Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/170/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015201140 Dátum vydania rozhodnutia: 12. 05. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Eva Fulcová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1015201140.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Evy Fulcovej a členiek senátu JUDr. Anny Peťovskej, PhD. a JUDr. Andrey Kriškovej, v právnej veci žalobcu: CRH (Slovensko) a.s., IČO: 00 214 973, so sídlom Rohožník 906 38, zastúpeného: advokátska kancelária PricewaterhouseCoopers Legal, s.r.o., Karadžičova 2 815 32 Bratislava, IČO: 47 235 772, proti žalovanému: Úrad pre vybrané hospodárske subjekty, Radlinského 37, 817 73 Bratislava, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 20218815/2015 zo dňa 13.05. 2015 a č. 2053761/22015 zo dňa 20.07.2015 takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté Oznámenie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č.: 20537612/2015 zo dňa 20.07.2015 a Oznámenie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 20218815/2015 zo dňa 13.05.2015 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovi súd p r i z n á v a voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania. O výške náhrady trov konania rozhodne po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Žalobca podal dňa 24. 04. 2013 za zdaňovacie obdobie marec 2013 daňové priznanie v zmysle § 78 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. zákona o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov („zákon o DPH“), v ktorom uviedol nadmerný odpočet vo výške XXX XXX,XX EUR. Dňa 18. 06. 2013 podal žalobca dodatočné daňové priznanie za dané zdaňovacie obdobie, v ktorom uviedol nadmerný odpočet vo výške XXX XXX,XX EUR. 2. Žalovaný začal daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie marec 2013 na základe Oznámenia o Daňovej kontrole č.j.: 9900430/5/2800109/2013/Zat zo dňa 14.06.2013. Daňová kontrola začala dňa 19. 06.2013, t.j. v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu. Na základe vykonanej daňovej kontroly vyhotovil žalovaný Protokol z daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti 9900430/5/1674036/2014/Zat zo dňa 30.04.2014 („Protokol“), ktorý doručil splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 02.05.2014. Daňová kontrola bola v zmysle ustanovenia § 46 ods. 9 Daňového poriadku ukončená dňom doručenia Protokolu, t.j. dňa 02.05.2014. Podľa Protokolu žalovaný považoval nadmerný odpočet uplatnený žalobcom za oprávnený v sume XXX XXX,XX Eur, t.j. rozporoval sumu XX XXX,XX EUR. Nadmerný odpočet vo výške XXX XXX,XX Eur žalovaný žalobcovi uhradil dňa 12.05.2014. 3. Uvedené skutočnosti neboli medzi stranami sporné, okrem zníženia nadmerného odpočtu žalovaným o sumu XX XXX,XX EUR, s ktorým žalobca nesúhlasil a ktoré je predmetom iného konania. Táto skutočnosť však nemala žiaden vplyv na vrátenie nadmerného odpočtu vo výške XXX XXX,XX EUR a nárok žalobcu na úrok z omeškania s vrátením nadmerného odpočtu v správcom dane uznanej výške XXX XXXXX EUR. 4. Dňa 30.04.2015 žalobca doručil žalovanému „Žiadosť o zaplatenie úrokov z oneskorene vráteného nadmerného odpočtu za obdobie marec 2013, ktorou žalovaného vyzval na zaplatenie úrokov z oneskorene vráteného nadmerného odpočtu . Žiadosťou žalobca žiadal o zaplatenie úrokov kalkulovaných podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku nasledovne: - Celková suma nadmerného odpočtu za obdobie marec 2013 = XXX XXX,XX EUR - Suma nadmerného odpočtu upravená o DPH, ktoré bolo predmetom daňovej kontroly = XXX XXX,XX EUR - Daňová povinnosť DPH za obdobie apríl 2013 = XXX XXX,XX EUR - Rozdiel z nevráteného nadmerného odpočtu za obdobie marec 2013 a daňová povinnosť za apríl 2013 = XXX XXX,XX EUR, ktorý bol žalovaným vrátený dňa 12.05.2014 - Obdobie za ktoré sú počítané úroky z omeškania je 26.6.2013 - 11.5.2014 - Kalkulácia úroku: Sadzba 10% p.a.*320 dní = XX XXX,XX EUR. 5. Dňa 14.05.2015 bolo žalobcovi doručené Oznámenie zo dňa 13.05.2015, v ktorom žalovaný uviedol, že nadmerný odpočet vrátil v lehote do 10 dní od skončenia daňovej kontroly a teda podľa názoru žalovaného neboli splnené zákonné predpoklady na priznanie úroku žalobcovi. 6. Napadnutým Oznámením č. 20218815/2015 zo dňa 13.05.2015, žalovaný oznámil žalobcovi v nadväznosti na jeho „Žiadosť o zaplatenie úrokov z oneskorene vráteného nadmerného odpočtu za obdobie marec 2013 zo dňa 30.04.2015“ nasledovné: 7. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty začal kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie marec 2013 v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a nadmerný odpočet vrátil v lehote do 10 dní od skončenia kontroly v súlade s ustanovením § 79 ods. 6 citovaného zákona, t. j. nedošlo k oneskorenému vráteniu nadmernému odpočtu, čím nebola naplnená podmienka na priznanie úroku daňovému subjektu Holcim (Slovensko) a.s., 906 38 Rohožník, ICO: 00 214 973, DIČ: 2020375874, IČ pre daň: SK2020375874. 8. Listom zo dňa 13.07.2015 žalobca podal odvolanie voči rozhodnutiu žalovaného č. 20218815/2015 zo dňa 13.05.2015, ktorým žalovaný zamietol jeho žiadosť o zaplatenie úroku z omeškania za oneskorené vrátenie NO DPH. Poukázal na svoju Žiadosť zo dňa 30.04.2015, ktorou žiadal žalovaného o zaplatenie úrokov podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku. Označené Oznámenie žalovaného zo dňa 13.05.2015 považoval za nezákonné, pretože neobsahuje náležitosti podľa § 63 ods. 3 Daňového poriadku a bol toho názoru, že žalovaný nemohol meritórne rozhodnúť o jeho právach formou Oznámenia. Napadnutému Oznámeniu ďalej vytýkal, že vychádza za nesprávneho právneho posúdenia. 9. Na odvolanie žalobcu reagoval žalovaný Oznámením č. 20537612/2015 zo dňa 20.07.2015 v ktorom uviedol, že správny akt, voči ktorému odvolanie smeruje nie je možné považovať za rozhodnutie v zmysle § 63 Daňového poriadku, preto voči nemu nie je možné podať odvolanie. II. Žaloba 10. Žalobou doručenou Krajskému súdu v Bratislave dňa 13.07.2015 žalobca žiadal, aby správny súd Oznámenie žalovaného č. 20218815/2015 zo dňa 13.05.2015 zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 11. Žalobca podal žalobu podľa § 247 a nasl. OSP, pričom tvrdil, že napadnuté rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia a oznámenie neobsahuje zákonné náležitosti v zmysle § 63 ods. 3 Daňového poriadku. 12. V žalobe uviedol, že žalovaný nesprávne posúdil skutočnosti rozhodujúce pre vznik nároku žalobcu na úrok z oneskorene vráteného nadmerného odpočtu, pričom nezohľadnil aktuálnu rozhodovaciu prax Súdneho dvora Európskej únie (SDEÚ), a tiež Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, a interpretoval ustanovenia vnútroštátneho práva v rozpore s právom Európskej únie, najmä smernicou Rady 2006/112/ ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty („DPH Smernica“). 