Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/236/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014201834 Dátum vydania rozhodnutia: 25. 02. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Dáša Filová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1014201834.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dáši Filovej a členiek senátu JUDr. Anny Peťovskej, PhD. a JUDr. Evy Fulcovej, v právnej veci žalobkyne: Union zdravotná poisťovňa, a. s., Karadžičova 10, 814 53 Bratislava, zastúpený: Art or Ius s. r. o., Panenská 24, 811 03 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/383870/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, č. 1100301/1/383865/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/383870/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, č. 1100301/1/383865/2014/4985 zo dňa 26.08.2014 a rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900410/5/1818863/2014/Ško zo dňa 12.05.2014, č. 9900410/5/1819030/2014/Ško zo dňa 12.05.2014 z r u š u j e a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobcovi súd p r i z n á v a voči žalovanému nárok na náhradu trov konania vo výške 100%. O výške náhrady trov konania rozhodne po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie pred orgánmi verejnej správy 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vykonal u daňového subjektu Union zdravotná poisťovňa, a. s. Bratislava, daňovú kontrolu o výsledku ktorej vyhotovil protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 9900410/5/396493/2014/Ško zo dňa 31.01.2014, ktorý bol daňovému subjektu doručený dňa 31.01.2014 a dňa 20.02.2014 sa daňový subjekt vyjadril k zisteniam uvedeným v predmetnom protokole. 2. Z protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly vyplýva, že daňový subjekt v podanom dodatočnom daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2011 zo dňa 28.03.2013 uviedol, základ dane vo výške XX.XXX.XXX,XX,- €, čo predstavuje o XX.XXX,XX,- € menej ako zistil správca dane vykonanou daňovou kontrolou. Z uvedeného protokolu vyplýva ďalej, že daňový subjekt v podanom daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2012 zo dňa 28.03.2013 priznal daň vo výške X.XXX.XXX,XX,- €, čo predstavuje o XX.XXX,XX,- € menej ako zistil správca dane vykonanou daňovou kontrolou. 3. Správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly vydal rozhodnutie č. 9900410/5/1818863/2014/ Ško dňa 12.05.2014, ktorým určil daňovému subjektu rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov vykázať na dani z príjmov právnickej osoby podľa zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov za zdaňovacie obdobie roku 2011 vo výške XX.XXX,XX,- €. 4. Na základe tej istej daňovej kontroly daňový subjekt vydal rozhodnutie č. 9900410/5/1819030/2014/ Ško dňa 12.05.2014, ktorým vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane z príjmov v sume XX.XXX,XX,- € na dani z príjmov právnickej osoby podľa zák. č. 595/2003 Z.z. za zdaňovacie obdobie roku 2012. 5. Proti rozhodnutiu Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900410/5/1818863/2014/Ško zo dňa 12.05.2014 podal daňový subjekt odvolanie z dôvodu nepreskúmateľnosti uvedeného rozhodnutia a to nevysporiadania sa s námietkami daňového subjektu týkajúce sa zdaňovacie obdobia 2011, ktoré boli týmto subjektom podané v priebehu daňovej kontroly a v predmetnom rozhodnutí nie je žiadnym spôsobom zdôvodnené, z akého dôvodu zo strany daňového úradu neboli tieto námietky daňového subjektu akceptované. Ďalej daňový subjekt namietal nesprávne právne posúdenie zo strany daňového úradu pri neuplatnení si výsledkov v roku 2011 by si zdravotná poisťovňa nemohla uplatniť tieto náklady až v troch kalendárnych rokoch 2009, 2010, 2011, pričom oslobodenie podľa ust. § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov v znení platnom k 31.12.2010 sa vzťahuje na kalendárne roky 2009 a 2010. 6. O odvolaní daňového subjektu rozhodlo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č. 1100301/1/383870/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, ktorým potvrdilo rozhodnutie daňového úradu č. 9900410/5/189/1818863/2014/Ško zo dňa 12.05.2014. V odôvodnení svojho druhostupňového rozhodnutia orgán verejnej správy uviedol, že výsledky ročného prerozdelenia poistného za kalendárny rok 2010, ako aj mesačného prerozdeľovania preddavkov na poistné za kalendárny mesiac november 2010 a december 2010 sú náklady, ktoré súviseli s príjmami roku 2010 a preto nemožno uznať tieto náklady v zdaňovacom období 2011 za zdaňové výdavky. 7. Vzhľadom na skutočnosť, že v zdaňovacom období 2010 bola celá suma dosiahnutých výnosov z verejného zdravotného poistenia. Podľa § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov oslobodená od dane, tak nadväzne na § 21 ods. 1 písm. j/ zákona o dani z príjmov aj náklady prislúchajúce tomuto zdaňovaciemu obdobiu viažuce sa k týmto oslobodeným výnosom nie sú daňovými výdavkami. Nič na tom nemení ani skutočnosť, že daňový subjekt v zdaňovacom období 2011 zahrnul výnosy z verejného zdravotného poistenia v zmysle novelizovaného ust. § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov do základu dane. Vzhľadom na uvedené, nie je možné vyhovieť požiadavke daňového subjektu a upraviť, znížiť základ dane za zdaňovacie obdobie 2011 o sumu X.XXX.XXX,XX,- € a tým zvýšiť zostatok neuplatnenej daňovej straty uvedený v dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2011 zo sumy X.XXX.XXX,XX,- € na sumu X.XXX.XXX,XX,- €. 