Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/306/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015200804 Dátum vydania rozhodnutia: 04. 03. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Michal Dzurdzík PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1015200804.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu: INVESTEX GROUP, s.r.o., so sídlom Mostová č. 2, 811 02 Bratislava IČO: 36 034 665, zastúpený JUDr. Jaroslavom Bradom, AK so sídlom Dunajská č. 58, 811 08 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/171240/2015/1042 zo dňa 23.04.2015 a prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu Banská Bystrica č.9601402/5/294713/2015/Bed zo dňa 06.02.2015, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Krajský súd v Bratislave návrh na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamieta. Žalovanému sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. administratívne rozhodnutia 1. Rozhodnutím č. 1100302/1/171240/2015/1042 zo dňa 23.04.2015 podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie č. 9601402/5/294713/2015/Bed zo dňa 06.02.2015, ktorým Daňový úrad Banská Bystrica podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil daňovému subjektu (žalobca) rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2012 v sume XXX.XXX,XX €. 2. Žalovaný predmetné rozhodnutie odôvodnil predovšetkým tým, že za účelom preverenia skutočností týkajúcich sa zdaniteľných obchodov, zamestnanci správcu dane nazreli do spisu kontrolnej skupiny, ktorá vykonávala daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie september 2012 u daňového subjektu INVESTEX GROUP, s.r.o. IČO: 36034665, o čom bol spísaný úradný záznam č. 9601403/5/2418442/2014/Bed zo dňa 20.03.2014. Správca dane zistil, že spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o. a Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s. v zdaňovacích obdobiach marec 2012, apríl 2012, máj 2012 a september, december 2012 deklarovali predaj tovaru - náhradných dielov elektronického a mechanického charakteru, resp. dodanie tohto tovaru do Českej republiky, a to konkrétne spoločnostiam AZ Company s.r.o. a BOHEMIA COAL SOLUTION, s.r.o. Správca dane v danom prípade vykonal rozsiahle dokazovanie, ktoré podrobne uviedol v protokole z daňovej kontroly číslo 9601402/5/3611315/2014/Bed ako aj v odôvodnení napadnutého rozhodnutia číslo 9601402/5/294774/2015/Bed, ktoré obsahujú dôkazy zistené správcom dane a to aj odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, evid. číslo 19587745 ohľadom spoločnosti AZ Company s.r.o. 3. Podľa žalovaného správca dane vydal rozhodnutie na základe konkrétnych dôkazov a zistené skutočnosti zadokumentované v protokole a uvedené v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, dostatočne preveril. Správca dane zistil, že s tým istým tovarom (s tým istým druhom ) obchodovali tie isté vzájomne personálne prepojené spoločnosti. Je pravda, že Obchodný zákonník nepredpisuje, s kým má podnikateľský subjekt obchodovať a nezakazuje obchodovanie medzi personálne prepojenými osobami v rámci obvyklých obchodných podmienok, ale informácie o personálnom prepojení obchodných spoločností v reťazci poukazujú na skutočnosť, že jednotlivé daňové subjekty v reťazci navzájom o sebe vedeli, a tým vedeli o účele deklarovaných obchodných transakcií. Hodnotením a analýzou získaných dôkazov bolo preukázané, že existencia personálne prepojených podnikateľských subjektov, kedy si tieto subjekty predávali tovar „samy sebe“, umožnilo vznik čisto umelej situácie za účelom získania daňovej výhody oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. Predmetný zákon o DPH určuje v ustanovení § 43 v podstate dve podmienky oslobodenia od dane, prvou je postavenie dodávateľa a odberateľa, kedy dodávateľom je platiteľ dane a odberateľom je osoba identifikovaná pre DPH v inom členskom štáte a druhou podmienkou je fyzická preprava tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Pokiaľ má dôjsť k dodaniu tovaru, ktoré je predmetom dane z pridanej hodnoty v tuzemsku, musí byť splnená podmienka prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na inú osobu a musí ísť o dodanie tovaru s miestom dodania v tuzemsku, ale v preverovaných obchodných transakciách (podľa predložených faktúr a prepravných dokladoch - CMR - kách) je uvedené miesto dodania ČR a nie tuzemsko, ako to tvrdí daňový subjekt. V zmysle platnej legislatívy za intrakomunitárnu dodávku tovaru (podľa § 43 zákona o DPH) môžeme označiť len takú, ktorá je spojená s prepravou. 4. V procese dokazovania správca dane dňa 20.01.2014 vydal medzinárodnú žiadosť o výmenu informácií číslo 9601402/5/210269/2014/GažE, v ktorej požiadal českú daňovú správu o preverenie obchodných vzťahov medzi spoločnosťami 1NVESTEX GROUP, s.r.o. a českou spoločnosťou AZ Company, s.r.o., za zdaňovacie obdobie marec a apríl 2012. Dňa 14.05.2014 bola na Daňový úrad Banská Bystrica doručená odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, evid. číslo 19587745 z ktorej bolo zrejmé, že tovar, ktorý kontrolovaný daňový subjekt deklaroval v zdaňovacích obdobiach marec a apríl 2012 ako intrakomunitárne dodanie tovaru na územie ČR a ktorý mal byť vyložený na adrese spoločnosti AZ Company s.r.o. nemohol byť nikdy na uvedenej adrese vyložený a skladovaný, pretože podľa českej daňovej správy česká odberateľská spoločnosť nevlastnila a ani nemala na adrese, (ktorá bola uvedená na predložených CMR ako adresa vykládky tovaru), žiadne vlastné a ani prenajaté podnikateľské priestory, v ktorých by bolo možné reálne deklarovaný tovar skladovať. Z podkladov, ktoré boli správcovi dane zaslané českou daňovou správou, zástupca spoločnosti AZ Company s.r.o. v priebehu ústneho pojednávania síce formálne potvrdil prijatie deklarovaného tovaru (a to: faktúrami od dodávateľa č. 31300007, 31300010 vrátane objednávok, dodacích listov, príjemiek a nákladných listov, a faktúry č. dodávateľa 3120185 a č. 31200187 vrátane dodacích listov, príjemok a nákladných listov, bez objednávok v celkovej výške 1.007.187,79 €), ale reálnosť vykládky deklarovaného tovaru ako aj jeho skladovanie nebola zo strany odberateľskej spoločnosti preukázaná. Zároveň je potrebné uviesť, že skutočnosť, že by tovar bol fyzicky vyskladnený na uvedenej adrese a že česká odberateľská spoločnosť reálne disponovala s deklarovaným tovarom na území ČR ako vlastník, nebola zo strany českej daňovej správy tiež nikdy potvrdená. V rámci preverovania bolo zároveň českou daňovou správou zistené, že fakturovaný tovar v reťazci bol českou spoločnosťou AZ Company s.r.o. ďalej predaný - fakturovaný späť na Slovensko - slovenským spoločnostiam a to: • spoločnosti PB-COM, spol. sr.o., Bauerova 30, PSČ 040 01 Košice, DIČ:SK2022625253 a • spoločnosti ECO-ACOUNTING s.r.o., Palackého 2, PSČ 040 01 Košice, DIČ:SK2022968981. Podľa zistenia, z vydaných faktúr nebola ešte žiadna uhradená. Ďalej správca dane kontrolou predložených dokladov a zostáv zistil, že cena tovaru nakúpeného hore uvedenými došlými faktúrami od slovenskej firmy INVESTEX GROUP, s.r.o. je rovnaká, ako cena tovaru na faktúrach za predaj hore uvedeným slovenským odberateľom. Teda predaný s nulovou maržou. 5. Podľa žalovaného preprava tovaru na územie Českej republiky, deklarovaná prepravnými dokladmi - CMR v mesiacoch marec, apríl a máj nemohla vykonať spoločnosť AZ Company s.r.o., pretože na predmetných dokladoch je uvedený prepravca spoločnosť ECO-ACOUNTING s.r.o. a majiteľ a nájomca uvedeného motorového vozidla nepotvrdili realizovanie prepravy v prospech českej spoločnosti a podľa zistení motorové vozidlo E. v čase deklarovanej prepravy nebolo prevádzky schopné. Z uvedených zistení vyplýva, že prepravu fakturovaného tovaru v prospech českej spoločnosti AZ Company s.r.o. motorovým vozidlom Ford Tranzit, ev. č. KS XXX AZ, nepotvrdil ani majiteľ motorového vozidla a ani jeho nájomca, a preto podľa odvolacieho orgánu predložené prepravné doklady CMR, na ktorých je deklarovaná preprava tovaru s motorovým vozidlom KS XXX AZ, nie je možné považovať za vierohodné. Ak mal daňový subjekt dôkazy, že uvedené vozidlo bolo prevádzky schopné a že bolo reálne použité na prepravu deklarovaného tovaru, mohol a mal právo ich v procese dokazovania správcovi dane predložiť, pretože v danom prípade je to z jeho strany len tvrdenie o týchto skutočnostiach, ktoré v konečnom dôsledku nepreukázal žiadnymi dôkaznými prostriedkami, ktoré by potvrdili jeho tvrdenia. 6. V procese dokazovania nebola potvrdená skutočnosť, ktorú tvrdil daňový subjekt, že „on nezabezpečoval prepravu tovaru do Českej republiky a odberateľ sa stal majiteľom tovaru jeho prevzatím a následne si tento tovar sám prepravil“, pretože na predložených CMR je ako odosielateľ uvedená spoločnosť INVESTEX GROUP, s.r.o. a podľa dokladov, deklarovaný tovar mal byť dodaný českej spoločnosti AZ Company s.r.o. na území ČR a nie v tuzemsku. Podľa platnej legislatívy k nadobudnutiu tovaru a k uplatneniu oslobodenia dodávky od dane dôjde len vtedy, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník prejde na nadobúdateľa a keď dodávateľ preukáže, že tento tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu. V rozsudku C-273/11 Mecsek-Gabona súdny dvor vyslovil právny názor, že zákonom stanovené podmienky, na základe ktorých sa uplatňujú základné princípy fungovania dane z pridanej hodnoty sú formálnymi požiadavkami, ktoré nemôžu spochybniť právo na oslobodenie od DPH, pokiaľ sú hmotnoprávne podmienky dodania tovaru v rámci Spoločenstva splnené, a to, že nadobúdateľ tovaru získal právo nakladať s tovarom ako vlastník a preprava tovaru sa fyzicky skončila v inom členskom štáte. Na základe skutočností, ktoré zistil správca dane v procese dokazovania je zrejmé, že reálnosť prepravy deklarovaného tovaru na územie Českej republiky potvrdená v danom prípade nebola, a preto odvolávanie sa daňového subjektu na uvedený rozsudok považuje odvolací orgán za nedôvodné. Smernica rady 2006/112/ES nebráni tomu, by sa za okolností, ako sú tie, o ktoré ide vo veci samej, predávajúcemu zamietlo priznanie práva na oslobodenie od dane v prípade dodania v rámci Spoločenstva, ak sa ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že tento predávajúci si nesplnil povinnosti, ktoré mu boli uložené v oblasti dokazovania, alebo že vedel alebo mal vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnil, bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ a neprijal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné rozumne požadovať na zabránenie jeho vlastnej účasti na tomto podvode. Správca dane svojim postupom nekonal na úkor daňového subjektu a ani nenarušil princíp neutrality DPH, pretože v danom prípade postupoval v zmysle ustanovenia § 69 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, podľa ktorého každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň je povinná zaplatiť túto daň. 7. Za účelom preverenia skutočností týkajúcich sa zdaniteľných obchodov správca dane nazrel do spisu daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie september 2012 u daňového subjektu INVESTEX GROUP, s.r.o., o čom bol spísaný úradný záznam číslo 9601403/5/1962383/2014/Bed zo dňa 16.05.2014. Súčasťou uvedeného spisu je „Odborné vyjadrenie k produktom vypracované spoločnosťou ELVAC SK s.r.o., Zlatovská 27, Trenčín, IČO: 36344575, DIČ: 2022007317, IČ DPH: SK2022007317. Predmetné odborné vyjadrenie bolo vypracované na žiadosť Ministerstva vnútra SR, Prezídium policajného zboru, národná kriminálna agentúra, národná jednotka finančnej polície, expozitúra Stred, Partizánska cesta 106, Banská Bystrica a bolo zaslané listom č. ČVS:PPZ- 740/NKA-FP-ST-2013 zo dňa 06.05.2014 Daňovému úradu Banská Bystrica na ďalšie pracovné využitie. Odborné vyjadrenie sa týka produktov, ktoré boli odovzdané na odborné posúdenie spoločnosti ELVAC SK s.r.o. a s týmito produktmi - náhradnými dielmi elektronického charakteru mal obchodovať aj kontrolovaný daňový subjekt. Ministerstvo vnútra SR, Prezídium policajného zboru, národná kriminálna agentúra, národná jednotka finančnej polície, expozitúra Stred, Partizánska cesta 106, Banská Bystrica listom č. ČVS:PPZ-740/NKA- FP-ST-2013 zo dňa 18.03.2014 požiadalo spoločnosť ELVAC SK s.r.o. o vypracovanie odborného vyjadrenia vo vzťahu k presne definovaným veciam, ktoré boli označované v obchodnom styku medzi obchodnými spoločnosťami. Z odpovede vyplývalo, že „spoločnosť ELVAC SK s.r.o. nie je a nikdy nebola výrobcom ani predajcom žiadnej z uvedených vecí v liste. Ich zoznam je súčasťou ELVAC SK s.r.o. pôsobí ako obchodná zložka skupiny ELVAC a.s. predtým ELCOM GROUP a.s.. Zároveň uvedenému daňovému subjektu nebolo známe, že by niekto iný tieto označené produkty dodával. Okrem iného sa v odbornom stanovisku uvádzalo, že: „je možné, že sa jednalo o vzorky z nejakej výstavy, či prezentácie alebo mohli byť ako nefunkčné a opotrebené prototypy vyvezené do zberného dvora. V každom prípade boli bez nášho súhlasu označené našim logom, neodpovedajúcim označením a dokonca nepravým výrobným štítkom.