tovaru mohla participovať spoločnosť METAL MARKET s.r.o. Správca dane zároveň opakovane poukázal na skutočnosť, že nespochybňoval uskutočnenie prepravy tovaru (tak, ako nespochybňoval ani jeho materiálnu existenciu) a predmetné preverenie prepravy uskutočnil z dôvodu požiadavky daňového subjektu vo vyjadrení k protokolu. Nie je povinnosťou správcu dane zisťovať, od ktorého iného dodávateľa daňový subjekt tovar v skutočnosti prevzal. Žalovaný považoval za neopodstatnenú aj námietku žalobcu, že nie je podstatné, že predmetné vozidlá nemali zastávku v sídle spoločnosti METAL MARKET s.r.o. vo Zvolene, nakoľko osoba, ktorá konala za spoločnosť METAL MARKET s.r.o. mohla prevziať tovar v podstate kdekoľvek. Jedinou osobou, ktorá bola správcovi dane známa ako osoba oprávnená konať za spoločnosť METAL MARKET s.r.o., bol Milan O.. Z jeho svedeckej výpovede však vyplynulo, že o nakládke a vykládke tovaru nič nevedel. Žalobca predložil správcovi dane listinné doklady, ktorými preukazoval vznik nároku na odpočítanie dane, no ich vierohodnosť a pravdivosť bola jednoznačne spochybnená. Správca dane vykonaným dokazovaním jednoznačné preukázal, že išlo o účelové konanie, keďže: - Milan O. bol len formálnym konateľom spoločnosti METAL MARKET s.r.o., pričom jej konateľom sa stal v januári 2015. Nemal žiadne vedomosti o ekonomickej činnosti spoločnosti METAL MARKET s.r.o., nikdy nemal žiadne doklady, nevedel, čo podpisuje a nevedel nič o tom, ako mali byť uskutočnené objednávky jednotlivých druhov tovaru, ani nič o ich preprave, - Z. O. mal konať na základe pokynov P. B.. P. B. toto tvrdenie Z. O. poprela. Správca dane nahliadnutím do spisovej zložky daňového subjektu zistil, že spoločnosť MäsoPonitrie s.r.o., v ktorej bola P. B. splnomocnenou zástupkyňou od 28.2.2014 do 30.6.2015, bola v roku 2014 priamym dodávateľom daňového subjektu, - spoločnosť METAL MARKET s.r.o. zanikla deň po vystavení poslednej faktúry pre daňový subjekt - dňa 29.5.2015, - spoločnosť METAL MARKET s.r.o. nikdy predtým nevykazovala dodania tovaru ani zďaleka v takých vysokých hodnotách, ako v zdaňovacích obdobiach február 2015 - máj 2015. Niekoľko mesiacov pred deklarovaným dodaním fakturovaných tovarov podávala daňové priznania s nulovými hodnotami, resp. so zanedbateľnými čiastkami, - úhrady pripísané na bankový účet spoločnosti METAL MARKET s.r.o. boli v ten istý deň obratom zasielané s expresným príplatkom na účty zahraničných spoločností, - v zdaňovacích obdobiach február 2015 a marec 2015 mala byť dodávateľom spoločnosti METAL MARKET s.r.o. spoločnosť CNS BB, s. r. o., avšak aj konateľ tejto spoločnosti, Peter Vaško, bol len formálnym konateľom, konal na podnet tretej osoby (za XX €), nepoznal Z. O., ktorý mal podať daňové priznania k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február 2015 a marec 2015. II. Žaloba Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného č. 100193503/2019 zo dňa 16.1.2019, jeho zrušenia spolu s prvostupňovým rozhodnutím č. 101911483/2018 zo dňa 26.9.2018 a vrátenia veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Namietal nesprávne právne posúdenie veci, nedostatočné zistenie skutkového stavu správcom dane, ktorý je navyše v rozpore s administratívnym spisom. Žalobca má faktúru od platiteľa, ktorý voči nemu daň uplatnil, a spĺňa náležitosti podľa § 71 zákona č. 222/2004 Z.z. Viedol záznamy o všetkých skutočnostiach v súlade s § 70 citovaného zákona, správcovi dane poskytol maximálnu súčinnosť a predložil mu všetky požadované doklady. Žiadne z ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. ani iného právneho predpisu mu neukladá povinnosť a ani ho neoprávňuje preverovať spôsob nadobudnutia tovaru a plnenie zákonných povinností u jeho dodávateľov. Nemohol vedieť, že spoločnosť METAL MARKET s.r.o. si nebude plniť zákonné povinnosti a nemohol to ani ovplyvniť. Milan O., konateľ METAL MARKET s.r.o., zodpovedá za činnosť tejto spoločnosti aj za vedenie účtovníctva. Milan O. vo svedeckej výpovedi pred správnom dane potvrdil, že faktúry o dodaní tovaru, na základe ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočet DPH, podpísal a vystavila ich spoločnosť METAL MARKET s.r.o. Nespochybnil ani nepoprel