Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/28/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6016201058 Dátum vydania rozhodnutia: 20. 03. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:6016201058.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: Vydavateľský dom ELITA spol. s r.o., IČO: 44300662, so sídlom v Bratislave, Trenčianska 56/F, zastúpeného advokátom Mgr. Michalom Kovarčíkom, so sídlom v Bratislave, Obchodná 15, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42499500, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103991369/2016 zo dňa 27.9.2016, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 103991369/2016 zo dňa 27.9.2016 spolu s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 103402876/2016 zo dňa 27.6.2016 z r u š u j e a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobca má voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Bratislava vykonal dňa 13.8.2014 u žalobcu na jeho prevádzke v Bratislave, Trenčianska 56/F, miestne zisťovanie, z ktorého spísal zápisnicu č. 9103402/5/3847586/2014/Zol zo dňa 13.8.2014. V časti zápisnice „zistené porušenia“ sa uvádza: podnikateľ sa dopustil správneho deliktu podľa § 16a písm. c/, písm. h/ a písm. q/ zákona č. 289/2008 Z.z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 289/2008 Z.z.), pretože na evidenciu prijatej tržby používa elektronickú registračnú pokladnicu s DKP 1002022667504001 (ďalej aj len ERP), ktorá nespĺňa požiadavky podľa § 4 ods. 1 až ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z., pretože nenahlásil servisnej organizácii poškodenie plomby a nezaevidoval v ERP vklad hotovosti podľa § 3 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z. vo výške, ktorá zodpovedá skutočnosti. 2. Daňový úrad Bratislava rozhodnutím č. 103402876/2016 zo dňa 27.6.2016 uložil žalobcovi pokutu za správny delikt podľa § 16a písm. c/ zákona č. 289/2008 Z.z. v sume XXX,- € splatnú do 15 dní od právoplatnosti tohto rozhodnutia. Daňový úrad v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že dňa 13.8.2014 vykonal u žalobcu miestne zisťovanie, z ktorého spísal zápisnicu č. 9103402/5/3847586/2014/Zol, zamerané na dodržiavanie ustanovení zákona č. 289/2008 Z.z. Zamestnanci správcu dane vykonali kontrolný nákup - službu: Kopírovanie A4 jednostranne OB v sume X,XX € bez DPH. Zamestnanec tržbu za nákup prijal, zaevidoval ju v elektronickej registračnej pokladnici a vydal kupujúcemu doklad. Kontrolou bolo zistené porušenie § 4 ods. 1 až ods. 4 zákona č. 289/2008 Z.z., pretože žalobca používal na evidenciu prijatej tržby ERP s poškodenou plombou. Za správny delikt podľa § 16a písm. c/ zákona č. 289/2008 Z.z. sa žalobcovi ukladá pokuta podľa § 16b ods. 1 písm. a/ citovaného zákona od XXX,- € do X.XXX,- €. Podľa ustanovenia § 16b ods. 11 zákona č. 289/2008 Z.z. správca dane pri ukladaní pokuty podľa odsekov 1 až 4 prihliada na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu. Správca dane výšku pokuty stanovil vzhľadom na to, že išlo o prvé porušenie zákona č. 289/2008 Z.z., pričom uložením pokuty nezanikajú povinnosti, za ktorých porušenie bola pokuta uložená. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 103991369/2016 zo dňa 27.9.2016 potvrdil prvostupňové rozhodnutie č. 103402876/2016 zo dňa 27.6.2016. Po opise skutkového stavu uvedeného v prvostupňovom rozhodnutí uviedol, že pri kontrole označenia ERP plombou zistil, že chýba časť plomby, bola poškodená, chýbala totiž časť plomby a pod časťou plomby sa nachádzal prilepený pokladničný doklad zo dňa 23.7.2014, a preto nespĺňala požiadavky na ERP podľa § 4 ods. 1 až ods. 4 zákona č. 289/2008 Z.z. Počas miestneho zisťovania došlo k oddeleniu jednotlivých častí plomby od seba a k pretrhnutiu pri pokuse o odstránenie prilepeného dokladu zo dňa 23.7.2014, pričom toto sa stalo až následne po preverovaní nalepenej plomby na ERP zamestnancami správcu dane. Žalobca v zápisnici o miestnom zisťovaní uviedol, že plomba bola poškodená pri kontrole neúmyselne, do dňa výkonu kontroly o tom nevedel, pretože fiškálnou tlačiarňou nemanipuluje; poškodenie ešte v ten deň nahlásil. Žalovaný toto vyjadrenie žalobcu považuje za priznanie používania ERP ku dňu kontroly. V napadnutom prvostupňovom rozhodnutí sú uvedené správne právne predpisy, žalobca nesprávne aplikoval ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom do 31.12.2011 (ďalej len zákon č. 511/1992 Zb.). Postup správcu dane pri miestnom zisťovaní bol v súlade s § 37 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len DP alebo Daňový poriadok). Nie je preto možné aplikovať § 71 DP o námietke v priebehu daňovej kontroly, pretože správca dane nevykonával daňovú kontrolu podľa § 44 a nasl. DP, ale uskutočnil miestne zisťovanie podľa § 37 DP, a to od 14,05 hod., t.j. v dobe prevádzky žalobcu, preto neobstojí jeho tvrdenie o výkone miestneho zisťovania v neprimeranej dobe. II. Zhrnutie argumentov žalobcu 4. Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103991369/2016 zo dňa 27.9.2016, jeho zrušenia spolu s prvostupňovým rozhodnutím č. 103402876/2016 zo dňa 27.6.2016 a vrátenia veci orgánu verenej správy prvého stupňa na ďalšie konanie; uplatnil si nárok na náhradu trov konania. Rozhodnutie považuje za nezákonné, pretože nemá oporu v skutkovom stave a v právnej úprave. 