Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/69/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017200505 Dátum vydania rozhodnutia: 24. 09. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Marta Barková ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1017200505.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Marty Barkovej a členiek senátu JUDr. Zuzany Mališovej a JUDr. Renáty Janákovej, v právnej veci žalobcu: KRÁLOVOPOLSKÁ STRESS ANALYSIS GROUP s.r.o., Okružní 875/19a, Lesná, 638 00 Brno, Česká republika, IČO: 262 59 681, zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Danica Birošová, s.r.o., Piaristická 46, 911 01 Trenčín IČO: 36 837 857, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100413793/2017 zo dňa 07.03.2017, takto: r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, č. 100413793/2017 zo dňa 07.03.2017 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovi súd p r i z n á v a voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. o d ô v o d n e n i e : I. Administratívne konanie 1. Dňa 22.10.2014 podala obchodná spoločnosť - KRÁLOVOPOLSKÁ STRESS ANALYSIS GROUP s.r.o., Okružní 875/19a, Lesná, 638 00 Brno, Česká republika, IČO: 262 59 681 (ďalej aj ako „žalobca“ alebo aj ako „daňový subjekt“), opravné daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie september 2014 a vykázal nadmerný odpočet DPH v sume X XXX,XX eura. 2. Daňový úrad Bratislava (ďalej aj ako „správca dane“), začal u žalobcu ako daňového subjektu dňa 19.12.2014 daňovú kontrolu, a to na základe oznámenia o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti zo dňa 04.12.2014 a zároveň ho požiadal, aby predložil v lehote 20 dní odo dňa začatia daňovej kontroly všetky doklady potrebné na jej vykonanie. 3. Daňový subjekt zaslal zamestnancom správcu dane dňa 15.12.2014 e-mailom, zaevidovaným pod č. 9104405/5/5436183/2014, doklady týkajúce sa kontrolovaného zdaňovacieho obdobia, konkrétne dodávateľské faktúry č. 0228082014, 214014, odberateľskú faktúru č. 85/2014-VUCHZ a záznamy pre účely DPH. 4. Správca dane zaslal daňovému subjektu výzvu č. 9104405/5/106743/2015/Ďat zo dňa 16.01.2015, ktorú prevzal výzvu dňa 19.01.2015 a v ktorej ho vyzval, aby v lehote 15 dní odo dňa jej doručenia poskytol všeobecné informácie k jeho podnikateľskej činnosti za rok 2014 a to, aby predložil doklady a dôkazy preukazujúce prijatie zdaniteľného obchodu na základe faktúry č. 0228082014 zo dňa 28.08.2014 od dodávateľa O. R., K.. Q.. X.., ďalej aby predložil doklady a dôkazy preukazujúce prijatie zdaniteľného obchodu na základe faktúry č. 214014 zo dňa 16.09.2014 od dodávateľa U. G. B..K.., Š. XXXX/XX, C. - Ž.P., Č. Q., P. M.: L. a ako aj doklady a dôkazy preukazujúce dodanie zdaniteľného obchodu na základe faktúry č. 85/2014-VUCHZ zo dňa 22.09.2014 pre odberateľa N., B..K.. - X.Á. T., E. XX, XXX XX R., P.: XX XXX XXX, M.: XXXXXXXXXX. Daňový subjekt zaslal dňa 02.02.2015 zamestnancom správcu dane e-mail, zaevidovaný pod č. 9104405/5/259103/2015, v ktorom okrem iného uviedol, že odpoveď na výzvu zašle v priebehu februára 2015. 5. Správca dane v priebehu februára 2015 od daňového subjektu k výzve č. 9104405/5/106743/2015/ Ďat zo dňa 16.01.2015 na predloženie dokladov, nedostal odpoveď, a preto mu zaslal opakovanú výzvu č. 9104405/5/9942/2015/Ďat zo dňa 05.03.2015 a ktorú daňový subjekt prevzal dňa 09.03.2015. 6. Daňový subjekt sa štatutárny zástupca daňového subjektu dňa 20.03.2015 spojil so zamestnancami správcu dane telefonicky skontaktoval a požiadal o predĺženie lehoty na zaslanie odpovede na opakovanú výzvu do 23.03.2015 a ktorý uviedol, že prílohy k odpovedi na opakovanú výzvu zašle prostredníctvom úložiska dát. 7. Správca dane súhlasil s predĺžením lehoty na zaslanie odpovede na opakovanú výzvu správcu dane a to do 23.03.2015 (úradný záznam č. 93506/2015/9104405/Ďat zo dňa 20.03.2015). 8. Dňa 23.03.2015 daňový subjekt zaslal zamestnancom správcu dane e-mail, ktorý bol zaevidovaný pod číslom 107104/2015/9104405/Ďat a v ktorom bol uvedený odkaz na úložisko dát, z ktorého si zamestnanci správcu dane stiahli odpoveď daňového subjektu na opakovanú výzvu aj s prílohami. Daňový subjekt zaslal odpoveď aj elektronicky dňa 25.03.2015, ktorá bola zaevidovaná pod číslom 6/05441537/2015. 9. Dňa 13.05.2015 sa uskutočnilo ústne pojednávanie - zápisnica č. 20221185/2015/9104405/Ďat. 10. Dňa 01.06.2015 bola odoslaná žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií č. 636122/15/9104405/ Ďat, Fri. 11. Dňa 11.06.2015 sa uskutočnilo ústne pojednávanie - zápisnica o ústnom pojednávaní č. 20360887/2015/9104405/Ďat. 12. Dňa 21.07.2015 sa uskutočnilo ústne pojednávanie - zápisnica o ústnom pojednávaní č. 20550390/2015/9104405/Ďat. 13. Dňa 17.09.2015 sa uskutočnilo ústne pojednávanie - zápisnica o ústnom pojednávaní č. 20840667/2015/9104405/Ďat. 14. Dňa 30.09.2015 sa uskutočnilo ústne pojednávanie - zápisnica o ústnom pojednávaní č. 20907924/2015/9104405/Ďat. 15. Dňa 27.10.2015 sa uskutočnilo ústne pojednávanie - zápisnica o ústnom pojednávaní č. 21095831/2015/9104405/Ďat. 16. Dňa 06.11.2015 bola odoslaná žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií č. 1637908/15/9104405/ Ďat, Fri. 17. Daňová kontrola bola prerušená od 18.11.2015 na základe rozhodnutia správcu dane o prerušení daňovej kontroly č. 21215058/2015/9104405/Fri zo dňa 10.11.2015, a to z dôvodu, že začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia s tým, že predmetné rozhodnutie správcu dane bolo žalobcovi doručené dňa 16.11.2015. 18. Dňa 19.11.2015 bolo ústne pojednávanie - zápisnica o ústnom pojednávaní č. 212703 89/2015/9104405/Ďat. 19. Dňa 25.11.2015 bolo ústne pojednávanie - zápisnica o ústnom pojednávaní č.. 21298690/2015/9104405/Ďat. 20. Dňa 10.12.2015 bolo ústne pojednávanie - zápisnica o ústnom pojednávaní č. 21452270/2015/9104405/Ďat. 21. Dňa 13.06.2016 bola správcovi dane doručená odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, zaevidovaná pod číslom 1085727/2016. 22. Dňa 20.06.2016 bola zaevidovaná pod č. 1140580/2016 odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií. 23. Dňa 13.07.2016 vyhotovil správca dane Protokol z daňovej kontroly č. 103493926/2016 zo dňa 13.07.2016 (ďalej aj ako „protokol“) ako výsledok daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie september 2014 vrátane vyhodnotenia dôkazov, a ktorý zároveň zaslal žalobcovi spolu s výzvou na vyjadrenie zo dňa 13.07.2016 k zisteniam uvedeným v protokole v zmysle ustanovenia § 45 ods. 8 Daňového poriadku, a to do 15 pracovných dní odo dňa doručenia tejto výzvy, t. j. do 22.08.2016. 24. Dňa 01.08.2016 bol doručený žalobcovi Protokol z daňovej kontroly č. 103493926/2016 zo dňa 13.07.2016. 25. Dňa 22.08.2016 žalobca doručil správcovi dane vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole, zaevidované pod číslom 6/09995951/2016. 