8. Daňový subjekt podal odvolanie proti rozhodnutiu daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900410/5/1819030/2014/Ško zo dňa 12.05.2014, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č. 1100301/1/383865/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, ktorým potvrdilo prvostupňové rozhodnutie daňového úradu. V odôvodnení uvedeného druhostupňového rozhodnutia okrem iného orgán verejnej správy druhého stupňa uviedol, že vzhľadom na skutočnosť, že v zdaňovacom období 2010 bola celá suma dosiahnutých výnosov z verejného zdravotného poistenia podľa § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov oslobodená od dane, tak nadväzne na § 21 ods. 1 písm. j/ zákona o dani z príjmov aj náklady prislúchajúce k tomuto zdaňovaciemu obdobiu viažuce sa k týmto oslobodeným výnosom nie sú daňovým výdavkom. Nič na tom nemení ani skutočnosť, že daňový subjekt v zdaňovacom období 2011 zahrnul výnosy z verejného zdravotného poistenia v zmysle novelizovaného ustanovenia § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov do základu dane. 9. Keďže daňový subjekt s oboma prvostupňovými rozhodnutiami, ako aj druhostupňovými rozhodnutiami orgánu verejnej správy nesúhlasil, podal na správnom súde správnu žalobu. II. Žalobné dôvody vyplývajúce zo žaloby vedenej pod sp. zn. 5S 236/2014 10. Včas podanou žalobou na tunajšom súde dňa 03.11.2014 sa žalobkyňa domáhala, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/383870/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900410/5/1818863/2014/Ško zo dňa 12.05.2014, ktorým bol určený daňovému subjektu rozdiel v sume XX.XXX,XX,- € na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2011. 11. Žalobkyňa vidí nezákonnosť napadnutého rozhodnutia a postupu v konaní, v ktorom bolo toto rozhodnutie vydané v tom, že žalovaný a správca dane sa v rozpore s ust. § 63 ods. 5 daňového poriadku nezaoberali argumentmi a nevysporiadali sa s námietkami žalobcu, postupovali v rozpore so základnými zásadami správy daní, najmä ust. § 3 ods. 1, § 3 ods. 3, § 3 ods. 9 Daňového poriadku, vec nesprávne právne posúdili a neaplikovali logicky a konzistentne ust. § 17 ods. 25, § 21 ods. 1 písm. j/ zákona o dane z príjmov a svojim konaním uviedli, že žalobkyňu do situácie kedy bola ukrátená na svojich zákonných a ústavných právach. 12. Napadnuté rozhodnutie ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa vychádzajú z daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby žalobkyne za zdaňovacie obdobie rokov 2009, 2011, 2012 a kontroly dodržiavania účtovných predpisov za rok 2009 vykonaný správcom dane u žalobkyne v období od 08.04.2013 do 06.05.2013 a od 03.09.2013 do 31.03.2014. Žalobkyňa namietala výšku vykázanej daňovej straty za rok 2009 a aj deklarovala pre zdaňovacie obdobie roku 2011 svoje právo na prenos daňovej straty roku 2009 vo výške X.XXX.XXX,XX eur a žiadala, aby takýto prenos bol príslušne reflektovaný daňovej strate vykázanej v zdaňovacom období roku 2011. 13. Žalovaný ako aj správca dane sa nestotožnil s námietkami žalobkyne v nesprávnosti výšky vykázanej daňovej straty za zdaňovacie obdobie roku 2009, v zdaňovacom období roku 2011 odopreli žalobkyni právo preniesť do nasledujúcich zdaňovacích období daňovú stratu zdaňovacieho obdobia roku 2009 a deklarovali celkovú úhrnu výšku nevyužitej daňovej straty prenesenej z minulých zdaňovacích období vo výške X.XXX.XXX,XX eur. 14. Napadnutými rozhodnutiami bola žalobkyni potvrdená, resp. určená nesprávna suma daňovej straty za zdaňovacie obdobie roku 2009 a nebol jej umožnený prenos správnej sumy daňovej straty zdaňovacieho obdobia roku 2009 do zdaňovacieho obdobia roku 2011, čo je nevyhnutným predpokladom pre uplatnenie si daňovej straty odpočítaním od základu dane žalobkyne v ďalších zdaňovacích obdobiach. Tak ako to predpokladá § 30 zákona o dani z príjmov. 15. Žalobkyňa bola založená na účely vykonávania verejného zdravotného poistenia, pričom jej základnými príjmami sú preddavky na poistné, nedoplatky z ročného zúčtovania zdravotného poistenia a poistné platené štátom. Vzhľadom k rozdielom v zložení poistného kmeňa zdravotných poisťovní a súvisiacim rozdielom vo výnosoch z poistného ako aj nákladov na úhradu poskytnutej zdravotnej starostlivosti, dochádza k mesačnému prerozdeľovaniu preddavkov na poistné a k ročnému prerozdeľovaniu poistného medzi zdravotnými poisťovňami. O výške týchto záväzkov rozhoduje Úrad pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou, pričom jeho rozhodnutia o mesačnom prerozdeľovaní preddavkov na poistné sú doručované 2 mesiace po uplynutí relevantného obdobia, t.j. za november 2008 bolo doručené až koncom januára 2009 a za december 2008 až koncom februára 2009. 16. V priebehu nasledujúceho roka dochádza aj k ročnému zúčtovaniu poistného plateného štátom. Keďže žalobca nemal ku koncu zdaňovacieho obdobia za rok 2008 k dispozícii potrebné rozhodnutia Úradu pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou a teda nebolo možné k tomuto času ani určiť presnú sumu nákladov na mesačné prerozdeľovanie preddavkov na poistné za mesiace november a december ani určiť presnú sumu na ročné zúčtovanie poistného plateného štátom, bol povinný na základe podloženého odhadu účtovať o rezervách. Je nesporné, že náklady na mesačné prerozdeľovanie preddavkov na poistné za mesiace november a december 2008 a ročné zúčtovanie poistného plateného štátom za rok 2008 časovo a vecne súvisia so zdaňovacím obdobím roka 2008. Žalobkyňa teda vytvorila v roku 2008 rezervu na výdavky vo výške X.XXX.XXX,XX eur, v roku 2009 po doručení rozhodnutí Úradu pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou použila túto rezervu v presnej výške sumy záväzku, t.j. X.XXX.XXX,XX eur a zvyšnú sumu rezervy v roku 2009 rozpustila. 17. Žalobkyňa poukázala na ustanovenia § 2 ods. 2 písm. i/, § 19 ods. 3 písm. f/ a § 17 ods. 25 zákona o dani z príjmov. Výdavky žalobkyne na mesačné prerozdeľovanie preddavkov na poistné ako aj na ročné zúčtovanie poistného plateného štátom sú daňovo uznateľné. 18. Ďalej uviedla, že výnosy z verejného zdravotného poistenia boli v zdaňovacích obdobiach roka 2009 a 2010 oslobodené od dane v zmysle § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov. Pri nákladoch na prerozdeľovanie a zúčtovanie poistného za rok 2008, na ktoré žalobkyňa tvorila v roku 2008 rezervu, je časová a vecná súvislosť s rokom 2008. Všetky príjmy z verejného zdravotného poistenia v roku 2008 žalobkyňa zahrňovala do základu dane. Je tak opodstatnené, aby si žalobkyňa v súlade s § 17 ods. 25 zákona o dani z príjmov uplatnila v roku 2009 daňovo uznaný výdavok vynaložený v súvislosti so zdaniteľnými príjmami roka 2008 bez ohľadu na to, že v roku 2009 a 2010 boli príjmy žalobkyne oslobodené, keďže uvedené náklady s týmito príjmami nijako nesúviseli. Tento názor potvrdili žalovaný ako aj správca dane, keď na základe rovnakej argumentácie v zdaňovacom období roka 2011 neuznali ako daňový výdavok použitie nedaňovej rezervy tvorenej v roku 2010 s