5. Z priebehu miestneho zisťovania vyplýva, že používal na evidenciu prijatej tržby ERP v súlade s § 4 ods. 1 až ods. 4 zákona č. 289/2008 Z.z. Odmieta, žeby došlo k poškodeniu plomby. Plomba je v skutočnosti lepiacou páskou graficky upravenou správcom dane. Nie je chránená žiadnou technickou úpravou, ktorá by zabraňovala fyzickému kontaktu s okolím, resp. s plochou stola (pultu), na ktorom je položená. Lepiaca páska je vystavená teplotným výkyvom a vplyvom vlhkosti v prostredí predajne. Počas manipulácie v priebehu miestneho zisťovania došlo k fyzickému ručnému odovzdaniu fiškálneho modulu z rúk do rúk. Na plombe chýbal rožtek, ktorý zostal prilepený na pôvodnom mieste a uvidela ho zamestnankyňa správcu dane. Pri položení fiškálneho modulu na nové miesto bližšie k zamestnankyni správcu dane túto skutočnosť potvrdila zamestnankyňa správcu dane a popísala to v zápisnici z miestneho zisťovania. Potvrdila aj to, že sa odlepil irelevantný doklad, a tým došlo k pretrhnutiu plomby (lepiacej pásky). Všetko sa odohralo pred jej zrakom a sama odstraňovala prilepený pokladničný doklad alebo pred jej zrakom konateľka. K porušeniu plomby došlo priamo pri výkone miestneho zisťovania, a to prostredníctvom nevyhnutnej manipulácie s fiškálnym modulom oboma zainteresovanými stranami. Teda, k porušeniu lepiacej pásky došlo bez zavinenia žalobcu, ktorý ešte v ten istý deň 13.8.2017 poškodenie plomby nahlásil servisnej organizácii. 6. Upozornil aj na vážny problém, o ktorom sa dozvedel až po odvolacom konaní - žalovaný dal v roku 2012 pre účely distribúcie ochranných plomb k ERP do siete servisných organizácií vyrobiť 99.999 kusov plomb série AA na zákazku spoločnosti KASICO a.s. Prax ukázala, že táto séria bola z hľadiska lepivosti vadná a servisné organizácie na to upozorňovali aj Ministerstvo financií SR. Servisné organizácie z dôvodu vadnosti začali plomby prelepovať lepiacou páskou, aby sa pri bežnej manipulácii neodlepovali. Ministerstvo financií SR uznalo problém nekvalitnej výroby plomb série AA z roku 2012 a schválilo uplatňované náhradné riešenie prelepovania plomb lepiacou páskou. Opatrenie Ministerstva financií SR však bolo oznámené len servisnej organizácii a nie aj používateľom ERP, žalobca preto o opatrení ministerstva nevedel a plombu si neprelepil lepiacou páskou, v dôsledku čoho došlo pri jej manipulácii počas miestneho zisťovania k odlepeniu plomby č. AA 041046, ktorá patrí do intervalu vyrobenej vadnej série v roku 2012. Žalovaný sa touto skutočnosťou vôbec nezaoberal. 7. Poukázal aj na to, že z jedného a jediného miestneho zisťovania obsiahnutého v jednej zápisnici z miestneho zisťovania žalovaný prijal šesť rozhodnutí vzťahujúcich sa k trom porušeniam zákona a k trom postihom: a. prvé dve rozhodnutia (rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103403299/2016 zo dňa 27.6.2016 a rozhodnutie žalovaného č. 104000928/2016 zo dňa 28.9.2016) o uložení pokuty v sume 100,- € za porušenie § 3 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z., b. druhé dve rozhodnutia (prvostupňové a druhostupňové rozhodnutia) sú predmetnej preskúmavania v tejto právnej veci, c. tretie dve rozhodnutia (rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103403513/2016 zo dňa 27.6.2016 a rozhodnutie žalovaného č. 104000702/2016 zo dňa 28.9.2016) o uložení pokuty v sume XXX,- € za porušenie § 4 ods. 8 zákona č. 289/2008 Z.z. za nenahlásenie poškodenia plomby na ERP servisnej organizácii. 8. V prípade uvedeného súbehu deliktov by sa generálnym deliktom stalo používanie neplatnej ERP, čo však žalobca odmieta, a v takom prípade by bolo irelevantné, či vložil hotovosť do ERP alebo nie, či mal alebo nemal nahlásiť poškodenie plomby servisnej organizácii a podobne. 9. Žalovaný a správca dane porušili § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., pretože nepredložili žiaden dôkaz o porušení § 4 ods. 1 až ods. 4 zákona č. 289/2008 Z.z. a pri uložení pokuty sa opierali o nepresvedčivý a povrchný priebeh spočítania hotovosti v ERP. Ak žalovaný prostredníctvom správcu dane nemôžu daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom písomne upovedomiť daňový subjekt spolu s dôvodmi podľa § 15 ods. 18 zákona č. 511/1992 Zb., čo neurobil. III. Vyjadrenie žalovaného 10. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu zamietnuť. V podrobnostiach sa pridržiaval odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a doplnil, že podnikateľ je povinný používať len ERP, ktorá je označená plombou. Zamestnanci správcu dane zistili, že žalobca používal ERP označenú poškodenou plombou - chýbala časť plomby a pod časťou plomby sa nachádzal prilepený pokladničný doklad zo dňa 23.7.2014. Pokladničný doklad sa musel dostať pod plombu tým, že plomba musela byť odlepená. Počas výkonu miestneho zisťovania došlo k oddeleniu jednotlivých častí plomby od seba a k pretrhnutiu pri pokuse o odstránenie prilepeného dokladu z 23.7.2014; stalo sa to až po preverovaní nalepenej plomby na ERP zamestnancami správcu dane. Plomba je ochranná známka, ktorá sa nedá odlepiť bez jej pretrhnutia alebo viditeľného poškodenia (§ 2 písm. ze/ zákona č. 289/2008 Z.z.). Musí byť umiestnená tak, aby bez jej poškodenia nebol možný prístup k fiškálnej pamäti a k ostatným častiam ERP zabezpečujúcim jej správnu funkčnosť. Plomba na ERP je vyrobená z bezpečnostnej samolepky striebornej farby s hologramom. Ak je nálepka roztrhnutá, je to dôkazom, že došlo k jej odstráneniu a opätovnému nalepeniu. 