“ 8. Z ustálenej judikatúry Európskeho súdneho dvora vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Uvedený výklad zásady neutrality DPH vyplýva z judikatúry Európskeho súdneho dvora, napr. rozsudky ESD v spojených veciach Kittel (C-439/04) a obchodná spoločnosť RecoltaRecycling (C-440/04) a v spojených veciach OptigenLtd (C-354/03), Fulcrum ElectronicsLtd (C-355/03), BondHouseSystems (C-484/03). Avšak Súdny dvor vo svojej judikatúre taktiež konštatoval, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť (Kittel a RecoltaRecycling č. C-439/04, C-440/04). Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (duediligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, rozsudky ESD vo veciach napr. Teleosplc. a spol. (C-409/04), VlaamseOliemaatschappij NV (C-499/10). Určenie opatrení, ktoré možno, v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft, a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). 9. Z obsahu rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 3 Sžf 1/2011 vyplýva, že v konaní bolo zásadnou právnou otázkou posúdenie rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcom dane, v ktorom najvyššie súd vyslovil právny názor, že „ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a príloha s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Ak tieto skutočnosti budú uplatnené proti daňovému subjektu, účasť na dokazovaní mu musí byť umožnená.“ Z obsahu odôvodnenia daňovým subjektom uvedeného rozsudku Európskeho súdneho dvora vyplýva, že dotknuté plnenia boli súčasťou dodávateľských reťazcov, do ktorých patril bez vedomia žalujúcich obchodných spoločností vo veciach samých subjekt, ktorý si neplnil záväzky, teda subjekt povinný platiť DPH, ale „zmizol“ bez toho, aby túto daň príslušným orgánom uhradil alebo subjekt, ktorý neoprávnene používal identifikačné číslo platiteľa DPH, teda číslo, ktoré mu nepatrilo, pričom tieto praktiky sú podľa „Commissioners (kontrolné daňové orgány na úseku spotrebných daní v Spojenom kráľovstve) podvodmi typu „kolotoč“. Európsky súdny dvor vychádzal z predpokladu, že príslušné daňové orgány a ani vnútroštátne súdy nespochybňovali reálny základ kontrolovaných zdaniteľných plnení, ale vychádzali z predpokladu, že zdaniteľné plnenie sa uskutočnilo tak, ako to vyplývalo z predmetných faktúr, a že predmetné faktúry obsahovali všetky zákonom požadované údaje a teda boli splnené vecné a formálne podmienky práva na odpočet dane. To znamená, že sporné daňové kontroly sa týkali reálnych zdaniteľných obchodov. Avšak v prípade kontrolovaného daňového subjektu správca dane spochybnil existenciu tovaru, ktorý mal byť predmetom obchodovania, a tu je namieste otázka, s akou odbornou starostlivosťou žalobca pristupoval k realizácii zdaniteľného obchodu, keď obchodoval s niečím, čo zrejme neexistovalo. Takýto obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými vyššie uvádzanými zúčastnenými článkami obchodného reťazca. 10. Z obsahu napadnutého rozhodnutia nevyplýva, že by správca dane od daňového subjektu požadoval doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci. Samotná skutočnosť, že tieto doklady boli v rámci dožiadaní a miestnych zisťovaní preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení obchodovaním so sporným tovarom medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca, neznamená, že bolo povinnosťou daňového subjektu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, takéto daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane mal právo preveriť pôvod tovaru ako aj odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť daňovému subjektu napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že so sporným tovarom skutočne obchodoval. Bolo na daňovom subjektu, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval. 11. Najvyšší súd Slovenskej republiky už opakovane judikoval, že podmienky uvedené v ustanovení § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v ustanovení § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť, zákon to neustanovuje ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (z dôvodu rizika ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet DPH), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré zákon pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Žalovaný dal do pozornosti Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/32/2O12 zo dňa 27.11.2012, v ktorom najvyšší súd vyslovil právny názor ato že: „Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie prevádzaného tovaru, a teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné.“ Podľa odvolacieho orgánu daňový subjekt vierohodnými, správcom dane overiteľnými dôkazmi nepreukázal, že mu bol tovar dodaný tak, ako je uvedený na dokladoch - faktúrach predložených ku kontrole, že pri týchto tovaroch vznikla dodávateľovi daňová povinnosť a jemu právo na odpočítanie dane. V tejto súvislosti odvolací orgán poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf/52/2011 z 22.08. 2012, sp. zn. 5Sžf/52/2011 z 28.06.2012, ako aj na rozsudok sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s§ 49 ods. 2, § 51 zákona o DPH). Primáme je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil. 12. Podľa žalovaného zo spisového materiálu nevyplýva skutočnosť, že by Daňový úrad Banská Bystrica usiloval o neoprávnené poškodenie kontrolovaného daňového subjektu, pretože správca dane postupoval podľa základných zásad správy daní v súlade s ustanovením § 3 ods. 2, ods. 3 a ods. 9 Daňového poriadku. Tvrdenia, ktoré daňový subjekt uvádza v tretej časti odvolania, boli predmetom pripomienok k protokolu č. 9601402/5/3611315/2014/Bed, ktoré daňový subjekt podal prostredníctvom elektronickej podateľne. Je zrejmé, že zo spisového materiálu jasne vyplýva, že správca dane sa s týmito pripomienkami dostatočne vysporiadal v priebehu ústneho pojednávania, o čom spísal s daňovým subjektom zápisnicu o ústnom pojednávaní číslo 9601402/5/4861133/2014/Bed zo dňa 03.11.2014, ktorej hlavným predmetom bolo prerokovanie pripomienok a dôkazov v súvislosti s vyrubovacím konaním po daňovej kontrole dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až marec, jún, október, december 2012, na základe pripomienok daňového subjektu k protokolu číslo 9601402/5/3605465/2014/Bed.K fyzickému predloženiu konkrétnych modulov počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania sa správca dane vyjadril v zápisnici o ústnom pojednávaní číslo 9601102/5/5237753/2015/Bed zo dňa 30.01.2015 a opätovne uvádza, že počas výkonu daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012 a počas vyrubovacieho konania nemohli byť a neboli daňovým subjektom predložené žiadne moduly, keďže predmetná kontrola sa začala 26.08.2013, bola ukončená dňa 25.08.2014 a dňa 26.08.2014 začalo vyrubovacie konanie. Nie je možné súhlasiť ani s tvrdením, že správca dane nezákonne odmietol vyhotoviť o tejto skutočností akýkoľvek písomný záznam, resp. fotodokumentáciu, pretože ak mal daňový subjekt taký dojem, mohol vzniesť námietku do zápisnice alebo písomne alebo mohol uplatniť iné zákonné možnosti, čo však neurobil. Nie je možné ani súhlasiť ani s námietkou daňového subjektu, že správca zamlčal dôkazy, pretože o predložení konkrétnych výrobkov, ktoré daňový subjekt predložil v inom konaní, z ktorého správca dane spísal zápisnice o ústnom pojednávaní číslo 9601402/5/3107625/2013/Zna zo dňa 27.06.2013 a číslo 9601402/5/3158284/2013/Zna zo dňa 01.07.2013 (zdokumentované v zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9601402/5/5056671/ 2014/Bed zo dňa 14.11.2014), čiže v priebehu výkonu kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho častí za zdaňovacie obdobie máj 2012. Podľa žalovaného pre vznik práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty nepostačuje len existencia konkrétnej faktúry, ale je nevyhnutné splniť aj hmotnoprávne podmienky. Správca dane nespochybňoval predloženie dokladov (faktúry, dodacie listy, CMR doklady, objednávky), ale pravdivosť údajov uvedených na dokladoch predložených daňovým subjektom. Správca dane preukázal, že daňový subjekt zvolil formu svojho podnikania (cez množstvo spoločností prepojených jeho osobou) a úmyselne vytvoril stav, pri ktorom zneprehľadnil toky tovarov, služieb, financií, faktúr a dokladov. Kontrolovaný daňový subjekt, ale aj ostatné obchodné spoločnosti v reťazci predkladali listinné dôkazy, ktorými dôvodili, že k dodaniu tovaru došlo, ale správca dane tuzemskými dožiadaniami a žiadosťou o vykonanie medzinárodného šetrenia zistil, že uskutočnenie zdaniteľných obchodov sa nepotvrdilo, pretože v daných obchodných transakciách nebolo preukázané, že tovar skutočne existoval. 13. V oblasti DPH sa kladie veľký dôraz na preukázanie zneužívajúceho konania, ktoré si na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenie napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave (zákon č. 222/2004 Z.z.), ktorá ju preberá, viedlo k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie je v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami a na druhej strane zo všetkých objektívnych faktov vyplýva, že hlavným cieľom predmetných plnení je získať daňovú výhodu. Pri posudzovaní nároku na odpočítanie DPH musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálne právnym. Táto zásada nielen umožňuje, ale aj prikazuje správcovi dane neprihliadať k simulovaným právnym úkonom, keď tieto sa reálne neuskutočnili, nenaplnili a zastierajú úkony, ktoré sa uskutočnili. Pre nárok na odpočítanie DPH je nevyhnutné preukázanie, že formálna deklarácia predložených dokladov má aj povahu faktu, teda že tovar - integrované moduly, ktorý je deklarovaný na faktúre, bol skutočne dodaný platiteľom. Nárok na odpočítanie DPH nevzniká len jeho uplatnením, ale až po splnení podmienok, ktorých splnenie preukazuje a za správnosť ktorých zodpovedá kontrolovaný daňový subjekt. Podľa odvolacieho orgánu správca dane správne poukázal na rozsudok, ktorým Súdny dvor EÚ vo veci C-255/02 Halifax definoval zneužitie práva. Podľa vyjadrenia generálneho advokáta vo veci Halifax zjudikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva všeobecná zásada práva Spoločenstva spočívajúca v tom, že o právo Spoločenstva sa nemožno opierať na zneužívajúce alebo podvodné účely. O žiadne ustanovenie práva Spoločenstva sa nemožno opierať na zaistenie výhod, ktoré sú zjavne v rozpore s jeho účelmi a cieľmi. Táto všeobecná zásada výkladu je uplatniteľná aj na ustanovenia šiestej smernice (teraz smernica 2006/112/ES). Pravidlá DPH majú byť vykladané v súlade so všeobecnou zásadou zákazu zneužitia práva Spoločenstva. Boj proti daňovým podvodom je uznaným cieľom smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorú zákon o DPH transponuje. 