odôvodnením, že náklad, na ktorý bola tvorená rezerva, súvisí s oslobodenými výnosmi z verejného zdravotného poistenia roka 2010, ktoré neboli zahrnuté do základu dane, aj keď výnosy v roku 2011 žalobca už zdaňoval. Argumentácia správnych orgánov je navyše nesprávna, keďže nie je možné argumentovať oslobodeným nákladov od dane z príjmov, keďže od dane z príjmov môžu byť oslobodené iba príjmy. Žalobkyňa účtovala o náklade iba v roku 2008, s ktorým výdavok (náklad) vecne a časovo súvisí. Tento náklad, na ktorý bola tvorená nedaňová rezerva, je v zmysle § 17 ods. 24 zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom v roku 2009, kedy bola rezerva použitá, pretože náklad súvisí so zdaniteľnými príjmami roka 2008. Správca dane posudzoval výdavky vzniknuté v dôsledku použitia rezervy nekonzistentne v roku 2009 a v roku 2011. V roku 2011 bol podľa správcu dane pre posúdenie daňového vplyvu použitia rezervy z roku 2010 podstatný súvis nákladu s výnosmi oslobodenými od dane v roku 2010, teda v roku tvorby rezervy. Avšak v roku 2009 bolo podľa správcu dane pre posúdenie daňového vplyvu použitia rezervy z roku 2008 podstatné oslobodenie výnosov od dane v roku 2009, teda v roku použitia rezervy. 19. Žalobkyňa v minulosti nesprávne posudzovala vyššie uvedené rezervy, ktoré považovala za daňové rezervy, ktorých tvorba je daňovým výdavkom v zmysle § 19 ods. 3 písm. f/ a § 20 zákona o dani z príjmov. Uvedené zistila v marci 2013 a ešte pred doručením oznámenia o výkone daňovej kontroly podal dodatočné daňové priznania za roky 2007, 2008 a 2011. Dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie roka 2009 pripravovala, keď jej správca dane doručil dňa 22.03.2013 oznámenie o výkone daňovej kontroly dane z príjmov za obdobie roka 2009. V dôsledku začatia výkonu daňovej kontroly už nemohol podať dodatočné daňové priznanie (§ 16 ods. 9 daňového poriadku). V priebehu daňovej kontroly na túto skutočnosť žalobkyňa poukazovala a žiadala o úpravu základu dane a daňovej povinnosti roku 2012 reflektujúcu nevyužitú daňovú stratu roka 2009. Požiadavky žalobcu však správca dane nevzal do úvahy a tak postupoval v rozpore so základnými zásadami správy daní, najmä § 3 ods. 1, 3 daňového poriadku. 20. Poukázala na § 16 ods. 2, 4, 8 daňového poriadku a zdôraznila, že je nevyhnutné, aby žalobkyni bolo poskytnuté právo na súdnu ochranu práv týkajúcich sa zdaňovacieho obdobia roka 2009 prostredníctvom súdneho preskúmania napadnutého rozhodnutia za zdaňovacie obdobie roka 2012, resp. rozhodnutia pre rok 2011, o ktoré sa napadnuté rozhodnutie opiera. Poukázala na väzbu medzi rokmi 2009 a 2012 práve prostredníctvom režimu odpočtu daňovej straty podľa § 30 zákona o dani z príjmov, pričom je nutné posúdiť napadnuté ako aj prvostupňové rozhodnutie vzhľadom na obsah protokolu, odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia, obsah odvolania, obsah odôvodnenia napadnutého rozhodnutia ako na rozhodnutia, ktoré nie sú čisto formálne vymedzené iba svojou výrokovou časťou týkajúcou sa roku 2012, ale ako na materiálne rozhodnutia, ktoré sa aj podľa svojho odôvodnenia týkajú roku 2009 a 2012, resp. ktoré sa opierajú o rozhodnutie roku 2011. V opačnom prípade by bola situácia žalobcu v rozpore s čl. 46 ods. 1, 2 Ústavy Slovenskej republiky. 21. Správne orgány mali povinnosť skúmať podstatu uplatňovaného práva žalobkyne a v prípade, ak sa domnievali, že takúto povinnosť nemajú, mali uviesť relevantné ustanovenia zákona a odôvodniť svoje rozhodnutie v súlade s § 63 ods. 5 daňového poriadku, čo sa však nestalo, keďže správne orgány sa nevysporiadali s námietkou žalobkyne na uznanie deklarovaných strát zákonne konformným spôsobom a preto sú ich rozhodnutia nepreskúmateľné. IIa. Žalobné dôvody vyplývajúce zo žaloby vedenej pod sp. zn. 2S 231/2014 22. Včas podanou žalobou doručenou tunajšiemu súdu dňa 03.11.2014 sa žalobkyňa domáhala, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/383865/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900410/5/1819030/2014/Ško zo dňa 12.05.2014 a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. 23. Žalobkyňa v žalobe poukázala na relevantnosť nezohľadnenia daňovej straty zdaňovacieho obdobia roku 2009 vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu a rozhodnutiu pre rok 2011. Počas daňovej kontroly namietal výšku správcom dane evidovanej a v zdaňovacom období roka 2012 odpočítanej daňovej straty z minulých zdaňovacích období a žiadal o navýšenie odpočítanej daňovej straty o stratu z roku 2009 vo výške X.XXX.XXX,XX,- €, avšak správne orgány v zdaňovacom období roka 2012 odopreli žalobkyni právo odpočítania daňovej straty za zdaňovacie obdobie roka 2009 prostredníctvom jej nezohľadnenia v zdaňovacom období roka 2011. Napadnuté rozhodnutie je teda založené na rozhodnutí pre rok 2011. 24. Žalobkyni bol nesprávne určený základ dane v dôsledku nesprávne určenej sumy odpočítanej daňovej straty minulých období a tým bola aj vyrubená nesprávna výška daňovej povinnosti. Žalobkyni vznikla v roku 2009 daňová strata vo výške X.XXX.XXX,XX,- €, ktorú podľa § 30 zákona o dani z príjmov je možné použiť v nasledujúcich piatich zdaňovacích obdobiach, t.j. aj v zdaňovacom období roku 2012. Správca dane poprel právo žalobkyne na daňovú stratu v roku 2009 a na jej umorenie, neuviedol však žiadne argumenty, prečo túto stratu neuznal. 25. Žalobkyňa poukázala na ustanovenia § 2 ods. 2 písm. i/, § 19 ods. 3 písm. f/ a § 17 ods. 25 zákona o dani z príjmov. Výdavky žalobkyne na mesačné prerozdeľovanie preddavkov na poistné, ako aj na ročné zúčtovanie poistného plateného štátom sú daňovo uznateľné. 