Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/29/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6016201059 Dátum vydania rozhodnutia: 20. 03. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:6016201059.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: Vydavateľský dom ELITA spol. s r.o., IČO: 44300662, so sídlom v Bratislave, Trenčianska 56/F, zastúpeného advokátom Mgr. Michalom Kovarčíkom, so sídlom v Bratislave, Obchodná 15, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42499500, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 104000928/2016 zo dňa 28.9.2016, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 104000928/2016 zo dňa 28.9.2016 spolu s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 103403299/2016 zo dňa 27.6.2016 z r u š u j e a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobca má voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Bratislava vykonal dňa 13.8.2014 u žalobcu na jeho prevádzke v Bratislave, Trenčianska 56/F, miestne zisťovanie, z ktorého spísal zápisnicu č. 9103402/5/3847586/2014/Zol zo dňa 13.8.2014. V časti zápisnice „zistené porušenia“ sa uvádza: podnikateľ sa dopustil správneho deliktu podľa § 16a písm. c/, písm. h/ a písm. q/ zákona č. 289/2008 Z.z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 289/2008 Z.z.), pretože na evidenciu prijatej tržby používa elektronickú registračnú pokladnicu s DKP 1002022667504001 (ďalej aj len ERP), ktorá nespĺňa požiadavky podľa § 4 ods. 1 až ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z., pretože nenahlásil servisnej organizácii poškodenie plomby a nezaevidoval v ERP vklad hotovosti podľa § 3 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z. vo výške, ktorá zodpovedá skutočnosti. 2. Daňový úrad Bratislava rozhodnutím č. 103403299/2016 zo dňa 27.6.2016 uložil žalobcovi pokutu za správny delikt podľa § 16a písm. h/ zákona č. 289/2008 Z.z. v sume XXX,- € splatnú do 15 dní od právoplatnosti tohto rozhodnutia. Daňový úrad v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že dňa 13.8.2014 vykonal u žalobcu miestne zisťovanie, z ktorého spísal zápisnicu č. 9103402/5/3847586/2014/Zol, zamerané na dodržiavanie ustanovení zákona č. 289/2008 Z.z. Zamestnanci správcu dane vykonali kontrolný nákup - službu: Kopírovanie A4 jednostranne OB v sume X,XX € bez DPH. Zamestnanec tržbu za nákup prijal, zaevidoval ju v ERP a vydal kupujúcemu doklad. Kontrolou bolo zistené porušenie § 3 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z., pretože žalobca nezaevidoval v ERP vklad hotovosti, pričom celková suma vloženej hotovosti v ERP presiahla sumu XX,- €; rozdiel stavu hotovosti v ERP oproti stavu na prehľadovej uzávierke bol v sume XX,XX €. Za správny delikt podľa § 16a písm. h/ zákona č. 289/2008 Z.z. sa žalobcovi ukladá pokuta podľa § 16b ods. 1 písm. b/ citovaného zákona od XXX,- € do X.XXX,- €. Podľa ustanovenia § 16b ods. 11 zákona č. 289/2008 Z.z. správca dane pri ukladaní pokuty podľa odsekov 1 až 4 prihliada na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu. Správca dane výšku pokuty stanovil vzhľadom na to, že išlo o prvé porušenie zákona č. 289/2008 Z.z., pričom uložením pokuty nezanikajú povinnosti, za ktorých porušenie bola pokuta uložená. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 104000928/2016 zo dňa 28.9.2016 potvrdil prvostupňové rozhodnutie č. 103403299/2016 zo dňa 27.6.2016. Po opise skutkového stavu uvedeného v prvostupňovom rozhodnutí uviedol, že žalobca na požiadanie správcu dane pri výkone miestneho zisťovania vyhotovil prehľadovú uzávierku, v ktorej bol zaevidovaný vklad v sume XXX,- €, pričom rozdiel stavu hotovosti v ERP a prijatej tržby uvedenej v prehľadovej uzávierke bol v sume XX,XX €. Zamestnankyňa žalobcu na margo zistenia uviedla, že sa do pokladne vložilo asi viac peňazí ako sa nahral ranný vklad alebo to vzniklo počas dňa zamieňaním peňazí. V zápisnici o miestnom zisťovaní č. 9103402/5/3847586/2014/Zol