26. Správca dane zaslal splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu Oznámenie č. 103903617/2016 zo dňa 13.09.2016, v ktorom mu oznámil určený deň - 11.10.2016 na prerokovanie pripomienok predložených daňovým subjektom k zisteniam uvedeným v protokole. 27. Dňa 11.10.2016, sa na Daňový úrad Bratislava dostavila Z.. F. E., ako poverená zástupkyňa Advokátskej kancelárie JUDr. Danica Birošová, s.r.o. (ďalej aj ako „splnomocnený zástupca žalobcu“), s ktorou zamestnanci správcu dane spísali zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 104079449/2016 vo veci prerokovania pripomienok a dôkazov predložených daňovým subjektom k Protokolu č. 103493926/2016 zo dňa 13.07.2016. 28. Dňa 26.10.2016 bolo na Daňový úrad Bratislava doručené vyjadrenie splnomocneného zástupcu daňového subjektu, evidované pod č. 6/12609322/2016, k zápisnici o ústnom pojednávaní č. 104079449/2016. 29. Správca dane zaslal splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu písomné oznámenie č. 104225498/2016/9104405/Ďat zo dňa 03.11.2016, v ktorom určil deň - 24.11.2016 na prerokovanie pripomienok a dôkazov predložených daňovým subjektom k zisteniam uvedeným v Protokole č. 103493926/2016 zo dňa 13.07.2016 a ktoré prevzal dňa 07.11.2016 splnomocnený zástupca žalobcu - Advokátska kancelária JUDr. Danica Birošová, s.r.o.. V určený deň, t. j. 24.11.2016, splnomocnený zástupca žalobcu, zaslal správcovi dane e-mail, zaevidovaný pod č. 1725714/2016, v ktorom mu oznámil, že v záujme hospodárnosti, a tiež z dôvodu, že daňový subjekt zotrváva na všetkých svojich predchádzajúcich vyjadreniach a pripomienkach, sa nezúčastní ústneho pojednávania dňa 24.11.2016 ako ani jeho splnomocnený zástupca. 30. Správca dane z dôvodu, že daňový subjekt ani jeho splnomocnený zástupca nezúčastnili na záverečnom prerokovaní pripomienok a dôkazov predložených k Protokolu č. 103493926/2016 zo dňa 13.07.2016, spísal podľa ustanovenia § 19 v nadväznosti na ustanovenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku, úradný záznam č. 104358858/2016 zo dňa 24.11.2016. 31. Daňový úrad Bratislava (ďalej aj ako „prvostupňový orgán“) dňa 30.11.2016 vydal rozhodnutie č. 104385308/2016 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“) v zmysle zákona č. 333/2011 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva v znení neskorších predpisov, zákona č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „Daňový poriadok“) a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „zákon o DPH“), ktorým určil žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel v sume X XXX,XX eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2014, nadmerný odpočet nepriznal v sume X XXX,XX eura, a vyrubil mu daň v sume XXX eur a to za zdaňovacie obdobie september 2014. 32. Žalobca podal voči rozhodnutiu Daňového úradu Bratislava č. 104385308/2016 zo dňa 30.11.2016 odvolanie, zaevidované pod číslom 6/14055168/2016 zo dňa 20.12.2016 v ktorom namietal, že správca dane nesprávne posúdil skutkový stav veci, v dôsledku čoho dospel k nesprávnym záverom. Rozhodnutie správcu dane považuje za nezákonné v dôsledku porušenia viacerých kogentných ustanovení Daňového poriadku správcom dane počas výkonu daňovej kontroly. 33. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej aj ako „druhostupňový orgán“) ako odvolací orgán, rozhodol o odvolaní žalobcu rozhodnutím č. 100413793/2017 zo dňa 07.03.2017 (ďalej aj ako „druhostupňové rozhodnutie“) podľa ustanovenia § 74 ods. 4 Daňového poriadku, a to tak, že odvolanie žalobcu zamietol a potvrdil prvostupňové rozhodnutie č. 104385308/2016 zo dňa 30.11.2016, ktorým bol podľa ustanovenia § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku žalobcovi ako daňovému subjektu určený rozdiel v sume X XXX,XX eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2014 s tým, že mu nepriznal nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty v sume X XXX,XX eura a vyrubil mu daň z pridanej hodnoty v sume XXX eur. Druhostupňový orgán nesúhlasil s názorom platiteľa dane, že správca dane počas výkonu daňovej kontroly a tiež vo vyrubovacom konaní nepostupoval v súlade s ustanoveniami § 3 ods. 3, § 24 ods. 4, § 44 ods. 1, § 45 ods. 1, § 46 ods. 10, § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Taktiež nesúhlasil s názorom žalobcu, že výsledkom kontroly je iba voľná úvaha správcu dane, nepodložená nijakými relevantnými odôvodneniami či dôkazmi, z ktorých správca dane vychádzal a uviedol, že tento vykonal značné množstvo úkonov, dôkazov, ktoré vyhodnotil na základe vykonaných ústnych pojednávaní, výsluchov svedkov, miestnych zisťovaní, medzinárodných žiadostí MVI, ako aj na základe početných podaní daňového subjektu, jeho dokladov, evidencií, materiálov a listín v súlade s ustanoveniami § 24 ods. 4 a § 3 ods. 3 Daňového poriadku a poukázal na to, že všetky dôkazy vyhodnotil v ich vzájomnej súvislosti, žiadne dôkazy zhodnotenia nevylúčil a posudzoval ich z hľadiska ich závažnosti, zákonnosti a vierohodnosti a v protokole ako aj v rozhodnutí uviedol, akými úvahami sa riadil pri hodnotení dôkazov a aké právne predpisy použil pri vyslovení kontrolných záverov. Dospel k záveru, že správca dane prvostupňové rozhodnutie riadne odôvodnil a že nebolo svojvoľné. 34. Uviedol že, Daňový poriadok v ustanovení § 3 ukladá správcovi dane povinnosť postupovať pri správe daní v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chrániť záujmy štátu a obcí a dbať pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane má zo zákona dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov, čo nie je v žiadnom rozpore s jeho povinnosťou chrániť záujmy štátu alebo obcí, pričom záujmy štátu sú nadradené právam a záujmom daňových subjektov, i keď tieto sú chránené právom. Pri výkone daňovej kontroly kontrolovaného daňového subjektu za kontrolované zdaňovacie obdobie september 2014 správca dane postupoval v zmysle vyššie uvedených skutočností a chránil tak záujmy štátu. Správca dane počas celého výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania dodržiaval všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne, ako aj procesné). 35. Na základe zistených skutočností druhostupňový orgán rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozhodnutia. II. Žaloba 36. Podanou žalobou na poštovú prepravu dňa 03.04.2017 a doručenou na Krajský súd v Bratislave (ďalej aj ako „správny súd alebo aj ako „krajský súd“) dňa 04.04.2017, sa žalobca domáhal voči žalovanému preskúmania zákonnosti rozhodnutia Finančného riaditeľstva Slovenskej č. 100413793/2017 zo dňa 07.03.2017, (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“) v spojení s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 104385308/2016 zo dňa 30.11.2016, ako aj postupu, ktorý predchádzal vydaniu týchto rozhodnutí a navrhoval, aby ich správny súd zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca v žalobe namietal, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, že napadnuté rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, že zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnym spisom alebo v ňom nemá oporu. 