11. Vzhľadom na to, že v niektorých prípadoch plomba drží na pokladnici nedostatočne, prípadne by mohlo dôjsť k poškodeniu jej povrchu, Ministerstvo financií SR pripúšťa možnosť prelepenia plomby priehľadnou lepiacou páskou. Zákon neustanovuje mieru poškodenia plomby, preto Ministerstvo financií SR zastáva názor, že ak je plomba čo aj len čiastočne odlepená, nie je splnená podmienka ustanovená v § 4 ods. 5 zákona č. 289/2008 Z.z. Opatrenie Ministerstva financií SR, ktoré uznalo problém nekvalitnej výroby plomb a povolilo prelepovanie plomb, nie je porušením zákona, ako to tvrdí žalobca. 12. Po spísaní zápisnice a po oboznámení sa s jej obsahom zápisnicu podpisujú všetky zúčastnené osoby. Zápisnica podáva dôkaz o tom, čo je v nej uvedené, a je vylúčené, aby bola dodatočne menená a dopĺňaná. Ak chcel žalobca podať námietku, mohol tak urobiť podľa § 71 DP za podmienky, že to ustanovuje zákon. Nemožno však v predmetnej veci aplikovať § 71 DP, pretože správca dane nevykonával daňovú kontrolu, ale miestne zisťovanie podľa § 37 DP. Žalobca síce porušil ustanovenia zákona č. 289/2008 Z.z., ale to neznamená, že používal neplatnú ERP, ako sa mylne domnieva. 13. Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného písomne nevyjadril. IV. Pojednávanie 14. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP) rozhodol na pojednávaní dňa 20.3.2019 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti povereného zástupcu žalobcu, právneho zástupcu žalobcu a povereného zástupcu žalovaného. V. Relevantné právne predpisy 15. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 16. Podľa § 4 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z.z. na účely plnenia povinnosti podľa § 3 ods. 1 možno používať len (a) typ elektronickej registračnej pokladnice, na ktorý Colný úrad Bratislava vydal rozhodnutie o splnení požiadaviek na elektronickú registračnú pokladnicu (ďalej len "rozhodnutie o certifikácii") podľa odsekov 2 až 4, (b) elektronickú registračnú pokladnicu, pre ktorú daňový úrad pridelil daňový kód elektronickej registračnej pokladnice (§ 7 ods. 3) (bod 1), ktorá je označená plombou (bod 2), na ktorú boli akreditovanou osobou vystavené doklady deklarujúce splnenie technických požiadaviek v procese posudzovania zhody ustanovených osobitným predpisom (bod 3). 17. Podľa § 4 ods. 2 zákona č. 289/2008 Z.z. elektronická registračná pokladnica musí okrem technických požiadaviek podľa odseku 1 písm. b) tretieho bodu spĺňať aj tieto požiadavky: a) zabezpečovať 1. vyhotovenie dennej uzávierky, ak bola v elektronickej registračnej pokladnici v daný deň evidovaná tržba a do 24.00 hodiny daného dňa nebola vyhotovená denná uzávierka, pričom pokladničný doklad, ktorého vyhotovenie sa začalo pred 24.00 hodinou, bude započítaný do dennej uzávierky daného dňa a vyhotovenie ďalšieho pokladničného dokladu bude možné začať až po vyhotovení dennej uzávierky, 2. zhodu číselných údajov položiek cien a celkovej sumy platenej ceny na pokladničnom doklade, v prevádzkovej pamäti a na zobrazovacom zariadení pre zákazníka, 3. informovanie podnikateľa o potrebe vykonania povinnej údržby elektronickej registračnej pokladnice po splnení technických podmienok určených výrobcom, pričom technické podmienky odsúhlasí v konaní o certifikácii Colný úrad Bratislava; informovanie podnikateľa je zobrazované minimálne na displeji elektronickej registračnej pokladnice tak, aby podnikateľ musel vždy po zapnutí elektronickej registračnej pokladnice túto informáciu potvrdzovať až do vykonania povinnej údržby elektronickej registračnej pokladnice servisnou organizáciou a pri prvom informovaní podnikateľa o potrebe vykonania povinnej údržby elektronickej registračnej pokladnice v danom časovom intervale je vykonaný okamžitý zápis o dátume a čase tejto informácie do fiskálnej pamäte, 4. informovanie podnikateľa pred zaplnením kapacity fiskálnej pamäte na ukladanie denných uzávierok, pričom informovanie sa uskutočňuje zobrazením správy na displeji elektronickej registračnej pokladnice vždy po jej zapnutí tak, aby podnikateľ musel túto informáciu potvrdiť pred začatím používania elektronickej registračnej pokladnice; táto informácia sa zobrazuje, ak je počet voľných záznamov rovný alebo menší ako 50, 5. prechod do režimu, v ktorom je možné len čítanie údajov z fiskálnej pamäte, ak boli dosiahnuté maximálne hodnoty záznamov uvedených v odsekoch 3 a 4, pričom nie je možné ďalej tlačiť pokladničné doklady a denné uzávierky, 6. uloženie údajov vo fiskálnej pamäti tak, aby nebolo možné tieto údaje pozmeniť alebo porušiť bez zistenia tohto pozmenenia alebo porušenia prostredníctvom technického zariadenia elektronickej registračnej pokladnice, alebo bez zničenia fiskálnej pamäte, 7. vytlačenie ochranného znaku len na pokladničnom doklade a páske dennej uzávierky, a to až po vytlačení iných údajov uvedených v § 8 ods. 1 a § 12 ods. 2, 8. vytlačenie dokladov označených slovami "NEPLATNÝ DOKLAD" alebo "VKLAD" tak, aby tieto neobsahovali ochranný znak, 9. vytlačenie dokladu označeného slovom "VKLAD" a dokladu označeného slovami "NEPLATNÝ DOKLAD" tak, aby obsahoval v každom treťom riadku tohto dokladu slová "NEPLATNÝ DOKLAD", 10. aby pred uvedením do prevádzky tlačila v každom treťom riadku tlačového výstupu, ktorý nesmie obsahovať ochranný znak, slová "SKÚŠKA POKLADNICE", b) umožňovať 1. prečítanie údajov z fiskálnej pamäte umiestnenej v elektronickej registračnej pokladnici prostredníctvom