zo dňa 13.8.2014 je ako dôvod rozdielu uvedené zamieňanie peňazí v priebehu dňa. Žiadne iné námietky ani pripomienky k nesprávnemu prepočítavaniu peňazí žalobca neuviedol. Rozdiel stavu hotovosti v sume XX,XX € je nespochybniteľný, pretože ho obe strany vzájomne kontrolovali a presahuje zákonný limit XX,- €. Ak zistený rozdiel vznikol počas dňa, žalobca bol povinný zaevidovať ho do ERP ako ďalší vklad; keďže tak neurobil, dopustil sa porušenia § 3 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z. V napadnutom prvostupňovom rozhodnutí sú uvedené správne právne predpisy, žalobca nesprávne aplikoval ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom do 31.12.2011 (ďalej len zákon č. 511/1992 Zb.). Postup správcu dane pri miestnom zisťovaní bol v súlade s § 37 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len DP alebo Daňový poriadok). Nie je preto možné aplikovať § 71 DP o námietke v priebehu daňovej kontroly, pretože správca dane nevykonával daňovú kontrolu podľa § 44 a nasl. DP, ale uskutočnil miestne zisťovanie podľa § 37 DP, a to od 14,05 hod., t.j. v dobe prevádzky žalobcu, preto neobstojí jeho tvrdenie o výkone miestneho zisťovania v neprimeranej dobe. II. Zhrnutie argumentov žalobcu 4. Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 104000928/2016 zo dňa 28.9.2016, jeho zrušenia spolu s prvostupňovým rozhodnutím č. 103403299/2016 zo dňa 27.6.2016 a vrátenia veci orgánu verenej správy prvého stupňa na ďalšie konanie; uplatnil si nárok na náhradu trov konania. Rozhodnutie považuje za nezákonné, pretože nemá oporu v skutkovom stave a v právnej úprave. 5. Z priebehu miestneho zisťovania vyplýva rozdiel v hotovosti v ERP v sume XX,- €, no v zápisnici z miestneho zisťovania sa už objavila suma XX,XX €; zodpovedné osoby žalobcu preto žiadali druhé kontrolné spočítanie hotovosti, čo zamestnankyne správcu dane odmietli. Kontrolný prepočet však ukázal prebytok len v sume XX,- €. Napriek spornému prepočtu mu však správca dane uložil pokutu v sume XXX,- € z dôvodu porušenia § 3 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z., pretože údajne nezaevidoval v ERP vklad hotovosti, pričom celková suma vloženej hotovosti v ERP presiahla sumu XX,- €. 6. Poukázal aj na to, že z jedného a jediného miestneho zisťovania obsiahnutého v jednej zápisnici z miestneho zisťovania žalovaný prijal šesť rozhodnutí vzťahujúcich sa k trom porušeniam zákona a k trom postihom: a. prvé dve rozhodnutia (prvostupňové a druhostupňové rozhodnutia) sú predmetnej preskúmavania v tejto právnej veci, b. druhé dve rozhodnutia (rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103402876/2016 zo dňa 27.6.2016 a rozhodnutie žalovaného č. 103991369/2016 zo dňa 27.9.2016) o uložení pokuty v sume XXX,- € za porušenie § 4 ods. 1 až ods. 4 zákona č. 289/2008 Z.z., c. tretie dve rozhodnutia (rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103403513/2016 zo dňa 27.6.2016 a rozhodnutie žalovaného č. 104000702/2016 zo dňa 28.9.2016) o uložení pokuty v sume XXX,- € za porušenie § 4 ods. 8 zákona č. 289/2008 Z.z. za nenahlásenie poškodenia plomby na ERP servisnej organizácii. 7. V prípade uvedeného súbehu deliktov by sa generálnym deliktom stalo používanie neplatnej ERP, čo však žalobca odmieta, a v takom prípade by bolo irelevantné, či vložil hotovosť do ERP alebo nie, či mal alebo nemal nahlásiť poškodenie plomby servisnej organizácii a podobne. 8. Spočítanie hotovosti v ERP neprebehlo právne korektným spôsobom, pretože nedošlo k vyhotoveniu mincovky a samostatnému protokolu podpísaného ním a správcom dane, čím by sa vylúčila akákoľvek pochybnosť o výške rozdielu. Vzniknutý rozdiel, bez ohľadu na jeho výšku, možno pripísať nevhodne zvolenej dobe miestneho zisťovania (za plnej prevádzky obchodu), komunikácii pokladníčky nielen so zamestnancami správcu dane ale aj so zákazníkmi pod napätím, nervozite spôsobenej prítomnosťou a činnosťou zamestnancov správcu dane, a jeho zamestnankyňa preto mohla urobiť chybu pri vydávaní a prijímaní hotovostí. 