37. K námietke, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení Daňového poriadku pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia a že začatie daňovej kontroly bolo v rozpore so zákonom, žalobca uviedol, že dňa 22.10.2014 podal za zdaňovacie obdobie september 2014 opravné daňové priznanie, v ktorom vykázal nadmerný odpočet v sume X XXX,XX eur a že dňa 23.10.2014 mu začala plynúť 30 dňová lehota na vrátenie mu nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty alebo na začatie daňovej kontroly a ktorá uplynula dňa 24.11.2014 a ďalej uviedol, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie september 2014 bola začatá dňa 19.12.2014 na základe oznámenia správcu dane zo dňa 04.12.2014, č. 9104405/5/5307577/2014/ďat a teda je zrejmé, že správca dane nedodržal postup v zmysle ustanovenia § 79 zákona o DPH ako aj lehotu na začatie daňovej kontroly, keďže zjavne začal s výkonom daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie september 2014 až po uplynutí zákonom stanovenej lehoty na začatie daňovej kontroly, pričom ani uplatnený nadmerný odpočet v stanovenej lehote nevrátil. 38. K námietke, že skončenie daňovej kontroly bolo v rozpore s Daňovým poriadkom, žalobca uviedol, že daňová kontrola nebola vykoná v zákonom stanovenej lehote a správca dane pri jej výkone nerešpektoval maximálnu dĺžku jej trvania, čím okrem ustanovenia § 46 ods. 10 Daňového poriadku porušil súčasne i zásadu primeranosti, zákonnosti, proporcionality a účelnosti daňovej kontroly. Ďalej uviedol, že daňová kontrola začala v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, t. j. dňa 19.12.2014 a podľa ustanovenia § 46 ods. 10 Daňového poriadku mala byť táto správcom dane ukončená dňa 19.12.2015, avšak dňa 18.11.2015 bola táto daňová kontrola rozhodnutím č. 21215058/2015/9104405/ Fri zo dňa 10.11.2015 prerušená, a to až do 20.06.2016. Poukázal na to, že daňová kontrola bola ukončená až po zákonom stanovej lehote, a to dňa 01.08.2016, kedy bol žalobcovi doručený Protokol z daňovej kontroly č. 103493926/2016 zo dňa 13.07.2016. 39. Vo vzťahu k vyššie uvedenému žalobca zároveň uviedol, že pre posúdenie skutočnosti, či bola dodržaná zákonom stanovená maximálna dĺžka trvania daňovej kontroly t. j. jeden rok, je dôležité vymedziť deň jej začatia a deň jej skončenia. Poukázal na to, že v zmysle zákona, jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly sa končí uplynutím toho dňa, ktorý sa svojím označením zhoduje s dňom, keď došlo k skutočnosti určujúcej jej začatie, v danom prípade to malo byť dňa 19.12.2015. Ďalej žalobca uviedol, že ak dôjde k prerušeniu daňovej kontroly, lehoty na jej vykonanie neplynú, t.j. daňová kontrola sa predlžuje o čas, po ktorý bola prerušená, to znamená o čas od 18.11.2015 do 20.06.2016. Žalobca zastával názor, že daňová kontrola mala byť ukončená najneskôr dňa 22.07.2016, avšak bola skončená až dňa 01.08.2016, teda po uplynutí jednoročnej lehoty na jej na vykonanie. 40. Žalobca zdôraznil, že zákaz prekročiť zákonom ustanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne, ak daňový subjekt poskytuje správcovi dane potrebnú súčinnosť. 41. Nesúhlasil s tvrdením žalovaného, že nedodržanie jednoročnej lehoty na výkon daňovej kontroly nebolo spôsobené zavinením správcu dane a v tejto súvislosti poukázal na str. 57 napadnutého rozhodnutia, kde je uvedené, že: „Kontrolovaný daňový subjekt so správcom dane spolupracoval, odpovedal na výzvy, predkladal dôkazy, navrhoval dôkazy,“ a na str. 2, kde je uvedené, že daňová kontrola bola ukončená v zmysle ustanovenia § 46 ods. 9 Daňového poriadku dňa 01.08.2016. Žalobca zdôraznil, že v priebehu celej daňovej kontroly poskytol riadnu súčinnosť, predkladal vyjadrenia, dôkazy, navrhoval vykonanie dôkazov, zúčastňoval sa ústnych pojednávaní a predkladal dôkazy, na ktoré bol vyzývaný. Uviedol, že protokol ako aj výzvu na vyjadrenie k nemu si riadne prevzal a vyjadril sa v lehote určenej správcom dane. 42. Žalobca zotrvával na svojej argumentácii a tvrdil, že nečinnosť správcu dane nemôže odôvodňovať prekročenie maximálnej zákonnom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Uviedol že k časovej následnosti postupu správcu dane sa podrobne vyjadroval už v obsahu svojich pripomienok k protokolu ako aj v obsahu odvolania proti prvostupňovému rozhodnutiu a odmietal tvrdenia žalovaného, že pri doručovaní protokolu postupoval voči nemu obštrukčne s cieľom neprevziať si zásielku. 43. Ďalej žalobca poukázal na to, že Daňový poriadok neprikazuje správcovi dane doručiť daňovému subjektu protokol len osobne, alebo až po nahliadnutí do spisu a zároveň zdôraznil, že správca dane mu mal protokol ako daňovému subjektu zaslať ihneď po jeho vyhotovení, avšak z akého dôvodu tak neučinil, nevysvetlil. 44. Zdôraznil, že odpoveď na medzinárodné dožiadanie bola doručená správcovi dane už dňa 20.06.2016, a napriek tomu vyhotovil protokol z daňovej kontroly až dňa 13.07.2016, t. j. až o 23 dní, alebo v prípade oznámenia správcu dane o pominutí dôvodov prerušenia daňovej kontroly č. 103406164/2016/9104405/Ďat. ho správca dane ho vydal až po 7 dňoch t. j. zo dňa 27.06.2016, hoci dôvody prerušenia pominuli už dňa 20.06.2016 a ktoré bolo žalobcovi doručené až dňa 01.07.2016. 45. Žalobca poukázal na čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky v zmysle ktorého, daňová kontrola predstavuje závažný zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry daňového subjektu, a preto môže byť vykonaná len v rozsahu a spôsobom ustanoveným zákonom s tým, že uvedené potvrdzuje svojou judikatúrou aj Ústavný súd Slovenskej republiky, ktorý v náleze č. III. ÚS 24/2010 z 29. 6. 2010 uvádza: „Lehota, ktorá bola ustanovená v § 46 odsek 10 daňového poriadku, je lehotou zákonnou a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutoč-ňovanej daňovej kontroly. Uvedenú lehotu nemožno porovnávať s lehotami na rozhodnutie. Daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu), ktorý nie je procesom meritórneho rozhodovania o daňovej povinnosti daňového subjektu, totiž predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany orgánu daňovej správy, čo celkom jednoznačne vyplýva z charakteru povinností kontrolovaného daňového subjektu počas daňovej kontrol. ... Aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom (§ 3 odsek 2 daňového poriadku). Túto požiadavku v niektorých prípadoch zákonodarca formuloval celkom exaktne určením limitov konkrétneho typu zásahu. ... Ak teda daňový úrad v sťažovateľovom prípade nerešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, porušil tým nielen ustanovenie § 30a ods. 7 zákona o správe daní a poplatkov, ale aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (a contrario § 24 ods. 4 prvá veta daňového poriadku). V prípade, že použitý bol, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné.“ 46. Žalobca taktiež poukázal na to, že žalovaný mu na jednej strane priznal právo navrhovať dôkazy do skončenia daňovej kontroly, avšak na strane druhej mu vytýkal, že nespolupracoval so správcom dane s tým, že napr. výsluch svedka žalobca navrhol už 2 mesiace pred uplynutím lehoty na vykonanie daňovej kontroly, pričom správca dane tento výsluch realizoval prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácii v čase prerušenia daňovej kontroly, ktoré správca dane vykonal na základe vlastného rozhodnutia, teda v čase, keď zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly neplynula. 47. Podľa názoru žalobcu, sa teda nemohol pričiniť k nedodržaniu zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly a zdôraznil, že zodpovednosť za uvedené má výlučne správca dane, ktorý však nepostupoval riadne a sústredene pri jej výkone. Uviedol, že bolo predsa v možnostiach správcu dane vyhotoviť protokol skôr, naplánovať si výsluchy svedkov v kratšom čase napr. viac výsluchov v jeden deň a pod... . 48. Žalobca namietal, že daňová kontrola bola správcom dane skončená v rozpore so zákonom, t. j. po uplynutí zákonom stanovenej maximálne prípustnej lehoty trvania daňovej kontroly a že táto nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej má povahu nezákonne získaného dôkazu, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. Preto skutočnosť, že správca dane v napadnutom rozhodnutí vychádzal zo záverov protokolu, ktorý bol výsledkom vykonanej daňovej kontroly, ktorá však nebola vykonaná v jednoročnej zákonnej lehote, má za následok jeho nezákonnosť. Žalobca v tejto súvislosti poukázal na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 29.06.2010, sp. zn. III. ÚS 24/2010. 49. K námietke, že postupom správcu dane došlo k porušeniu ustanovenia § 61 ods. 1 Daňového poriadku, ktorý rozhodnutím č. 21215058/2015/9104405/Fri zo dňa 10.11.2015 nezákonne prerušil daňovú kontrolu od 18.11.2015, žalobca uviedol, že z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií do Českej republiky nebolo dôvodné prerušovať daňovú kontrolu, keďže sa nejednalo o získanie dôkazu, ale len informácie, a teda nešlo o úkon podľa zákona o správe daní, a teda v danom konkrétnom prípade neexistoval zákonný dôvod na prerušenie daňovej kontroly. Zastával názor, že preto nemohlo dôjsť ani k predĺženiu lehoty na ukončenie tejto daňovej kontroly. 50. Ďalej žalobca namietal, že aj keby došlo k prerušeniu daňovej kontroly zákonne, toto prerušenie bolo ukončené úkonmi správcu dane, a to vykonaním ústneho pojednávania dňa 20.11.2015, z ktorého bola vyhotovená zápisnica o ústnom pojednávaní č. 21270389/2015/9104405/Ďat., resp. ústnymi pojednávaniami, z ktorých boli vyhotovené zápisnice č. 21298690/2015/9104405/Ďat. zo dňa 25.11.2015 a zápisnica č. 21452270/2015/9104405/Ďat. zo dňa 14.12.2015. 51. K námietke porušenia správcom dane ustanovenia § 45 ods. 1 Daňového poriadku žalobca uviedol, že v súvislosti s vykonaním výsluchu svedka A. E. ako i svedka P.. A. K., L.., došlo k porušeniu jeho práva byť prítomný pri vypočutí týchto svedkov a klásť svedkom otázky, nakoľko žalobca a ani jeho právny zástupca neboli o realizovaní týchto výsluchov upovedomovaní. Zároveň sa odvolával na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 16.12.2015, sp. zn. I. ÚS 314/2015 z ktorého vyplýva, že: „Princíp legality vyjadruje, že štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Štátne orgány môže teda konať iba to, čo je zákonom povolené, a to ešte iba v rozsahu a spôsobom, ako im zákon dovoľuje. Z tejto zásady vyplýva množstvo obmedzení pre oblasť správy daná. Správca dane napr. nesmie vykladať zákon extenzívnym spôsobom a nie je v žiadnom prípade oprávnený uskutočňovať výpoveď svedkov bez oznámenia tohto úkonu daňovému subjektu a pod.“. 52. Ďalej žalobca namietal aj porušenie ustanovenia § 25 ods. 4 Daňového poriadku aj vo vzťahu k úkonu dožiadania Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty, ktorým správca dane žiadal vykonať miestne zisťovanie u daňového subjektu G., B..K.., K. K. D.D. XX/XXXX, XXX XX H., P.: XX XXX XXX, nakoľko z obsahu zápisnice o tomto úkone vyplýva, že nešlo len o vysvetlenia ku skutočnostiam, ktoré by mohli byť fyzicky zisťované u daňových subjektov v rámci miestneho zisťovania, ale naopak, splnomocnená zástupkyňa spoločnosti G. vypovedala priamo k rozhodným skutočnostiam týkajúcim sa obchodovania so žalobcom. Zastával názor, že dôkaz, ktorý bol získaný v rozpore so zákonom nemožno ako dôkaz v daňovom konaní použiť. 53. Žalobca zároveň namietal aj porušenie ustanovenia § 24 ods. 11 písm. b) Daňového poriadku, a to „nesprávne rozloženie dôkazného bremena“ a uviedol, že podľa tohto citovaného ustanovenia, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania. Dôkazné bremeno daňového subjektu však nie je absolútne a bol toho názoru, že ak mal správca dane pochybnosti o dodávateľoch či odberateľoch alebo o ich nejakom vzájomnom podvodnom konaní, nemôže tieto prenášať na kontrolovaný daňový subjekt bez preukázania dôkazných prostriedkov. Uviedol že, správca dane však na nijaký takýto dôkaz počas celej daňovej kontroly ako aj vyrubovacieho konania nepoukázal a jeho závery vychádzajú iba z jeho nedostatočne odôvodnenej voľnej úvahy. Žalobca mal za to, že správca dane porušil citované ustanovenie Daňového poriadku, keď dôkazné bremeno v celom rozsahu preniesol naňho. 54. K námietke, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, žalobca uviedol, že napadnuté rozhodnutie žalovaného je postihnuté vadou nepreskúmateľnosti a to tak pre nedostatok dôvodov ako aj pre jeho nezrozumiteľnosť s tým, že odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia vychádza z inej podstaty než odôvodnenie druhostupňového rozhodnutia. Žalobca zdôraznil, že kým správca dane spochybnil jeho osobu ako dodávateľa, žalovaný spochybnil samotné zdaniteľné plnenie ale nie osobu dodávateľa. 55. Žalobca namietal, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí nedal jasné a zrozumiteľné odpovede na jednotlivé jeho odvolacie námietky. 56. Žalobca ďalej namietal, že závery správcu dane odporujú platnej právnej úprave DPH podľa smernice 2006/112 a záväznej judikatúre Súdneho dvora EÚ a jeho tvrdenia o získavaní daňovej výhody považoval za nelogické, nesprávne, s tým, že k týmto jeho námietkam sa žalovaný nevyjadril. 