26. Ďalej uviedla, že výnosy z verejného zdravotného poistenia boli v zdaňovacích obdobiach roka 2009 a 2010 oslobodené od dane v zmysle § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov. Pri nákladoch na prerozdeľovanie a zúčtovanie poistného za rok 2008, na ktoré žalobca tvoril v roku 2008 rezervu, je časová a vecná súvislosť s rokom 2008. Všetky príjmy z verejného zdravotného poistenia v roku 2008 žalobca zahrňoval do základu dane. Je tak opodstatnené, aby si žalobca v súlade s § 17 ods. 25 zákona o dani z príjmov uplatnil v roku 2009 daňovo uznaný výdavok vynaložený v súvislosti so zdaniteľnými príjmami roka 2008 bez ohľadu na to, že v roku 2009 a 2010 boli príjmy žalobkyne oslobodené, keďže uvedené náklady s týmito príjmami nijako nesúviseli. Tento názor potvrdili žalovaný, ako aj správca dane, keď na základe rovnakej argumentácie v zdaňovacom období roka 2011 neuznali ako daňový výdavok použitie nedaňovej rezervy tvorenej v roku 2010 s odôvodnením, že náklad, na ktorý bola tvorená rezerva, súvisí s oslobodenými výnosmi z verejného zdravotného poistenia roka 2010, ktoré neboli zahrnuté do základu dane, aj keď výnosy v roku 2011 žalobkyňa už zdaňovala. Argumentácia správnych orgánov je navyše nesprávna, keďže nie je možné argumentovať oslobodeným nákladov od dane z príjmov, keďže od dane z príjmov môžu byť oslobodené iba príjmy. Žalobkyňa účtovala o náklade iba v roku 2008, s ktorým výdavok (náklad) vecne a časovo súvisí. Tento náklad, na ktorý bola tvorená nedaňová rezerva, je v zmysle § 17 ods. 24 zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom v roku 2009, kedy bola rezerva použitá, pretože náklad súvisí so zdaniteľnými príjmami roka 2008. Správca dane posudzoval výdavky vzniknuté v dôsledku použitia rezervy nekonzistentne v roku 2009 a v roku 2011. V roku 2011 bol podľa správcu dane pre posúdenie daňového vplyvu použitia rezervy z roku 2010 podstatný súvis nákladu s výnosmi oslobodenými od dane v roku 2010, teda v roku tvorby rezervy. Avšak v roku 2009 bolo podľa správcu dane pre posúdenie daňového vplyvu použitia rezervy z roku 2008 podstatné oslobodenie výnosov od dane v roku 2009, teda v roku použitia rezervy. 27. Žalobkyňa v minulosti nesprávne posudzovala vyššie uvedené rezervy, ktoré považovala za daňové rezervy, ktorých tvorba je daňovým výdavkom v zmysle § 19 ods. 3 písm. f/ a § 20 zákona o dani z príjmov. Uvedené zistila v marci 2013 a ešte pred doručením oznámenia o výkone daňovej kontroly podala dodatočné daňové priznania za roky 2007, 2008 a 2011. Dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie roka 2009 pripravovala, keď jej správca dane doručil dňa 22.03.2013 oznámenie o výkone daňovej kontroly dane z príjmov za obdobie roka 2009. V dôsledku začatia výkonu daňovej kontroly už nemohla podať dodatočné daňové priznanie (§ 16 ods. 9 daňového poriadku). V priebehu daňovej kontroly na túto skutočnosť žalobkyňa poukazovala a žiadala o úpravu základu dane a daňovej povinnosti roku 2012 reflektujúcu nevyužitú daňovú stratu roka 2009. Požiadavky žalobkyne však správca dane nevzal do úvahy a tak postupoval v rozpore so základnými zásadami správy daní, najmä § 3 ods. 1, 3 daňového poriadku. 28. Poukázal na § 16 ods. 2, 4, 8 daňového poriadku a zdôraznil, že je nevyhnutné, aby žalobkyni bolo poskytnuté právo na súdnu ochranu práv týkajúcich sa zdaňovacieho obdobia roka 2009 prostredníctvom súdneho preskúmania napadnutého rozhodnutia za zdaňovacie obdobie roka 2012, resp. rozhodnutia pre rok 2011, o ktoré sa napadnuté rozhodnutie opiera. Poukázal na väzbu medzi rokmi 2009 a 2012 práve prostredníctvom režimu odpočtu daňovej straty podľa § 30 zákona o dani z príjmov, pričom je nutné posúdiť napadnuté, ako aj prvostupňové rozhodnutie vzhľadom na obsah protokolu, odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia, obsah odvolania, obsah odôvodnenia napadnutého rozhodnutia ako na rozhodnutia, ktoré nie sú čisto formálne vymedzené iba svojou výrokovou časťou týkajúcou sa roku 2012, ale ako na materiálne rozhodnutia, ktoré sa aj podľa svojho odôvodnenia týkajú roku 2009 a 2012, resp. ktoré sa opierajú o rozhodnutie roku 2011. V opačnom prípade by bola situácia žalobkyne v rozpore s čl. 46 ods. 1, ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. 29. Správne orgány mali povinnosť skúmať podstatu uplatňovaného práva žalobkyne a v prípade, ak sa domnievali, že takúto povinnosť nemajú, mali uviesť relevantné ustanovenia zákona a odôvodniť svoje rozhodnutie v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku, čo sa však nestalo, keďže správne orgány sa nevysporiadali s námietkou žalobkyne na uznanie deklarovaných strát zákonne konformným spôsobom a preto sú ich rozhodnutia nepreskúmateľné. III. Vyjadrenie žalovaného 30. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení, ktoré bolo súdu doručené dňa 12.03.2015 a týkalo sa jeho rozhodnutia č. 1100301/1/383870/2014/4985 zo dňa 26.08.2014 uviedol, že žalobkyňa podala dňa 29.03.2012 na daňový úrad riadne daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2011, v ktorom zahrnula do základu dane skutočné výsledky ročného prerozdeľovania poistného za kalendárny rok 2010 vo výške X.XXX.XXX,XX,- € a mesačného prerozdeľovania preddavkov na poistné za kalendárny mesiac november 2010 vo výške X.XXX.XXX,XX,- € a mesačného prerozdeľovania preddavkov na poistné za kalendárny mesiac december 2010 vo výške X.XXX.XXX,XX,- €, vyňal zo základu dane a to vzhľadom na ust. § 13 ods. 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z.z. platné k 31.12.2010, podľa ktorého si žalobkyňa v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2010 nemohla výnosy z verejného zdravotného poistenia zahnúť do základu dane. 31. Dňa 28.03.2013 doručila žalobkyňa daňovému úradu dodatočné daňové priznanie k dani z príjmu právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2011, v ktorom opravila základ dane tak, že tvorba a rozpustenie rezerv na mesačné prerozdeľovanie preddavkov na poistné, na ročné prerozdeľovanie poistného a na ročné zúčtovanie poistného plateného štátom neboli súčasťou základu dane. V tomto dodatočnom daňovom priznaní zároveň opravil základ dane tak, že aj skutočné výsledky ročného prerozdeľovania poistného za kalendárny rok 2010 vo výške X.XXX.XXX,- € a mesačného rozdeľovania preddavkov na poistné za kalendárny mesiac november 2010 vo výške X.XXX.XXX,XX,- € a mesačného prerozdeľovania preddavkov na poistné za kalendárny mesiac december 2010 vo výške X.XXX.XXX,- € vyňal zo základu dane a to vzhľadom na ust. § 13 ods. 