13. Podľa názoru žalobcu vzniká nárok na úroky z omeškania s vrátením nadmerného odpočtu uplynutím štandardnej 30-dňovej lehoty, v ktorej je daňový úrad povinný nadmerný odpočet vrátiť. 14. Predmetnú otázku posudzoval a zaujal k nej jednoznačné stanovisko SDEÚ v rozsudku vo veci C-107/10 Enel Maritsa Izok 3 AD zo dňa 12.05.2011. V uvedenom rozsudku sa SDEU zaoberal výkladom čl. 183 DPH Smernice, pričom SDEU skonštatoval (bod 61 rozsudku), že „čl. 183 posudzovaný z hľadiska zásady daňovej neutrality, sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že všeobecná lehota na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty, po ktorej uplynutí vzniká nárok na úroky z omeškania zo sumy, ktorá sa má vrátiť, sa v prípade začatia konania o daňovej kontrole predlžuje, pričom toto predĺženie má za následok, že nárok na uvedené úroky vzniká až odo dňa skončenia tejto kontroly, 15. SDEU ďalej v bode 53 rozsudku uviedol, že : lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby bolo nutné považovať túto lehotu za neprimeranú, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na riadne vykonanie tejto daňovej kontroly (pozri analogicky rozsudok Sosnowska, C-25/07). Keďže však zdaniteľná osoba dočasne nemôže disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu DPH, je postihnutá hospodárskym znevýhodnením, ktoré by malo byť kompenzované zaplatením úrokov, čím je zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality DPH smernica je prameňom práva Európskej únie, ktorá je pre Slovenskú republiku nielenže záväzná, ale má v zmysle čl. 7 ods. 2 Ústavy SR prednosť aj pred vnútroštátnym právnym poriadkom. Všetky vnútroštátne Európskej únie. Ak ustanovenie vnútroštátneho predpisu nemožno vyložiť eurokonformne, orgán aplikujúci právo toto ustanovenie nesmie použiť (Rozhodnutia ESD vo veciach Simmenthal, 106/77, 29.03.1978, body 17, 20 a 21, CEZ, C-115/08, z 27.10.2009, bod 138). Pokiaľ ide o samotné rozhodnutia SDEÚ a ich aplikovateľnosť v konaniach pred vnútroštátnymi orgánmi, žalobca poukazuje na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č. IV. ÚS 118/2010-94 zo dňa 12. apríla 2012, v ktorom Ústavný súd Slovenskej republiky konštatoval: „V súlade s judikatúrou ústavného súdu účastník konania má právo na to, aby každý spor alebo iná právna vec sa pred vnútroštátnym súdom rozhodovala na základe správneho a adekvátneho právneho základu. Súčasťou takého právneho základu však po vstupe Slovenskej republiky do Európskej únie je aj výklad komunitárneho práva (podľa v súčasnosti platnej terminológie „práva EÚ“, pozn.) podľa čl. 234 Zmluvy o ES (v súčasnosti čl. 267 Zmluvy o fungovaní EÚ, pozn.) v konaní o prejudiciálnej otázke. V takom prípade tvorí výklad práva EÚ obsiahnutý v rozsudku Súdneho dvora súčasť právneho základu rozhodovania vo veci samej (m. m. IV. ÚS 206/08).“ 16. Závery z rozsudku SDEÚ vo veci Enel Maritsa Iztok už vo svojich rozhodnutiach zohľadnili aj súdy Slovenskej republiky vrátane Najvyššieho súdu Slovenskej republiky („NS SR“). Rozsudok Krajského súdu v Bratislave („KS BA“) sp. zn. 2S 979/12-56 potvrdený rozsudkom NS SR sp. zn. 8Sžf/li5/20i3, ktorý sa stotožnil správnym posúdením veci súdom prvého stupňa ako aj s jeho podrobným zdôvodnením, na str. 11 a 12 uvádza: „... súd dospel k záveru, že právny názor žalovaného o neoprávnenosti nároku na úrok uplatňovaný žalobcom od uplynutia všeobecnej 30-dňovej lehoty, sa nepohybuje v rámci voľnosti priznanej členským štátom EÚ, pokiaľ ide o stanovenie podmienok náhrady nadmerného odpočtu DPH a je v rozpore s vyššie opísanými zásadami fungovania systému DPH, ako aj so zásadou ochrany legitímnej dôvery, ktorá sa vzťahuje na každú dotknutú osobu v obdobnej situácii. K vráteniu nadmerného odpočtu bežne dochádza vo všeobecnej lehote (30 dní), čo je lehota, ktorá je sama o sebe v súlade s článkom 183 smernice o DPH a povinnosť platiť úroky z omeškania z nevrátenej sumy vzniká až po uplynutí tejto lehoty.... Keďže zdaniteľná osoba dočasne nemôže disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu DPH, je postihnutá hospodárskym znevýhodnením, ktoré by malo byť kompenzované zaplatením úrokov ako istou paušalizovanou náhradou škody, čím je zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality Podľa názoru súdu by bolo v rozpore s princípmi právneho štátu, keby tým daňovým subjektom u ktorých bola uskutočnená daňová kontrola, bol vrátený nadmerný odpočet z dôvodu výkonu daňovej kontroly neskôr bez akejkoľvek kompenzácie. Práve na tento účel slúži štátom platený úrok zo zadržiavanej sumy za obdobie už odo dňa uplynutia všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu až do jeho vrátenia. Súd je toho názoru, že prístup správcu dane i žalovaného, ktorí právo na takúto kompenzáciu popierajú, je neproporcionálny, nie je ničím opodstatnený ani spravodlivý a znevýhodňuje daňový subjekt len na tom základe, že u neho bola vykonaná daňová kontrola.“ 17. Na základe vyššie uvedeného je podľa žalobcu právne nepochybné, že žalobcovi nárok na úroky zo sumy vráteného nadmerného odpočtu vznikol prvým dňom po uplynutí všeobecnej 30-dňovej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu. Napadnuté rozhodnutie žalovaného je založené na nesprávnej aplikácii platného práva a preto ho žalobca považuje za nezákonné. Poukázal na Rozsudok Súdneho dvora Európskej únie zo dňa 12.05.2011 vo veci C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3AD proti Direktor 'Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto'NAP , Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 11.12.2014 8Sžf/115/2013 a Rozsudok Krajského súdu v Bratislave zo dňa 24.04.2013 2S/979/12-53 18. Žalobca uviedol, že Oznámenie je svojou podstatou meritórnym rozhodnutím, ktorým žalovaný zamietol žiadosť žalobcu a nepriznal žalobcovi úrok z oneskorene vráteného nadmerného odpočtu. Oznámením žalovaný nepriznal určité subjektívne právo (oprávnenie) z dôvodov (domnelého) nesplnenia podmienok ustanovených v hmotnoprávnych predpisoch čím z hľadiska právnej povahy ide o individuálny správny akt, ktorým žalovaný zasiahol do právnej sféry žalobcu a ukrátil žalobcu na jeho právach. 19. Poukázal na to, že žalovaný môže v predmetnej otázke rozhodnúť výlučne riadnym rozhodnutím v zmysle ustanovení § 63 ods. 2 a 3 Daňového poriadku, voči ktorému musí byť prípustný riadny opravný prostriedok. Oznámenie však neobsahuje náležitosti v zmysle §63 ods. 3 Daňového poriadku a teda bolo vydané v rozpore s Daňovým poriadkom. Oznámenie o. i. neuvádza ani poučenie, či je proti nemu prípustný opravný prostriedok. 