dodanie tovaru žalobcovi, uviedol len, že o dodaní tovaru nič nevie, pretože funkciu konateľa vykonával len formálne, reálne konala iná osoba. Výpoveď svedka Z. O. nespochybňuje dodanie tovaru spoločnosťou METAL MARKET s.r.o., ale potvrdzuje len to, že si neplnil zákonné povinnosti ako konateľ tejto spoločnosti. Kúpna zmluva uzatvorená medzi žalobcom a spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. bola uzatvorená platne, žalobca si tovar objednal u spoločnosti METAL MARKET s.r.o., tovar mu bol v objednaných množstvách dodaný, spoločnosť METAL MARKET s.r.o. vystavila za tovar faktúry, ktoré žalobca uhradil. Správca dane síce zistil tri slovenské nákladné vozidlá, ktoré tovar prepravovali, no už vôbec nezisťoval, kto si prepravu objednal. Trasa vozidiel nemá pre posúdenie veci žiadny význam. Pri existencii tovaru daňový subjekt preukazuje jeho nadobudnutie dodávateľskou faktúrou, vyžadovanie akéhokoľvek iného dokladu o nadobudnutí tovaru je nad rámec zákonných povinností daňového subjektu. Žalobca preukazoval nadobudnutie tovaru faktúrami od spoločnosti METAL MARKET s.r.o., kúpnou zmluvou uzatvorenou so spoločnosťou METAL MARKET s.r.o., objednávkami zaslanými tejto spoločnosti, ktoré korešpondujú s dodávateľskými faktúrami, skladovými listami, CMR dokladmi a podobne. Výpisy z banky k účtom spoločnosti METAL MARKET s.r.o. preukazujú, že za tovar zaplatil. Napokon, ani správca dane nespochybňuje existenciu tovaru. jediné, čo sa žalobcovi nepodarilo preukázať, je subjekt, od koho tovar nadobudla spoločnosť METAL MARKET s.r.o. Toto však prekračuje jeho zákonnú povinnosť. Žalovaný aj správca dane spochybňujú dodanie tovaru len na základe toho, že spoločnosť METAL MARKET s.r.o. nevie preukázať, od koho tovar nadobudla. To by však mohlo byť dôvodom na nepriznanie práva na odpočet DPH práve u METAL MARKET s.r.o. a nie u žalobcu. Keďže spoločnosť METAL MARKET s.r.o. zanikla a nie je možné jej vyrubiť DPH, správca dane sa snaží preniesť jej pochybenie na žalobcu, aby tak získal daň, na odvedenie ktorej bola v skutočnosti povinná spoločnosť METAL MARKET s.r.o. Prenášanie dôkazného bremena v rámci reťazca dodávateľov postihované dorubením dane má za následok viacnásobné zdanenie toho istého plnenia a odporuje princípu neutrality DPH. Poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 a sp.zn. 6Sžf/10/2012. III. Vyjadrenie žalovaného Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. V podrobnostiach sa pridržiaval odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a doplnil, že len poukázal na skutočnosť, že Milan O. poprel, že vystupoval za spoločnosť METAL MARKET s.r.o., nemal vedomosť o aktivitách spoločnosti, nevedel, čo podpisuje. Záver správcu dane podporuje aj vyjadrenie žalobcu, v ktorom neodpovedal na otázku, kto menovite nadviazal obchodnú spoluprácu za žalobcu a za spoločnosť METAL MARKET s.r.o. a v akom postavení táto osoba vystupovala. Žalobca ani po telefonickej urgencii túto odpoveď nedoplnil. Uviedol len všeobecne, že obchody sa dohadujú formou komunikácie, e-mailom alebo telefonicky alebo osobne, s obchodnými partnermi dodávateľov a vzhľadom na veľký počet dodávateľov (cca 220) si už zamestnanci menovite nespomínajú na konkrétne mená. Na kúpnej zmluve je uvedený rovnakým rukopisom dátum 12.2.2015 za obe zmluvné strany, a teda konatelia oboch spoločností sa museli pri podpise zmluvy stretnúť. Z. O. však uviedol, že Milana Z., konateľa žalobcu, nepozná a Milan Z. to nerozporoval. Nedôvoryhodné je aj tvrdenie žalobcu, že kúpna zmluva bola zaslaná poštou, keďže e-mailová komunikácia je tak ako kúpna zmluva zo dňa 12.2.2015. Správca dane spochybnil pravdivosť a vierohodnosť dokladov predložených žalobcom a bolo opäť na žalobcovi, aby predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvrátil spochybnenie jeho pôvodných dôkazov. Mal najmä preukázať, že prijal a vynaložil všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúce z rizika podnikateľskej zodpovednosti na dosahovanie účelu jeho hospodárnosti. Žalobca však nepreukázal, že k novému obchodnému partnerovi pristupoval s náležitou obozretnosťou. Je neštandardné, aby dlhoročný a na trhu etablovaný obchodník s potravinárskym tovarom zo