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 o dani z príjmov platné k 31.12.2010, podľa ktorého si žalobkyňa v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2010 nemohla výnosy z verejného zdravotného poistenia zahrnúť do základu dane. 32. Žalovaný poukázal na znenie § 13 ods. 2 písm. i/, § 521, § 21 ods. 1 písm. j/, § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov a zdôraznil, že v zmysle § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov v znení platnom k 31.12.2010 boli výnosy z verejného zdravotného poistenia oslobodené od dane. Na základe toho skutočné výsledky ročného prerozdeľovania poistného za kalendárny rok 2010 a mesačného prerozdeľovania preddavkov na poistné za kalendárne mesiace november 2010 a december 2010 si správne žalobca v dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2011 vyňal zo základu dane. Výsledky ročného prerozdelenia poistného za kalendárny rok 2010, ako aj mesačného prerozdeľovania preddavkov na poistné za mesiace november a december 2010 sú náklady, ktoré súviseli s príjmami roku 2010 a preto nemožno uznať tieto náklady v zdaňovacom období 2011 za daňové výdavky. 33. Keďže v zdaňovacom období 2010 bola celá suma dosiahnutých výnosov z verejného zdravotného poistenia oslobodená od dane, tak nadväzne na § 21 ods. 1 písm. j/ zákona o dani z príjmov aj náklady prislúchajúce k tomuto zdaňovaciemu obdobiu, viažuce sa k týmto oslobodeným výnosom, nie sú daňovými výdavkami. Preto nie je možné znížiť základ dane za zdaňovacie obdobie 2011 a tým zvýšiť zostatok neuplatnenej daňovej straty za zdaňovacie obdobie 2011 tak, ako to požadoval žalobca a keďže žalobcovi nebol znížený základ dane za zdaňovacie obdobie 2011 a v dôsledku toho nebol zvýšený ani zostatok neuplatnenej daňovej straty, nie je možné upraviť ani v zdaňovacom období 2012 základ dane na sumu X.XXX.XXX,XX,- € a daň na sumu XXX.XXX,XX,- €. 34. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení, ktoré bolo súdu doručené dňa 26.01.2015 týkajúceho sa jeho rozhodnutia č. 1100301/1/383865/2014/4985 zo dňa 26.08.2014 uviedol, že navrhuje žalobu zamietnuť. Poukázal na skutočnosť, že žalobca v podanom odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu nenamietal kontrolné zistenia daňového úradu týkajúce sa zvýšenia základu dane za zdaňovacie obdobie 2012, ale odvolanie nadväzuje na rozhodnutie daňového úradu č. 9900410/5/1818863/2014/ Ško zo dňa 12.05.2014 týkajúce sa zdaňovacieho obdobia 2011. Týmto rozhodnutím daňový úrad určil žalobcovi daň z príjmov právnickej osoby v sume X eur, pričom zvýšil žalobcovi základ dane za zdaňovacie obdobie 2011 zo sumy XX.XXX.XXX,XX eur na sumu XX.XXX.XXX,XX eur a po odpočítaní daňovej straty určil daň v sume X eur. Žalovaný sa stotožnil s postupom daňového úradu pri určení základu dane za zdaňovacie obdobie 2011. 35. Žalobkyňa požadovala, aby boli skutočné výsledky ročného prerozdeľovania poistného za kalendárny rok 2010 a mesačného prerozdeľovania preddavkov na poistné za kalendárne mesiace november a december 2010 zahrnuté v zdaňovacom období 2011 v zmysle § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov do základu dane a to vzhľadom na skutočnosť, že v zdaňovacom období 2011 žalobkyňa zahrnula výnosy z verejného zdravotného poistenia do základu dane. Zahrnutím nákladov v celkovej sume X.XXX.XXX,- € do základu dane by sa zvýšil zostatok neuplatnenej daňovej straty uvedený v dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2011. 36. Žalovaný poukázal na znenie § 13 ods. 2 písm. i/, § 521, § 21 ods. 1 písm. j/, § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov a zdôraznil, že v zmysle § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov v znení platnom k 31.12.2010 boli výnosy z verejného zdravotného poistenia oslobodené od dane. Na základe toho skutočné výsledky ročného prerozdeľovania poistného za kalendárny rok 2010 a mesačného prerozdeľovania preddavkov na poistné za kalendárne mesiace november 2010 a december 2010 si správne žalobkyňa v dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2011 vyňala zo základu dane. Výsledky ročného prerozdelenia poistného za kalendárny rok 2010, ako aj mesačného prerozdeľovania preddavkov na poistné za mesiace november a december 2010 sú náklady, ktoré súviseli s príjmami roku 2010 a preto nemožno uznať tieto náklady v zdaňovacom období 2011 za daňové výdavky. 37. Keďže v zdaňovacom období 2010 bola celá suma dosiahnutých výnosov z verejného zdravotného poistenia oslobodená od dane, tak nadväzne na § 21 ods. 1 písm. j/ zákona o dani z príjmov aj náklady prislúchajúce k tomuto zdaňovaciemu obdobiu, viažuce sa k týmto oslobodeným výnosom, nie sú daňovými výdavkami. Preto nie je možné znížiť základ dane za zdaňovacie obdobie 2011 a tým zvýšiť zostatok neuplatnenej daňovej straty za zdaňovacie obdobie 2011 tak, ako to požadovala žalobkyňa a keďže žalobkyni nebol znížený základ dane za zdaňovacie obdobie 2011 a v dôsledku toho nebol zvýšený ani zostatok neuplatnenej daňovej straty, nie je možné upraviť ani v zdaňovacom období 2012 základ dane na sumu X.XXX.XXX,XX,- € a daň na sumu XXX.XXX,XX,- €. IV. Právne posúdenie krajským súdom a relevantné právne predpisy 38. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/383870/2014/4985 a rozhodnutie orgánu verejnej správy prvého stupňa č. 9900410/5/1818863/2014/Ško zo dňa 12.05.2014 a dospel k názoru, že obe rozhodnutia vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci a preto ich podľa § 250j ods. 2 písm. a/ OSP rozsudkom č. k. 5S 236/2014-49 zo dňa 24.11.2015 zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 39. Proti uvedenému rozhodnutiu Krajského súdu Bratislava podal odvolanie žalovaný, o ktorom rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky uznesením sp. zn. 8Sžf/36/2016 dňa 22.11.2018, ktorým zrušil rozsudok Krajského súdu Bratislava č. k. 5S 236/2014-49 zo dňa 24.11.2015 a vec mu vrátil na ďalšie konanie z dôvodu, že prvostupňový súd sa nevysporiadal s námietkami žalobcu uvedenými v žalobe, ako aj námietkami žalovaného uvedenými v jeho vyjadrení. 40. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci preskúmal rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/383865/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, ako aj rozhodnutie orgánu verejnej správy prvého stupňa č. 9900410/5/1819030/2014/Ško zo dňa 12.05.2014 a dospel k záveru, že obe rozhodnutia vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci a preto ich podľa § 250j ods. 2 písm. a/ OSP zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a to rozhodnutím č. k. 2S 231/2014-54 zo dňa 23.09.2015. 