9. Žalovaný a správca dane porušili § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., pretože nepredložili žiaden dôkaz o porušení § 3 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z. a pri uložení pokuty sa opierali o nepresvedčivý a povrchný priebeh spočítania hotovosti v ERP. Ak žalovaný prostredníctvom správcu dane nemôžu daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom písomne upovedomiť daňový subjekt spolu s dôvodmi podľa § 15 ods. 18 zákona č. 511/1992 Zb., čo neurobil. III. Vyjadrenie žalovaného 10. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu zamietnuť. V podrobnostiach sa pridržiaval odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a doplnil, že povinnosťou podnikateľa (žalobcu) je evidovať tržby prijaté v hotovosti za predaj tovaru alebo poskytnutie služby v ERP v rozsahu podľa § 3 zákona č. 289/2008 Z.z. Sankcie za porušenie zákona č. 289/2008 Z.z. boli do 31.12.2011 ustanovené v zákone č. 511/1992 Zb. V § 16a zákona č. 289/2008 Z.z. sú však upravené správne delikty, ktoré neobsahuje Daňový poriadok, ale ide o delikty, ktorých sa dopustí podnikateľ, ktorý je povinný používať ERP. Daňový poriadok účinný od 1.1.2012 už neobsahuje ustanovenia o správnych deliktoch a pokutách za porušenie zákona č. 289/2008 Z.z., žalobca preto nesprávne aplikuje ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb. 11. Po spísaní zápisnice a po oboznámení sa s jej obsahom zápisnicu podpisujú všetky zúčastnené osoby. Zápisnica podáva dôkaz o tom, čo je v nej uvedené, a je vylúčené, aby bola dodatočne menená a dopĺňaná. Ak chcel žalobca podať námietku, mohol tak urobiť podľa § 71 DP za podmienky, že to ustanovuje zákon. Nemožno však v predmetnej veci aplikovať § 71 DP, pretože správca dane nevykonával daňovú kontrolu, ale miestne zisťovanie podľa § 37 DP. Žalobca síce porušil ustanovenia zákona č. 289/2008 Z.z., ale to neznamená, že používal neplatnú ERP, ako sa mylne domnieva. 12. Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného písomne nevyjadril. IV. Pojednávanie 13. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP) rozhodol na pojednávaní dňa 20.3.2019 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti povereného zástupcu žalobcu, právneho zástupcu žalobcu a povereného zástupcu žalovaného. V. Relevantné právne predpisy 14. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 15. Podľa § 3 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z. ak podnikateľ vloží do elektronickej registračnej pokladnice alebo do virtuálnej registračnej pokladnice hotovosť okrem prijatej tržby, je povinný ju bez zbytočného odkladu po jej vložení zaevidovať v elektronickej registračnej pokladnici alebo vo virtuálnej registračnej pokladnici, pričom vyhotoví doklad označený slovom "VKLAD". 16. Podľa § 16a písm. h/ zákona č. 289/2008 Z.z. správneho deliktu sa dopustí ten, kto nezaeviduje v elektronickej registračnej pokladnici alebo vo virtuálnej registračnej pokladnici vklad hotovosti podľa § 3 ods. 3. 17. Podľa § 16b ods. 1 písm. b/ zákona č. 289/2008 Z.z. daňový úrad alebo colný úrad uloží pokutu za správny delikt podľa § 16a písm. g) až i), k) až n), p) až r) a u) až x) od 100 eur do 3 300 eur; pokutu za správny delikt podľa § 16a písm. h) daňový úrad alebo colný úrad neuloží, ak daňovým úradom alebo colným úradom zistená celková suma vloženej hotovosti v elektronickej registračnej pokladnici alebo vo virtuálnej registračnej pokladnici okrem prijatej tržby podľa § 3 ods. 3 nepresiahne sumu 20 eur. 18. Podľa § 16b ods. 12 zákona č. 289/2008 Z.z. pri ukladaní pokuty podľa odsekov 1 a 2 sa prihliada na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu. 19. Podľa § 17 ods. 1, ods. 2 zákona č. 289/2008 Z.z. kontrolu dodržiavania ustanovení tohto zákona vykonáva daňový úrad, colný úrad, finančné riaditeľstvo alebo Kriminálny úrad finančnej správy (ďalej len "orgán finančnej