dňa na deň začal odoberať mimoriadne veľké objemy mäsa a mliečnych výrobkov od dodávateľa, ktorý je na trhu s týmito komoditami úplným nováčikom. So zvyšujúcim počtom dodávateľov neklesá potreba vyberať si ich s primeranou opatrnosťou. V okamihu, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom konaní, musí platiteľ dane preukázať, že k zdaniteľnému obchodu skutočne došlo tak, ako ho deklaruje predloženými dokladmi. Žalovaný aj vo svetle odôvodnenia napadnutého rozhodnutia považuje žalobné body za neopodstatnené a trvá na svojich záveroch. Posúdenie skutkového stavu v daňovom konaní považuje za správne a súladné s ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z.z. a Daňového poriadku. IV. Replika žalobcu Žalobca v replike k vyjadreniu žalovaného zotrval na argumentoch uvedených v žalobe. Správcovi dane predložil všetky evidencie a dôkazy, ktoré bol povinný uschovávať a ktoré mal k dispozícii. Žalovaný sa k replike žalobcu písomne nevyjadril. V. Pojednávanie Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci § 9 ods. 1, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP) rozhodol vo veci na pojednávaní dňa 7.8.2019 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu a v neprítomnosti žalovaného. Žalovaný svoju neúčasť na pojednávaní ospravedlnil a súhlasil, aby správny súd pojednával v jeho neprítomnosti. VI. Relevantné právne predpisy Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Podľa § 183 SSP žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Podľa § 46 ods. 1 DP daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. Podľa § 46 ods. 8 DP zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. Podľa § 46 ods. 9 DP daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním tovaru je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska. Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 71 ods. 1 písm. a/, písm. c/ zákona č. 222/2004 Z.z. na účely tohto zákona faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry (písm. a/), vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru (písm. c/). VII. Posúdenie veci správnym súdom Predmetom preskúmavania správnym súdom je rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane o neuznaní práva na odpočet DPH žalobcovi a vyrubenie vlastnej daňovej povinnosti. Žalobca v žalobe namieta, že splnil všetky hmotnoprávne podmienky vyplývajúce z § 19, § 49, § 51 a § 71 zákona č. 222/2004 Z.z. na uplatnenie práva na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie máj 2015 a splnenie podmienok aj riadne preukázal. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Z dikcie § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf 17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z.), ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených, avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). Výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí, keď znalosť obchodných partnerov nie je nadštandardnou požiadavkou správcu dane, ale základným predpokladom riadneho obchodného styku. V záujme predchádzania právnej neistote a v záujme uzatvárania jasných a korektných záväzkových vzťahov, je povinnosťou každej zmluvnej strany dbať o to, aby sa pri úprave zmlúv odstránilo všetko, čo by mohlo viesť k vzniku rozporov (§ 43 OZ), to zahŕňa i povinnosť overiť si informácie a skutočnosti ohľadne svojho obchodného partnera. Inak sa napr. aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej-ktorej zmluvnej strany (napríklad uznesenie Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 104/2012-89 zo dňa 1.3.2012, rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/25/2011 zo dňa 27.10.2011, sp. zn. 4Sžf/25/2011 zo dňa 13.9.2011 a sp. zn. 2Sžf/42/2012 zo dňa 18.4.2013). Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR a platí tak pre prvostupňový ako aj pre druhostupňový správny orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je pritom v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, no nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné). Žalovaný aj správca dane vo svojich rozhodnutiach dospeli k záveru, že v konaní (daňovou kontrolou) bolo preukázané, že obchody deklarované žalobcom ako titul na zdaniteľné plnenia, z ktorých mu vznikol nárok na odpočítanie DPH, neprebehli deklarovaným spôsobom, žalobca nepreukázal ich reálnosť, neuniesol dôkazné bremeno, keď sa mu právne relevantným spôsobom nepodarilo preukázať prijatie zdaniteľných obchodov od dodávateľa vystavujúceho faktúry, ktorých pravdivosť správca dane spochybnil. Na druhej strane správca dane ani žalovaný nespochybňujú existenciu tovaru, jeho dodanie žalobcovi, platbu zaň ani jeho prepravu a spôsob prepravy. V danej súvislosti správny súd poukazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systému DPH (rozsudok vo veci C-80/11 zo dňa 21.6.2012, Mahagében a Dávid; rozsudok vo veci C-285/11 zo dňa 6.12.2012, Bonik; rozsudok vo veci C-18/13 zo dňa 13.2.2014, Maks Pen, atď.). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor EÚ opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (rozsudok Bonik, už citovaný, bod 26 a tam citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (rozsudok Bonik, už citovaný, bod 29). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. Na druhej strane však osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je to v prípade, ak daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb. Keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku sú splnené. Vnútroštátnym súdom napokon prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností. Vnútroštátnemu súdu potom prináleží vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností veci, aby bolo vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi možné určiť, či daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, ktorého sa dopustili jeho dodávatelia. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa preukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napríklad preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť. V preskúmavanej veci nebolo sporné, že predmet dodávky (mäso a mliečne výrobky) existoval, že bol žalobcovi dodaný, žalobca zaň zaplatil a nebol spochybnený ani spôsob prepravy tovaru k žalobcovi. Daňové orgány však tvrdili, že nebolo preukázané, že takto fakturovaný tovar bol žalobcovi dodaný tým dodávateľom, ktorý je uvedený na predmetných faktúrach, t.j. spoločnosťou METAL MARKET s.r.o., že tomuto dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. a žalobcovi následne právo na odpočet DPH. V predmetnej preskúmavanej veci mali daňové orgány pri vyrubovacom konaní na výber z dvoch alternatív právneho posúdenia, ktoré záviseli od skutočného stavu veci zisteného pri daňovej kontrole. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom sa uňho nenachádzali, resp. preukázateľne nezanechali žiadnu stopu svojej materiálnej existencie, čiže mu neboli nikdy dodané, potom by bolo namieste konštatovať, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, ktorí vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Vtedy by na takéto plnenia daňové orgány neprihliadali a žalobcovi by bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, no žalobca bol súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. jedna z osôb poskytujúcich zdaniteľné plnenia (alebo viaceré osoby) z reťazca, ktorá vystavila faktúru, sa dopustila nezákonnosti, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť žalobcovi právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej DPH, avšak len za predpokladu, že tieto orgány objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11, čl. 50) Daňové orgány na základe vykonaného dokazovania dospeli k presvedčeniu, že tovar nebol dodaný spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. Ak tomuto daňovému subjektu nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru žalobcovi, potom mu ako kupujúcemu nemohlo vzniknúť ani právo na odpočítanie dane z faktúr vystavených spoločnosťou METAL MARKET s.r.o., avšak v kontexte citovanej judikatúry Súdneho dvora EÚ iba za predpokladu, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Žalovaný si podľa názoru správneho súdu predčasne vytvoril záver o tom, že reálnosť dodania zdaniteľného plnenia bola spochybnená zo zistenia, že konatelia žalobcu a spoločnosti METAL MARKET s.r.o. sa mali stretnúť pri podpise kúpnej zmluvy zo dňa 12.2.2015 a že