41. Proti uvedenému rozhodnutiu krajského súdu podal žalovaný odvolanie, v ktorom uviedol, že sa nestotožňuje s právnym posúdením veci krajským súdom. O odvolaní žalovaného proti rozhodnutiu Krajského súdu Bratislava, č. k. 2S 231/2014-54 zo dňa 23.09.2015 rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky uznesením sp. zn. 8Sžf/26/2016 dňa 22.11.2018 tak, že zrušil rozhodnutie Krajského súdu sp. zn. 2S 231/2014 a vec mu vrátil na ďalšie konanie, že napadnuté rozhodnutie žalovaného v tejto veci výslovne vychádza z rozhodnutia žalovaného, ktoré sa týka dane z príjmov žalobcu zdaňovacieho obdobia roku 2011, pričom toto rozhodnutie je predmetom prieskumu na základe podanej žaloby žalobcu v konaní vedenom pred KS Bratislava pod sp. zn. 5S 236/2014 a už tu v tomto konaní sa rieši otázka zásadného právneho významu, ktorá má význam aj pre toto súdne konanie, krajský súd mal v tejto veci postupovať podľa § 109 ods. 2 písm. c/ OSP a konanie z tohto dôvodu prerušiť. 42. K 01.07.2016 boli prijaté tri samostatné kódexy a to Civilný sporový poriadok, Civilný mimosporový poriadok a Správny súdny poriadok. Podľa prechodných ustanovení § 491 ods. 1 Správneho súdneho poriadku, ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konanie začaté podľa tretej časti OSP predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. Z uvedeného ustanovenia vyplýva, že súd po zrušení uvedených rozsudkov Najvyšším súdom SR a vrátením mu veci na ďalšie konanie, rozhodol danú vec už podľa Správneho súdneho poriadku. 43. Krajský súd v Bratislave uznesením č. k. 5S 236/2014-83 spojil na spoločné konanie veci vedené na Krajskom súde v Bratislave pod sp. zn. 5S 236/2014 a sp. zn. 2S 231/2014 s tým, že ďalej budú vedené pod sp. zn. 5S 236/2014 v zmysle ust. § 65 ods. 1 zák. č. 162/2015 Z.z. a to v záujme hospodárnosti, nakoľko obe konania skutkovo súvisia a týkajú sa tých istých účastníkov konania. 44. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10 SSP) na nariadenom pojednávaní opätovne preskúmal napadnuté rozhodnutia v rozsahu dôvodov uvedených v žalobách (§ 182 SSP) a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/383870/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/383865/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, ako aj prvostupňové rozhodnutia Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900410/5/1818863/2014/Ško zo dňa 12.05.2014 a rozhodnutie č. 9900410/5/1819030/2014/Ško zo dňa 12.05.2014 bolo potrebné zrušiť a vec vrátiť orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 45. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú o ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 46. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatrení orgánov verejnej správy. 47. Súd v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správnych orgánov podľa SSP je povinný posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či náležite zistil vo veci skutkový stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi, ako aj dôkazmi nachádzajúcimi sa v administratívnom spise a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti. V rámci súdneho prieskumu súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe z hľadiska toho, či takéto namietané procesné pochybenia správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 48. Úlohou súdu v danej veci bolo preskúmať rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/383870/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/383865/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, ako aj prvostupňové rozhodnutia orgánu verejnej správy č. 9900410/5/1818863/2014/Ško zo dňa 12.05.2014 a rozhodnutie č. 9900410/5/1819030/2014/Ško zo dňa 12.05.2014. 49. Súd po preskúmaní spisového materiálu, administratívnych spisov orgánu verejnej správy, ako aj rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia prvostupňového orgánu verejnej správy dospel k záveru, že uvedené rozhodnutia bolo potrebné zrušiť. 50. U žalobkyni bola vykonaná daňová kontrola dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rokov 2009, 2011 a 2012 a kontrola dodržiavania účtovných predpisov za rok 2009, pričom z kontroly vzišli dve prvostupňové rozhodnutia, z ktorých jedno sa týkalo zdaňovacieho obdobia roku 2011 a druhé roku 2012. Obidve prvostupňové rozhodnutia boli v odvolacom konaní žalovaným potvrdené. Rozhodnutie týkajúce sa roku 2011 napadla žalobkyňa žalobou a boli predmetom konania sp. zn. 5S 236/2014 a rozhodnutia týkajúce sa zdaňovacieho obdobia roku 2012 boli vedené pod sp. zn. 2S 231/2014. Súd obe konania spojil uznesením o spojení veci do jedného konania, ktoré teraz je vedené pod sp. zn. 5S 236/2014. 51. Z preskúmavaných rozhodnutí vyplýva, že rozdiel na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012 vznikol zvýšením výsledku hospodárenia o pripočítateľné položky a to o nezohľadnené nájomné a nedoplatok osobitného odvodu za rok 2012. V odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu č. 9900410/5/1819030/2014/Ško zo dňa 12.05.2014 žalobkyňa namietala kontrolné zistenia týkajúce sa zvýšenia základu dane za zdaňovacie obdobie 2012, ale v podstate rozporovala rozhodnutie č. 9900410/5/1818863/2014/Ško zo dňa 12.05.2014 týkajúce sa zdaňovacieho obdobia roku 2011. Z obsahu preskúmavaných rozhodnutí je zrejmé, že rozhodnutia týkajúce sa roku 2011 majú u žalobkyni bezprostredný vplyv na úpravu základu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2012, keď tieto uvádzajú, že na úpravu základu dane z príjmov má bezprostredný vplyv zvýšenie sumy odpočítanej daňovej straty za zdaňovacie obdobie roku 2011 a keďže nebol znížený základ dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2011 ani zvýšený zostatok neuplatnenej daňovej straty, potom nie je možné znížiť základ dane a ani daň za rok 2012. 52. Z administratívneho spisu vyplýva, že žalobkyňa počas daňovej kontroly namietala výšku daňovej straty za rok 2009, uplatňovala si právo na prenos tejto straty z roku 2009 a 2011 a žiadala, aby bol tento prenos uznaný správcom dane v kumulovanej daňovej strate vykazovanej v zdaňovacom období roku 2012. Na tomto mieste treba poukázať na nekonzistentnú kvalifikáciu daňovej uznateľnosti resp. neuznateľnosti výdavkov vzniknutých v dôsledku použitia rezervy pre rok 2009 a pre roky 2011 a 2012, čím bolo porušené ustanovenie § 3 ods. 9 daňového poriadku, podľa ktorého je správca dane povinný dbať na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. 