57. Uviedol, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia žalovaného je nelogické, nepresvedčivé a rozporné, keď žalovaný na jednej strane tvrdil, že k pochybeniu správcu dane došlo, ale na strane druhej naopak tvrdil, že správca dane postupoval v úzkej súčinnosti s ním. 58. Žalobca poukázal aj na to, že žalovaný sa nijakým spôsobom nevyporiadal ani s predloženými listinnými dôkazmi a vyjadreniami a nie je známe, či žalovaný na tieto dôkazy prihliadol, alebo naopak tieto nebral do úvahy. 59. K námietke že napadnuté rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, žalobca uviedol, že podľa judikatúry Európskeho súdneho dvora smernica 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby si zdaniteľná osoba odpočítala DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom, najmä vzhľadom na skutočnosť, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná, jedine pod dvojitou podmienkou, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť. Zastával názor, že podľa citovanej judikatúry Európskeho súdneho dvora, právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb (viď rozsudky ESD Kittel body 56 až 61, Mahagében a Dávid bod 45, Bonik bod 40 a Maks Pen EOOD bod 28). 60. Žalobca uviedol, že vychádzajúc z týchto podmienok stanovených v článkoch 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 a 178 smernice 2006/112 odporuje, aby sa zdaniteľnej osobe zamietlo právo odpočítať DPH za dodanie tovaru alebo služby z dôvodu, že so zreteľom na podvody alebo nezákonnosti alebo nezrovnalosti spáchané na vstupe alebo výstupe tohto dodania, a toto dodanie sa z týchto dôvodov nepovažuje za skutočne uskutočnené bez toho, aby sa na základe objektívnych dôkazov preukázalo, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce právo na odpočítanie dane sú súčasťou podvodu týkajúceho sa DPH, spáchaného na vstupe alebo na výstupe v rámci dodávateľského reťazca, čo musí preukázať daňový orgán (viď výrok rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Maks Pen EOOD alebo Bonik).Uvedené však v danom konkrétnom prípade správcom dane preukázané nebolo. 61. K námietke, že zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedosta-čujúce na riadne posúdenie veci, žalobca uviedol, že v danom konkrétnom prípade nebolo dokazovanie správcom dane v záujme objektívneho zistenia skutkového stavu vykonané dostatočne, nakoľko správca dane sa uspokojil len s tvrdeniami svedka E. bez toho, aby si tieto jeho tvrdenia preveril a v prípade svedka Z. C. správca dane nevykonal žiaden dôkaz, ktorý by podporil jeho úvahu, že jeho podpis na zmluvách nie je zhodný s jeho podpisom na zápisnici o ústnom pojednávaní. Ďalej namietal že správcom dane neboli realizované výsluchy ním navrhnutých svedkov, a to P.. B. L., P.. R. N., P.. M. Q.. Zároveň namietal, že zo strany správcu dane nebolo dokazovanie zamerané ani na preukazovanie prípadnej vedomosti zdaniteľnej osoby, ktorej bol tovar dodaný o tom, že by mala byť účastná na transakcii predstavujúcej daňový podvod a teda sa nezameral vyhľadávanie dôkazov v záujme zistenia objektívneho skutkového stavu a vydal rozhodnutie len na základe tvrdení svedka E., pritom sa nevysporiadal dostatočne s výpoveďami ďalších svedkov, ktorí potvrdili ním uvádzané skutočnosti. Žalobca zastával názor, že bolo povinnosťou správcu dane zistiť presne a úplne skutkový stav a vykonať všetky šetrenia a dôkazy, ktoré majú pre danú vec rozhodujúci význam. 62. K námietke, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnu-tého rozhodnutia je v rozpore s administratívnym spisom alebo v ňom nemá oporu, žalobca uviedol, že napadnuté rozhodnutie žalovaného a tiež aj prvostupňové rozhodnutie považuje žalobca za nezákonné, pretože vychádza zo zistenia skutkového stavu, ktorý je v rozpore s obsahom administratívneho spisu. Preto závery žalovaného nepovažovať za súbežné s princípom legality. Výsledky daňovej kontroly podľa názoru žalobcu nepreukazujú závery, ku ktorým dospel správca dane a žalovaný, a ktoré v napadnutom rozhodnutí žalovaný uvádza. Závery žalovaného nie sú založené na hodnoverných dôkazoch, ale vychádzajú iba z vlastného hodnotiaceho úsudku žalovaného. Podľa žalobcu z napadnutého rozhodnutia vyplýva, že orgán verejnej správy závažným spôsobom nerešpektoval ustanovenia Daňového poriadku kogentnej povahy čím porušil základné práva a právom chránené záujmy žalobcu a súčasne mu znemožnil uplatňovanie jeho základných práv v daňovom konaní. III. Vyjadrenie žalovaného 63. K žalobe sa vyjadril žalovaný vo vyjadrení zo dňa 24.07.2017 tak, že nesúhlasil s námietkami žalobcu a pridržiaval sa dôvodov uvedených napadnutom rozhodnutí, kde je podrobne popísaný skutkový a právny stav a vyvodené príslušné závery. Zároveň sa podrobne vyjadril k jednotlivým námietkam žalobcu. 64. K námietke žalobcu, že daňová kontrola bola skončená v rozpore so zákonom, žalovaný uviedol, že súhlasí so žalobcom len vo výpočte termínu ukončenia daňovej kontroly, vzhľadom na prerušenie daňovej kontroly od 18.11.2015 do 20.06.2016 a to, že zákonná lehota na ukončenie daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie september 2014 podľa ustanovenia § 46 ods. 10 Daňového poriadku bola najneskôr do 22.07.2016. Ďalej uviedol, že v konaní predložil dôkazy o tom, že žalobca protokol spolu s výzvou mohol prevziať, keďže bol zastihnutý na adrese doručovania poštovým doručovateľom. Trval na tom, čo uviedol v napadnutom rozhodnutí na str. 19 a to, že konanie žalobcu možno posudzovať ako obštrukčné konanie voči správcovi dane a že žalobca nekonal v súlade so základnou zásadou daní podľa § 3 ods. 8 Daňového poriadku v nadväznosti na ustanovenie § 45 ods. 2 písm. c), d), e) Daňového poriadku a teda, nedodržanie lehoty na vykonanie kontroly v zmysle ustanovenia § 46 ods. 10 Daňového poriadku nebolo zavinením správcu dane (str. 17 posledný odsek napadnutého rozhodnutia). 65. Nesúhlasil s názorom žalobcu ktorý sa odvolával na judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky a to na Nález č. III. ÚS 24/2010 z 29.10.2010, nakoľko uvedené je možné aplikovať len v prípade, ak je zavinením správcu dane nerešpektovanie maximálnej dĺžky lehoty na vykonanie daňovej kontroly a daňový subjekt riadne spolupracoval a splnil si povinnosti kontrolovaného daňového subjektu včas, pretože uvedené skutočnosti v danom prípade nenastali. 66. Žalovaný uviedol, že správca dane zaslal splnomocnenému zástupcovi žalobcom dňa 13.07.2016 výzvu spolu s protokolom. 