14.O zneužitie práva sa jedná v prípade, ak predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu (zákon o DPH) viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Takýto spôsob usporiadania obchodných vzťahov napĺňa znaky zneužívajúceho konania, ktoré zadefinoval ESD v rozsudku ESD C-255/02 - Halifax. Z rozsudku vyplýva, že v oblasti DPH si preukázanie zneužívania na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami (bod 74). Na druhej strane musí z celku objektívnych prvkov vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu. Znaky zneužívania práva uvádza rozsudok ESD vo veci Halifax s odkazom na rozsudok C-l 10/99 EmslandStärke, keď pri posudzovaní zneužitia práva je potrebné posúdiť existenciu kombinácie: - objektívnych okolností - aj napriek formálnemu splneniu podmienok stanovených podľa pravidiel Spoločenstva nebol dosiahnutý účel týchto pravidiel a - subjektívneho prvku - cieľom je získanie výhody zo stanovených pravidiel umelým vytvorením podmienok pre ich získanie. Pre posúdenie subjektívneho prvku zneužitia práva je potrebné vychádzať z účelu takýchto plnení na základe ich obsahu. Predmetný rozsudok Halifax v bode 81 uvádza, že pre posúdenie tohto plnenia, ktorého cieľom má byť získanie daňovej výhody, je potrebné vziať do úvahy čisto umelý charakter týchto plnení, ako aj právne, ekonomické a personálne prepojenie medzi podnikateľmi. Preukázanie zneužívania si na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v šiestej smernici a vo vnútroštátnej právnej úprave viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane z celku objektívnych prvkov musí takisto vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu (Halifax, bod 86). Pokiaľ správca dane zistí, že právo na odpočet bolo vykonávané podvodným spôsobom alebo bolo zneužité, je oprávnený požadovať s retroaktívnym účinkom zaplatenie odpočítaných súm za každé takéto plnenie (Halifax, bod 95). II. žaloba a námietky 15. Žalobca v žalobe uviedol, že tovar kúpil od spoločností Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s. To - od koho dodávatelia žalobcu tento tovar nadobudli žalobcovi nebolo a ani mu nemuselo byť známe. Správca dane tvrdil, že v tejto veci išlo o fakturáciu medzi spoločnosťami s úmyslom získať daňovú výhodu, čím tvrdí existenciu uzatvoreného obchodného reťazca. Žalobca je obchodnou spoločnosťou podnikajúcou okrem iného v oblasti maloobchodu a veľkoobchodu a tiež v oblasti sprostredkovania obchodu a služieb. V tomto ohľade bolo podnikanie spočívajúce v kúpe a následnom predaji fakturovaného tovaru oprávnené. V napadnutom rozhodnutí sa uvádzalo, že správca dane zistil, že s tým istým tovarom (s tým istým druhom) obchodovali tie isté vzájomne personálne prepojené spoločnosti. Účasť vo viacerých obchodných spoločnostiach nie je zakázaná, a preto nemôže byť používaná ako argument v neprospech žalobcu. Tvrdenie o personálnej prepojenosti spoločností v údajom reťazci je podľa žalobcu zavádzajúce, nakoľko žalobca je prepojený len so spoločnosťou Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s., Xepap a.s. organizačnou zložkou REXIAS (pán Graus pôsobí ako zodpovedný zástupca niektorých živností žalobcu). S ostatnými spoločnosťami žalobca nemá nič spoločné. Obchodný zákonník síce obsahuje určite obmedzenia v rámci § 105a, ktoré sa však tejto veci netýkajú. Taktiež nie je zakázané obchodovanie medzí personálne prepojenými spoločnosťami. Uvedená prax je v obchodnom styku bežná a nie je neobvyklá. Jediný účel transakcií o ktorom spoločnosti vedeli bolo uskutočňovanie oprávnenej podnikateľskej činnosti, tvrdenie správcu je sugestívne a ničím nepodložené. Tvrdenia správcu dane o tom, že spoločnosti vedeli o účele transakcií považoval za fabuláciu. Jediným účelom transakcií bolo vykonávanie podnikateľskej činnosti tak ako to uvádza Obchodný zákonník v § 2. Žalobca vedel od koho tovar kúpil a taktiež vedel komu tovar predal. Žalobca nebol povinný poznať ostatné podnikateľské subjekty, ktoré sa na obchode v niektorej časovej zóne zúčastnili. Podľa judikatúry ESD C-354/03, C-355/03, C-484/03, každá transakcia musí byť hodnotená samostatne, a teda nemožno na ňu ťaživo prenášať prípadné nedostatky alebo podvod na inom stupni obchodu, trenia, ktorými osoba podliehajúca dani, so sídlom v členskom štáte, kupuje tovar od spoločností, so sídlom v tomto členskom štáte, a predá ho kupujúcim, so sídlom v inom členskom štáte, pričom nie sú samé o sebe poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani a hospodársku činnosť v zmysle článku 2 bodu 1. článku 4 článku 5 ods. 1 šiestej smernice 77/388 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu, ak spĺňajú objektívne kritéria, na ktorých sú tieto pojmy založené, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca /alebo na prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom týmto platiteľom. Právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, spočívajúce Odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v reťazi dodávok, ktorej sú tieto plnenia súčasťou, je iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty. 16. V zmysle judikatúry každá transakcia musí byť hodnotená samostatne a že právo platiteľa dane na odpočítanie DPH nemôže byť ovplyvnené podvodom, ktorého sa dopustil jeho priamy alebo nepriamy obchodný partner. Akékoľvek argumentácie správcu dane o uzatvorenom obchodnom reťazci tovaru sú z pohľadu žalobcu irelevantné, nakoľko tento nevie ovplyvniť obchodné aktivity svojich priamych a nepriamych obchodným partnerov. Správca dane nepreukázal existenciu reťazca a možnú vedomosť žalobcu o podvode, účasť žalobcu v podvodnom reťazci je len tvrdením správcu dane. Tvrdenie, že žalobca a jeho obchodní partneri boli personálne prepojení v žiadnom prípade nie je toho dôkazom. Objednaný tovar bol dodaný a vyfakturovaný. Faktúry obsahujú popis - druh tovaru a taktiež množstvo. Dodanie tovaru preukazujú dodacie listy, ktoré mal správca dane k dispozícii. Žalobca faktúry uhradil bezhotovostným stykom spolu s celou fakturovanou DPH. Tým nemožno poprieť, že žalobca uhradil celú DPH na vstupe v prospech štátu. Dodávateľské faktúry vystavené žalobcom obsahujú popis - druh tovaru a množstvo tovaru. Dôkazom o dodaní tovaru je dodací list podpísaný zástupcami kupujúceho a predávajúceho. Z tvrdenia správcu dane, že v priebehu kontroly sa vierohodne a bezvýhradne nepotvrdilo reálne dodanie tovaru, možno vyvodiť a contrario, že reálne dodanie tovaru sa ani vierohodne a bezvýhradne nevyvrátilo. Správca dane spochybňuje všetky dôkazy predložené a navrhnuté žalobcom. Správca dane tvrdí, že pre preukázanie materiálneho naplnenia, nie je postačujúce dokladovať obchod len odberateľskými a dodávateľskými faktúrami a dodacími listami. Správca dane požadoval viac dokladov. Žalobca položil otázku: „ako preukáže majiteľ potravín, že nakúpil potraviny, ktoré následne predal“? Predpokladá sa, že bude mať dodávateľskú faktúru, dodací list a účtovné doklady z registračnej pokladnice. Nikto od neho nebude požadovať aby predložil konkrétne potraviny. Čo ak by do svojej predajne zakúpil potraviny len jednorázovo bez opakovanej objednávky? Takéto potraviny by určite v čase kontroly nevedel správcovi dane predložiť. Aj napriek uvedenému, žalobca predložil vzorky tovaru kontrolórom, ktorí však ich faktické predloženie nezaznamenali ani nijak nezdokumentovali. Aj v klasickom súdnom konaní, kde sa účastníci súdia o zaplatenie kúpnej ceny za dodaný tovar, dodávateľ predkladá ako dôkaz dodací list, objednávku, prípadne zmluvu. Podlá rozsudku NS SR 3 Sžf 1/2011, dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. Podľa rozsudku NS SR 6 Sžf 10/2012 dôkazné bremeno daňového subjektu nie je možné vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval. 17. Žalobca poukázal aj na odôvodnenie iného napadnutého rozhodnutia v obdobnej veci za zdaňovacie obdobie apríl 2012, ktoré má súd k dispozícii (nakoľko aj voči tomuto rozhodnutiu žalobca podal žalobu), kde správca dane zaujal stanoviská k jednotlivým tvrdeniam a dôkazom. K žiadosti žalobcu, aby správca dane v rozhodnutí uviedol, ktoré konkrétne, zákonom predpísané doklady, žalobca správcovi dane nepredložil, správca dane zaujal v rozhodnutí 1. stupňa úplne nekorešpondujúce, nešpecifické a vyhýbavé stanovisko. Jediný argument správcu dane je, že daňový doklad sám o sebe ešte nie je dôkazom, že k určitému plneniu došlo a že je len tvrdením o skutočnosti, ktorú musí vedieť daňový subjekt preukázať aj inak, ak jeho vierohodnosť bola v daňovej kontrole spochybnená. Správca dane vôbec neakceptuje predložené dodacie listy či výpovede osôb zúčastnených na obchode. Správca dane neodpovedal žalobcovi na jeho žiadosť, aby v rozhodnutí uviedol aké ďalšie dôkazy mal správca dane na mysli. Na to reagoval žalovaný v napadnutom rozhodnutí, kde na obranu správcu dane uvádzal, že ten má právo preveriť pôvod tovaru, ako aj odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemá povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť bola spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že so sporným tovarom skutočne obchodoval. Je na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu reálne existoval. Uvedené vyjadrenie žalovaného považujeme za alibistické, zmývajúce pomyselné medze dôkazného bremena žalobcu bez obmedzenia. Správca dane konštatoval, že vykonal rozsiahle vyšetrovanie. V tomto zmysle bol spísaný protokol z daňovej kontroly a následné rozhodnutia. Ako už bolo uvedené, protokol sa týka zdaňovacie obdobie január, február, marec, jún, október, december 2012. Následné rozhodnutia obsahujú totožné odôvodnenia, správca dane si nedal ani tú námahu, aby riadne vyšpecifikoval obchody za dané zdaňovacie obdobie. Protokol a rozhodnutia sú nejasné, plné domnienok s následným prostým konštatovaním, že žalobca nepreukázal, že tovar bol skutočne dodaný platiteľom uvedeným na faktúr. 