správy"). Pri kontrole dodržiavania ustanovení tohto zákona sa postupuje podľa osobitného predpisu, pričom na účely kontroly môžu byť využité aj pokladničné doklady alebo paragóny získané fyzickými osobami alebo právnickými osobami aj inak ako postupom podľa osobitného predpisu. Pokladničný doklad alebo paragón podľa druhej vety predložený orgánu finančnej správy sa považuje za dôkaz získaný v súlade so všeobecne záväzným právnym predpisom. Orgán finančnej správy je oprávnený osobné údaje fyzickej osoby podľa druhej vety, ktorými sú meno, priezvisko, adresa trvalého pobytu a rodné číslo, sprístupniť alebo poskytnúť výlučne súdu na účely súdneho konania alebo na žiadosť orgánov činných v trestnom konaní na účely trestného konania (ods. 1). V konaní o sankciách a pri vymáhaní pokút sa postupuje podľa osobitného predpisu, ak § 16b neustanovuje inak (ods. 2). 20. Podľa § 63 ods. 3 písm. d/ DP ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená. 21. Podľa § 37 DP správca dane je oprávnený na účely správy daní a pri poskytnutí súčinnosti orgánom podľa osobitného predpisu vykonávať miestne zisťovanie aj mimo obvodu svojej územnej pôsobnosti (ods. 1). Miestne zisťovanie je činnosť správcu dane, v rámci ktorej vyhľadáva dôkazy, preveruje a zisťuje skutočnosti, ktoré sú potrebné na účely správy daní (ods. 2). Pri výkone miestneho zisťovania je zamestnanec správcu dane povinný preukázať sa služobným preukazom; túto povinnosť nemá zamestnanec správcu dane, ktorým je obec a colník vykonávajúci miestne zisťovanie v služobnej rovnošate. Zamestnanec správcu dane, ktorým je obec, je povinný preukázať sa oprávnením na vykonanie miestneho zisťovania (ods. 3). O miestnom zisťovaní spíše zamestnanec správcu dane zápisnicu. Rovnopis zápisnice alebo kópiu zápisnice zamestnanec správcu dane odovzdá daňovému subjektu alebo inej osobe, alebo zamestnancovi daňového subjektu, alebo zamestnancovi inej osoby, za účasti ktorého sa vykonávalo miestne zisťovanie. Ak sa miestneho zisťovania nezúčastní daňový subjekt alebo jeho zamestnanec, alebo iná osoba alebo zamestnanec inej osoby, spíše zamestnanec správcu dane úradný záznam. Ak správca dane pri miestnom zisťovaní zabezpečí vec podľa § 41 a 42, odovzdá rovnopis zápisnice alebo kópiu zápisnice osobe, od ktorej prevzal vec, ktorú zabezpečil (ods. 4). Ustanovenia o miestnom zisťovaní, zabezpečení veci a prepadnutí veci sa vzťahujú primerane aj na finančné riaditeľstvo (ods. 5). 22. Podľa § 71 DP daňový subjekt môže uplatniť námietku, ak to ustanovuje tento zákon. Ak tento zákon neustanovuje inak, o námietke rozhoduje orgán, voči ktorému námietka smeruje, a podanie námietky nemá odkladný účinok; proti rozhodnutiu o námietke nie sú prípustné opravné prostriedky. 23. Podľa čl. 154c ods. 1 Ústavy SR medzinárodné zmluvy o ľudských právach a základných slobodách, ktoré Slovenská republika ratifikovala a boli vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom pred nadobudnutím účinnosti tohto ústavného zákona, sú súčasťou jej právneho poriadku a majú prednosť pred zákonom, ak zabezpečujú väčší rozsah ústavných práv a slobôd. 24. Podľa oznámenia Ministerstva zahraničných vecí SR č. 79/1994 Z.z. Ministerstvo zahraničných vecí Slovenskej republiky oznamuje, že 8. januára 1993 Výbor ministrov Rady Európy potvrdil so spätnou platnosťou od 1. januára 1993 sukcesiu Slovenskej republiky do mnohostranných zmlúv, ktorých zmluvnou stranou bola Česká a Slovenská Federatívna Republika, deponovaných u generálneho tajomníka Rady Európy a otvorených na prístup aj štátom, ktoré nie sú členmi Rady Európy. Dňa 30. júna 1993 Výbor ministrov Rady Európy potvrdil so spätnou platnosťou od 1. januára 1993 sukcesiu Slovenskej republiky do mnohostranných zmlúv, ktorých zmluvnou stranou bola Česká a Slovenská Federatívna Republika, deponovaných u generálneho tajomníka Rady Európy a otvorených na prístup len členským štátom Rady Európy. Uvedené mnohostranné zmluvy boli