67. Vyjadril sa k otázke doručovania protokolu žalobcovi a uviedol, že dňa 15.07.2016 podľa údaja poštového doručovateľa bol vykonaný pokus o doručenie predmetnej zásielky s výzvou o opakované doručenie, ktoré bolo vykonané dňa 18.07.2016 a teda v tento deň bola predmetná zásielka uložená. Poukázal na to, že deň odopretia prijatia zásielky sa považuje za deň jej doručenia, o čom bol adresát poučený, avšak tento údaj nie je na predmetnej doručenke vyplnený. Uviedol, že správca dane dňa 13.02.2017 zaslal výzvu na súčinnosť č. 10028016/2017 Slovenskej pošte a.s., Partizánska cesta 9, 975 99 Banská Bystrica 1, v ktorej požiadal o poskytnutie informácií v súlade s ustanovením § 26 ods. 8 Daňového poriadku v súvislosti s číslom konania 100038746/2017 na poskytnutie údajov potrebných pre správu daní a o zistenie, ktoré osoby boli v dňoch 15.07.2016 až 01.08.2016 oprávnené, resp. splnomocnené prijímať písomnosti určené do vlastných rúk právnickej osoby - splnomocneného zástupcu a či boli v dňoch 15.07.2016 až 01.08.2016 doručené splnomocnenému zástupcovi, resp. jej splnomocneným osobám poštové zásielky. Ďalej uviedol, že správca dane požiadal o preverenie, či bol v dňoch 15.07.2016 až 01.08.2016 splnomocnený zástupca zastihnuteľný na adrese sídla, resp. či boli zastihnuteľné splnomocnené osoby oprávnené prijímať písomnosti určené do vlastných rúk za splnomocneného zástupcu žalobcu, a či odmietol v zmysle ustanovenia § 34 ods. 5 písm. a) zákona č. 324/2011 Z. z. o poštových službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, prijatie úradnej zásielky (doručenka, do vlastných rúk, opakované doručenie) s podacím číslom V. v deň doručenia, resp. v deň opakovaného doručenia. 68. Zároveň žalovaný uviedol, že dňa 02.03.2017 Slovenská pošta a.s., Partizánska cesta 9, 975 99 Banská Bystrica 1, zaslala správcovi dane odpoveď, poskytnutie informácií P.-S.-XX-XXXXX, v ktorom uvádza, že osoba oprávnená konať v mene spoločnosti Advokátska kancelária JUDr. Danica Birošová, s.r.o. v zmysle Poštových podmienok - Všeobecná časť (vnútroštátny styk), bod 6.2.5., prostredníctvom žiadosti o doplnkové a dispozičné služby, na preberanie všetkých jej adresovaných poštových zásielok, vrátane zásielok so službou „Do vlastných rúk“, splnomocnila A. F., N. N. a N. C.. Zásielka V.obsahom ktorej bol protokol), došla na poštu R. X dňa 15.07.2016 a kedy bol vykonaný prvý pokus o jej doručenie adresátovi - žalobcovi. Opakované doručenie predmetnej zásielky bolo uskutočnené dňa 18.07.2016 a v ten deň bola zásielka uložená na pošte počas plynutia odbernej lehoty. Následne bola táto zásielka na základe žiadosti adresáta (žalobcu), mu opakovane doručovaná, a to dňa 01.08.2016, kedy ju prevzal oprávnený prijímateľ - splnomocnená osoba adresáta. 69. Ďalej Slovenská pošta a.s. vo vyššie uvedenej odpovedi oznamuje správcovi, že v zmysle bodu 7.1.1. Poštových podmienok - Všeobecná časť (vnútroštátny styk), „Slovenská pošta poskytne informáciu o podaní zásielky alebo o tom, kedy a komu bola zásielka dodaná, ak je zásielka dostatočne identifikovaná podacími znakmi“ (deň podania, podávacia pošta, podacie číslo, adresa). 70. Dňa 30.03.2017 Slovenská pošta, a.s. v odpovedi zaevidovanej pod č. 250229010/2017 na žiadosť správcu dane č. 100401393/2017 o poskytnutie informácií v prílohe zaslala správcovi dane fotokópie dodávacích kníh zo dňa 15.07.2016 a 18.07.2016 k zásielke V. adresovanej splnomocnenému zástupcovi. Ďalej oznámila Slovenská pošta a.s. správcovi dane, že v prípade, ak správca dane doplní podacie čísla zásielok adresovaných splnomocnenému zástupcovi, doručované v dňoch 15.07.2016 až 31.07.2016, požadované dodávacie knihy k týmto zásielkam Slovenská pošta, a.s. predloží. V opačnom prípade by mohlo dôjsť zo strany Slovenskej pošty, a.s. k porušeniu § 10 a § 11 zákona č. 324/2011 Z. z. o poštových službách vo vzťahu k ochrane osobných údajov. 71. Zároveň žalovaný uviedol, že zistil z informačného systému finančnej správy, že dňa 15.07.2016 bola splnomocnenému zástupcovi doručovaná aj zásielka č. 103487705/2016 zo dňa 12.07.2016, podacie číslo V. (zásielka iného daňového subjektu, ktorého tiež zastupuje splnomocnený zástupca žalobcu) a ktorý ju prevzal, a preto nie je pravdivý údaj na doručenke č. 103495755/2016 v bode 1 a to, že bol vykonaný neúspešný pokus o doručenie splnomocnenému zástupcovi na mieste doručenia. Žalovaný tvrdil, že na mieste doručenia tejto zásielky bol zastihnutý splnomocnený zástupca žalobcu, o čom svedčí prevzatie inej zásielky (č. 103487705/2016), a teda možno tvrdiť, že splnomocnený zástupca ju odmietol prevziať v uvedený deň, (§ 30 ods. 4 Daňového poriadku), a teda doručovaná písomnosť (protokol), bola žalobcovi doručená dňom, keď bolo jej prijatie adresátom odmietnuté, t. j. dňa 15.07.2016, o čom však žalobca nebol zrejme poštovým doručovateľom poučený, lebo tento údaj sa nenachádza na uvedenej doručenke. 72. Na základe zistených skutočností, žalovaný uviedol, že možno s určitosťou konštatovať, že splnomocnený zástupca bol dňa 15.07.2016 na mieste doručenia zásielky zastihnutý poštovým doručovateľom. Poukázal na to, že splnomocnený zástupca mal možnosť prevziať zásielku aj v dňoch 20.07.2016, 21.07.2016, 25.07.2016. Následne si splnomocnený zástupca vyžiadal zásielku, obsahom ktorej bola výzva žalobcovi spolu s protokolom podľa podacieho čísla na doručenie dňa 01.08.2016. 73. Žalovaný uviedol, že zaslal Slovenskej pošte, a.s. dňa 20.07.2017 pod č. 101606705/ 2017 výzvu ohľadom prešetrenia doručovania zásielok žalobcovi a v tejto súvislosti poukázal na ďalšie prevzaté zásielky splnomocneným zástupcom v dotknutom období a to č. 103516748/2016 zo dňa 18.07.2016, prevzatá dňa 20.07.2016, podacie číslo V., č. 103537133/2016 zo dňa 19.07.2016, prevzatá dňa 21.07.2016, podacie číslo V. a č. 103541587/2016 zo dňa 19.07.2016, prevzatá dňa 25.07.2016, podacie číslo V., ďalej na prevzatie zásielky č. 103487705/2016 dňa 15.07.2016, podacie číslo V. ako aj na neprevzatie zásielky č. 103495755/2016, podacie číslo V.. Uviedol, že momentálne je uvedené v riešení so Slovenskou poštou a.s., ktorá bola žalovaným vyzvaná o opätovné prešetrenie doručovania spornej zásielky č. 103495755/2016, podacie číslo V. spolu so žiadosťou o uvedenie dátumu doručenia zásielky, ktorý bude v súlade s ustanovením § 34 zákona č. 324/2011 Z. z. o poštových službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a v súlade s ustanovením § 30 a § 31 Daňového poriadku. 74. Poukázal na ustanovenie § 30 ods. 3 Daňového poriadku v zmysle ktorého, písomnosti, ktoré sú určené do vlastných rúk právnickej osobe, je oprávnená prijímať osoba, ktorá je oprávnená konať v mene právnickej osoby, alebo osoba, ktorá je ňou poverená na prijímanie takýchto písomností. Ak nebola v mieste doručenia osoba oprávnená prijímať písomnosti zastihnutá, upovedomí ju doručovateľ vhodným spôsobom, že písomnosť príde doručiť znovu v určený deň a hodinu. Ak bude nový pokus o doručenie bezvýsledný, uloží doručovateľ písomnosť na pošte a právnickú osobu o tom vhodným spôsobom vyrozumie. Ak si nevyzdvihne právnická osoba písomnosť do 15 dní od jej uloženia, považuje sa posledný deň tejto lehoty za deň doručenia, i keď sa právnická osoba o uložení nedozvedela. 75. Ďalej poukázal na ustanovenie § 30 ods. 4 Daňového poriadku, ak adresát bezdôvodne odmietne prijať písomnosť, je táto doručená dňom, keď bolo prijatie odmietnuté; o tom musí doručovateľ adresáta poučiť. 