18. Podľa žalobcu presná špecifikácia tovaru (integrovaných modulov) sa nachádza vo faktúrach a dodacích listoch. Tovar bol nakupovaný od obchodníka, nie od výrobcu, preto je možné, že sa jednalo o tovar viacerých výrobcov (pravdepodobne aj z Ázie). Pre lepšiu predstavu o tom, o aký tovar išlo, žalobca uviedol správcovi dane, že obdobný tovar v Európe vyrába česká firma ELVAC Ostrava. Žalobca neuviedol, že ELVAC Ostrava je výrobcom fakturovaného tovaru! Aj napriek tomu sa správca dane snažil vyvolať dojem, že žalobca označil spoločnosť ELVAC za výrobcu, čo je nepravda. Správca dane mal k dispozícii odborné vyjadrenie k fakturovanému tovaru vypracované spoločnosťou ELVAC. Z tohto odborného vyjadrenia vyplýva, že ELVAC nie je výrobcom fakturovaného tovaru. Zároveň z tohto odborného vyjadrenia tiež vyplýva, že spoločnosti ELVAC je označenie druhu tovaru uvedené na faktúrach známe a podlá použitých kódov sú schopný niektoré súčiastky identifikovať. To znamená, že špecifikácia fakturovaného tovaru bola z hľadiska odbornosti správna a špecifická. To, že spoločnosť ELVAC nepozná všetky fakturované tovary, neznamená, že ako také neexistovali. Spoločnosť ELVAC nie je jediným výrobcom tohto druhu tovaru na svetovom trhu. Žalobca nakúpil tovar od obchodníka, ktorý nebol výrobcom tohto tovaru. Žalobca nie je povinný poznať výrobcu, vo veľa prípadoch v rámci obchodovania to ani nie je možné. Nie je chybou žalobcu, že výrobca neoznačil svoje výrobky svojím obchodným menom. Žalobca nakupoval tovar nie pre značku výrobcu, ale pre účelové priemyselné využitie tohto tovaru jeho ďalším nadobúdateľom, ako aj za účelom dosiahnutia zisku a tržby. Skutočnosť, že správca dane sa v priebehu kontroly pokúšal vyhľadať tovar cez prehliadač Google a tovar nebol nájdený, nepotvrdzuje, že tovar neexistoval v čase jeho nákupu a predaja. Nie všetko sa dá nájsť cez Google prehliadač. Podľa § 43 ods. 1 a 5. zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH platí, že oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Nadobúdateľ z ČR AZ Company, s.r.o. je osobou identifikovanou pre daň v ČR o čom svedčí aj overenie IČ DPH cez stránku Finančného riaditeľstva SR. Platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia DPH a to: A ) kópiou faktúry - bola predložená, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom - bol predložený CM R, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru,- skutočnosti vyplývajú z CMR a dodacieho listu, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru - bol predložený dodací list a objednávka. 19. Podľa už spomínaného rozsudku NS SR 3Sžf 1/2011, ak je nesporná existencia nakúpeného materiálneho plnenia a toto je štandardne preukázané prijatou faktúrou s podrobnými prílohami od určitého dodávateľa, potom daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa alebo jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i prípadnú dôkaznú núdzu správca dane. Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré má povinnosť daňový subjekt štandardne archivovať, od následného neštandardného vyšetrovacieho (forenzného) dokazovania. Každá transakcia musí byť hodnotená samostatne, a teda nemožno na ňu ťaživo prenášať prípadné nedostatky alebo podvod na inom stupni obchodu. Správca dane vykonal rozsiahle vyšetrovanie a skonštatoval (zhrnutie rozhodnutia v 1. stupni), že: - žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal, že zákonné podmienky na odpočítanie DPH zo strany platiteľa boli splnené (tvrdíme, že sme predložili všetko, čo sa od nás ako od platiteľa dane na preukázanie materiálneho plnenia požaduje v súlade so zákonom a judikatúrou) a naopak že správca dane preukázal zneužívajúce konanie kontrolovaného subjektu, t.j. žalobcu. Ako a čím konkrétne bolo preukázané zneužívajúce konanie žalobcu. Tým, že tovar kúpil od personálne prepojenej osoby? Tým, že mal „len" faktúry s určením druhu a množstva tovaru a dodacie listy? Tým, že nevedel presne špecifikovať výrobcu tohto tovaru? Svoje závery a zhrnutia týkajúce sa zneužívajúceho konania žalobca s úmyslom získať daňovú výhodu, správca dane nepodložil žiadnym relevantným dôkazom. Žalobca zaplatil dodávateľom kúpnu cenu za tovar vrátane DPH. Dodávateľ DPH odviedol štátu. Žalobca tovar predal odberateľom, a uplatnil si odpočítanie dane. Tvrdenia o neexistencii tovaru sú domnienky žalovaného správcu dane. Aj napriek tomu, že žalobca predložil kontrolórom k nahliadnutiu vzorku obchodovaného tovaru a listinné dôkazy, žalovaný všetky dôkazy žalobcu bez ďalšieho odmieta a spochybňuje. 20. Žalobca v danom mesiaci december 2012 zaplatil dodávateľovi kúpnu cenu za tovar vrátane DPH. Dodávateľ DPH odviedol štátu. Žalobca tovar predal odberateľovi ďalej odberateľovi v SR. Žalobcovi vznikla daňová povinnosť - a nie daňová výhoda! Správca dane tvrdí, že fakturovaný tovar neexistoval, preto neuznáva žalobcovi odpočet DPH na vstupe a ukladá mu povinnosť doplatiť celú DPH na výstupe. Je nutné uviesť, že žalobca vždy predal nakúpený tovar so ziskom. Ak správca dane neuzná DPH na vstupe, ale nechá si zaplatiť celú DPH na výstupe, aj napriek tomu, že tvrdí, že právne úkony sú simulované a tovar neexistoval, tak možno konštatovať, že zo strany štátu dochádza v takom prípade k bezdôvodnému obohateniu. Pre ilustráciu a pre podporu tohto tvrdenia uvviedol nasledovnú situáciu: Firma A odvedie štátu DPH z platby od firmy B, firma B odvedie štátu DPH z platby od firmy C, firma C odvedie štátu DPH z platby od firmy D atď. Firme A správca dane DPH nevráti v dôsledku neuznania faktúr na vstupe, firme B správca dane DPH nevráti v dôsledku neuznania faktúr na vstupe, firme C správca dane DPH nevráti v dôsledku neuznania faktúr na vstupe, firme D správca dane DPH nevráti v dôsledku neuznania faktúr na vstupe atď. Niekde na konci je firma E, ktorá predala tovar do ČR a uplatnila si tým pádom oslobodenie od dane, ktoré však tiež správca dane neuznal a DPH jej vyrubil. Nakoniec potom firma F, ktorá je v ČR mala vraj dodať tovar späť do SR firme A, ale tá zo správcom dane nekomunikuje a neposkytuje súčinnosť. Pýtame sa prečo správca dane nepostihuje priamo firmu A. Podľa vedomostí žalobcu, daňová kontrola bola vykonaná aj u Slovenskej železničnej dopravnej spoločnosti, a,s., ktorá bola v mnohých prípadoch priamym dodávateľom žalobcu. Daňová kontrola skončila obdobne ako u žalobcu, t.j. neuznaním faktúr na vstupe a uložením povinnosti DPH doplatiť. Z uvedeného je zrejmé, že štátu sa tak dostane celej DPH niekoľko krát, na každom stupni obchodu s tým istým tovarom, bez priznania práva na odpočet. 21. Žalobca záverom tvrdil, že bol ukrátený na svojich právach, konkrétne na svojom práve na uplatnenie práva na odpočet DPH, ktoré mu ako platiteľovi DPH vyplýva zo zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH, a to postupom správcu dane pri dokazovaní a následnom hodnotení dôkazov a z toho plynúcim rozhodnutím. Vyčerpal všetky riadne opravné prostriedky. Proti rozhodnutiu 1.stupňa podal odvolanie. Rozhodnutie odvolacieho orgánu nadobudlo právoplatnosť a vykonateľnosť, nakoľko podlá § 63 ods. 9 a 10 zákona 563/2009 Z.z. doručené rozhodnutie, proti ktorému nemožno podať odvolanie, je právoplatné a vykonateľné. Rozhodnutie odvolacieho orgánu bolo žalobcovi doručené dňa 13.05.2015. Žalobca preukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z, o DPH a taktiež si splnil povinnosti pri daňovej kontrole v zmysle zákona č. 563/2009 Z.z. Daňový poriadok. S odkazom na vyššie uvedené, mal za to, že rozhodnutie správcu dane nemá oporu v zákone, nakoľko tvrdil, že správca dane prišiel na základe vykonaného dokazovania k nesprávnym záverom a nesprávne vyhodnotil konanie žalobcu ako zneužívajúce, v dôsledku čoho neprihliadal k právnym úkonom preukazujúcim objednanie, dodanie tovaru či jeho fakturáciu. Sám správca dane v rozhodnutí uviedol, že „šiestu smernicu o DPH je potrebné vykladať v tom zmysle, že bráni právu platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. Preukázanie zneužitia na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek normálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane musí z celku objektívnych prvkov takisto vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať „daňovú výhodu," Vzhľadom na to, že správca dane nepreukázal o akú daňovú výhodu sa žalobca usiloval (žalobca si uplatnil len taký odpočet DPH, ktorý bol z jeho strany zaplatený pri dodaní tovaru na vstupe), nedopustil sa zneužívajúceho konania. III. Zhrnutie argumentov žalovaného 22. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe uviedol, že kontrolou z predložených dokladov správca dane zistil, že daňový subjekt INVESTEX GROUP, s.r.o. si v kontrolovanom zdaňovacom období december 2012 uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty vo výške XXX.XXX,XX € z dodávateľskej faktúry číslo 20120519 od dodávateľa Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s., IČO:35856742 za nákup tovaru - náhradné diely elektronického charakteru. Žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období december 2012 dodal náhradné diely elektronického charakteru spoločnosti pre odberateľa RO COMPANY s.r.o., IČO: 46 453 725, DIČ: 2023386376, faktúrou číslo31300163 v celkovej sume XXX. XXX,XX € z toho 20 % DPH v sume XX.XXX,XX €. Zo skladovej evidencie žalobcu nákup, predaj a zostatok tovaru v kusoch jednotlivých druhov tovaru správcovi dane vyplýva, že spoločností Slovenská železničná dopravná spoločnosť a kontrolovaný daňový subjekt INVESTEX GROUP, s.r.o. si medzi sebou fakturovali niekoľkokrát ten istý druh tovaru v rámci mesiaca december 2012. Z uvedeného jednoznačne bolo preukázané, že spoločnosti Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s., RO - COMPANY s.r.o. a.s. so zapojením do reťazového obchodu aj s kontrolovaným daňovým subjektom (žalobca) si prefakturovávali ten istý tovar len medzi sebou bez toho, aby ho kúpili od inej spoločnosti, alebo predali inej spoločnosti, a teda tento tovar neskončil v skutočnej spotrebe ako náhradný diel elektronického charakteru konečným odberateľom, ale tieto obchodné transakcie prebiehali len fakturačne, bez materiálnej podstaty, za účelom zvyšovania obratu a tým aj bonity jednotlivých spoločností v reťazci. Správca dane zároveň zistil, že spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o. a Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s. v zdaňovacích obdobiach marec 2012, apríl 2012, máj 2012 a september, december 2012 deklarovali predaj tovaru - náhradných dielov elektronického a mechanického charakteru, resp. dodanie tohto tovaru do Českej republiky, a to konkrétne spoločnostiam AZ Company s.r.o. a BOHEMIA COAL SOLUTION, s.r.o. Hodnotením a analýzou získaných dôkazov bolo preukázané, že existencia personálne prepojených podnikateľských subjektov, kedy si tieto subjekty predávali tovar „samy sebe“, umožnilo vznik čisto umelej situácie za účelom získania daňovej výhody oslobodenia od dane podľa ustanovenia § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov v personálne prepojenej spoločnosti, ktorá bola konečným daňovým subjektom na území Slovenskej republiky, kde si uplatnila odpočítanie dane z predmetného tovaru. Správca dane pri preverovaní skutočností týkajúcich sa vyššie uvedených faktúr využil v procese dokazovanie ustanovenie § 37 zákona č. 563/2009 Z, z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, v zmysle ktorého miestne zisťovanie je činnosť správcu dane, v rámci ktorej vyhľadáva dôkazy, preveruje a zisťuje skutočnosti, ktoré sú potrebné na účely správy daní. 23. Žalobca sa snaží vyvolať dojem, že jediným dôkazom, na podklade ktorého správca dane podľa jeho názoru nezákonne rozhodoval, je vyjadrenie jednej spoločnosti, ktorá sa vyjadrila k dvom produktom priamo a k dvom produktom nepriamo a to konkrétne spoločnosti ELVAC SK, s.r.o., čo je podľa žalovaného v rozpore so zisteným skutkovým stavom, pretože v procese dokazovania správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, ktoré je podrobne zdokumentované v protokole z daňovej kontroly ako aj v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, v rámci ktorého správca dane zistil, že uvedené obchodné spoločnosti zapojením do reťazových obchodov s kontrolovaným