20. Žalobca v žalobe uviedol, že žalovaný nesprávne aplikoval ustanovenia Daňového poriadku, ak zamietol žiadosť žalobcu z dôvodu, že k vráteniu nadmerného odpočtu došlo v lehote 10 dní od po skončení daňovej kontroly. 21. V žalobe žalobca navrhol, aby súd prerušil konanie do okamihu, kým žalovaný, prípadne odvolací orgán, rozhodne o odvolaní žalobcu proti Oznámeniu z 13.5.2015. 22. Žalobca súdu podaním zo dňa 06.08.2015 (čl. 50) oznámil, že odpadol dôvod na prerušenie konania z dôvodu, že žalovaný Oznámením č. 20537612/2015 zo dňa 20.07.2015 uviedol, že nerozhodoval podľa § 63 Daňového poriadku a preto proti Oznámeniu č. 202188152015 zo dňa 13.05.2015 nemožno podať odvolanie. Zároveň žiadal aby súd posúdil tiež zákonnosť postupu a rozhodnutia žalovaného označeného ako Oznámenie č. 20537612/2015 zo dňa 20.07.2015. III. Konanie pred súdom 23. Krajský súd v Bratislave uznesením č.k. 5S 170/2015, 5S 52/2016- 74 zo dňa 23.02.2016 rozhodol tak, že konanie v časti žaloby o preskúmanie oznámenia žalovaného č. 20218815/2015 zo dňa 13.05.2015 zastavil a konanie v časti preskúmania oznámenia žalovaného č. 20537612/2015 zo dňa 20. júla 2015 vylúčil na samostatné konanie. 24. Na základe odvolania žalobcu Najvyšší súd uznesením č.k. 1 Sžf/85/2016-89 zo dňa 01.12.2016 rozhodol tak, že uznesenie Krajského súdu v Bratislave zo dňa 23. februára 2016 č. k. 5S 170/2015-74, 5S/52/2016 v časti týkajúcej sa výrokov o zastavení konania a náhrade trov konania z r u š i l a vec mu v r á t i l na ďalšie konanie. 25. Krajský súd v Bratislave uznesením č.k. 5S 170/215, 5S 52/2016-101 zo dňa 18.06.2019 rozhodol tak, že zrušuje tretí výrok uznesenia Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/170/2015-74, 5S/52/2016 zo dňa 23.02.2016, ktorým súd vylúčil konanie v časti preskúmania oznámenia žalovaného č. 20537612/2015 zo dňa 20.07.2015 na samostatné konanie. IV. Vyjadrenie žalovaného 26. Vo vyjadrení k žalobe zo dňa 01.08. 2019 žalovaný uviedol, že daňový subjekt podal dňa 24.04.2013 za zdaňovacie obdobie marec 2013 daňové priznanie v zmysle § 78 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. zákona o DPH, v ktorom uviedol nadmerný odpočet vo výške XXX XXX,XX Eur. Daňový subjekt podal dňa 18.06.2013 dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie august 2013, v ktorom uviedol nadmerný odpočet vo výške XXX XXX,XX Eur. 27. Správca dane v súlade so zákonom č. 333/2011 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva v znení neskorších predpisov, zákona č. 479/2009 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a podľa § 46 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) vykonal u daňového subjektu kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie marec 2013. 28. V súlade s ust. § 46 ods. 2 daňového poriadku bola daňová kontrola začatá dňa 19.06.2013, t.j. v deň uvedený v Oznámení o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti č. j.: 9900430/5/2800109/2013/Zat zo dňa 14.06.2013. 29. Správca dane začal kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie marec 2013 v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH. 30. Predmetom daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie marec 2013 bolo zistenie a preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane z pridanej hodnoty so zameraním na dodržiavanie ustanovení zákona o DPH. 31. Na základe vykonanej daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie marec 2013 vyhotovil správca dane Protokol z daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti č.: 9900430/5/1674036/2014/Zat zo dňa 30.04.2014, ktorý doručil splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu dňa 02.05.2014. 32. Daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie marec 2013 bola v zmysle ustanovenia § 46 ods. 9 daňového poriadku ukončená dňom doručenia protokolu t. j. dňa 02.05.2014. Správca dane vrátil nadmerný odpočet vo výške zistenej správcom dane v sume XXX XXX,XX Eur dňa 12.05.2014, t.j. v lehote do 10 dní od skončenia kontroly v súlade s ustanovením § 79 ods. 6 zákona o DPH. 33. Dňa 30.04.2015 podal daňový subjekt správcovi dane žiadosť o zaplatenie úrokov z oneskorene vráteného nadmerného odpočtu DPH za obdobie marec 2013. 34. Dňa 13.05.2015 vydal správca dane oznámenie č.20218815/2015, ktorým oznámil daňovému subjektu, že nebola naplnená podmienka na priznanie požadovaného úroku. 35. Dňa 13.07.2015 splnomocnený zástupca daňového subjektu podal proti uvedenému oznámeniu odvolanie, ktorým ho žiadal zmeniť a vyhovieť žiadosti daňového subjektu. V ten istý deň podal žalobca žalobu pod sp. zn 5S/170/2015, ktorou žiadal súd, aby napadnuté oznámenie zrušil a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. 36. Dňa 20.07.2015 vydal správca dane oznámenie č.20537612/2015, ktorým oznámil daňovému subjektu, že proti oznámeniu č. 20218815/2015 zo dňa 13.05.2015 nemožno podať odvolanie. 37. Dňa 07.08.2015 podal žalobca súdu list s názvom: „Informácia o odpadnutí dôvodu na prerušenie konania, ktorým žiadal súd, aby pokračoval v konaní a aby posúdil tiež zákonnosť oznámenia č. 20537612/2015 zo dňa 20.07.2015. 38. Ďalej žalovaný uviedol nasledovné vyjadrenie správcu dane k napadnutým oznámeniam: 39. Smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej len „Smernica“) upravuje vrátenie nadmerného odpočtu v čl. 183. Článok 183 smernice stanovuje, že ak za dané zdaňovacie obdobie výška odpočítanej dane prevyšuje výšku splatnej DPH, členské štáty môžu rozdiel buď preniesť do nasledujúceho zdaňovacieho obdobia, alebo ho vrátiť v súlade s podmienkami, ktoré určia. 40. Článok 183 smernice bol transponovaný do zákona platného v SR, a to do ustanovenia § 79 zákona o DPH. Podľa ustanovenia § 79 ods. 6 citovaného zákona, ak daňový úrad v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa odseku 1, 2 alebo 5 začne daňovú kontrolu, vráti nadmerný odpočet do desiatich dní od skončenia daňovej kontroly, a to vo výške zistenej daňovým úradom. 41. Daňový poriadok v žiadnom ustanovení nestanovuje, aby správca dane rozhodoval o žiadosti daňového subjektu na priznanie úroku z nadmerného odpočtu alebo o jeho nepriznaní. V zmysle § 63 daňového poriadku ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. 42. Podľa § 72 ods. 1 daňového poriadku proti rozhodnutiu možno podať odvolanie, ak tento zákon neustanovuje inak. alebo ak sa účastník konania odvolania nevzdal písomne alebo ústne do zápisnice. 43. Vzhľadom na skutočnosť, že v uvedenom prípade správca dane nerozhodoval podľa § 63 daňového poriadku v znení neskorších predpisov, nebolo možné proti Oznámeniu 20218815/2015 zo dňa 13.05.2015 podať odvolanie v zmysle § 72 ods. 1, prípadne podľa § 63 ods. 6 daňového poriadku. 