konateľ spoločnosti METAL MARKET s.r.o. Z. O. tvrdil, že konateľa žalobcu nepozná, nepozná žalobcu a nevie nič o obchodovaní spoločnosti METAL MARKET s.r.o. so žalobcom. Na druhej strane Z. tvrdil, že faktúry, ktoré žalobca predložil správcovi dane a z ktorých si uplatnil právo na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie máj 2015, podpísal a vystavila ich spoločnosť METAL MARKET s.r.o. Daňové orgány oboch stupňov spochybnili aj začatie obchodnej spolupráce medzi žalobcom a spoločnosťou METAL MARKET s.r.o., pretože si konateľ žalobcu a zamestnankyne žalobcu nevedeli spomenúť s odstupom času a pri cca 220 dodávateľoch, kto konkrétne (menovite) začal komunikáciu s touto spoločnosťou. Na druhej strane daňové orgány v tomto smere nezohľadnili predloženú e-mailovú komunikáciu medzi žalobcom a spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ (napríklad C-80/11 zo dňa 21.6.2012, Mahagében, čl. 50) vyplýva, že platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, sa musí považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či mal z opätovného tovaru prospech alebo nie. Uvedenú otázku je oprávnený ustáliť aj daňový orgán a nemusí počkať na postup a rozhodnutie orgánov činných v trestnom konaní. Pokiaľ daňové orgány v konaní tvrdili, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak nie spôsobom deklarovaným vo faktúrach, ale zároveň nepreukázali, že žalobca bol priamo zainteresovaný na vytvorení reťazca fiktívnych obchodov, bolo z ich strany potrebné objektívne preukázať, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce nárok na odpočet DPH boli súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. V takom prípade dôkazné bremeno prešlo na správcu dane, ktorý bol povinný preveriť vzťah žalobcu k podvodnému konaniu potenciálne vzniknutému v reťazci firiem, ktorého bol súčasťou, a jeho vedomosť o tom, že u iného daňového subjektu došlo k porušeniu zákona č. 222/2004 Z.z. Zároveň platí, že daňový orgán nie oprávnený zamietnuť právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 zo dňa 21.6.2012, Mahagében, čl. 51). Daňové orgány oboch stupňov sa podľa názoru správneho súdu dostatočne nevysporiadali s dôveryhodnosťou výpovede konateľa spoločnosti METAL MARKET s.r.o. Z.a O.a. Podľa daňových orgánov ide o kľúčovú výpoveď, na ktorej postavili nepriznanie nároku žalobcu na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie máj 2015. Neuniklo pozornosti súdu, že Z.ľ si s odstupom troch rokov (v roku 2012 podpísal za spoločnosť METAL MARKET s.r.o. rôzne dokumenty, a v roku 2015 vypovedal ako svedok pred správcom dane) vedel detailne spomenúť, že ho kontaktovala P. vodila ho po rôznych úradoch - notár, banky, pošta, daňový úrad, mobilní operátori - kde podpisoval dokumenty napríklad o zriadení bankového účtu spoločnosti METAL MARKET s.r.o., internetbankingu, no prístupové heslo k nim nemá, zadával pritom svoje podpisové vzory, podpisoval zmluvu o zriadení dvoch SIM kariet, no tiež ich nemá, na pošte vo Zvolene zriaďovali „pre firmu“ P.O.Box., podpisoval rôzne faktúry a pamätal si na nich uvedené dokonca české firmy. Milan O. priznal, že vlastnoručne podpísal faktúry, z ktorých si žalobca v zdaňovacom období máj 2015 uplatnil právo na odpočet DPH. Na druhej strane mu daňové orgány uverili, že za spoločnosť METAL MARKET s.r.o. nikdy nekonal (hoci priznal, že podpisoval za túto spoločnosť faktúry, bol u notára, v bankách, na pošte, daňovom úrade, u mobilných operátorov), že nevie, čo bolo predmetom činnosti METAL MARKET s.r.o. a či sa začala obchodná spolupráca so žalobcom a prípadne ako komunikoval so žalobcom. V tomto kontexte sa daňové orgány nevysporiadali s tým, že v e-mailovej komunikácii medzi žalobcom a spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. je ako kontaktná osoba označená práve Z. O., ktorý predmetné faktúry aj podpísal. Správny súd nespochybňuje zistenie správcu dane vyplývajúce z vyjadrenia Tatra banky, a.s., že peňažné prostriedky, ktoré žalobca zaplatil spoločnosti METAL MARKET s.r.o., vzápätí expresne odchádzali na účet tretieho subjektu v zahraničí. No v tejto súvislosti absentuje zistenie vo vzťahu k žalobcovi, pretože v tomto štádiu to len preukazuje, že