počítača, 2. evidenciu tržieb minimálne v dvoch rozdielnych menách, 3. vytlačenie všetkých znakov slovenskej abecedy a interpunkčných znamienok, 4. vytlačenie pokladničného dokladu a dokladu podľa písmena a) ôsmeho bodu s jeho súčasným záznamom v prevádzkovej pamäti a následným zahrnutím údajov z týchto dokladov do údajov, ktoré budú uložené vo fiskálnej pamäti, 5. vyhotovenie dennej uzávierky zo všetkých údajov v prevádzkovej pamäti, ktoré sú výsledkom finančných operácií týkajúcich sa predaja tovaru alebo poskytovania služby s tým, že súhrnné údaje pri vyhotovení dennej uzávierky sa uložia do fiskálnej pamäte a súčasne sa vymažú z prevádzkovej pamäte tak, aby pri vyhotovení ďalšej dennej uzávierky nemohlo dôjsť k opätovnému uloženiu rovnakých údajov do fiskálnej pamäte, 6. vyhotovenie prehľadovej uzávierky, ktorej údaje sú informatívne od začiatku predaja tovaru alebo poskytovania služby v danom dni až do času vyhotovenia prehľadovej uzávierky, pričom nedochádza k žiadnym zápisom do fiskálnej pamäte, 7. vymazanie údajov z prevádzkovej pamäte, len ak je z týchto údajov vykonaná denná uzávierka a jej súhrnný údaj je trvale uložený vo fiskálnej pamäti, 8. vytlačenie tlačových výstupov čitateľných po dobu piatich rokov od konca kalendárneho roka, v ktorom boli vyhotovené, 9. záznam údajov o sume vrátení tovaru, sume záporných položiek a sume poskytnutých zliav a záznam údajov o počte vrátení tovaru, počte záporných položiek a počte poskytnutých zliav, 10. okamžité zablokovanie prevádzky elektronickej registračnej pokladnice, ak je odpojená tlačiareň, zobrazovacie zariadenie pre zákazníka alebo fiskálna pamäť, 11. vytlačenie iba jedného originálu pokladničného dokladu a dokladu podľa písmena a) ôsmeho bodu so súčasným záznamom kópie do prevádzkovej pamäte alebo na vhodné dátové médium, pričom kópia originálu pokladničného dokladu môže byť vytlačená, ale nesmie obsahovať ochranný znak, 12. vytlačenie intervalovej uzávierky podľa dátumov denných uzávierok alebo podľa čísiel denných uzávierok v požadovanom časovom intervale, 13. uchovanie údajov v prevádzkovej pamäti aj pri poklese napätia alebo úplnom výpadku elektrického napájania elektronickej registračnej pokladnice, a to až do vykonania dennej uzávierky, 14. uchovanie údajov v prevádzkovej pamäti bez pripojenia k externému zdroju elektrickej energie minimálne 90 dní, 15. pridanie plomby tak, aby bez jej poškodenia nebol možný prístup k fiskálnej pamäti a k ostatným častiam elektronickej registračnej pokladnice zabezpečujúcim správnu funkčnosť elektronickej registračnej pokladnice; miesto alebo miesta na pridanie plomby navrhne výrobca elektronickej registračnej pokladnice a v konaní o certifikácii ich odsúhlasí Colný úrad Bratislava, pričom výrobca elektronickej registračnej pokladnice na základe schválenia Colným úradom Bratislava uvedie informáciu o umiestnení plomb v dokumentácii k elektronickej registračnej pokladnici, 16. vyznačenie daňového kódu elektronickej registračnej pokladnice na pokladničnom doklade a doklade podľa písmena a) ôsmeho bodu, na dennej uzávierke a na intervalovej uzávierke, 17. výmenu dátových médií, papierových pások a výmenu neobnoviteľných zdrojov elektrickej energie bez porušenia plomby, 18. overenie pravosti kontrolných záznamov prostredníctvom technických zariadení elektronickej registračnej pokladnice, 19. on-line pripojenie s informačnými systémami finančnej správy, pričom podmienky on-line pripojenia ustanoví všeobecne záväzný právny predpis, ktorý vydá Ministerstvo financií Slovenskej republiky. 18. Podľa § 4 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z. fiskálna pamäť musí (a) byť umiestnená v elektronickej registračnej pokladnici v časti neprístupnej podnikateľovi a musí byť pevne spojená s rámom elektronickej registračnej pokladnice tak, aby ju bolo možné vybrať, ale zároveň tak, aby výmena inou osobou ako servisnou organizáciou bola zistiteľná, (b) mať dostatočnú kapacitu na zápis a uchovanie údajov z denných uzávierok minimálne za obdobie piatich rokov a údaje v nej uložené musia byť dostupné do uplynutia lehoty na zánik práva vyrubiť daň alebo rozdiel dane, (c) mať takú konštrukciu, ktorá daňovému úradu alebo colnému úradu umožní získať údaje v nej uložené aj prostredníctvom iného elektronického zariadenia, (d) byť označená jedinečným a neopakovateľným kódom, ktorý je vygenerovaný výrobcom elektronickej registračnej pokladnice, pričom tento kód je vytlačený na deštruktívnej samolepke, ktorá je v procese výroby nalepená na fiskálnu pamäť a zároveň je nalepená aj na vonkajšom kryte elektronickej registračnej pokladnice spolu s výrobným štítkom elektronickej registračnej pokladnice, (e) umožniť zmenu sadzby dane z pridanej hodnoty a zmenu meny. 19. Podľa § 4 ods. 4 zákona č. 289/2008 Z.z. do fiskálnej pamäte sa nezameniteľne a neodstrániteľne a) zaznamená 1. ochranný znak, 2. daňový kód elektronickej registračnej pokladnice, 3. obchodné meno, sídlo alebo miesto podnikania podnikateľa a predajné miesto, ak je odlišné od sídla alebo miesta podnikania, 4. daňové identifikačné číslo, ak podnikateľ nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, 5. identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty, ak podnikateľ je platiteľom dane z pridanej hodnoty, 6. dátum a čas uvedenia elektronickej registračnej pokladnice do prevádzky, 7. sadzba dane z pridanej hodnoty pre minimálne tri