daňovým subjektom INVESTEX GROUP, s.r.o. si prefakturovávali ten istý tovar medzi sebou bez toho, aby ho kúpili od inej spoločnosti alebo predali inej spoločností v tuzemsku. Následne bol fakturovaný tovar deklarovaný ako intrakomunitárne dodanie do ČR - spoločnosti AZ Company, s.r.o., ktorá deklarovaný tovar spätne fakturovala ďalším slovenským spoločnostiam. Z medzinárodnej odpovede z českej daňovej správy, (evidovaná pod číslom 2620007 a ktorá bola zistenia v kontrolovanom zdaňovacom období september 2012, ktorá je súčasťou úradného záznamu číslo 9601402/5/2418442/2014/Bed zo dňa 03.06.2014) vyplýva, že spoločnosť BOHEMIA COAL SOLUTION, s.r.o. na adrese Karlovo námestie 16 v Prahe (kde mal byť tovar vyložený) nemala žiadne skladové priestory prenajaté. Nájomná zmluva bola uzatvorená len na umiestnenie sídla a poskytovanie ďalších služieb, v danom prípade podľa českej daňovej správy sa jednalo o tzv. „virtuálnu kanceláriu“, čiže tovar nemohol byť na uvedenej adrese deklarovaným českým odberateľom vyložený a skladový. Ďalej je v odpovedi uvedené, že konateľ českej spoločnosti má trvalé bydlisko v Košisiach a v ČR sa trvalé nezdržuje. Žalovaný v danom prípade dával do pozornosť Rozsudok ESD C-73/06 - Planzer, z ktorého (ku charakteristike podnikateľa v práve DPH/fíktívny podnik) vyplýva nasledovné: „Fiktívne usadenie akým je usadenie, ktoré charakterizuje spoločnosť typu „poštovej schránky“ či „nárazníka“, nie je možné kvalifikovať ako sídlo hospodárskej činnosti v zmysle čl. I ods. 1 trinástej smernice, “ Ďalej ESD v uvedenom rozsudku prijal záver, že „Ak vyplynie zo žiadosti zaslanej v rámci medzinárodnej administratívnej spolupráce, že adresa uvedená v osvedčení o dani pre zdaniteľnú osobu nezodpovedá sídlu ekonomickej činnosti, je daňová správa oprávnená považovať podnik za fiktívny a vyvodiť z toho náležité daňové dôsledky. “ 24. Správca dane pri preverovaní skutočností týkajúcich sa vyššie uvedených faktúr využil § 36 Daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane je oprávnený pri vyhľadávacej činnosti zhromažďovať informácie o daňových subjektoch, vyhľadávať neprihlásené alebo neregistrované daňové subjekty, overovať úplnosť a správnosť evidencie alebo registrácie daňových subjektov a zisťovať ďalšie skutočnosti rozhodujúce pre správne vyrubenie dane a vymáhanie daňového nedoplatku, pričom správca dane môže vyhľadávaciu činnosť vykonávať aj bez priamej súčinnosti daňového subjektu. Z predloženého administratívneho spisu v nadväznosti na všetky kontrolované zdaňovacie obdobia vyplýva, že správca dane za účelom zistenia skutkového stavu súvisiaceho s deklarovanými zdaniteľnými obchodmi v reťazci obchodných spoločností neuvádzal skutočnosti na základe fabulácie, tak ako to uvádza žalobca v podanej žalobe, ale svoje zistenia opiera o relevantné zistenia, ktoré správca dane zistil v procese dokazovania v priebehu výkonu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január, február, marec, jún, október a december 2012 (v nadväznosti aj na iné kontrolované zdaňovacie obdobie napr. september 2012), v rámci ktorého zistil o. i. aj tieto skutočnosti: • Spoločnosť INVESTEX GROUP, s.r.o. je so spoločnosťou Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s. personálne prepojenou spoločnosťou v osobe Ing. Antona Barboráša. V čase uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných obchodov bol Ing. Anton Barboráš konateľom spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o, a zároveň predsedom predstavenstva v spoločnosti Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s., • Vladimír Barboráš v čase deklarovania zdaniteľných obchodov bol konateľom spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o. a zároveň konateľom v spoločnosti Xepap, spol. s r.o. • Ing. Henrich Graus, ktorý je vedúci organizačnej zložky a splnomocnený zástupca daňového subjektu REXIAS, a.s. - organizačná zložka je zapísaný ako zodpovedný zástupca v spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o. v predmetoch podnikania vykonávanie tepelných a hlukových izolácií energetických zariadení a kúrenárske práce. • Dňa 04.06.2012 prestal byť spoločníkom a konateľom spoločnosti PB-COM, spol. s.r.o. MVDr. Michal Seman, ktorý bol konateľom a spoločníkom od 01.04.2010 do 04.06.2012. Dňa 05.06.2012 sa novým konateľom a spoločníkom spoločnosti PB- COM, spol. s.r.o. stal Babai Roland Gergely, Csamokutca 21, Tatabanya 2800, Maďarsko. • Dňa 03.04.2012 prestal byť spoločníkom a konateľom spoločnosti SAMSONITE s.r.o. MVDr. Michal Seman, ktorý bol konateľom a spoločníkom od 07.10.2011 do 03.04.2012 a Peter Sorger, ktorý bol konateľom a spoločníkom od 04.04.2012 do 13.03.2014. Dňa 14.03.2014 sa novým konateľom a spoločníkom spoločnosti SAMSONITE s.r.o. stal Csaba Aranyos, Csengeriút 83, Szamosangyalos 4767, Maďarsko. • Dňa 01.07.2013 prestal byť spoločníkom a konateľom spoločnosti DRINK MARKET, s.r.o. Daniel Kresta, ktorý bol konateľom a spoločníkom od 11.12.2010 do 01.07.2013. Dňa 02.07.2013 sa novým konateľom a spoločníkom spoločnosti DRINK MARKET, s.r.o. stal Aurel Hriczo, Wurmanova 6, Košice.• Dňa 14.09,2012 prestal byť spoločníkom a konateľom spoločnosti ECO-ACOUNTING, s.r.o. Vojtech Kočiš, ktorý bol konateľom a spoločníkom od 23.03.2011 do 14.09.2012. Dňa 15.09.2012 sa novým konateľom a spoločníkom spoločnosti ECO-ACOUNTING, s.r.o. stal Ján Takáč, Bohdanovce 259. 25. Správca dane v danom prípade vykonal rozsiahle dokazovanie, ktoré podrobne uviedol v protokole z daňovej kontroly číslo 9601402/5/3611315/2014/Bed ako aj v odôvodnení napadnutého rozhodnutia číslo 9601402/5/294774/2015/Bed, ktoré obsahujú dôkazy zistené správcom dane a to o. i. aj odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, evid. číslo 19587745 ohľadom spoločnosti AZ Company s.r.o. Z uvedeného vyplýva, že tvrdenia žalobcu a to, že „správca dane si uvádzané skutočnosti nezistil, alebo ich nepovažoval za potrebné zisťovať, alebo zistil nedostatočne“, sú podľa žalovaného nedôvodné. Podľa žalovaného správca dane vydal rozhodnutie na základe konkrétnych dôkazov a zistené skutočnosti zadokumentované v protokole a uvedené v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, dostatočne preveril. Správca dane zistil, že s tým istým tovarom (s tým istým druhom ) obchodovali tie isté vzájomne personálne prepojené spoločnosti. Je pravda, že Obchodný zákonník nepredpisuje, s kým má podnikateľský subjekt obchodovať a nezakazuje obchodovanie medzi personálne prepojenými osobami v rámci obvyklých obchodných podmienok, ale informácie o personálnom prepojení obchodných spoločností v reťazci poukazujú na skutočnosť, že jednotlivé daňové subjekty v reťazci navzájom o sebe vedeli, a tým vedeli o účele deklarovaných obchodných transakcií. Hodnotením a analýzou získaných dôkazov bolo preukázané, že existencia personálne prepojených podnikateľských subjektov, kedy si tieto subjekty predávali tovar „samy sebe“, umožnilo vznik čisto umelej situácie za účelom získania daňovej výhody oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z, z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, v personálne prepojenej spoločnosti. Zákon o DPH určuje v ustanovení § 43 v podstate dve podmienky oslobodenia od dane, prvou je postavenie dodávateľa a odberateľa, kedy dodávateľom je platiteľ dane a odberateľom je osoba identifikovaná pre DPH v inom členskom štáte a druhou podmienkou je fyzická preprava tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Pokiaľ má dôjsť k dodaniu tovaru, ktoré je predmetom dane z pridanej hodnoty v tuzemsku, musí byť splnená podmienka prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na inú osobu a musí ísť o dodanie tovaru s miestom dodania v tuzemsku, ale v preverovaných obchodných transakciách (podľa predložených faktúr a prepravných dokladoch - CMR - kách) je uvedené miesto dodania ČR a nie tuzemsko, ako to tvrdí daňový subjekt. V zmysle platnej legislatívy za intrakomunitárnu dodávku tovaru (podľa § 43 zákona o DPH) môžeme označiť len takú, ktorá je spojená s prepravou. 26. V procese dokazovania správca dane dňa 20.01.2014 vydal medzinárodnú žiadosť o výmenu informácií číslo 9601402/5/210269/2014/GažE, v ktorej požiadal českú daňovú správu o preverenie obchodných vzťahov medzi spoločnosťami INVESTEX GROUP, s.r.o. a českou spoločnosťou AZ Company, s.r.o., Praha 9 - Hloubétín, U Elektry 203/8, 198 00 Praha, IČ DPH.CZ28413768, za zdaňovacie obdobie marec a apríl 2012. 4 Dňa 14.05.2014 bola na Daňový úrad Banská Bystrica doručená odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, evid. číslo 19587745, v ktorej sa uvádza: „Predmetný tovar bol podľa vyjadrenia zástupcu doručený na adresu sídla spoločnosti AZ Company s.r.o., Praha 9 - Hloubétín, UElektry 203/8, PSČ: 198 00, ale šetrením u majiteľa objektu spoločnosti ELVIA-PRO, spol. s r.o., DIČ: CZ45243042 bolo zistené, že spoločnosť AZ Company s.r.o. nemá a nikdy nemala na adrese U elektry 203/8, Praha 9 Hloubétín prenajaté nebytové priestory a nebola uzatvorená nájomná zmluva s nikým zo spoločnosti AZ Company s.r.o. Z uvedeného zistenia je zrejmé, že tovar, ktorý žalobca (ako personálne prepojená spoločnosť Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s.) deklaroval v roku 2012 ako intrakomunitárne dodanie tovaru na územie ČR a ktorý mal byť vyložený na adrese spoločnosti AZ Company s.r.o., Praha 9 - Hloubětín a ktorý bol následne deklarovaný ako dodanie na územie SR, nemohol byť nikdy na uvedenej adrese vyložený a skladovaný, pretože podľa českej daňovej správy česká odberateľská spoločnosť nevlastnila a ani nemala na adrese, (ktorá bola uvedená na predložených CMR ako adresa vykládky tovaru), žiadne vlastné a ani prenajaté podnikateľské priestory, v ktorých by bolo možné reálne deklarovaný tovar skladovať. Je evidentné, že ani adresa uvedená v osvedčení o dani pre zdaniteľnú osobu nezodpovedala sídlu ekonomickej činnosti, a preto daňová správa bola oprávnená považovať podnik za fiktívny a vyvodiť z toho náležité daňové dôsledky (Rozsudok ESD C-73/06 - Planzer)“. 27. Správca dane nepreukazuje úmysel (žiadne ustanovenie zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov nepojednáva o povinnosti správcu dane preukazovať úmysel daňového subjektu (žalobcu), ktorý je ale povinný preukazovať (§24 ods. 1 Daňový poriadok) všetky skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a pre preukázanie dôkazného bremena nepostačujú iba formálne, t. j. listinné doklady). Pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočet dane z pridanej hodnoty je potrebné vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či v nich neabsentuje materiálny podklad. Žalovaný zároveň poukázal na zásadu neutrality DPH, ktorá vyplýva z judikatúry Európskeho súdneho dvora, napr. rozsudky ESD v spojených veciach Kittel (C-439/04) a obchodná spoločnosť RecoltaRecycling (C-440/04) a v spojených veciach OptigenLtd (C- 354/03), FulcrumElectronicsLtd (C-355/03), BondHouseSystems (C-484/03). Avšak Súdny dvor vo svojej judikatúre taktiež konštatoval, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť (Kittel a RecoltaRecycling č. C-439/04, C- 440/04). Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (duediligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, rozsudky ESD vo veciach napr, Teleosplc. a spol. (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Určenie opatrení, ktoré možno, v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagébenkft, a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). Podľa žalovaného v danom prípade jadrom problému je, že podvodom je poznačené aj priamo plnenie, ktoré mal uskutočňovať žalobca ako aj plnenia, ktoré tomu plneniu predchádzalo alebo nasledovalo v reťazi dodávok, a preto okrem vyššie uvedeného aj z tohto dôvodu nie je možné aplikovať tieto rozsudky na daný prípad. 