44. Podľa § 79 ods. 6 zákona o DPH, ak daňový úrad v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa odseku 1, 2 alebo odseku 5 začne daňovú kontrolu, vráti nadmerný odpočet do desiatich dní od skončenia daňovej kontroly, a to vo výške zistenej daňovým úradom. Postup podľa citovaného ustanovenia bol správcom dane dodržaný. 45. Z vyššie uvedených skutočností vyplynulo, že správca dane začal kontrolu na zistenie nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie marec 2013 v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH a nadmerný odpočet vrátil v lehote do 10 dní od skončenia kontroly v súlade s ustanovením § 79 ods. 6 citovaného zákona, t.j. nedošlo k oneskorenému vráteniu nadmernému odpočtu, čím nebola naplnená podmienka na priznanie úroku daňovému subjektu a týmto správca dane považoval žiadosť o úhradu úrokov z neskoro vyplateného nadmerného odpočtu za neopodstatnenú. 46. Daňovú kontrolu, ktorá je predmetom žaloby, vykonával správca dane podľa daňového poriadku. Pre ilustráciu žalovaný uviedol aj ustanovenia zrušeného zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov, ktorý taktiež neumožňoval vyplatenie úroku v zmysle žiadosti daňového subjektu. 47. Správca dane konal aj na základe stanovísk vydaných Finančným riaditeľstvom SR. V stanovisku č. 1040301/32-PD/2012 zo dňa 19.01.2012 sa uvádza, že v danom prípade daňový subjekt nemá nárok na sankčný úrok za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky, pretože ku vzniku neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov nedošlo podľa ustanovenia § 35b ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. 48. V stanovisku č. 1020604/1/1186046/2012 zo dňa 26.09.2012, sa uvádza, že z ustanovenia § 63 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. vyplýva, že správca dane zaplatí úrok len v prípade vrátenia daňového preplatku po lehote ustanovenej v odseku 4 a v prípade oneskoreného vrátenia nadmerného odpočtu. Preto, ak v danom prípade bola kontrola nadmerného odpočtu začatá v lehote stanovenej v zákone o DPH a nadmerný odpočet bol vrátený do 10 dní od ukončenia kontroly (t.j. nejedná sa o oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu), daňovému subjektu nevznikol nárok na úrok podľa § 63 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. 49. Predmetná problematika bola aj predmetom rokovania na Ministerstve financií SR, z ktorého vyplynul záver, že v SR sa v súlade s vnútroštátnou legislatívou úroky po dobu výkonu kontroly oprávnenosti nadmerného odpočtu pred jeho vrátením nepriznávajú a doterajší postup daňových orgánov nebude zatiaľ menený. V prípade uplatnenia úrokov v takýchto prípadoch, nebudú platiteľovi priznané. Na žiadosť daňového subjektu o peňažnú kompenzáciu - vyplatenie úroku podľa § 63 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. je potrebné reagovať písomným oznámením, v ktorom správca dane daňovému subjektu oznámi, že úrok je správca dane povinný zaplatiť len pri oneskorenom vrátení nadmerného odpočtu, čo v danom prípade nenastalo. 50. V predmetnej žiadosti poukázal daňový subjekt na skutočnosť, že mu vznikol nárok na priznanie príslušného kompenzačného úroku z neskoro vyplateného nadmerného odpočtu v zmysle § 9 ods. 3 daňového poriadku. Pri spôsobe výpočtu určenia výšky kompenzačného úroku z neskoro vyplateného nadmerného odpočtu vychádzal z ustanovenia § 79 ods. 3 daňového poriadku. 51. Z ustanovenia § 79 ods. 3 daňového poriadku vyplýva, že správca dane zaplatí úrok len v prípade vrátenia daňového preplatku po lehote ustanovenej v odseku 2 a rovnako aj v prípade oneskoreného vrátenia nadmerného odpočtu. Žalovaný v tejto súvislosti zdôrazňuje skutočnosť, že nadmerný odpočet bol vrátený v lehote do 10 dní od skončenia daňovej kontroly v súlade s ustanovením § 79 ods. 6 citovaného zákona, pričom nedošlo k oneskorenému vráteniu nadmerného odpočtu, čím nebola naplnená podmienka na priznanie úroku daňovému subjektu. 52. Priznanie úroku upravené v § 79 ods. 3 daňového poriadku by bolo v rozpore s citovaným ustanovením, ale i s článkom II ods. 2 Ústavy SR, podľa ktorého štátne orgány môžu konať iba na základe Ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Daňový poriadok a zároveň ani zákon o DPH neupravujú nárok na priznanie kompenzačného úroku, výšku kompenzačného úroku, spôsob jeho výpočtu a ani povinnosť správcu dane priznať a vyplatiť kompenzačný úrok spočívajúci vo vyplatení úroku za obdobie, počas ktorého daňová kontrola trvala a počas ktorého boli zadržiavané peňažné prostriedky. 53. Nadmerný odpočet vyplatený v zákonnej lehote 10 dní od skončenia daňovej kontroly podľa § 79 ods. 6 zákona o DPH nie je možné považovať za neoprávnené zadržiavané prostriedky, resp. daňový preplatok na základe čoho by správcovi dane vznikla povinnosť vyplatiť úrok z omeškania a uplatniť ustanovenie § 79 daňového poriadku. 54. V konaní správca dane postupoval v zmysle zásady zákonnosti, ktorá je uvedená v ustanoveniach článku 2 ods. 2 Ústavy SR a v ustanovení § 3 ods. 1 daňového poriadku. 55. Správca dane svojim konaním neporušil ani zásadu daňovej neutrality a proporcionality, aplikoval platné a účinné ustanovenia vnútroštátnych predpisov, ktoré vychádzajú z primárnych a sekundárnych aktov Európskej únie. V konaní neprišlo ku kolízii vnútroštátnej normy s normou komunitárneho práva. 56. Hoci čl. 183 Smernice nestanovuje povinnosť zaplatiť úroky z nadmerného odpočtu, ktorý sa má vrátiť a ani deň, od ktorého na tieto úroky vzniká nárok z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (SD EÚ) vyplýva, že vrátenie nadmerného odpočtu po uplynutí primeranej lehoty podlieha zaplateniu úrokov z omeškania na kompenzáciu finančných strát z dôvodu nemožnosti platiteľa disponovať s finančnými prostriedkami (C-120/15 Kovozber, C-107/10 Enel Marica Iztok, C-431/12 Steaua Romana). Krajský súd Košice v rozsudku sp. zn. 7S/21/2012/135 zo dňa 09.12.2015 vo veci žalobcu KOVOZBER s.r.o. proti Daňovému úradu Košice uviedol, že za prvý deň omeškania vrátenia nadmerného odpočtu by sa mal považovať deň, kedy vznikla daňovému úradu povinnosť vrátiť nadmerný odpočet po podaní daňového priznania a vzhľadom na absenciu hmotného práva sa má uplatniť úrok ako napríklad pri vrátení preplatku. 57. Žalovaný uvádza, že dobu vykonávania daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu nemožno považovať za dobu neoprávnene zadržiavaných finančných prostriedkov daňového subjektu i vzhľadom k tomu, že uvedenú kontrolu vykonáva orgán štátu na základe zákona (§ 79 ods. 6 zákona o DPH). 