sadzby dane z pridanej hodnoty, 8. minimálne dve meny, b) zaznamenáva 1. údaje z dennej uzávierky uvedené v § 12 ods. 2 písm. f), h) až n) a p) až t), 2. výmaz údajov z prevádzkovej pamäte pred vyhotovením dennej uzávierky v maximálnom počte 100 výmazov, 3. odpojenie tlačiarne s uvedením dátumu a času v maximálnom počte 500 odpojení, 4. odpojenie zobrazovacieho zariadenia pre zákazníka s uvedením dátumu a času v maximálnom počte 500 odpojení, 5. odpojenie fiskálnej pamäte s uvedením dátumu a času v maximálnom počte 500 odpojení, 6. dátum a čas každého prvého informovania o potrebe povinnej údržby elektronickej registračnej pokladnice v danom časovom intervale údržby v minimálnom počte 50 záznamov, 7. zmena sadzieb dane z pridanej hodnoty v minimálnom počte 20 zmien, 8. kontrolný kód na účely overenia pravosti kontrolného záznamu. 20. Podľa § 16a písm. c/ zákona č. 289/2008 Z.z. správneho deliktu sa dopustí ten, kto na evidenciu prijatej tržby používa elektronickú registračnú pokladnicu, ktorá nespĺňa požiadavky podľa § 4 ods. 1 až 4 alebo virtuálnu registračnú pokladnicu, ktorá nespĺňa požiadavky podľa § 4a. 21. Podľa § 16b ods. 1 písm. a/ zákona č. 289/2008 Z.z. daňový úrad alebo colný úrad uloží pokutu za správny delikt podľa § 16a písm. a) až f), j), s) a t) od 330 eur do 3 300 eur. 22. Podľa § 16b ods. 12 zákona č. 289/2008 Z.z. pri ukladaní pokuty podľa odsekov 1 a 2 sa prihliada na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu. 23. Podľa § 17 ods. 1, ods. 2 zákona č. 289/2008 Z.z. kontrolu dodržiavania ustanovení tohto zákona vykonáva daňový úrad, colný úrad, finančné riaditeľstvo alebo Kriminálny úrad finančnej správy (ďalej len "orgán finančnej správy"). Pri kontrole dodržiavania ustanovení tohto zákona sa postupuje podľa osobitného predpisu, pričom na účely kontroly môžu byť využité aj pokladničné doklady alebo paragóny získané fyzickými osobami alebo právnickými osobami aj inak ako postupom podľa osobitného predpisu. Pokladničný doklad alebo paragón podľa druhej vety predložený orgánu finančnej správy sa považuje za dôkaz získaný v súlade so všeobecne záväzným právnym predpisom. Orgán finančnej správy je oprávnený osobné údaje fyzickej osoby podľa druhej vety, ktorými sú meno, priezvisko, adresa trvalého pobytu a rodné číslo, sprístupniť alebo poskytnúť výlučne súdu na účely súdneho konania alebo na žiadosť orgánov činných v trestnom konaní na účely trestného konania (ods. 1). V konaní o sankciách a pri vymáhaní pokút sa postupuje podľa osobitného predpisu, ak § 16b neustanovuje inak (ods. 2). 24. Podľa § 63 ods. 3 písm. d/ DP ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená. 25. Podľa § 37 DP správca dane je oprávnený na účely správy daní a pri poskytnutí súčinnosti orgánom podľa osobitného predpisu vykonávať miestne zisťovanie aj mimo obvodu svojej územnej pôsobnosti (ods. 1). Miestne zisťovanie je činnosť správcu dane, v rámci ktorej vyhľadáva dôkazy, preveruje a zisťuje skutočnosti, ktoré sú potrebné na účely správy daní (ods. 2). Pri výkone miestneho zisťovania je zamestnanec správcu dane povinný preukázať sa služobným preukazom; túto povinnosť nemá zamestnanec správcu dane, ktorým je obec a colník vykonávajúci miestne zisťovanie v služobnej rovnošate. Zamestnanec správcu dane, ktorým je obec, je povinný preukázať sa oprávnením na vykonanie miestneho zisťovania (ods. 3). O miestnom zisťovaní spíše zamestnanec správcu dane zápisnicu. Rovnopis zápisnice alebo kópiu zápisnice zamestnanec správcu dane odovzdá daňovému subjektu alebo inej osobe, alebo zamestnancovi daňového subjektu, alebo zamestnancovi inej osoby, za účasti ktorého sa vykonávalo miestne zisťovanie. Ak sa miestneho zisťovania nezúčastní daňový subjekt alebo jeho zamestnanec, alebo iná osoba alebo zamestnanec inej osoby, spíše zamestnanec správcu dane úradný záznam. Ak správca dane pri miestnom zisťovaní zabezpečí vec podľa § 41 a 42, odovzdá rovnopis zápisnice alebo kópiu zápisnice osobe, od ktorej prevzal vec, ktorú zabezpečil (ods. 4). Ustanovenia o miestnom zisťovaní, zabezpečení veci a prepadnutí veci sa vzťahujú primerane aj na finančné riaditeľstvo (ods. 5). 26. Podľa § 71 DP daňový subjekt môže uplatniť námietku, ak to ustanovuje tento zákon. Ak tento zákon neustanovuje inak, o námietke rozhoduje orgán, voči ktorému námietka smeruje, a podanie námietky nemá odkladný účinok; proti rozhodnutiu o námietke nie sú prípustné opravné prostriedky. 27. Podľa čl. 154c ods. 1 Ústavy SR medzinárodné zmluvy o ľudských právach a základných slobodách, ktoré Slovenská republika ratifikovala a boli vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom pred nadobudnutím účinnosti tohto ústavného zákona, sú súčasťou jej právneho poriadku a majú prednosť pred zákonom, ak zabezpečujú väčší rozsah ústavných práv a slobôd. 