28. V rámci preverovania bolo zároveň českou daňovou správou zistené, že fakturovaný tovar v reťazci bol českou spoločnosťou AZ Company s.r.o. ďalej predaný - fakturovaný späť na Slovensko - slovenským spoločnostiam a to: spoločnosti PB-COM, spol. s.r.o., a spoločnosti ECO-ACOUNTING s.r.o. Podľa zistenia, z vydaných faktúr nebola ešte žiadna uhradená. Ďalej správca dane kontrolou predložených dokladov a zostáv zistil, že cena tovaru nakúpeného hore uvedenými došlými faktúrami od slovenskej firmy INVESTEX GROUP, s.r.o. je rovnaká, ako cena tovaru na faktúrach za predaj hore uvedeným slovenským odberateľom. Teda predaný s nulovou maržou. V danom prípade správca dane zdokumentoval zistené fakty v reťazci obchodných spoločností, ktoré podporne potvrdzujú, že následne prefakturovaný tovar z ČR nemal ekonomické opodstatnenie. Z administratívneho spisu správcu dane vyplýva, že v danej veci nebolo zo strany žalobcu žiadnymi relevantnými dôkazmi preukázané, že by sa deklarované zdaniteľné obchody fyzicky uskutočnili. Podľa žalovaného z administratívneho spisu správcu dane nevyplýva, že by správca dane od daňového subjektu požadoval doklady, ktoré by mal on zabezpečiť ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci. Samotná skutočnosť, že tieto doklady boli v rámci dožiadaní a miestnych zisťovaní správcom dane preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných pi obchodovaním so sporným tovarom medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca neznamená, že bolo povinnosťou daňového subjektu v daňovom konaní vo veci preverovania jeho nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, takéto daňové doklady týkajúce sa subjektov predkladať. V danom prípade je potrebné uviesť, že správca dane mal preveriť pôvod tovaru ako aj odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť daňovému subjektu napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť dokladov vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že so sporným tovarom skutočne obchodoval. 29. Bolo na daňovom subjektu, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval. Žalovaný zastáva názor, že v danom prípade bolo dôkazné bremeno primerane rozložené medzi daňovým subjektom a správcom dane. Nepostačuje pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, iba predložením faktúr, CRM, účtovných dokladov a zmlúv, pretože uskutočnenie zdaniteľného plnenia je potrebné preukázať nielen po formálnej ale aj po obsahovej stránke. Podľa žalovaného vzhľadom na uvedené i napriek tomu, že žalobca predložil ako dôkazy predmetné faktúry, ktoré majú vyvrátiť tvrdenie správcu dane, ako i žalovaného správca dane správne vyhodnotili dôkazy predložené žalobcom ako nedôveryhodné. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 ods. í písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Je nesporné, že v daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba dodaná, nie je povinný dokazovať jej nedodanie, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry. Ak daňovník neunesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočet DPH. Správca dane pri výkone daňovej kontroly postupoval v súlade s ustanovením § 44 až 47 daňového poriadku a dokazovanie vo veci viedol podľa ustanovenia § 24 ods. 2, ods. 3 a ods. 4 Daňového poriadku. 30. Najvyšší súd Slovenskej republiky už opakovane judikoval, že podmienky uvedené v ustanovení § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v ustanovení §51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť, zákon to neustanovuje ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (z dôvodu rizika ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet DPH), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré zákon pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Žalovaný zároveň dával do pozornosti Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/32/2012 zo dňa 27.11.2012, v ktorom najvyšší súd vyslovil právny názor a to že: „Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie prevádzaného tovaru, a teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné.“ Z dôvodu, že na predložených dodávateľských faktúrach nebola uvedená presná špecifikácia, aký tovar žalobca nadobudol - správca dane požiadal žalobcu o presnú špecifikáciu deklarovaného tovaru. Žalobca na uvedenú žiadosť reagoval s tým, že presná špecifikácia tovaru sa nachádza vo faktúrach a dodacích listoch, čiže presnú špecifikáciu jednotlivých fakturovaných modulov žalobca správcovi dane nepredložil. 31. Za účelom zistenia skutkového stavu súvisiaceho s preverovaním skutočností týkajúcich sa fakturovaných zdaniteľných obchodov správca dane nazrel do spisu daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie september 2012 u daňového subjektu INVESTEX GROUP, s.r.o., o čom bol spísaný úradný záznam číslo 9601403/5/ 1962383/ 2014/Bed zo dňa 16.05.2014. Súčasťou uvedeného spisu je „Odborné vyjadrenie k produktom“ vypracované spoločnosťou ELVAC SK s.r.o., IČO: 36344575. Predmetné odborné vyjadrenie bolo vypracované na žiadosť Ministerstva vnútra SR, Prezídium policajného zboru, národná kriminálna agentúra, národná jednotka finančnej polície, expozitúra Stred, Partizánska cesta 106, Banská Bystrica a bolo zaslané listom č. ČVS:PPZ-740/NKA-FP-ST-2013 zo dňa 06.05.2014 Daňovému úradu Banská Bystrica na ďalšie pracovné využitie. Odborné vyjadrenie sa týka produktov, ktoré boli odovzdané na odborné posúdenie spoločnosti ELVAC SK s.r.o. a s týmito produktmi - náhradnými dielmi elektronického charakteru mal obchodovať aj kontrolovaný daňový subjekt. Ministerstvo vnútra SR, Prezídium policajného zboru, národná kriminálna agentúra, národná jednotka finančnej polície, expozitúra Stred, Partizánska cesta 106, Banská Bystrica listom č. ČVS:PPZ-740/NKA-FP-ST-2013 zo dňa 18.03.2014 požiadalo spoločnosť ELVAC SK s.r.o. o vypracovanie odborného vyjadrenia vo vzťahu k nižšie uvedeným veciam, označovaným v obchodnom styku medzi obchodnými spoločnosťami so špecifikovanými názvami. Z odpovede vyplýva, že „spoločnosť ELVAC SK s.r.o. nie je a nikdy nebola výrobcom ani predajcom žiadnej z uvedených vecí v liste“. 32. Správca dane svoj záver v danej veci podložil so skutkovými zisteniami s konkrétnym odkazom na vykonané dôkazy a ich obsah, ktoré vyhodnotil a dostatočne zdôvodnil, na základe čoho dospel k oprávneným pochybnostiam o neuskutočnení zdaniteľných plnení. Podľa žalovaného správca dane bol oprávnený, v prípade pochybností (a tie v danom prípade boli opodstatnené), preverovať celý obchodný reťazec. Žalobca okrem tvrdenia, že k dodaniu tovaru došlo (lebo podľa daňového subjektu o tom svedčia vystavené faktúry a CMR), nijakým iným relevantným spôsobom nepreukázal svoje tvrdenie a to i napriek výzvam správcu dane. Podľa žalovaného žalobca ako podnikateľský subjekt má byť dostatočne oboznámený so svojimi povinnosťami daňovníka vo vzťahu k správcovi dane, ktoré vyplývajú z daňových zákonov (plnenie daňových povinností je jedna z podstatných podmienok podnikania). Dá sa preto oprávnene očakávať od daňovníka vedomosť o tom, že má v zmysle daňových predpisov pri daňovej kontrole, preukázať, že k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo. Najvyšší súd Slovenskej republiky opakovane judikoval rozloženie dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom (napr. rozsudky evidované pod sp. zn. 4 Sžf/19/2011, 8 Sžf/30,31/2013, 3 Sžf/24/2012 a iné), v ktorých najvyšší súd prijal záver k dôkaznému bremenu v tom smere, že pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný on sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. 33. Podľa žalovaného pre vznik práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty nepostačuje len existencia konkrétnej faktúry, objednávky alebo dodacieho listu, ale je nevyhnutné splniť aj hmotnoprávne podmienky. V preverovaných obchodných transakciách správca dane preukázal, že žalobca zvolil formu svojho podnikania (cez množstvo spoločností prepojených jeho osobou) a úmyselne vytvoril stav, pri ktorom zneprehľadnil toky tovarov, služieb, financií, faktúr a dokladov. Kontrolovaný daňový subjekt, ale aj ostatné obchodné spoločnosti v reťazci predkladali listinné dôkazy, ktorými dôvodili, že k dodaniu tovaru došlo, ale správca dane tuzemskými dožiadaniami a žiadosťami o vykonanie medzinárodného šetrenia zistil, že uskutočnenie zdaniteľných obchodov sa nepotvrdilo, pretože v daných obchodných transakciách nebolo preukázané, že tovar skutočne existoval. V oblasti DPH sa kladie veľký dôraz na preukázanie zneužívajúceho konania, ktoré si na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenie napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave (zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov), ktorá ju preberá, viedlo k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie je v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami a na druhej strane zo všetkých objektívnych faktov vyplýva, že hlavným cieľom predmetných plnení je získať daňovú výhodu. Pri posudzovaní nároku na odpočítanie DPH musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálne právnym. Táto zásada nielen umožňuje, ale aj prikazuje správcovi dane neprihliadať k simulovaným právnym úkonom, keď tieto sa reálne neuskutočnili, nenaplnili a zastierajú úkony, ktoré sa uskutočnili. Pre nárok na odpočítanie DPH je nevyhnutné preukázanie, že formálna deklarácia predložených dokladov má aj povahu faktu, teda že tovar - integrované moduly, ktorý je deklarovaný na faktúre, bol skutočne dodaný platiteľom. Nárok na odpočítanie DPH nevzniká len jeho uplatnením, ale až po splnení podmienok, ktorých splnenie preukazuje a za správnosť ktorých zodpovedá kontrolovaný daňový subjekt. 34. Súdny dvor EÚ vo veci C-255/02 Halifax definoval zneužitie práva. Podľa vyjadrenia generálneho advokáta vo veci Halifax zjudikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva všeobecná zásada práva Spoločenstva spočívajúca v tom, že o právo Spoločenstva sa nemožno opierať na zneužívajúce alebo podvodné účely. O žiadne ustanovenie práva Spoločenstva sa nemožno opierať na zaistenie výhod, ktoré sú zjavne v rozpore s jeho účelmi a cieľmi. Táto všeobecná zásada výkladu je uplatniteľná aj na ustanovenia šiestej smernice (teraz smernica 2006/112/ES). Pravidlá DPH majú byť vykladané v súlade so všeobecnou zásadou zákazu zneužitia práva Spoločenstva. Boj proti daňovým podvodom je uznaným cieľom smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorú zákon o DPH transponuje. O zneužitie práva sa jedná v prípade, ak predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu (zákon o DPH) viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Takýto spôsob usporiadania obchodných vzťahov napĺňa znaky zneužívajúceho konania, ktoré zadefinoval ESD v rozsudku ESD C-255/02 - Halifax. Z rozsudku vyplýva, že v oblasti DPH si preukázanie zneužívania na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami (bod 74). Na druhej strane musí z celku objektívnych prvkov vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu (bod 75). Znaky zneužívania práva uvádza rozsudok ESD vo veci Halifax s odkazom na rozsudok C-l 10/99 EmslandStärke, keď pri posudzovaní zneužitia práva je potrebné posúdiť existenciu kombinácie: - objektívnych okolností - aj napriek formálnemu splneniu podmienok stanovených podľa pravidiel Spoločenstva nebol dosiahnutý účel týchto pravidiel a - subjektívneho prvku - cieľom je získanie výhody zo stanovených pravidiel umelým vytvorením podmienok pre ich získanie. 