53. Žalobkyňa uviedla, že v minulosti nesprávne posudzovala rezervy, ktoré považovala za daňové rezervy, ktorých tvorba je daňovým výdavkom v zmysle § 19 ods. 3 písm. f/ a § 20 zákona o dani z príjmov, čo zistila v marci 2013 a začala podávať dodatočné daňové priznania v zmysle § 16 ods. 3 Daňového poriadku (za roky 2007, 2008 a 2011). V čase prípravy dodatočného daňového priznania za zdaňovacie obdobie roka 2009 mu bolo doručené oznámenie o výkone daňovej kontroly z príjmov právnickej osoby za toto zdaňovacie obdobie, pričom s poukazom na § 16 ods. 9 Daňového poriadku dodatočné daňové priznanie nemožno podať za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa vykonáva daňová kontrola, odo dňa doručenia oznámenia o daňovej kontrole... Je tak zrejmé, že žalobkyňa už nemohla podať za rok 2009 dodatočné daňové priznanie, na čo opakovane v priebehu daňovej kontroly poukazovala a zároveň žiadala správcu dane o úpravu základu dane a daňovej povinnosti roku 2012 reflektujúcu nevyužitú daňovú stratu roka 2009. Nastala tu teda situácia, že žalobkyňa podala nesprávne daňové priznanie vo svoj neprospech, následne bola u nej začatá daňová kontrola ohľadne dane, ktorej sa podané daňové priznanie týka, pričom žalobkyňa až počas kontroly požiadala správcu dane o korekciu a zohľadnenie ním tvrdenej chyby daňového priznania, avšak správca dane nereflektoval na požiadavku žalobkyni ale ponechal chybné daňové priznanie nezmenené bez toho, aby v danej veci rozhodol (v prospech žalobcu). Ak by súd odobril tento postup správnych orgánov, znamenalo by to, že by žalobkyňa nemohla dosiahnuť nápravu žiadnym spôsobom a to nielen pre zdaňovacie obdobie roka 2009 ale ani pre nasledujúce a ním priamo ovplyvnené ďalšie zdaňovacie obdobia v zmysle § 30 zákona o dani z príjmov. 54. Súd poukazuje na základné zásady správy daní - § 3 ods. 1 Daňového poriadku, podľa ktorého pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb, pričom podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 55. Je zrejmé, že daňový subjekt je oprávnený podať dodatočné daňové priznanie v zmysle § 16 ods. 4 daňového poriadku v prípade, ktorý je v prospech tohto subjektu, napr. keď zistí, že daň v podanom daňovom priznaní má byť nižšia alebo daňová strata je vyššia ako bola uvedená v daňovom priznaní..., avšak právo podať dodatočné daňové priznanie je ovplyvnené začatím daňovej kontroly s poukazom na znenie § 16 ods. 9 daňového poriadku. Ďalšie obmedzenie na právo podať dodatočné daňové priznanie v súvislosti s daňovou kontrolou vyplýva aj z § 16 ods. 8 daňového poriadku. 56. Vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku nezasiela. V zmysle § 46 ods. 8 daňového poriadku, ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Správne orgány boli názoru, že neexistuje rozdiel v sume, ktorú mal žalobca podľa zákona o dani z príjmov vykázať a ktorú vykázal, pričom žalobca namietal, že takýto rozdiel preukázateľne existuje a že ním vykázaná strata v daňovom priznaní za rok 2009 je nesprávna a túto chybu žiadal korigovať správcom dane, keďže sám tak urobiť nemohol z dôvodu začatia daňovej kontroly. 57. Správne orgány vychádzajúc z nedostatku rozdielu v sume základu dane resp. daňovej straty nezačali vyrubovacie konanie a nevydali vo veci rozhodnutie o otázke sumy daňovej straty vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu roku 2009, čím však zasiahli do práva žalobcu na uplatnenie si odpočtu časti daňovej straty v nasledujúcich obdobiach, čiže aj v roku 2012. Správne žalobkyňa poukázala na to, že takýto postup treba hodnotiť ako odopretie spravodlivosti. Bez vydania akéhokoľvek rozhodnutia totiž bolo zasiahnuté do majetkových práv žalobkyne a za situácie, kedy potom nemohla uplatniť svoje práva resp. domáhať sa nápravy právne relevantným spôsobom, ktorý by sa týkal priamo zdaňovacieho obdobia roka 2009, je nevyhnutné, aby jej súd poskytol ochranu práve cestou preskúmania zákonnosti postupu a napadnutého rozhodnutia v tomto prípade. 58. Z uvedených dôvodov súd preskúmal a ako nezákonné vyhodnotil napadnuté rozhodnutia opierajúce sa o rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia roka 2011, keďže napadnutým rozhodnutím nebolo umožnené žalobkyni zníženie základu dane na rok 2012 o sumu daňovej straty z predchádzajúcich zdaňovacích období, ktorá zahŕňa aj sumu daňovej straty za rok 2009 vo výške X.XXX.XXX,XX eur, čím došlo k nesprávnemu vyrubeniu dane. Vec je potrebné vnímať a posudzovať komplexne počnúc rokom 2009 a končiac rokom 2012 a zároveň treba komplexne posudzovať všetky vydané rozhodnutia, ktoré na seba nadväzujú (za rok 2011 a 2012). Tu treba dodať, že pochybenie v oblasti správy daní je nepochybne spôsobilé zasiahnuť do základných práv a slobôd žalobcu a aby nedošlo k porušeniu čl. 46 ods. 1, 2 Ústavy Slovenskej republiky bolo potrebné žalobkyni ochranu poskytnúť. 59. Súd je názoru, že žalobkyni v roku 2009 vznikla daňová strata vo výške X.XXX.XXX,XX eur, ktorú je možné v zmysle § 30 zákona o dani z príjmov použiť v nasledujúcich piatich zdaňovacích obdobiach a teda aj v zdaňovacom období roku 2012. 