28. Podľa oznámenia Ministerstva zahraničných vecí SR č. 79/1994 Z.z. Ministerstvo zahraničných vecí Slovenskej republiky oznamuje, že 8. januára 1993 Výbor ministrov Rady Európy potvrdil so spätnou platnosťou od 1. januára 1993 sukcesiu Slovenskej republiky do mnohostranných zmlúv, ktorých zmluvnou stranou bola Česká a Slovenská Federatívna Republika, deponovaných u generálneho tajomníka Rady Európy a otvorených na prístup aj štátom, ktoré nie sú členmi Rady Európy. Dňa 30. júna 1993 Výbor ministrov Rady Európy potvrdil so spätnou platnosťou od 1. januára 1993 sukcesiu Slovenskej republiky do mnohostranných zmlúv, ktorých zmluvnou stranou bola Česká a Slovenská Federatívna Republika, deponovaných u generálneho tajomníka Rady Európy a otvorených na prístup len členským štátom Rady Európy. Uvedené mnohostranné zmluvy boli uverejnené v Zbierke zákonov Českej a Slovenskej Federatívnej Republiky a 1. januárom 1993 nadobudli platnosť pre Slovenskú republiku. Okrem iných ide aj o Dohovor o ochrane ľudských práv a základných slobôd v znení protokolov č.3, 5 a 8 publikovaný v Zbierke zákonov ČSFR pod č. 209/1992 Zb. 29. Podľa čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd každý má právo na to, aby jeho záležitosť bola spravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadeným zákonom, ktorý rozhodne o jeho občianskych právach alebo záväzkoch alebo o oprávnenosti akéhokoľvek trestného obvinenia proti nemu. Rozsudok musí byť vyhlásený verejne, ale tlač a verejnosť môžu byť vylúčené buď po dobu celého, alebo časti procesu v záujme mravnosti, verejného poriadku alebo národnej bezpečnosti v demokratickej spoločnosti, alebo keď to vyžadujú záujmy maloletých alebo ochrana súkromného života účastníkov alebo, v rozsahu považovanom súdom za úplne nevyhnutný, pokiaľ by, vzhľadom na osobitné okolnosti, verejnosť konania mohla byť na ujmu záujmom spoločnosti (ods. 1). Každý, kto je obvinený z trestného činu, sa považuje za nevinného, dokiaľ jeho vina nebola preukázaná zákonným spôsobom (ods. 2). Každý, kto je obvinený z trestného činu má tieto minimálne práva: (a) byť bez meškania a v jazyku, ktorému rozumie, podrobne oboznámený s povahou a dôvodom obvinenia proti nemu; (b) mať primeraný čas a možnosti na prípravu svojej obhajoby; (c) obhajovať sa osobne alebo s pomocou obhajcu podľa vlastného výberu, alebo pokiaľ nemá prostriedky na zaplatenie obhajcu, aby sa mu poskytol bezplatne, ak to záujmy spravodlivosti vyžadujú; (d) vyslúchať alebo dať vyslúchať svedkov proti sebe a dosiahnuť predvolanie a výsluch svedkov vo svoj prospech za rovnakých podmienok, ako svedkov proti sebe; (e) mať bezplatnú pomoc tlmočníka, ak nerozumie jazyku používanému pred súdom alebo týmto jazykom nehovorí (ods. 3). VI. Posúdenie veci správnym súdom 30. Predmetom preskúmania správnym súdom v predmetnej veci je rozhodnutie správcu dane a žalovaného o uložení pokuty žalobcovi za spáchanie správneho deliktu podľa § 16a písm. c/ zákona č. 289/2008 Z.z. 31. Z ustálenej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (napríklad rozsudok vo veci Lauko proti Slovenskej republike z 2.9.1998, č. sťažnosti 26138/95; vo veci Öztürk proti SRN z 21.2.1984, číslo sťažnosti 8544/79; vo veci Čanády proti Slovenskej republike zo 16.11.2004, č. sťažnosti 53371/99, atď.) vyplýva, že priestupky a správne delikty sú vecami trestného charakteru. Pre posúdenie otázky, či sa na účely Dohovoru o ľudských právach a základných slobodách (publikovaný pod č. 209/1992 Zb.) protiprávne konanie kvalifikuje ako trestné, sú dôležité nasledovné Engelove kritériá: a) či text právnej normy definujúci protiprávne konanie patrí alebo nepatrí v právnom systéme príslušného štátu do trestného práva, b) povaha protiprávneho konania, c) povaha a stupeň prísnosti sankcie, ktorej uloženie hrozí príslušnej osobe. Význam vnútroštátnej kvalifikácie protiprávneho konania na trestné a správne delikty je iba relatívny. Faktormi väčšieho významu sú povaha protiprávneho konania a povaha a stupeň prísnosti sankcie, ktorá hrozí príslušnej osobe. Povaha protiprávneho konania a povaha a stupeň prísnosti sankcie, ktorej uloženie hrozí, sú alternatívne a nie kumulatívne: na to, aby sa článok 6 Dohovoru aplikoval z dôvodu slov „trestné obvinenie“ stačí, aby predmetné protiprávne konanie bolo vo svojej podstate „trestné“ z pohľadu Dohovoru alebo aby zodpovednej osobe mohla byť uložená sankcia, ktorá pre svoju povahu a stupeň prísnosti patrí vo všeobecnosti do „trestnej“ sféry. Na základe toho konanie o priestupku zahŕňa rozhodovanie o „trestnom obvinení“ a preto sa naň vzťahuje článok 6 Dohovoru. 32. Dohovor publikovaný v Zbierke zákonov ČSFR pod č. 209/1992 Zb. dňa 15.5.1992 je medzinárodnou zmluvou o ľudských právach a základných slobodách, ratifikovanou a vyhlásenou spôsobom ustanoveným zákonom pred nadobudnutím účinnosti Ústavy SR, t.j. pred 1.10.1992. Z časového hľadiska jej ratifikácie má táto medzinárodná zmluva prednosť pred zákonmi SR, len ak zabezpečuje väčší rozsah ústavných práv a slobôd. Prednosť pred zákonmi SR znamená ústavný príkaz adresovaný súdu a orgánu verejnej správy aplikujúcemu právo použiť ex offo na konkrétny prípad priamo relevantné ustanovenia medzinárodnej zmluvy za splnenia podmienok uvedených v čl. 154c ods. 1 Ústavy SR. Súčasťou medzinárodne akceptovaného štandardu ľudských práv a základných slobôd nie sú iba práva a slobody v podobe, v ktorej ich výslovne zakotvujú medzinárodné zmluvy, ale aj rozhodnutia príslušných orgánov dotvorených v ich rozhodovacej činnosti (judikatúre), ktoré túto medzinárodnú zmluvu vykladajú a možno ich tiež kvalifikovať ako prameň práva SR s prednosťou pred zákonmi. Inými slovami, nielen Dohovor bude mať prednosť pred zákonmi SR, ak zabezpečuje viac ústavných práv a slobôd ako zákony SR, ale aj rozhodovacia činnosť Európskeho súdu pre ľudské práva, ktorá Dohovor vykladá. Rozhodnutia Európskeho súdu pre ľudské práva majú deklaratórny charakter, pretože sa nimi vykladá Dohovor a teda majú účinky, podobne ako rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v prejudiciálnych otázkach, ex tunc. 33. Vzhľadom na skutočnosť, že Dohovor v čl. 6 zabezpečuje obvinenému zo správneho deliktu viac práv ako zákon č. 289/2008 Z.z. a Daňový poriadok z hľadiska špecifikácie skutku vo výroku rozhodnutia identifikáciou miesta, času, spôsobu spáchania správneho deliktu a ďalších znakov umožňujúcich odlíšiť ho od iných deliktov, tak aby sa zabránilo porušeniu zásad prezumpcie neviny, ne bis in idem, res iudicata, a podobne, ako aj z hľadiska použitia absorpčnej zásady pri ukladaní sankcie za zbiehajúce sa delikty (jednočinný alebo viacčinný súbeh správnych deliktov), je nevyhnutné jeho aplikáciu uprednostniť pred zákonom č. 289/2008 Z.z. aj Daňovým poriadkom pri vyššie uvedených aspektoch. 