uverejnené v Zbierke zákonov Českej a Slovenskej Federatívnej Republiky a 1. januárom 1993 nadobudli platnosť pre Slovenskú republiku. Okrem iných ide aj o Dohovor o ochrane ľudských práv a základných slobôd v znení protokolov č.3, 5 a 8 publikovaný v Zbierke zákonov ČSFR pod č. 209/1992 Zb. 25. Podľa čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd každý má právo na to, aby jeho záležitosť bola spravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadeným zákonom, ktorý rozhodne o jeho občianskych právach alebo záväzkoch alebo o oprávnenosti akéhokoľvek trestného obvinenia proti nemu. Rozsudok musí byť vyhlásený verejne, ale tlač a verejnosť môžu byť vylúčené buď po dobu celého, alebo časti procesu v záujme mravnosti, verejného poriadku alebo národnej bezpečnosti v demokratickej spoločnosti, alebo keď to vyžadujú záujmy maloletých alebo ochrana súkromného života účastníkov alebo, v rozsahu považovanom súdom za úplne nevyhnutný, pokiaľ by, vzhľadom na osobitné okolnosti, verejnosť konania mohla byť na ujmu záujmom spoločnosti (ods. 1). Každý, kto je obvinený z trestného činu, sa považuje za nevinného, dokiaľ jeho vina nebola preukázaná zákonným spôsobom (ods. 2). Každý, kto je obvinený z trestného činu má tieto minimálne práva: (a) byť bez meškania a v jazyku, ktorému rozumie, podrobne oboznámený s povahou a dôvodom obvinenia proti nemu; (b) mať primeraný čas a možnosti na prípravu svojej obhajoby; (c) obhajovať sa osobne alebo s pomocou obhajcu podľa vlastného výberu, alebo pokiaľ nemá prostriedky na zaplatenie obhajcu, aby sa mu poskytol bezplatne, ak to záujmy spravodlivosti vyžadujú; (d) vyslúchať alebo dať vyslúchať svedkov proti sebe a dosiahnuť predvolanie a výsluch svedkov vo svoj prospech za rovnakých podmienok, ako svedkov proti sebe; (e) mať bezplatnú pomoc tlmočníka, ak nerozumie jazyku používanému pred súdom alebo týmto jazykom nehovorí (ods. 3). VI. Posúdenie veci správnym súdom 26. Predmetom preskúmania správnym súdom v predmetnej veci je rozhodnutie správcu dane a žalovaného o uložení pokuty žalobcovi za spáchanie správneho deliktu podľa § 16a písm. h/ zákona č. 289/2008 Z.z. 27. Z ustálenej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (napríklad rozsudok vo veci Lauko proti Slovenskej republike z 2.9.1998, č. sťažnosti 26138/95; vo veci Öztürk proti SRN z 21.2.1984, číslo sťažnosti 8544/79; vo veci Čanády proti Slovenskej republike zo 16.11.2004, č. sťažnosti 53371/99, atď.) vyplýva, že priestupky a správne delikty sú vecami trestného charakteru. Pre posúdenie otázky, či sa na účely Dohovoru o ľudských právach a základných slobodách (publikovaný pod č. 209/1992 Zb.) protiprávne konanie kvalifikuje ako trestné, sú dôležité nasledovné Engelove kritériá: a) či text právnej normy definujúci protiprávne konanie patrí alebo nepatrí v právnom systéme príslušného štátu do trestného práva, b) povaha protiprávneho konania, c) povaha a stupeň prísnosti sankcie, ktorej uloženie hrozí príslušnej osobe. Význam vnútroštátnej kvalifikácie protiprávneho konania na trestné a správne delikty je iba relatívny. Faktormi väčšieho významu sú povaha protiprávneho konania a povaha a stupeň prísnosti sankcie, ktorá hrozí príslušnej osobe. Povaha protiprávneho konania a povaha a stupeň prísnosti sankcie, ktorej uloženie hrozí, sú alternatívne a nie kumulatívne: na to, aby sa článok 6 Dohovoru aplikoval z dôvodu slov „trestné obvinenie“ stačí, aby predmetné protiprávne konanie bolo vo svojej podstate „trestné“ z pohľadu Dohovoru alebo aby zodpovednej osobe mohla byť uložená sankcia, ktorá pre svoju povahu a stupeň prísnosti patrí vo všeobecnosti do „trestnej“ sféry. Na základe toho konanie o priestupku zahŕňa rozhodovanie o „trestnom obvinení“ a preto sa naň vzťahuje článok 6 Dohovoru. 