76. Žalovaný sa vyjadril k nezákonnému prerušeniu daňovej kontroly a tvrdil, že nedošlo k nezákonnému prerušeniu daňovej kontroly, nakoľko správca dane vykonal úkon na návrh žalobcu a daňovú kontrolu zákonne prerušil, pričom počas jej prerušenia správca dane zasielal urgencie českej finančnej správe. Uviedol, že s touto otázkou sa podrobne vysporiadal v napadnutom rozhodnutí v bode 2) na strane 19 - 22. 77. K námietke žalobcu uvedenej v správnej žalobe na strane 20, že aj keby došlo k prerušeniu daňovej kontroly zákonne, toto bolo ukončené úkonmi správcu dane, a to vykonaním ústnych pojednávaní, ktoré boli vykonané na základe jeho žiadosti a to nahliadnutím do spisu, žalovaný uviedol, že správca dane bol žalobcovi aj v tomto procese súčinný. Uviedol, že s touto otázkou sa podrobne vysporiadal v napadnutom rozhodnutí v bode 3 na strane 22 - 23. 78. Žalovaný sa vyjadril k námietke žalobcu, že daňová kontrola nebola správcom dane vykonaná v zákonom stanovenej lehote, čím mal správca dane porušiť okrem ustanovenia § 46 ods. 10 Daňového poriadku a súčasne aj zásadu primeranosti ako aj zásadu zákonnosti a uviedol, že túto námietku nepovažuje za opodstatnenú, nakoľko dodatočne zistil, že zásielka nebola doručovaná poštovým doručovateľom v súlade s ustanovením § 34 zákona č. 324/2011 Z. z. o poštových službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a ustanoveniami § 30 a § 31 Daňového poriadku. Splnomocnený zástupca žalobcu bol dňa 15.07.2016 v deň doručovania protokolu spolu s výzvou na mieste doručovania zastihnutý, ale predmetnú zásielku si neprevzal, napriek tomu že o predmetnej zásielke vedel a dal si ju podľa podacieho čísla doručiť až dňa 01.08.2016. Z uvedeného vyplýva, že správca dane nepochybil, konal v súlade s Daňovým poriadkom a protokol z daňovej kontroly je zákonne získaný dôkaz a napadnuté rozhodnutie je tak zákonné. 79. Podľa názoru žalovaného bolo napadnuté rozhodnutie, ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie, vydané v súlade s platnou a účinnou legislatívou v danom čase, skutkový aj právny stav bol dostatočne zistený. Žalovaný navrhol, aby správny súd žalobu zamietol ako nedôvodnú. IV. Replika žalobcu 80. Žalobca v replike zo dňa 29.08.2017 k vyjadreniu žalovaného zo dňa 24.07.2017 a doručenej správnemu súdu dňa 04.09.2017, uviedol, že na podanej žalobe trvá v celom rozsahu a zotrvával na ním tvrdených skutočnostiach v nej uvedených na strane 19 až 25. 81. Žalobca navrhoval, aby ich správny súd zrušil napadnuté rozhodnutie a aby vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. V. Právne posúdenie veci 82. Krajský súd v Bratislave, ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa ustanovení § 10, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“), vec prejednal na nariadenom pojednávaní dňa 24.09.2020 (§ 107 ods. 1 SSP) a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 83. Predmetom súdneho prieskumu je preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100413793/2017 zo dňa 07.03.2017 v spojení s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 104385308/2016 zo dňa 30.11.2016, ako aj postupu, ktorý predchádzal vydaniu týchto rozhodnutí. 84. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či orgán verejnej správy vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. 85. V intenciách ustanovenia § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle ustanovenia § 3 ods. 1 písm. a) SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. Správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak (§ 119 veta prvá SSP). 86. Kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhoto rozhodnutia, ak zákon neustanoví inak. Z právomoci súdu však nesmie byť vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd (čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky). 87. Podľa článku 1 Ústavy Slovenskej republiky, Slovenská republika je zvrchovaný, demokratický a právny štát. Neviaže sa na nijakú ideológiu ani náboženstvo. Slovenská republika uznáva a dodržiava všeobecné pravidlá medzinárodného práva, medzinárodné zmluvy, ktorými je viazaná, a svoje ďalšie medzinárodné záväzky. 88. Podľa článku 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. 89. Podľa článku 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona. 90. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 91. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 92. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 93. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku prvá veta, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 94. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 95. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 96. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 97. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 98. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 99. Podľa § 46 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku, daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. 100. Podľa § 46 ods. 8 veta prvá Daňového poriadku, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). 101. Podľa § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku, daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. 102. Podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov. 103. Podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku, správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 104. Podľa § 61 ods. 5 Daňového poriadku, ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 105. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku, rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis 1) neustanovuje inak. Podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutoč-nosti úradný záznam. O priebehu a o výsledkoch dokazovania správca dane spíše s daňovým subjektom zápisnicu podľa § 19, a to aj opakovane; v tom prípade správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice s daňovým subjektom alebo odo dňa spísania úradného záznamu. 106. Podľa § 68 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku prvá a druhá veta, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; 107. Žalobca sa správnou žalobou domáhal voči žalovanému preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím, ako aj postupu, ktorý predchádzal vydaniu týchto rozhodnutí a navrhoval, aby ich súd zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zastával názor, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie sú nepreskúmateľné pre ich nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, nedostatočne zisteného skutkového stavu veci, ktorý navyše nie je v súlade s obsahom administratívneho spisu, pričom v konaní, ktoré napadnutému rozhodnutiu žalovaného predchádzalo došlo k podstatným porušeniam Daňového poriadku, ktoré spôsobujú jeho nezákonnosť a preto záver žalovaného v napadnutom rozhodnutí nemožno považovať za správny. Ďalej žalobca namietal, že žalovaný neuviedol ako sa mal dostať do dôkaznej núdze a odôvodnenie napadnutého rozhodnutia nie je dostatočné, nakoľko správca dane nevykonával dokazovanie za účelom a v záujme objektívneho zistenia skutkového stavu, ale výlučne len za účelom určenia rozdielu a vyrubenia dane. Žalobca navrhol, aby správny súd zrušil napadnuté rozhodnutie a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby mu správny súd priznal náhradu trov konania v plnom rozsahu. 