34. Konanie o správnom delikte, ktorého výsledkom je aj preskúmavané rozhodnutie v predmetnej právnej veci, a ukladanie sankcie zaň, teda vychádza zo zásad trestnoprávnej úpravy, v zmysle ktorej aj v správnom trestaní má obvinený právo vedieť, za ktorý skutok sa mu sankcia ukladá, a preto vo výroku rozhodnutia by mal byť skutok uvedený tak, aby nemohol byť zameniteľný s iným skutkom (napríklad rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6 Sžo 255/2010 zo dňa 22.6.2011). 35. Pri súbehu viacerých správnych deliktov je s ohľadom na nedostatok špeciálnej úpravy pre administratívne trestanie potrebné metódou analógie legis aplikovať pravidlá pre ukladanie úhrnného trestu podľa Trestného zákona. Použitie absorpčnej zásady pri administratívnom trestaní za viaceré správne delikty je z hľadiska výslednej výšky sankcie v prospech žalobcu, pretože v prípade uloženia sankcie za každý zo zbiehajúcich sa správnych deliktov by výsledná sankcia uložená žalobcovi bola podstatne vyššia. Pokiaľ subjekt spácha viacero deliktov, správny orgán uloží sankciu podľa ustanovení vzťahujúcich sa na správny delikt najprísnejšie postihnuteľný. Najprísnejšie postihnuteľným správnym deliktom je delikt, za ktorý možno uložiť pokutu s najvyššou sadzbou. Pri rovnakej sadzbe pokút správny orgán uloží úhrnnú sankciu podľa toho ustanovenia, ktoré sa vzťahuje na najzávažnejší delikt. V každom prípade však platí, že záujem žalovaného na individuálnom sankcionovaní každého zo zbiehajúcich sa správnych deliktov nemôže viesť k vylúčeniu trestnoprávnych štandardov, ktoré sú nedeliteľnou súčasťou systému administratívneho trestania (rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8 Sžo 28/2007 zo dňa 6.3.2008, sp. zn. 2 Sžo 46/2012 zo dňa 18.9.2013, rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S/123/2014 zo dňa 17.6.2015). 36. V predmetnej veci sa miestne zisťovanie u žalobcu zamerané na dodržiavanie zákona č. 289/2008 Z.z. realizovalo dňa 13.8.2014. Na základe tejto jednej kontroly a výsledkov v nej zistených boli vypracované tri rozhodnutia, ktoré sú preskúmavané Krajským súdom v Bratislave v predmetnej veci pod sp. zn. 2S/28/2017, ďalej pod sp. zn. 2S/29/2017 (rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103403299/2016 zo dňa 27.6.2016 a rozhodnutie žalovaného č. 104000928/2016 zo dňa 28.9.2016) a pod sp. zn. 6S/28/2017 (rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103403513/2016 zo dňa 27.6.2016 a rozhodnutie žalovaného č. 104000702/2016 zo dňa 28.9.2016). Je nepochybné, že v uvedenom prípade ide o súbeh deliktov, pri ktorých sankcionovaní je nevyhnutné aplikovať analógiu legis a postupovať podľa absorpčnej zásady, tak ako to stabilne konštatuje Najvyšší súd SR v už citovaných rozsudkoch sp. zn. 8 Sžo 28/2007 zo dňa 6.3.2008, sp. zn. 2 Sžo 46/2012 zo dňa 18.9.2013 ako aj Krajský súd v Bratislave v rozsudku sp. zn. 2S/123/2014 zo dňa 17.6.2015. Prvostupňový správny orgán preto nemohol uložiť za tieto delikty tri sankcie, ale len jednu úhrnnú sankciu aplikujúc absorpčnú zásadu, t.j. sankciu za najprísnejšie sankcionovateľný správny delikt. Zákon č. 289/2008 Z.z. umožňuje uložiť za všetky tri delikty rozdielne sankcie (330,- € až 3.300,- € / 100,- € až 3.300,- €); v takomto prípade musí žalovaný, resp. správca dane identifikovať správny delikt, ktorý je z hľadiska rozsahu sankcie najzávažnejší a podľa toho určiť sankciu a jej výšku; takýto myšlienkový sled však musí byť v rozhodnutí aj zachytený, čo sa v predmetnej veci nestalo. Pokuta má byť pre podnikateľa natoľko citeľná, aby ho od podobného konania v budúcnosti odradila, avšak nemôže byť pokutou likvidačnou (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2 Sžhpu 3/2011 zo dňa 22.5.2013, sp. zn. 1 Sžhpu 1/2008 zo dňa 25.1.2011). Ak žalovaný, resp. prvostupňový správny orgán uložil za súbeh troch deliktov tri sankcie, konal v rozpore s ustálenou judikatúrou ESĽP a Najvyššieho súdu SR ako aj čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (publikovaný v Zbierke zákonov SR pod č. 209/1992 Zb.) v spojení s čl. 154c ods. 1 Ústavy SR. 37. Prvostupňový ani druhostupňový správny orgán v rozhodnutiach zákonným spôsobom nevysvetlili, prečo z jedného miestneho zisťovania viedli tri konania, ktoré zakončili samostatnými rozhodnutiami. 