58. Daňový subjekt musí strpieť obdobie vykonávania daňovej kontroly a vo vzťahu k námietke daňového subjektu o nerešpektovaní judikatúry SD EÚ žalovaný poukazuje na skutočnosť, že právnou normou je táto lehota vo svojej dĺžke a rozsahu obmedzená, pričom je limitovaná obdobím jedného roka (§ 46 ods. 10 daňového poriadku), a teda nejedná sa o neobmedzenú dĺžku trvania daňovej kontroly, čím nedochádza k rozporu s článkom 183 Smernice a takýmto postupom nie je porušovaná ekvivalencia medzi účastníkmi. 59. Uznesením Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 7S/21/2012-94 v právnej veci žalobcu KOVOZBER s.r.o. proti Daňovému úradu Košice zo dňa 25.02.2015 bola vec, predmetom ktorej je výklad čl. 183 prvý odsek Smernice vo vzťahu k vráteniu nadmerného odpočtu DPH a od akého okamihu vzniká platiteľovi nárok na úroky z omeškania, predložená podľa čl. 267 písm. b) a čl. 19 bod 3 písm. b) Zmluvy o fungovaní Európskej únie ESD s prejudiciálnou otázkou: 1. Má sa článok 183 prvý odsek Smernice vykladať tak, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá pri určení podmienok pre vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty viaže priznanie úrokov z omeškania /oneskoreného vrátenia dane z pridanej hodnoty/ až na uplynutie lehoty 10 dní od ukončenia daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu? 2. Ak je odpoveď na prvú otázku kladná, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby v prípade absencie vnútroštátnej právnej úpravy úrokov z omeškania po uplynutí 10 dní od ukončenia daňovej kontroly, stanovil primeraný právny režim úrokov vlastnou úvahou na základe analógie iuris? 60. Dôvodom pre podanie návrhu na začatie konania o prejudiciálnej otázke bolo uznesenie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/27/2013 zo dňa 01.08.2014, ktorým najvyšší súd zrušil rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného o nepriznaní úrokov z omeškania z nadmerného odpočtu DPH, a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 61. Vo svojom uznesení, ktorým SD EÚ odpovedal na položenú prejudiciálnu otázku, SD EÚ uviedol, že článok 183 prvý odsek Smernice sa má vykladať vtom zmysle, že bráni takej vnútroštátnej právnej úprave, ako je vo veci samej, ktorá upravuje výpočet úrokov z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu DPH až od uplynutia lehoty 10 dní po skončení daňovej kontroly. 62. SD EÚ taktiež uviedol, že v prípade chýbajúcich právnych predpisov Európskej únie v danej oblasti prináleží vnútroštátnemu právnemu poriadku každého členského štátu stanoviť podmienky, za akých sa majú zaplatiť úroky z omeškania. 63. V bode 24 uznesenia sa uvádza, že v súlade s judikatúrou SD EÚ, keď dôjde k vráteniu nadmerného odpočtu DPH zdaniteľnej osobe po uplynutí primeranej lehoty, zásada neutrality daňového systému vyžaduje, aby takto generované straty na ujmu zdaniteľnej osoby, ktoré vyplývajú z nemožnosti disponovať s predmetnými peňažnými sumami, boli kompenzované zaplatením úrokov z omeškania. 64. Vnútroštátny súd v odpovedi na žiadosť SD EÚ uviedol, že hoci slovenské právo upravuje úroky z omeškania, v prípade vrátenia preplatkov na dani alebo neoprávnene zadržaných finančných prostriedkov, nestanovuje bližšie podmienky, za akých sa tieto úroky vyplácajú. 65. Keďže podľa SD EÚ tento v každom prípade nie je príslušný na to, aby v konkrétnom prípade vykladal vnútroštátne právo ani aby uplatnil pravidlo Únie, prináleží vnútroštátnemu súdu, ktorý má ako jediný priame poznatky o procesných podmienkach žalôb o náhradu uplatňovaných voči štátu, overiť, či vo veci, v ktorej koná, boli dodržané zásady ekvivalencie a efektivity, a prípadne zabezpečiť, aby sa dodržali. Vzhľadom na to, že vnútroštátny súd je v rámci svojej právomoci poverený uplatňovať ustanovenia práva Únie, má povinnosť zabezpečiť ich plný účinok. 66. V súvislosti s uznesením SD EÚ ako aj s usmernením Finančného riaditeľstva SR, ktoré ho zohľadnilo, žalovaný uvádza, že ani po jeho vydaní nemá (ako ani ostatné daňové orgány) k dispozícii takú slovenskú legislatívnu úpravu ani také právoplatné rozhodnutia slovenských súdov, ktoré by mu umožnili postupovať spôsobom, ako žiada žalobca vo svojej žalobe. 67. Dňa 01.01.2017 nadobudol účinnosť zákon č. 297/2016 Z.z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o DPH. Tento vložil nový § 79a zákona o DPH, podľa ktorého ak daňový úrad začal daňovú kontrolu v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 a nadmerný odpočet nebol vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5, platiteľ má nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu (ďalej len „úrok z nadmerného odpočtu“) podľa odseku 2. Platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu vo výške dvojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej prvý deň kalendárneho roka, za ktorý sa úrok počíta, a ak táto úroková sadzba nedosiahne 1,5 %, pri výpočte úroku z nadmerného odpočtu sa použije ročná úroková sadzba vo výške 1,5 %. Úrok sa vypočíta zo sumy vráteného nadmerného odpočtu, a to za každý deň od uplynutia šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 do dňa jeho vrátenia vrátane. 68. Podľa nového §85ke zákona o DPH účinného od 01.01.2017 platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu podľa § 79a, aj keď daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 začala pred 1. januárom 2017 a k 1. januáru 2017 nebola skončená. Ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane. Z toho vyplýva, že tento úrok sa na predmetnú daňovú kontrolu nevzťahuje. 69. Najvyšší súd SR v dňoch 31.01.2019 a 28.03.2019 vydal rozsudky sp. zn. 8Sžf/71/2016 a 5Sžfk/33/2017 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného správcu dane. V týchto konaniach ide o vec obdobnú ako v konaní o tejto žalobe a osoby žalovaného sú totožné. 70. V odôvodnení svojich rozhodnutí najvyšší súd odkázal na § 79 ods. 3 Daňového poriadku, ktorý sa však vzťahuje na oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu DPH, čo nenastalo v dotknutých konaniach ani v tomto prípade. Nárok na vyplatenie úroku za zadržiavanie nadmerného odpočtu DPH počas daňovej kontroly odôvodnil prednosťou európskeho práva pred právom slovenským, z doterajšej judikatúry SD EÚ a slovenských súdov odvodil dĺžku obdobia, za ktoré má daňový subjekt takýto nárok a použitím analógie iuris poukázal na § 79 ods. 3 Daňového poriadku ohľadne výšky tohto úroku. 