60. Je nesporné, že žalobkyňa bola založená na účely vykonávania verejného zdravotného poistenia podľa zákona č. 581/2004 Z.z. o zdravotných poisťovniach, pričom jej základnými príjmami sú najmä preddavky na poistné, nedoplatky z ročného zúčtovania zdravotného poistenia a takisto poistné platené štátom. Vzhľadom k rozdielom v zložení poistného kmeňa zdravotných poisťovní a súvisiacim rozdielom vo výnosoch z poistného ako aj nákladov na úhradu poskytnutej zdravotnej starostlivosti, dochádza v zmysle § 27 a § 27a zákona č. 580/2004 Z.z. o zdravotnom poistení k mesačnému prerozdeľovaniu preddavkov na poistné a k ročnému prerozdeľovaniu poistného medzi zdravotnými poisťovňami. Výsledkom prerozdeľovania vznikli záväzky, o ktorých výške rozhoduje Úrad pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou, ktorého rozhodnutia sa doručujú dva mesiace po uplynutí relevantného obdobia, t.j. za november 2008 koncom januára 2009 a za december 2008 koncom februára 2009. Žalobkyňa teda nemala ku koncu zdaňovacieho obdobia za rok 2008 ešte k dispozícii rozhodnutia Úradu pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou a nevedela tak určiť ani presnú sumu nákladov týkajúcich sa prerozdeľovania preddavkov na poistné za mesiace november a december 2008 a ani sumu na ročné zúčtovanie poistného plateného štátom a preto účtovala o rezervách. Je nepochybné, že náklady na mesačné prerozdeľovanie preddavkov na poistné za mesiace november a december 2008 a ročné zúčtovanie poistného plateného štátom za rok 2008 časovo a vecne súvisia so zdaňovacím obdobím roka 2008. Rezerva vytvorená v roku 2008 bola vo výške X.XXX.XXX,XX eur a v roku 2009 žalobkyňa použila túto rezervu v presnej výške záväzkov v sume X.XXX.XXX,XX eur. 61. Výdavky (náklady) žalobkyne na mesačné prerozdeľovanie preddavkov na poistné ako aj na ročné zúčtovanie poistného plateného štátom sú daňovo uznateľné. Podľa § 17 ods. 25 zákona o dani z príjmov náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa osobitného predpisu (podľa zákona o účtovníctve), ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, za zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19; zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená a sumou tejto rezervy, sa do základu dane nezahŕňa. V súlade s citovaným ustanovením zákona o dani z príjmov žalobkyňa do základu dane roku 2009 zahŕňa náklad vo výške použitia nedaňovej rezervy vo výške X.XXX.XXX,XX eur, pokiaľ samotný náklad, na ktorý bola tvorená táto rezerva má charakter daňového výdavku podľa § 19 zákona o dani z príjmov. 62. V zmysle § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov boli výnosy z verejného zdravotného poistenia v zdaňovacích obdobiach roka 2009 a 2010 oslobodené od dane, avšak táto skutočnosť nemá vplyv pre daňovú uznateľnosť nákladu, na ktorý bola v roku 2008 vytvorená žalobcom nedaňová rezerva. 63. Ako už súd uviedol, existuje časová a vecná súvislosť nákladov na prerozdeľovanie a zúčtovanie poistného za rok 2008, na ktoré žalobkyňa tvorila v roku 2008 rezervu, s rokom 2008, pričom príjmy z verejného zdravotného poistenia v roku 2008 žalobkyňa zahrňovala do základu dane. Žalobkyňa si teda mohla v zmysle § 17 ods. 25 zákona o dani z príjmov uplatniť v roku 2009 daňovo uznaný výdavok vynaložený v súvislosti so zdaniteľnými príjmami roka 2008, na čo nemá vplyv ani oslobodenie príjmov žalobkyne v rokoch 2009 a 2010. Rovnakú argumentáciu navyše použili aj správne orgány v zdaňovacom období roka 2011, keď neuznali v zmysle § 17 ods. 25 a § 21 ods. 2 písm. j/ zákona o dani z príjmov ako daňový výdavok použitie nedaňovej rezervy tvorenej v roku 2010 s odôvodnením, že náklad, na ktorý bola vytvorená rezerva, súvisí s oslobodenými výnosmi z verejného zdravotného poistenia roka 2010, ktoré neboli zahrnuté do základu dane, aj keď výnosy v roku 2011 žalobca už zdaňoval. 64. V zmysle § 3 ods. 9 daňového poriadku správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. V rozpore s týmto ustanovením daňového poriadku bol však v roku 2011 podľa správcu dane pre posúdenie daňového vplyvu použitia rezervy z roku 2010 podstatný súvis nákladu s výnosmi oslobodenými od dane v roku 2010, teda v roku tvorby rezervy. Avšak v roku 2009 bolo podľa správcu dane pre posúdenie daňového vplyvu použitia rezervy z roku 2008 podstatné oslobodenie výnosov od dane v roku 2009, teda v roku použitia rezervy. 65. Aj keď výnosy zo zdravotného poistenia neboli žalobkyňou zahrňované do základu dane iba v dvoch zdaňovacích obdobiach (2009 a 2010), v dôsledku nesprávneho posúdenia správcu dane predmetné výdavky, ktorých podstata bola vo všetkých rokoch rovnaká, nie sú daňovo uznanými až v troch zdaňovacích obdobiach. Podľa názoru súdu náklad, na ktorý žalobca v roku 2008 vytvoril rezervu, predstavuje daňový výdavok X.XXX.XXX,XX eur a to v zdaňovacom období roka 2009, kedy došlo k použitiu tejto rezervy. Príjmy žalobkyne v roku 2009 boli oslobodené od dane v zmysle § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov, v dôsledku čoho iba tie výdavky vzťahujúce sa k oslobodeným výnosom roku 2009 sú považované za nedaňové výdavky podľa § 21 ods. 1 písm. j/ zákona o dani z príjmov. Žalobkyni teda vznikla v roku 2009 daňová strata X.XXX.XXX,XX eur, ktorú je možné použiť v nasledujúcich piatich zdaňovacích obdobiach v zmysle § 30 zákona o dani z príjmov. 66. Súd sa nestotožnil celkom s námietkou žalobkyne o nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia, aj keď správne orgány mali povinnosť dôkladnejšie skúmať podstatu uplatňovaného práva žalobcu v súvislosti s uznaním deklarovaných strát, ale preskúmateľnými rozhodnutia nesporne sú a súd ich zrušil výlučne pre nesprávne právne posúdenie. 67. Záverom súd zdôrazňuje, že vždy je nevyhnutné vychádzať z individuálnych, teda na konkrétnych skutkových zisteniach založených rozmeroch každej súdom prejednávanej veci. Mnohé prípady a ich špecifické okolnosti môžu byť značne komplikované a netypické; to však nezbavuje súd povinnosti urobiť všetko pre spravodlivé riešenie, akokoľvek sa to môže zdať zložité. Spravodlivosť musí byť v procese, ktorým súd interpretuje a aplikuje právo, vždy prítomná ako hodnotový činiteľ. Spravodlivosť je hodnotovým princípom, ktorý je spoločný všetkým demokratickým právnym poriadkom. Nad každým vytváraním súdneho rozhodnutia sa nesie dvojaký imperatív: rozhodnutie musí byť nielen zákonné, ale predovšetkým spravodlivé. Úlohou súdu je práve rozpoznať cez zákon spravodlivosť. 68. Z uvedených dôvodov Krajský súd v Bratislave po preskúmaní veci dospel k záveru, že nakoľko správne orgány posúdili vec po právnej stránke nesprávne, bolo potrebné napadnuté ako aj prvostupňové rozhodnutie ako nezákonné zrušiť podľa § 191 ods. 1 písm. c/ SSP a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie, v ktorom bude právnym názorom súdu viazaný. 69. O trovách konania súd rozhodol podľa ust. § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal nárok na náhradu trov konania vo výške 100%, nakoľko bol v konaní úspešný. O výške náhrady trov konania rozhodne po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením súdny úradník. 70. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.