35. Predmetný rozsudok Halifax v bode 81 uvádza, že pre posúdenie tohto plnenia, ktorého cieľom má byť získanie daňovej výhody, je potrebné vziať do úvahy čisto umelý charakter týchto plnení, ako aj právne, ekonomické a personálne prepojenie medzi podnikateľmi. Preukázanie zneužívania si na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v šiestej smernici a vo vnútroštátnej právnej úprave viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane z celku objektívnych prvkov musí takisto vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu (Halifax, bod 86). Pokiaľ správca dane zistí, že právo na odpočet bolo vykonávané podvodným spôsobom alebo bolo zneužité, je oprávnený požadovať s retroaktívnym účinkom zaplatenie odpočítaných súm za každé takéto plnenie (Halifax, bod 95). Podľa žalovaného napadnuté rozhodnutia sú vecne správne, boli vydané zákonným spôsobom, obsahujú všetky zákonom požadované náležitosti, sú preskúmateľné, dostatočne dôvodné a relevantné zistenia v ňom uvedené, boli preukázateľne správcom dane získané v súlade s platnou legislatívou a je nesporné, že žalobca neuviedol v rámci odvolacieho konania a ani v podanej žalobe žiadne nové skutočností a taktiež nepredložil ani žiadne nové dôkazy, ktoré by preukázali jeho tvrdenia a je evidentné, že z predloženého spisového materiálu nevyplýva ani skutočnosť, že by správca dane v danom prípade v rámci dokazovania preniesol zodpovednosť na daňový subjekt, ale práve naopak, správca dane za účelom zistenia skutkového stavu, vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, o výsledku ktorých následne informoval žalobca v súlade so zákonom. Žalovaný zastával názor, že správca dane ako aj odvolací orgán sa v odôvodneniach vydaných rozhodnutí vysporiadali so všetkými skutkovými aj právnymi otázkami, ktoré majú význam pre posúdenie rozporných zdaniteľných obchodov a vo vydaných rozhodnutiach uviedli zákonné ustanovenia, na základe ktorých dospeli v danej veci k správnemu právnemu záveru. V danom prípade správca dane dodržal zásadu ekonomického dosahu právneho úkonu na daň, t.j. hodnotil právne úkony podľa skutočného obsahu. Skutočným obsahom v danom obchodnom prípade bolo iba profitovať na odpočítaní dane z pridanej hodnoty za zdaniteľné obchody, s cieľom získať daňovú výhodu, čo je v rozpore s platnou legislatívou. IV. Pojednávanie 36. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10, § 13 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP) rozhodol vo veci na pojednávaní dňa 04.03.2020 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti zástupcu žalovaného a neprítomnosti žalobcu a jeho právneho zástupcu. V. Relevantné právne predpisy 37. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 38. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 39. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 40. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 41. Podľa § 3 ods. 6 prvá veta DP pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. 42. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 43. Podľa § 45 ods. 2 DP kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu (písm. a/), zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly (písm. b/), poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou (písm. c/), predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia (písm. d/), predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia (písm. e/), umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom (písm. f/), zapožičať doklady a iné veci mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie (písm. g/), umožniť prístup k softvéru a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa na prevádzkovanie podnikateľskej činnosti, a k výstupným dátam z týchto softvérov (písm. h/). 44. Podľa § 46 ods. 1 DPdaňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 45. Podľa § 46 ods. 8 DP zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 46. Podľa § 46 ods. 9 DP daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). 47. Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 48. Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 49. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 50. Podľa § 8 ods. 1 písm. b/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním tovaru je dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. 51. Podľa § 9 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu. 52. Podľa § 19 ods. 1, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi (ods. 1). Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby (ods. 2). 53. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 54. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 55. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z.právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VI. Posúdenie veci správnym súdom 56. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. 57. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdiť zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/171240/2015/1042 zo dňa 23.04.2015 podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie č. 9601402/5/294713/2015/Bed zo dňa 06.02.2015, ktorým Daňový úrad Banská Bystrica podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil daňovému subjektu (žalobca) rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2012 v sume XXX.XXX,XX €. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žalobca ako daňový subjekt si v kontrolovanom zdaňovacom období december 2012 uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty vo výške XXX.XXX € z dodávateľskej faktúry číslo 20120519 od dodávateľa Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s., IČO:35856742 za nákup tovaru - náhradné diely elektronického charakteru. Správca dane vykonal u platiteľa dane z pridanej hodnoty (žalobcu) daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie december 2012, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9601402/5/3605465/2014/Bed, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie dňa žalobcovi doručený dňa 11.08.2014. Na základe výsledku daňovej kontroly vydal správca dane prvostupňové rozhodnutie predchádzajúce žalobou napadnutému rozhodnutiu. Úlohou súdu bolo posúdiť zákonnosť žalobou napadnutého rozhodnutia, a to v rozsahu žalobných dôvodov, pričom súd preveroval dodržanie namietaných ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH a zároveň posudzoval správnosť procesného postupu v zmysle zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku v rozsahu námietok žalobcu. 58. Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z.), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 59. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 60. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených. Avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 61. Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). Určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho-ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid).Znakom jednej zo zásad obchodného práva, t. j. poctivého obchodného styku, je predpoklad riadneho fungovania obchodnej spoločnosti. Z toho plynie očakávanie, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má presnú vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými spoločnosť napĺňa definíciu pojmu podnikania. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu chýbajú, pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. oprávnené (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). 62. Súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa preukáže, že platiteľ dane sa svojou participáciou (kúpou) zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Bolo na žalobcovi (on mal dôkazné bremeno), aby preukázal, že vynaložil adekvátne úsilie a prijal všetky opatrenia, a ktoré možno od neho rozumne požadovať a ktoré by účinne viedli k tomu, aby nebol súčasťou fiktívneho obchodu, ktorého účelom bolo získať(neoprávnene) nadmerný odpočet DPH (účasti na daňovom podvode). Osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Z toho dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne. Obchod, o existencií ktorého svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality DPH žalobcom. Z obsahu preskúmavaných rozhodnutí nevyplýva, že by správne orgány od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od iného daňového subjektu (svojho subdodávateľa, resp. odberateľa). Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodu, príp. odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení o skutočnom vykonaní deklarovaného zdaniteľného obchodu. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že dodaný tovar aj skutočne bol dodaný tak, ako to deklaroval. Toto však neučinil. 63. Žalobca v priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu, t.j. dodanie tovaru tak, ako bolo deklarované na predmetných faktúrach a nepreukázal, že prijatý tovar použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, čím nepreukázal splnenie zákonom stanovených podmienok na odpočítanie dane uvedených v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 zákona o DPH, na ktorých bezpodmienečné splnenie sa nárok na odpočítanie dane viaže. Nakoľko nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane pri kúpe tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť, porušil ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 zákona o DPH. Pre vznik práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle ust. § 49 zákona o DPH je nevyhnutné aby daňový subjekt nadobudol tovary a služby a tieto použil na svoje ďalšie zdaniteľné plnenia, t. j. na podnikanie. Nepostačuje len existencia konkrétnej faktúry, objednávky alebo dodacieho listu, ale je nevyhnutné splniť aj hmotnoprávne podmienky. V preverovaných obchodných transakciách správca dane jednoznačne preukázal, že žalobca zvolil formu svojho podnikania (cez množstvo spoločností prepojených jeho osobou) a úmyselne vytvoril stav, pri ktorom zneprehľadnil toky tovarov, služieb, financií, faktúr a dokladov. V prvom rade z dôkazov založených v AS vyplýva, že uskutočnenie zdaniteľných obchodov sa nepotvrdilo, pretože v daných obchodných transakciách nebolo preukázané, že tovar skutočne existoval. Nebol preukázaný pôvod tovaru, ani jeho skutočný osud. Tovar ako vyplýva z dôkazov nebol ani identifikovaný, napr. odborné posúdenie spoločnosťou ELVAC SK v trestnom konaní. Rovnako personálne prepojenie, predovšetkým medzi žalobcom a jeho dodávateľom Slovenskou železničnou dopravnou spoločnosťou a.s. v osobe Ing. Antona Barboráša. Správca dane rovnako preukázal iné personálne prepojenia u spoločností Xepap, spol. s.r.o., REXIAS, a.s., PB-COM, spol. s.r.o., SAMSONITE, s.r.o. a DRINK MARKET, s.r.o. Z MVI vo vzťahu k Českej republike vyplýva, že odberateľ žalobcu spoločnosť AZ Company s.r.o. nemala žiadne priestory prenajaté na vyloženie a skladovanie tovaru, ani žiadne nevlastnila. To isté platí pre ďalšieho odberateľa BOHEMIA COAL SOLUTION, s.r.o. Následne však mala tovar dodať spoločnostiam. Fakturovaný tovar v reťazci bol českou spoločnosťou AZ Company s.r.o. ďalej predaný - fakturovaný