71. Žalovaný k uvedeným rozsudkom vo vzťahu k tomuto konaniu uvádza, že ak by sme aj uznali, že tento nárok tu z uznesenia SD EU vo veci KOVOZBER s.r.o. a z princípu prednosti komunitárneho práva existuje a vnútroštátnemu súdu prináleží pri absencii vnútroštátnej úpravy stanoviť podmienky, za ktorých sa má tento úrok priznať, bolo by namieste analogicky poukázať nie na § 79 ods. 3 Daňového poriadku, ktorý platí pre oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu DPH, ale na § 79a zákona o DPH; čo do obdobia a výšky tohto úroku. Opačný prístup by spôsobil neodôvodnené zvýhodnenie daňových subjektov, ktorých kontrola nadmerného odpočtu DPH skončila do 31.12.2016 oproti tým subjektom, ktorých kontrola nadmerného odpočtu DPH skončila po tomto dátume. Obdobie, za ktoré tento nárok prináleží, súd ako aj žalobca v tomto konaní datuje odo dňa, kedy by mal byť nadmerný odpočet DPH vyplatený bez začatia daňovej kontroly, až do vyplatenia nadmerného odpočtu; zatiaľ čo § 79a zákona o DPH stanovuje toto obdobie od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu do uplynutia šiestich mesiacov. Výška úroku je podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky, minimálne však 10 % ročne; naproti tomu výška úroku podľa § 79a zákona o DPH je dvojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej prvý deň kalendárneho roka, za ktorý sa úrok počíta, minimálne 1,5 % ročne. 72. Ohľadom otázky výšky úroku žalovaný poukazuje na rozhodnutie Ministerstva financií SR č. MF/013036/2017-77 zo dňa 13.06.2017, ktorým preskúmavalo oznámenie správcu dane, ktorým správca dane na základe žiadosti iného daňového subjektu o úhradu úrokov z oneskorene vyplateného nadmerného odpočtu oznámil, že nebola splnená podmienka na priznanie úroku podľa § 79 ods. 6 Daňového poriadku. V odôvodnení ministerstvo o.i. uviedlo, že: 1. V období výkonu daňovej kontroly Kovozber s.r.o. národná legislatíva upravovala len úrok v prípade oneskoreného vrátenia NO, avšak len v nadväznosti na skončenie daňovej kontroly. 2. Rovnako v prípade daňového subjektu, v čase výkonu daňovej kontroly NO DPH, neexistoval iný úrok, ako úrok z omeškania podľa § 79 Daňového poriadku. Predmetný úrok má sankčný charakter, ktorý správca dane priznáva daňovému subjektu zo zákona (bez žiadosti) v prípade, ak nedodrží zákonom stanovené lehoty na vrátenie preplatku alebo NO. 3. Podľa judikatúry SD EU aj súdov SR by mal byť daňovému subjektu priznaný úrok ako kompenzácia za čas, kedy daňový subjekt nemohol disponovať s finančnými prostriedkami. Táto kompenzácia by pritom mala byť primeraná a daňový subjekt by priznaním tejto kompenzácie nemal získať náležitú finančnú výhodu. Priznanie úroku vo výške 10% od októbra 2013 do júla 2015, ako požaduje daňový subjekt, by znamenalo také zúročenie, ktoré by na bankovom trhu nebolo možné dosiahnuť. Takéto konštatovanie je uvedené aj v rozsudku KS v Bratislave č. 2S 43/16-247 zo 7.12.2016. 4. Právna úprava zakladajúca právo na finančnú náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly bola do zákona o DPH doplnená až zákonom č. 297/2016 Z.z. Výška tejto kompenzácie je zákonom stanovená tak, aby zodpovedala ekonomickej náhrade za nemožnosť disponovať s peňažnými prostriedkami počas daňovej kontroly. Pričom uvedená náhrada sa priznáva len na základe zákonom stanovených podmienok a vzhľadom na účinnosť týchto ustanovení ju nemožno aplikovať na daňový subjekt 73. Žalovaný na záver uviedol, že hoci z judikatúry SD EU vyplýva, že vrátenie nadmerného odpočtu po uplynutí primeranej lehoty podlieha zaplateniu úrokov z omeškania, žiaden právny predpis vzťahujúci sa na predmetnú daňovú kontrolu, ani na úrovni európskej legislatívy, ani na úrovni národnej (slovenskej) legislatívy, nestanovuje lehotu, ktorú možno považovať za primeranú na zadržanie nadmerného odpočtu, a rovnako nestanovuje ani výšku úrokov, na ktoré vzniká nárok po uplynutí takejto primeranej lehoty. Z dôvodu absentujúcej právnej úpravy vo veci primeranosti lehoty na zadržanie nadmerného odpočtu a s tým súvisiacej výšky úroku a zároveň s prihliadnutím na povinnosť žalovaného chrániť záujmy štátu a postupovať v zmysle zásady zákonnosti, nemohol žalovaný pri vydaní napadnutého oznámenia postupovať inak, ako postupoval. Nadmerný odpočet bol vrátený v zmysle § 79 ods. 6 zákona o DPH v lehote do 10 dní od skončenia daňovej kontroly, čím nedošlo k oneskorenému vráteniu nadmerného odpočtu. Rovnako dĺžka výkonu daňovej kontroly nebola v rozpore s lehotou stanovenou v zmysle § 46 ods. 10 daňového poriadku, takže z hľadiska platnej právnej úpravy, ktorú bol žalovaný povinný dodržiavať, nenastala žiadna zo skutočností zakladajúcich nárok na vyplatenie úrokov. 74. Podľa uznesenia SD EÚ vo veci C-120/15 KOVOZBER s.r.o. v danej oblasti prináleží vnútroštátnemu právnemu poriadku každého členského štátu stanoviť podmienky, za akých sa majú zaplatiť úroky z omeškania. V súlade s doterajšou vnútroštátnou legislatívou SR vzťahujúcou sa na predmetnú daňovú kontrolu sa úroky po dobu výkonu kontroly oprávnenosti nadmerného odpočtu pred jeho vrátením nepriznávajú. Úrok je správca dane povinný zaplatiť pri oneskorenom vrátení nadmerného odpočtu, čo však v danom prípade, t.j. k oneskoreniu, nedošlo. Vzhľadom k absencii právnej úpravy vo veci stanovenia výšky úrokov vzťahujúcich sa na prípady vrátenia nadmerného odpočtu po uplynutí primeranej doby, nemohol byť žalovaným nárok na vyplatenie úroku priznaný. Nakoľko žalovaný nebol oprávnený uplatniť analógiu právnej úpravy stanovenej pre vyplatenie úrokov ako pri oneskorenom vrátení nadmerného odpočtu, nebolo možné výšku úrokov ani len vyčísliť. 75. Pokiaľ ide o rozhodovaciu právomoc všeobecného súdu, vzhľadom na odporúčanie SD EÚ, podľa názorov Najvyššieho súdu SR prezentovaných v rozhodnutiach č.k. 3Sžf/27/2013 a č.k. 3Sžf/44/2013 zo dňa 01.08.2014 pri aplikácii princípu prednosti práva SD EÚ absentujú v Slovenskej republike subsidiáme procesné legislatívne pravidlá nielen v daňovom konaní, ale aj v súdnom konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia správcu dane. Pri absencii legislatívnej úpravy, v rámci záväzného právneho názoru má správny súd určiť daňovým orgánom procesný postup, ktorý majú v ďalšom konaní aplikovať. Najvyšší súd SR však nezistil, či vnútroštátny súd má absentujúcu právnu úpravu nahradiť vlastným rozhodnutím i v prípade, ak nemá právo rozhodnúť súdnym precedensom. V tom prípade ide už o normotvorbu, vytváranie prameňa práva na vnútroštátnej úrovni, teda pozitívnu činnosť súdu v zmysle vytvorenia prameňa práva, ktorým oprávnením slovenské súdy nedisponujú. Zásadnou otázkou preto zostáva, či prináleží vnútroštátnemu súdu , aby v prípade absencie vnútroštátnej právnej úpravy úrokov z omeškania z nadmerného odpočtu stanovil primeraný právny režim úrokov vlastnou úvahou na základe analógie iuris. Rozhodnutia všeobecných súdov nie sú prameňom práva v Slovenskej republike a nie sú súčasťou vnútroštátneho právneho poriadku. 