28. Dohovor publikovaný v Zbierke zákonov ČSFR pod č. 209/1992 Zb. dňa 15.5.1992 je medzinárodnou zmluvou o ľudských právach a základných slobodách, ratifikovanou a vyhlásenou spôsobom ustanoveným zákonom pred nadobudnutím účinnosti Ústavy SR, t.j. pred 1.10.1992. Z časového hľadiska jej ratifikácie má táto medzinárodná zmluva prednosť pred zákonmi SR, len ak zabezpečuje väčší rozsah ústavných práv a slobôd. Prednosť pred zákonmi SR znamená ústavný príkaz adresovaný súdu a orgánu verejnej správy aplikujúcemu právo použiť ex offo na konkrétny prípad priamo relevantné ustanovenia medzinárodnej zmluvy za splnenia podmienok uvedených v čl. 154c ods. 1 Ústavy SR. Súčasťou medzinárodne akceptovaného štandardu ľudských práv a základných slobôd nie sú iba práva a slobody v podobe, v ktorej ich výslovne zakotvujú medzinárodné zmluvy, ale aj rozhodnutia príslušných orgánov dotvorených v ich rozhodovacej činnosti (judikatúre), ktoré túto medzinárodnú zmluvu vykladajú a možno ich tiež kvalifikovať ako prameň práva SR s prednosťou pred zákonmi. Inými slovami, nielen Dohovor bude mať prednosť pred zákonmi SR, ak zabezpečuje viac ústavných práv a slobôd ako zákony SR, ale aj rozhodovacia činnosť Európskeho súdu pre ľudské práva, ktorá Dohovor vykladá. Rozhodnutia Európskeho súdu pre ľudské práva majú deklaratórny charakter, pretože sa nimi vykladá Dohovor a teda majú účinky, podobne ako rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v prejudiciálnych otázkach, ex tunc. 29. Vzhľadom na skutočnosť, že Dohovor v čl. 6 zabezpečuje obvinenému zo správneho deliktu viac práv ako zákon č. 289/2008 Z.z. a Daňový poriadok z hľadiska špecifikácie skutku vo výroku rozhodnutia identifikáciou miesta, času, spôsobu spáchania správneho deliktu a ďalších znakov umožňujúcich odlíšiť ho od iných deliktov, tak aby sa zabránilo porušeniu zásad prezumpcie neviny, ne bis in idem, res iudicata, a podobne, ako aj z hľadiska použitia absorpčnej zásady pri ukladaní sankcie za zbiehajúce sa delikty (jednočinný alebo viacčinný súbeh správnych deliktov), je nevyhnutné jeho aplikáciu uprednostniť pred zákonom č. 289/2008 Z.z. aj Daňovým poriadkom pri vyššie uvedených aspektoch. 30. Konanie o správnom delikte, ktorého výsledkom je aj preskúmavané rozhodnutie v predmetnej právnej veci, a ukladanie sankcie zaň, teda vychádza zo zásad trestnoprávnej úpravy, v zmysle ktorej aj v správnom trestaní má obvinený právo vedieť, za ktorý skutok sa mu sankcia ukladá, a preto vo výroku rozhodnutia by mal byť skutok uvedený tak, aby nemohol byť zameniteľný s iným skutkom (napríklad rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6 Sžo 255/2010 zo dňa 22.6.2011). 31. Pri súbehu viacerých správnych deliktov je s ohľadom na nedostatok špeciálnej úpravy pre administratívne trestanie potrebné metódou analógie legis aplikovať pravidlá pre ukladanie úhrnného trestu podľa Trestného zákona. Použitie absorpčnej zásady pri administratívnom trestaní za viaceré správne delikty je z hľadiska výslednej výšky sankcie v prospech žalobcu, pretože v prípade uloženia sankcie za každý zo zbiehajúcich sa správnych deliktov by výsledná sankcia uložená žalobcovi bola podstatne vyššia. Pokiaľ subjekt spácha viacero deliktov, správny orgán uloží sankciu podľa ustanovení vzťahujúcich sa na správny delikt najprísnejšie postihnuteľný. Najprísnejšie postihnuteľným správnym deliktom je delikt, za ktorý možno uložiť pokutu s najvyššou sadzbou. Pri rovnakej sadzbe pokút správny orgán uloží úhrnnú sankciu podľa toho ustanovenia, ktoré sa vzťahuje na najzávažnejší delikt. V každom prípade však platí, že záujem žalovaného na individuálnom sankcionovaní každého zo zbiehajúcich sa správnych deliktov nemôže viesť k vylúčeniu trestnoprávnych štandardov, ktoré sú nedeliteľnou súčasťou systému administratívneho trestania (rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8 Sžo 28/2007 zo dňa 6.3.2008, sp. zn. 2 Sžo 46/2012 zo dňa 18.9.2013, rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S/123/2014 zo dňa 17.6.2015). 