38. Výrok rozhodnutia predstavuje najdôležitejšiu časť rozhodnutia, lebo sú v ňom určené konkrétne práva a povinnosti účastníkov konania. Musí byť určitý a konkrétny, aby nevznikli pochybnosti o tom, čo bolo predmetom správneho konania. Pokiaľ aj zákonodarca výslovne v právnej norme (§ 17 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z. v spojení s § 63 ods. 3 DP) neuvádza, že súčasťou výroku o uložení sankcie je uvedenie skutku (správneho deliktu), na základe ktorého sa účastníkovi sankcia ukladá, je povinnosťou správneho orgánu uviesť skutok, ktorým sa účastník dopustil správneho deliktu, a to aj s ohľadom na už spomínanú prednosť Dohovoru pred zákonom č. 289/2008 Z.z. a Daňovým poriadkom v tejto otázke (čl. 154c ods. 1 Ústavy SR). 39. Vymedzenie predmetu konania vo výroku rozhodnutia o správnom delikte, musí spočívať v špecifikácii deliktu tak, aby sankcionované konanie nebolo zameniteľné s iným konaním. To možno zaručiť len konkretizáciou údajov obsahujúcich popis skutku s uvedením miesta, času a spôsobu jeho spáchania, prípadne uvedením iných skutočností, ktoré sú potrebné na odlíšenie skutku od iných skutkov. Takáto miera podrobnosti je nevyhnutná pre celé sankčné konanie najmä z dôvodu vylúčenia prekážky litispendencie, dvojitého postihu pre rovnaký skutok, pre vylúčenie prekážky veci rozhodnutej, pre určenie rozsahu dokazovania aj pre zabezpečenie riadneho práva na obhajobu. Až vydané rozhodnutie jednoznačne určí, čoho sa páchateľ dopustil a v čom spáchaný delikt spočíva. Jednotlivé skutkové údaje sú rozhodné pre určenie totožnosti skutku, vylučujú pre ďalšie obdobie možnosť zámeny skutku a možnosť opakovaného postihu za rovnaký skutok, pritom treba odmietnuť úvahu o tom, že postačí, ak sú tieto náležitosti uvedené len v odôvodnení rozhodnutia. Význam výrokovej časti rozhodnutia spočíva v tom, že iba táto časť rozhodnutia môže zasiahnuť do práv a povinností účastníkov konania. Riadne formulovaný výrok a v ňom v prvom rade konkrétny popis skutku je nezastupiteľnou časťou rozhodnutia, z ktorého je možné zistiť, či a aká povinnosť bola porušená a aké opatrenia či sankcie boli uložené. Len rozhodnutie obsahujúce takýto výrok možno vynútiť exekúciou (rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8 Sžo 28/2007 zo dňa 6.3.2008, sp. zn. 3 Szd 9/2009 zo dňa 5.11.2009). 40. Bolo preto povinnosťou správneho orgánu prvého stupňa vo výroku rozhodnutia č. 103403299/2016 zo dňa 27.6.2016, ktorým uložil žalobcovi pokutu za spáchanie správneho deliktu, uviesť skutok, ktorým sa správneho deliktu dopustil z hľadiska miesta, času a spôsobu jeho spáchania, čo sa nestalo. Tento nedostatok neodstránil ani žalovaný v napadnutom rozhodnutí. Neuvedenie presného popisu skutku vo výroku rozhodnutia treba považovať za formálny nedostatok rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu, podstatné porušenie ustanovenia § 63 ods. 3 DP v spojení s § 17 ods. 2 zákona č. 289/2008 Z.z., ktorý má negatívny vplyv na jeho zákonnosť. 41. Ďalším nedostatkom je odôvodnenie výšky uloženej pokuty (odhliadnuc od toho, že malo ísť o úhrnnú sankciu). Správca dane aj žalovaný odôvodnili výšku pokuty len tým, že ide o prvé porušenie zákona zo strany žalobcu. Nezaoberali sa však ďalšími skutočnosťami podstatnými pre uloženie sankcie, a to závažnosťou, trvaním a následkami protiprávneho stavu, tak ako to vyžaduje ustanovenie § 16b ods. 12 zákona č. 289/2008 Z.z. Právny názor správcu dane aj žalovaného k týmto otázkam v ich rozhodnutiach absentuje, čo spôsobuje ich nezákonnosť pre nedostatok dôvodov a ďalší dôvod na ich zrušenie. Navyše, ak z jedného miestneho zisťovania správca dane a žalovaný uložili tri pokuty, nemohli u všetkých troch pokút tvrdiť, že išlo o prvé porušenie zákona. Z kvantity uložených pokút logicky vyplýva, že jedna z nich musela byť uložená za prvé porušenie zákona, ďalšie za druhé porušenie a za tretie porušenie zákona. Aj tento spôsob odôvodnenia pokuty spôsobuje zmätočnosť napadnutého rozhodnutia. 42. Na druhej strane, správny súd nesúhlasí s tvrdením žalobcu, že na konanie sa má aplikovať zákon č. 511/1992 Zb., ktorý v čase vykonania miestneho zisťovania dňa 13.8.2014 nebol účinný - stratil účinnom dňa 1.1.2012, kedy nadobudol účinnosť Daňový poriadok. Okrem toho, zákon č. 289/2008 Z.z. výslovne v § 17 ods. 1 odkazuje na primeranú aplikáciu ustanovení § 37 a nasl. DP, teda ustanovení o miestnom zisťovaní a nie o daňovej kontrole podľa § 44 a nasl. DP, ako to nesprávne namieta žalobca. Preto nebol daný zákonný dôvod, aby správca dane, resp. žalovaný oznamovali žalobcovi predĺženie daňovej kontroly, keďže ju u neho vôbec nevykonávali. Ide o nesprávny právny názor žalobcu, ktorý však nič nemení na nezákonnosti rozhodnutí žalovaného a správcu dane z vyššie uvedených dôvodov. 43. Sumarizujúc správny súd uvádza, že žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, absenciu konkretizácie skutku správneho deliktu vo výroku rozhodnutia a nesprávne právne posúdenie veci z hľadiska súbehu správnych deliktov a aplikácie absorpčnej zásady, čo je dôvodom na jeho zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. c/, písm. d/ SSP. Rovnakou vadou trpí aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane, preto správny súd súčasne zrušil aj jeho rozhodnutie podľa § 191 ods. 3 písm. a/ v spojení s § 191 ods. 1 písm. d/ SSP a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie (§ 191 ods. 4 SSP). 44. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu § 191 ods. 6 SSP). 45. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 SSP a úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu voči neúspešnému žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 46. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).