76. Ak súd uzná, že tu existuje nárok na vyplatenie úroku za zadržiavanie nadmerného odpočtu DPH počas daňovej kontroly vyplývajúci z judikatúry SD EÚ a z princípu prednosti komunitárneho práva a že vnútroštátnemu súdu prináleží pri absencii vnútroštátnej úpravy stanoviť podmienky, za ktorých sa má tento úrok priznať, bolo by namieste analogicky poukázať nie na § 79 ods. 3 Daňového poriadku, ktorý platí pre oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu DPH, ale na § 79a zákona o DPH; čo do obdobia a výšky tohto úroku. Opačný prístup by spôsobil neodôvodnené zvýhodnenie daňových subjektov, ktorých kontrola nadmerného odpočtu DPH skončila do 31.12.2016 oproti tým subjektom, ktorých kontrola nadmerného odpočtu DPH skončila po tomto dátume. 77. Kompenzácia v podobe úroku za čas, kedy daňový subjekt nemohol disponovať s finančnými prostriedkami podľa judikatúry SD EU aj súdov SR, by mala byť primeraná a daňový subjekt by priznaním tejto kompenzácie nemal získať nenáležitú finančnú výhodu. Priznanie úroku vo výške 10% od 24.06.2013 do 11.05.2014, ako požaduje daňový subjekt, by znamenalo také zúročenie, ktoré by na bankovom trhu nebolo možné dosiahnuť. 78. Vzhľadom na uvedené žiadal žalovaný žalobu zamietnuť ako nedôvodnú. V. Ďalšie vyjadrenia 79. Podaním zo dňa 20.8.2019 žalobca v nadväznosti na tvrdenie žalovaného, že v danom prípade nešlo o oneskorené vrátenia NO poukázal na rozhodnutia NS SR sp. zn. 4Sžf/57/2016 zo dňa 6.6.2017 a sp. zn. 8Sžf/115/20132, ako aj na rozhodnutie SD EÚ vo veci C-107/10 Enel Marica Iztok, podľa ktorého výpočet úrokov dlžných zo strany daňového orgánu, ktorý ako okamih, od ktorého plynie lehota nezobral deň, keď mal byť NO DPH obvykle vrátený v súlade so smernicou o DPH, je v zásade v rozpore s požiadavkami čl. 183 smernice o DPH. Vychádzajúc z uvedených rozhodnutí bol žalobca presvedčený, že jeho nárok na úrok z oneskoreného vrátenia NO je nespochybniteľný, a to za obdobie odo dňa uplynutia všeobecnej lehoty na vrátenie NO až do jeho skutočného vrátenia. 80. K námietke žalovaného o nemožnosti použitia analógie žalobca opätovne poukázal na rozhodnutie NS SR sp. zn. 4Sžf/57/2016 zo dňa 6.6.2017 a poukázal na to, že samotný žalovaný pre prípad uznania existencie nároku na vyplatenie úroku za zadržiavanie NO DPH počas daňovej kontroly pripúšťa použitie analógie, keď uviedol, že namiesto ustanovenia § 73 ods. 3 Daňového poriadku by sa malo analogicky použiť ustanovenie §79a zákona o DPH, čo do obdobia a výšky tohto úroku. Dotknuté zákonné ustanovenie však nadobudlo účinnosť až 1.1.2017 a podľa prechodného ustanovenia § 85ke vyplýva, že ho na daný prípad nemožno použiť. Preto by podľa žalobcu malo byť na daný prípad aplikované ustanovenie § 79 ods. 3 Daňového poriadku. Trval na tom, aby súd jeho žalobe vyhovel, žalobou napadnuté rozhodnutia zrušil v celom rozsahu, vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a zaviazal ho na postup v súlade so zákonmi SR aplikujúc eurokonformný výklad rešpektujúc zákaz retroaktivity a základné princípy právneho štátu. VI Skutkové a právne závery správneho súdu 81. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 11 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutia v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré im predchádzalo a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutia je potrebné zrušiť podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP. 82. Žaloba bola podaná tunajšiemu súdu počas platnosti a účinnosti Občianskeho súdneho poriadku - O.s.p. (zákon č. 99/1963 Zb. v znení neskorších predpisov), ktorý v piatej časti upravoval problematiku súdneho preskúmania rozhodnutí orgánov verejnej správy. Tento zákon bol v časti týkajúcej sa správneho súdnictva s účinnosťou od 01.07.2016 nahradený Správnym súdnym poriadkom - SSP (zákon č. 162/2015 Z.z.). Oba zákony obdobne upravujú otázky vymedzenia rozsahu rozhodnutí správnych orgánov, ktoré podliehajú súdnemu preskúmaniu na návrh účastníka správneho konania. 83. Podľa § 491 ods. 1 SSP, ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. Podľa odseku 2 právne účinky úkonov, ktoré v konaní nastali predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Ak sa tento zákon použije na konania začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, nemožno uplatňovať ustanovenia tohto zákona, ak by boli v neprospech žalobcu, ak je ním fyzická osoba alebo právnická osoba. 84. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 85. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 86. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 87. Podľa § 2 písm. a/ daňového poriadku, správou daní je postup súvisiaci so správnym zistením dane a zabezpečením úhrady dane a ďalšie činnosti podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov. 88. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 89. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 90. Podľa čl. 7 ods. 2 Ústavy SR, Slovenská republika môže medzinárodnou zmluvou, ktorá bola ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo na základe takej zmluvy preniesť výkon časti svojich práv na Európske spoločenstvá a Európsku úniu. Právne záväzné akty Európskych spoločenstiev a Európskej únie majú prednosť pred zákonmi Slovenskej republiky. Prevzatie právne záväzných aktov, ktoré vyžadujú implementáciu, sa vykoná zákonom alebo nariadením vlády podľa čl. 120 ods. 2. 91. Podľa článku 183 smernice č. 2006/112/ES, ak za dané zdaňovacie obdobie výška odpočítanej dane prevyšuje výšku splatnej DPH, členské štáty môžu rozdiel buď preniesť do nasledujúceho obdobia, alebo ho vrátiť v súlade s podmienkami, ktoré určia. 92. Podľa § 79a ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. /Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly/, ak daňový úrad začal daňovú kontrolu v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 a nadmerný odpočet nebol vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5, platiteľ má nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu (ďalej len "úrok z nadmerného odpočtu") podľa odseku 2. 93. Podľa § 85ke zákona č. 222/2004 Z.z. /Prechodné ustanovenie k úpravám účinným od 1. januára 2017/, platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu podľa § 79a, aj keď daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 začala pred 1. januárom 2017 a k 1. januáru 2017 nebola skončená. Ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane. 94. Podľa § 177 ods. 1 SSP /Konanie o správnej žalobe/, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 95. Podľa § 3 ods. 1 písm. c) SSP, na účely tohto zákona sa rozumie opatrením orgánu verejnej správy správny akt vydaný orgánom verejnej správy v administratívnom konaní, ktorým sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby priamo dotknuté. 