32. V predmetnej veci sa miestne zisťovanie u žalobcu zamerané na dodržiavanie zákona č. 289/2008 Z.z. realizovalo dňa 13.8.2014. Na základe tejto jednej kontroly a výsledkov v nej zistených boli vypracované tri rozhodnutia, ktoré sú preskúmavané Krajským súdom v Bratislave v predmetnej veci pod sp. zn. 2S/29/2017, pod sp. zn. 2S/28/2017 (rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103402876/2016 zo dňa 27.6.2016 a rozhodnutie žalovaného č. 103991369/2016 zo dňa 27.9.2016) a pod sp. zn. 6S/28/2017 (rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103403513/2016 zo dňa 27.6.2016 a rozhodnutie žalovaného č. 104000702/2016 zo dňa 28.9.2016). Je nepochybné, že v uvedenom prípade ide o súbeh deliktov, pri ktorých sankcionovaní je nevyhnutné aplikovať analógiu legis a postupovať podľa absorpčnej zásady, tak ako to stabilne konštatuje Najvyšší súd SR v už citovaných rozsudkoch sp. zn. 8 Sžo 28/2007 zo dňa 6.3.2008, sp. zn. 2 Sžo 46/2012 zo dňa 18.9.2013 ako aj Krajský súd v Bratislave v rozsudku sp. zn. 2S/123/2014 zo dňa 17.6.2015. Prvostupňový správny orgán preto nemohol uložiť za tieto delikty tri sankcie, ale len jednu úhrnnú sankciu aplikujúc absorpčnú zásadu, t.j. sankciu za najprísnejšie sankcionovateľný správny delikt. Zákon č. 289/2008 Z.z. umožňuje uložiť za všetky tri delikty rozdielne sankcie (330,- € až 3.300,- € / 100,- € až 3.300,- €); v takomto prípade musí žalovaný, resp. správca dane identifikovať správny delikt, ktorý je z hľadiska rozsahu sankcie najzávažnejší a podľa toho určiť sankciu; takýto myšlienkový sled však musí byť v rozhodnutí aj zachytený, čo sa v predmetnej veci nestalo. Pokuta má byť pre podnikateľa natoľko citeľná, aby ho od podobného konania v budúcnosti odradila, avšak nemôže byť pokutou likvidačnou (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2 Sžhpu 3/2011 zo dňa 22.5.2013, sp. zn. 1 Sžhpu 1/2008 zo dňa 25.1.2011). Ak žalovaný, resp. prvostupňový správny orgán uložil za súbeh troch deliktov tri sankcie, konal v rozpore s ustálenou judikatúrou ESĽP a Najvyššieho súdu SR ako aj čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (publikovaný v Zbierke zákonov SR pod č. 209/1992 Zb.) v spojení s čl. 154c ods. 1 Ústavy SR. 33. Prvostupňový ani druhostupňový správny orgán v rozhodnutiach zákonným spôsobom nevysvetlili, prečo z jedného miestneho zisťovania viedli tri konania, ktoré zakončili samostatnými rozhodnutiami. XX. Výrok rozhodnutia predstavuje najdôležitejšiu časť rozhodnutia, lebo sú v ňom určené konkrétne práva a povinnosti účastníkov konania. Musí byť určitý a konkrétny, aby nevznikli pochybnosti o tom, čo bolo predmetom správneho konania. Pokiaľ aj zákonodarca výslovne v právnej norme (§ 17 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z.z. v spojení s § 63 ods. 3 DP) neuvádza, že súčasťou výroku o uložení sankcie je uvedenie skutku (správneho deliktu), na základe ktorého sa účastníkovi sankcia ukladá, je povinnosťou správneho orgánu uviesť skutok, ktorým sa účastník dopustil správneho deliktu. 35. Vymedzenie predmetu konania vo výroku rozhodnutia o správnom delikte, musí spočívať v špecifikácii deliktu tak, aby sankcionované konanie nebolo zameniteľné s iným konaním. To možno zaručiť len konkretizáciou údajov obsahujúcich popis skutku s uvedením miesta, času a spôsobu jeho spáchania, prípadne uvedením iných skutočností, ktoré sú potrebné na odlíšenie skutku od iných skutkov. Takáto miera podrobnosti je nevyhnutná pre celé sankčné konanie najmä z dôvodu vylúčenia prekážky litispendencie, dvojitého postihu pre rovnaký skutok, pre vylúčenie prekážky veci rozhodnutej, pre určenie rozsahu dokazovania aj pre zabezpečenie riadneho práva na obhajobu. Až vydané rozhodnutie jednoznačne určí, čoho sa páchateľ dopustil a v čom spáchaný delikt spočíva. Jednotlivé skutkové údaje sú rozhodné pre určenie totožnosti skutku, vylučujú pre ďalšie obdobie možnosť zámeny skutku a možnosť opakovaného postihu za rovnaký skutok, pritom treba odmietnuť úvahu o tom, že postačí, ak sú tieto náležitosti uvedené len v odôvodnení rozhodnutia. Význam výrokovej časti rozhodnutia spočíva v tom, že iba táto časť rozhodnutia môže zasiahnuť do práv a povinností účastníkov konania. Riadne formulovaný výrok a v ňom v prvom rade konkrétny popis skutku je nezastupiteľnou časťou rozhodnutia, z ktorého je možné zistiť, či a aká povinnosť bola porušená a aké opatrenia či sankcie boli uložené. Len rozhodnutie obsahujúce takýto výrok možno vynútiť exekúciou (rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8 Sžo 28/2007 zo dňa 6.3.2008, sp. zn. 3 Szd 9/2009 zo dňa 5.11.2009). 