žalobca splnil svoju povinnosť zaplatiť fakturovanú sumu za dodaný tovar. Iná situácia by nastala, ak by správca dane preukázal, že tá istá suma, ktorú žalobca zaplatil spoločnosti METAL MARKET s.r.o. za dodanie tovaru, by sa žalobcovi v rámci karuselového obchodu vrátila nezmenená na jeho účet, to však daňové orgány netvrdia. Preto v tomto kontexte uvedené zistenie bez ďalšieho nepredstavuje dôvod na nepriznanie práva žalobcovi na odpočet DPH. V prípade podpisu kúpnej zmluvy zo dňa 12.2.2015 uzatvorenej medzi žalobcom a spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. správny súd uvádza, že nie je vylúčené, aby subjekt, ktorý dáva ponuku na uzatvorenie kúpnej zmluvy, túto zmluvu vyhotovil, napísal na ňu dátum a zaslal ju druhej zmluvnej strane. Druhá zmluvná strana v prípade, že akceptuje podmienky uvedené v kúpnej zmluve, ju prijme a podpíše a zašle ju zmluvnej strane, ktorá urobila ponuku; ide o bežnú obchodnú zvyklosť, ktorý Obchodný zákonník nevylučuje. Napísanie dátumu uzatvorenia kúpnej zmluvy rukou neznamená, že zmluvné strany sa museli pri jej podpise fyzicky stretnúť. Ak správca dane tvrdí opak, jeho záver je nesprávny. Dopredu podvodné konanie nemožno vždy predvídať, až následne možno podvedenému vytknúť nedôslednosť (nepozornosť), je potrebné, aby daňový subjekt vynaložil všetku snahu na minimalizovanie rizika podvodu v obchodných vzťahoch. Správca dane ani žalovaný sa vo svojich rozhodnutiach nevysporiadali tým, že žalobca si mal overovať dôveryhodnosť spoločnosti METAL MARKET s.r.o. prostredníctvom spoločností Twardzik, s r.o. a PT servis, s.r.o. Žalobca uviedol, že s týmito spoločnosťami spolupracuje 15 rokov (Twardzik s.r.o.) , prípadne 10 rokov (PT servis s.r.o.) a tieto sa zaručili za serióznosť dodávateľa METAL MARKET s.r.o. Správca dane a žalovaný len uviedli, že tieto dve spoločnosti neboli v Kódexe spoločnosti MARKET CENTRUM s.r.o. presne špecifikované, a tým považovali toto overenie za nedôveryhodné. Podľa názoru správneho súdu takýto postup však pre vyvodenie nedostatočnej ostražitosti na strane žalobcu nestačí a mali žalobcu vyzvať, akým konkrétnym spôsobom si u týchto spoločností overoval dôveryhodnosť spoločnosti METAL MARKET s.r.o. a aby ich bližšie špecifikoval (ak takéto označenie považovali daňové orgány za nedostatočné). Dôkazné bremeno, že u daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane, resp. orgánoch činných v trestnom konaní. Žalobcovi ako daňovému subjekt zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.8.2010). Daňové orgány v tomto štádiu nedisponovali dôkazmi, na základe ktorých by boli oprávnené tvrdiť, že by žalobca bol aktívnym účastníkom daňového podvodu, alebo, že by páchateľom podvodu pomáhal, pričom na základe žiadnych právne relevantných dôkazov nebol preukázaný vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, na základe čoho by daňovým orgánom aj správnemu súdu prináležalo odmietnuť žalobcovi priznanie práva na odpočet DPH. Správny súd na základe zistených skutočností, citovaných právnych predpisov a judikatúry Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu SR dospel k záveru, že daňové orgány oboch stupňov nedostatočne zistili skutkový stav na riadne posúdenie veci a ich rozhodnutia sú z tohto dôvodu predčasné a trpia vadou nezákonnosti, čo vedie k ich zrušeniu podľa § 191 ods. 1 písm. e/ SSP v spojení s § 191 ods. 3 písm. a/ SSP a k vráteniu veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu (§ 191 ods. 6 SSP). V ďalšom konaní správca dane doplní dokazovanie ohľadom znalosti žalobcu o svojom dodávateľovi spoločnosti METAL MARKET s.r.o. prostredníctvom spoločností Twardzik s.r.o. a PT servis s.r.o., preverí, či žalobca nahlásil výrobky na Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe a vyhodnotí dôveryhodnosť výpovede Milana Grajzeľa v kontexte výpovedí ostatných svedkov. Následne daňový orgán vyhodnotí dôkazy každý jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti, vo veci opäť rozhodne a rozhodnutie riadne odôvodní. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 SSP a úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu voči neúspešnému žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).