96. Súdy v rámci správneho súdnictva v zásade preskúmavajú všetky rozhodnutia orgánov verejnej správy okrem tých, ktoré zákon výslovne z prieskumu vylučuje. Nie je pritom rozhodujúce, ako sú tieto normatívne akty terminologicky označené, teda okrem rozhodnutí môže ísť aj o opatrenia, dokonca aj o záväzné pokyny či záväzné stanoviská. (nález Ústavného súdu SR zo 17. mája 2016, sp. zn. III. ÚS 91/2016) 97. V zmysle odporúčania Rady Európy Rec (89)8, ktoré upravuje dočasnú súdnu ochranu poskytovanú v správnych záležitostiach, „termín správny akt znamená v súlade s rezolúciou (77)31 o ochrane jednotlivca vo vzťahu k správnym aktom správnych orgánov každé jednotlivé opatrenie alebo rozhodnutie prijaté pri výkone správy verejným orgánom, ktoré priamo zasahuje do práv, slobôd alebo záujmov osôb“ (pozri k tomu napr. Števček, M., Ficová, S. a kol. Občiansky súdny poriadok. II. diel. Komentár. 2. vydanie. Praha : C. H. Beck, 2012. s. 953). 98. Taktiež v náleze sp. zn. PL. ÚS 21/08 ústavný súd zdôraznil, že nie je podstatné to, ako je príslušný (individuálny) právny akt formálne označený (rozhodnutie, opatrenie, oznámenie, vyjadrenie a pod.), ale to, či svojimi účinkami smeruje ku konkrétnym adresátom práva, a zakladá im priamo alebo aj sprostredkovane práva alebo povinnosti. 99. Predmetom prieskumu správneho súdu sú oznámenia žalovaného žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty o tom, že mu nemôžu priznať úrok z omeškania z vráteného nadmerného odpočtu DPH a zaplatenej dane; žalovaný v priebehu správneho konania zároveň argumentoval tým, že o jeho žiadosti na vydanie rozhodnutia o priznaní úroku nie je možné rozhodnúť /vydať rozhodnutie/ z dôvodu, že žalobcovi dotknutý nárok nevznikol. V nadväznosti na uvedené správny súd prednostne riešil otázku, či žalobcom označené akty žalovaného sú spôsobilým predmetom prieskumu správneho súdu. S prihliadnutím na vyššie citované rozhodnutia Ústavného súdu SR a na ustanovenie § 177 ods. 1 SSP v spojení s § 3 ods. 1 písm. c) SSP správny súd konštatuje, že žalobcom označené oznámenia sú spôsobilým predmetom konania o všeobecnej správnej žalobe, pretože sa priamo dotýkajú ústavného práva žalobcu vlastniť majetok, konkrétne práva na zaplatenie/priznanie úroku zo zadržiavaného nadmerného odpočtu. 100. R 56/2019 Zjednotenie rozhodovacej činnosti najvyššieho súdu ohľadne náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly Ustanovenie § 79a zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom od 1. januára 2017 (Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly) je v pomere špeciality k ustanoveniu § 79 ods. 3. zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. januára 2012 (Daňové preplatky a úrok). Vnútroštátna úprava právneho poriadku Slovenskej republiky spočívajúca v ustanovení § 85ke vety druhej zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom od 1. januára 2017 (Prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. januára 2017), v znení: „Ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane.“, nie je súlade s právom Európskej únie, a to najmä s uznesením Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-120/15 Kovozber, ktoré má aplikačnú prednosť s účinkom ex tunc. Na zabezpečenie súladu s právom Európskej únie sú orgány verejnej správy a súdy povinné zdržať sa aplikácie tohto ustanovenia. (Stanovisko správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 30. októbra 2019, Snj 36/2019). 101. Podľa § 5 ods. 1 SSP /Základné princípy konania/, konanie pred správnym súdom sa okrem princípov, na ktorých spočíva Civilný sporový poriadok a ktoré sa na konanie pred správnym súdom použijú primerane, riadi aj princípmi uvedenými v odsekoch 2 až 12. 102. Podľa Čl. 2 ods. 1 CSP, ochrana ohrozených alebo porušených práv a právom chránených záujmov musí byť spravodlivá a účinná tak, aby bol naplnený princíp právnej istoty. 103. Podľa Čl. 2 ods. 2 CSP, právna istota je stav, v ktorom každý môže legitímne očakávať, že jeho spor bude rozhodnutý v súlade s ustálenou rozhodovacou praxou najvyšších súdnych autorít; ak takej ustálenej rozhodovacej praxe niet, aj stav, v ktorom každý môže legitímne očakávať, že jeho spor bude rozhodnutý spravodlivo. 104. Žalobca namietal nezákonnosť aktov žalovaného, pričom bol toho názoru, že žalovaný relevantné právne prepisy nevyložil v súlade s právom Európskej únie. 105. Súd musí so žalobcom súhlasiť. Napriek tomu, že zákon o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom od 1. januára 2017 zaviedol nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly, čo bol aj prípad žalobcu, zároveň v prechodnom ustanovení § 85ke v druhej vete ustanovil, že tento inštitút sa neuplatní, ak bola daňová kontrola skončená do 31. decembra 2016, ako to bolo aj v prípade žalobcu. Žalovaný uvedené zákonné ustanovenie vo svojej činnosti pravidelne aplikoval, argumentujúc povinnosťou postupovať v súlade s platnými právnymi predpismi - takto vo svojom vyjadrení argumentoval aj žalovaný, preto sa postup daňových orgánov stal predmetom žalôb nespokojných daňových subjektov. Následne Najvyšší súd SR prijal stanovisko (R 56/2019), v ktorom druhú vetu ustanovenia § 85ke zákona o DPH označil za odporujúcu právu Európskej únie, najmä uzneseniu Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-120/15 Kovozber s tým, že uvedené právo EÚ má aplikačnú prednosť pred dotknutým zákonným ustanovením. Najvyšší súd SR zároveň na zabezpečenie súladu s právom Európskej únie stanovil, že orgány verejnej správy a súdy sú povinné zdržať sa aplikácie tohto ustanovenia. 106. Na základe uvedeného správny súd konštatuje, že žalovaný nepostupoval v súlade so zákonom, keď nevykladal relevantné právne predpisy v súlade s právom EU, preto musel Oznámenia, napadnuté žalobou zrušiť podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP (z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia). 107. Úlohou žalovaného bude opätovne rozhodnúť o nároku žalobcu na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79a zákona č. 222/2004 Z.z. v spojení s § 85ke zákona č. 222/2004 Z.z. s tým, že vo svojich rozhodnutiach sa zdrží aplikácie druhej vety ustanovenia § 85ke zákona č. 222/2004 Z.z. 108. O trovách konania súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP. 109. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 S.s.p., § 145 ods. 2 písm. c/ SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/162/20160701.html> S.s.p. uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 <https:// www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/162/20160701.html> S.s.p. sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).