späť na Slovensko - slovenským spoločnostiam a to: spoločnosti PB-COM, spol. s r.o., Bauerova 30, PSČ 040 01 Košice, DIČ: SK2022625253 a spoločnosti ECO-ACOUNTING s.r.o,, Palackého 2, PSČ 040 01 Košice, DIČ: SK2022968981. Podľa zistenia z vydaných faktúr - nebola žiadna preukázateľne uhradená. Ďalej správca dane kontrolou predložených dokladov a zostáv zistil, že cena tovaru nakúpeného hore uvedenými došlými faktúrami od slovenskej firmy INVESTEX GROUP, s.r.o. je rovnaká, ako cena tovaru na faktúrach za predaj hore uvedeným slovenským odberateľom. Teda tovar predaný s nulovou maržou. Uvedené transakcie postrádali aj ekonomické opodstatnenie. Z uvedeného bolo jednoznačne vidieť nezmyselnosť realizovaných obchodov v obchodnom reťazci, ktoré nespĺňali atribúty ekonomickej činnosti v zmysle § 3 zákona o DPH, keď jedna spoločnosť (v danom prípade žalobca) predáva tovar druhej za nižšiu cenu a následne si od nej ten istý tovar kupuje za cenu vyššiu, pričom kvalita daného tovaru sa už značne znížila, pretože išlo o potravinový tovar, pri ktorom sa skrátila doba spotreby. Obchod je spojovací medzičlánok medzi rôznymi hospodárskymi odvetviami zameranými na uskutočňovanie obehu tovaru. Obchod predstavuje výmenu produktov (statkov, výrobkov, tovaru a služieb) formou kúpy a predaja. Správny súd pri obchodnej činnosti prízvukuje ekonomickú analýzu a zdôvodnenie opodstatnenosti relevantných obchodných transakcií. Vzhľadom na uvedené daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z.), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Zmyslom realizovaných obchodov nebolo dosahovanie zisku, čo je hlavným zmyslom a cieľom podnikania, ale zmyslom bolo profitovať na neoprávnenom uplatňovaní si nadmerných odpočtov zo ŠR. Na základe uvedených skutočností sa správny súd stotožnil s argumentmi žalovaného. Rovnako správca dane zachovával aj ostatné zásady daňového konania, ako zásadu zákonnosti, súčinnosti, voľného hodnotenia dôkazov a rovnosti. Správca dane použil len zákonné prostriedky, ktoré boli nevyhnutné na dosiahnutie účelu a preukázanie rozhodujúcich skutočností a v žiadnom prípade nepožadoval od žalobcu, aby predkladal o svojich obchodných partneroch informácie, ktoré sú v rozpore s obchodnými zvyklosťami, resp. aby nadštandardne zabezpečoval dôkazy na právne vzťahy týkajúce sa jeho obchodných partnerov a ich subdodávateľov tak, ako sa snažil žalobca v žalobe zavádzajúco tvrdiť poukazovaním na vyššie uvedené rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. 64. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane, súd poznamenáva, že nie je úlohou daňových orgánov odstraňovať rozpory vzniknuté v rámci šetrenia správcu dane, ktorým sa overuje pravdivosť tvrdení žalobcu, ako aj pravdivosť skutočnosti uvedených na dokladoch predložených žalobcom. Je povinnosťou daňového subjektu, ktorý si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z daňových dokladov preukázať relevantnými dôkazmi, že nim uplatnený nárok bol oprávnený. Dôkazná povinnosť správcu dane spočíva až v overení pravdivosti tvrdení daňového subjektu. Pokiaľ daňový subjekt spoľahlivo nepreukáže pravdivosť svojich tvrdení, nemôže mu byť uznané právo na odpočítanie dane. Právo na odpočítanie dane z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Právo na odpočítanie dane teda vzniká len za predpokladu, že tovar bol i skutočne dodaný a dodanie daňovým subjektom náležite preukázané. Pri posudzovaní správnosti daňového priznania sa nemôže vychádzať len z faktúr a iných písomností ale k tomuto účelu musí byť vykonané dokazovanie na zistenie, či predložené faktúry a písomnosti odrážajú v skutočnosti a či majú i obsahový podklad. Ani doklady so všetkými požadovanými náležitosťami nemusia byť dostatočným podkladom pre uznanie práva odpočítať daň, ak nie je preukázané, že skutočne k uskutočneniu zdaniteľného obchodu došlo tak, ako je na daňových dokladoch deklarované. Nie je úlohou ani povinnosťou daňových orgánov preukazovať v skutočnosti tvrdené daňovým subjektom, táto povinnosť spočíva len na daňovom subjekte. V danom prípade vznikli v rámci daňovej kontroly u správcu dane dôvodné pochybnosti opravdivosti žalobcom predložených dokladov a o skutočnostiach v týchto dokladoch uvedených. Správca dane umožnil žalobcovi uvedené pochybnosti odstrániť, z dôkazov predložených žalobcom však o odstránení pochybnosti nemožno hovoriť. 65. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie). Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žalobca v žalobe namietal rovnaké skutočnosti, ktoré namietal už v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane. Žalovaný sa v rozhodnutí napadnutom žalobou podrobne vysporiadal so všetkými odvolacími námietkami, svoje závery náležite a zrozumiteľne odôvodnil, pričom súd sa s nimi v plnom rozsahu stotožňuje. Z celkového priebehu deklarovaných obchodov však vyplýva, že účastníci reťazca v skutočnosti nemali záujem využiť daný tovar pre svoju potrebu a nemali ani za cieľ hľadať jeho konečných spotrebiteľov - nevykonávali činnosť za účelom zabezpečenia dodania predmetného tovaru, konečnému spotrebiteľovi na jeho priame využitie. Súd sa stotožňuje so žalovaným, že uvedené tvrdenie potvrdzuje i tá skutočnosť, že pri takých veľkých objemoch obchodovaného tovaru, ktorý bol vykázaný vo faktúrach, nebol nájdený ani jeden konečný zákazník, ktorý by daný tovar využil buď na vlastnú spotrebu alebo jeho ďalšie spracovanie. Podľa názoru súdu bolo v konaní pred daňovými orgánmi dostatočne preukázané, že žalobca bol súčasťou reťazca, ktorý zámerom nebolo hľadať konečného spotrebiteľa tovaru, ale zámerom reťazca a v ňom zúčastnených obchodných spoločností bolo využitie systému DPH s cieľom získať nenáležitú daňovú výhodu. 66. Súd nezistil žiadne namietané porušenia zásad daňového konania, daňové orgány vykonali riadne dokazovanie, v zodpovedajúcom rozsahu, náležite zistili skutkový stav veci a žalovaný v napadnutom rozhodnutí prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo. Napadnuté rozhodnutie obsahuje všetky zákonom naň kladené náležitosti a je riadne odôvodnené. Žalovaný sa v rozhodnutí vyrovnal so všetkými relevantnými námietkami uvedenými v odvolaní žalobcu, podrobne rozobral predložené dôkazy aj skutkový stav, ktorý správne právne vyhodnotil. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, je vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 67. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 v spojení s §175 ods. 1 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 68. Podľa § 184 SSP, podanie správnej žaloby nemá odkladný účinok, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 39. Podľa § 185 SSP, správny súd môže na návrh žalobcu a po vyjadrení žalovaného uznesením priznať správnej žalobe odkladný účinok, a) ak by okamžitým výkonom alebo inými právnymi následkami napadnutého rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo opatrenia orgánu verejnej správy hrozila závažná ujma, značná hospodárska škoda či finančná škoda, závažná ujma na životnom prostredí, prípadne iný vážny nenapraviteľný následok a priznanie odkladného účinku nie je v rozpore s verejným záujmom, b) ak napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy má podklad v právne záväznom akte Európskej únie, o ktorého platnosti možno mať vážne pochybnosti, a žalobcovi by inak hrozila vážna a nenapraviteľná ujma a priznanie odkladného účinku nie je v rozpore so záujmom Európskej únie. 70. Podľa § 186 ods. 1 SSP, nastúpením odkladného účinku zo zákona alebo jeho priznaním na základe rozhodnutia správneho súdu podľa § 185 sa pozastavujú účinky napadnutého rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo opatrenia orgánu verejnej správy a takéto rozhodnutie alebo opatrenie nemôže byť podkladom na vydanie naň nadväzujúcich rozhodnutí orgánov verejnej správy alebo opatrení orgánov verejnej správy. 71. Podľa § 188 SSP, ak správny súd návrhu žalobcu nevyhovie, uznesením ho zamietne. 72. Správny súd po oboznámení sa s návrhom žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe, vyjadrením žalovaného k žalobe a administratívnym spisom nezistil zákonný dôvod pre jeho priznanie. Žalobca v návrhu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe neuviedol, aká konkrétna závažná ujma mu hrozí a v čom táto závažná ujma alebo iný nenapraviteľný následok, ktorý by mohol vzniknúť okamžitým výkonom napadnutého rozhodnutia, spočíva. V návrhu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe uviedol okrem všeobecnej argumentácie, týkajúcej sa odkladného účinku správnej žaloby, len tvrdenie, že mu hrozí ujma, ktorá okamžitým výkonom napadnutého rozhodnutia aj nastane. Svoje tvrdenia uvedené v návrhu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe však žalobca žiadnym spôsobom neosvedčil. Z návrhu žalobcu nie je zrejmé, aká ujma mu hrozí a prečo túto ujmu považuje za závažnú. K návrhu nepredložil ani žiadne dôkazy svedčiace o tom, že okamžitým výkonom napadnutého rozhodnutia mu môže závažná ujma vzniknúť. Argumentáciu žalobcu, že napadnutým rozhodnutím mu vznikne ujma, pretože ho považuje za nezákonné, nie je možné považovať za riadne odôvodnenie návrhu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe. Preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia je predmetom konania a rozhodovania správneho súdu v tomto konaní. Do rozhodnutia správneho súdu vo veci samej nie je možné považovať napadnuté rozhodnutie za nezákonné, nakoľko platí prezumpcia správnosti rozhodnutí orgánov verejnej správy. Žalobcom tvrdená nezákonnosť napadnutého rozhodnutia tak sama osebe nemôže byť dôvodom na priznanie odkladného účinku správnej žalobe. Žalobca v návrhu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe neodôvodnil ani skutočnosť, ktorá je jednou z podstatných náležitostí návrhu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe v zmysle § 185 písm. a) SSP, a to že odklad vykonateľnosti napadnutého rozhodnutia nebude v rozpore s verejným záujmom. Priznanie odkladného účinku správnej žalobe má charakter výnimočnosti a odkladný účinok je možné žalobe priznať len v prípade riadne odôvodneného a dôkazmi podloženého návrhu, z ktorého je zrejmé, že okamžitým výkonom napadnutého rozhodnutia hrozí žalobcovi niektorý zo zákonom predpokladaných závažných následkov. Žalobca má povinnosť niektorý zo zákonných dôvodov pre priznanie odkladného účinku žalobe tvrdiť a tieto dôvody musí správnemu súdu aj preukázať. Pokiaľ žalobca dôvody, pre ktoré by mal súd priznať správnej žalobe odkladný účinok súdu nepreukázal, krajský súd je toho názoru, že žalobca neosvedčil, že okamžitým výkonom napadnutého rozhodnutia mu hrozí závažná ujma, prípadne iný vážny nenapraviteľný následok v zmysle vyššie citovaného zákonného ustanovenia. Nie je vecou správneho súdu, aby sám za žalobcu vyhľadával dôkazy, ktoré by odôvodňovali priznanie odkladného účinku správnej žalobe. Vzhľadom na to, že žalobca v návrhu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe nijakým spôsobom neosvedčil hrozbu závažnej ujmy alebo iného vážneho nenapraviteľného následku a neosvedčil ani tú skutočnosť, že priznanie odkladného účinku správnej žalobe nebude v rozpore s verejným záujmom, neosvedčil splnenie základných zákonom vyžadovaných predpokladov definovaných v ustanovení § 185 písm. a) SSP, preto správny súd v súlade s ust. § 188 SSP jeho návrh na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamietol. 73. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).