36. Bolo preto povinnosťou správneho orgánu prvého stupňa vo výroku rozhodnutia č. 103403299/2016 zo dňa 27.6.2016, ktorým uložil žalobcovi pokutu za spáchanie správneho deliktu, uviesť skutok, ktorým sa správneho deliktu dopustil z hľadiska miesta, času a spôsobu jeho spáchania, čo sa nestalo. Tento nedostatok neodstránil ani žalovaný v napadnutom rozhodnutí. Neuvedenie presného popisu skutku vo výroku rozhodnutia treba považovať za formálny nedostatok rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu, podstatné porušenie ustanovenia § 63 ods. 3 DP v spojení s § 17 ods. 2 zákona č. 289/2008 Z.z., ktorý má negatívny vplyv na jeho zákonnosť. 37. Ďalším nedostatkom je odôvodnenie výšky uloženej pokuty (odhliadnuc od toho, že malo ísť o úhrnnú sankciu). Správca dane aj žalovaný odôvodnili výšku pokuty len tým, že ide o prvé porušenie zákona zo strany žalobcu. Nezaoberali sa však ďalšími skutočnosťami podstatnými pre uloženie sankcie, a to závažnosťou, trvaním a následkami protiprávneho stavu, tak ako to vyžaduje ustanovenie § 16b ods. 12 zákona č. 289/2008 Z.z. Právny názor správcu dane aj žalovaného k týmto otázkam v ich rozhodnutiach absentuje, čo spôsobuje ich nezákonnosť pre nedostatok dôvodov a ďalší dôvod na ich zrušenie. Navyše, ak z jedného miestneho zisťovania správca dane a žalovaný uložili tri pokuty, nemohli u všetkých troch pokút tvrdiť, že išlo o prvé porušenie zákona. Z kvantity uložených pokút logicky vyplýva, že jedna z nich musela byť uložená za prvé porušenie zákona, ďalšie za druhé porušenie a za tretie porušenie zákona. Aj tento spôsob odôvodnenia pokuty spôsobuje zmätočnosť napadnutého rozhodnutia. 38. Na druhej strane, správny súd nesúhlasí s tvrdením žalobcu, že na konanie sa má aplikovať zákon č. 511/1992 Zb., ktorý v čase vykonania miestneho zisťovania dňa 13.8.2014 nebol účinný - stratil účinnom dňa 1.1.2012, kedy nadobudol účinnosť Daňový poriadok. Okrem toho, zákon č. 289/2008 Z.z. výslovne v § 17 ods. 1 odkazuje na primeranú aplikáciu ustanovení § 37 a nasl. DP, teda ustanovení o miestnom zisťovaní a nie o daňovej kontrole podľa § 44 a nasl. DP, ako to nesprávne namieta žalobca. Preto nebol daný zákonný dôvod, aby správca dane, resp. žalovaný oznamovali žalobcovi predĺženie daňovej kontroly, keďže ju u neho vôbec nevykonávali. Ide o nesprávny právny názor žalobcu, ktorý však nič nemení na nezákonnosti rozhodnutí žalovaného a správcu dane z vyššie uvedených dôvodov. 39. Sumarizujúc správny súd uvádza, že žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, absenciu konkretizácie skutku správneho deliktu vo výroku rozhodnutia a nesprávne právne posúdenie veci z hľadiska súbehu správnych deliktov a aplikácie absorpčnej zásady, čo je dôvodom na jeho zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. c/, písm. d/ SSP. Rovnakou vadou trpí aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane, preto správny súd súčasne zrušil aj jeho rozhodnutie podľa § 191 ods. 3 písm. a/ v spojení s § 191 ods. 1 písm. d/ SSP a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie (§ 191 ods. 4 SSP). 40. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu § 191 ods. 6 SSP). 41. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 SSP a úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu voči neúspešnému žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 42. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).