108. Žalovaný nesúhlasil s námietkami žalobcu, zastával názor, že napadnuté rozhodnutie v spojení s prvostupňovým rozhodnutí boli vydané v súlade so zákonom a pridržiaval sa dôvodov uvedených v žalobou napadnutom rozhodnutí, kde je podrobne popísaný skutkový a právny stav a sú vyvodené príslušné závery. 109. Správny súd mal zistené z administratívneho spisu, že daňová kontrola bola od 18.11.2015 prerušená na základe rozhodnutia správcu dane č. 21215058/2015/9104405/Fri zo dňa 10.11.2015 v zmysle ustanovenia § 61 ods. 1 Daňového poriadku, s odôvodnením začatia konania o inej skutočnosti rozhodujúcej pre vydanie rozhodnutia, a to z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií týkajúcich sa dane z pridanej hodnoty, že správca dane obdržal odpoveď na medzinárodné dožiadanie dňa 13.06.2016, že dňa 20.06.2016 pominuli dôvody prerušenia daňovej kontroly a že následne správca dane pokračoval v daňovej kontrole, ktorú ukončil vydaním protokolu zo dňa 13.07.2016, doručeným žalobcovi dňa 01.08.2016. 110. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie v zmysle ustanovenia § 177 a nasl. ustanovení SSP a zistil, že toto rozhodnutie je nezákonné, preto ho zrušil podľa ustanovenia § 191 ods. 1 písm. c), d) a g) v nadväznosti na ustanovenie § 191 ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 111. V konaní nebolo sporné, že daňová kontrola začala dňa 19.12.2014, že dňa 18.11.2015 bola prerušená a že dňa 20.06.2016 pominuli dôvody jej prerušenia ako aj to, že dňa 01.08.2016 bola ukončená. 112. V konaní bolo sporné, či Daňový úrad Bratislava postupoval voči žalobcovi správne a v súlade so zákonom, a to jednak pri prerušení daňovej kontroly (§ 61 Daňového poriadku) a jednak pri jej ukončení (§ 46 ods. 10 Daňového poriadku), a teda, či možno považovať protokol z daňovej kontroly za zákonný dôkaz. 113. Správny súd sa preto primárne zaoberal dvomi otázkami a to, či prerušenie daňovej kontroly bolo vykonané v súlade s ustanovením § 61 Daňového poriadku a ďalej, či ukončenie daňovej kontroly bolo v súlade s ustanovením § 46 ods. 10 Daňového poriadku. 114. Účelom daňovej kontroly je zistiť alebo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržanie ustanovení osobitných predpisov (§ 44 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku). Daňová kontrola teda slúži na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre následné rozhodnutie správcu dane vydané vo vyrubovacom konaní. Z tohto pohľadu je daňová kontrola jedným z najvýznamnejších nástrojov v podmienkach správy daní, ktorý slúži na ochranu fiškálnych záujmov štátu pri súčasnom zachovaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňová kontrola predstavuje verejnomocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubovaniu daní a sekundárne k ukladaniu sankcií. Daňový poriadok v ustanovení § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania a jednou z nich je zásada zákonnosti. Podľa ustanovenia § 3 ods. 1 Daňového poriadku, sa pri správe daní postupuje všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v článku 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. 115. Z dikcie ustanovenia Daňového poriadku upravujúceho zásadu zákonnosti vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu, ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vychádzajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa ustanovenia § 1 zákona č. 1/1993 Z. z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v zbierke zákonov. 116. V daňovom konaní sa uplatňuje aj požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto požiadavku zákonodarca formul-voval exaktne určením limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej kontroly. Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom tejto zásady. Nakoľko v prípade daňovej kontroly ide o závažný zásah a nadmernú záťaž pre kontrolovaný daňový subjekt, je ohraničená dĺžka jej trvania zákonnou lehotou. V čase vykonávania daňovej kontroly u žalobcu boli limity, obmedzujúce dĺžku daňovej kontroly upravené v ustanovení § 44 ods. 1 veta druhá Daňového poriadku podľa ktorého, daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu, ale aj v ustanovení § 46 ods. 10 veta prvá Daňového poriadku, podľa ktorého, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. 117. Vo všeobecnosti možno konštatovať, že v rámci jednotlivých etáp daňového konania sa môžu vyskytnúť okolnosti, ktoré ovplyvňujú jeho plynulý priebeh a znemožňujú v konaní pokračovať. Podľa povahy týchto okolností môže ísť o dočasnú nemožnosť alebo trvalú nemožnosť pokračovať v daňovom konaní. V tejto súvislosti dáva Daňový poriadok správ-covi dane okrem možnosti, resp. povinnosti zastaviť konanie aj možnosť konanie prerušiť. 118. Daňový poriadok rozlišuje obligatórne a fakultatívne prerušenie daňovej kontroly. Daňová kontrola je prerušená dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení kontroly. Správca dane následne v daňovej kontrole pokračuje z vlastného podnetu alebo na podnet kontrolo-vaného daňového subjektu v prípade, ak pominuli dôvody, pre ktoré bolo konanie prerušené. Keď je daňová kontrola prerušená, lehota na jej vykonanie neplynie, a teda daňová kontrola sa predlžuje o čas, po ktorý bola prerušená. Prerušenie daňovej kontroly znamená, že časový interval medzi jej začatím a jej ukončením môže byť dlhší než jeden rok, čo je maximálna zákonná dĺžka uskutočnenia daňovej kontroly. 119. Pokiaľ predmetná situácia nastane a daňová kontrola trvá dlhšie ako jeden rok, súd je povinný skúmať dôvodnosť (zákonnosť) jej prerušenia. 120. Zákon ukladá správcovi dane povinnosť prerušiť daňové konanie v prípade, ak má vedomosť, že začalo konanie o predbežnej otázke. Naproti tomu fakultatívnym oprávnením prerušiť konanie správca dane disponuje v prípadoch, ak začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej pre vydanie rozhodnutia alebo ak je potrebné získať informácie prostredníc-tvom príslušného orgánu v zahraničí podľa zákona č. 76/2007 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Posledným prípadom, kedy môže správca dane konanie prerušiť je situácia, keď sa na strane účastníkov konania vyskytnú dôležité dôvody a prerušenia konania účastníci zhodne navrhnú. V tomto prípade tak správca dane môže urobiť najviac na dobu 30 dní. 121. Daňový poriadok okrem prípadu fakultatívneho prerušenia daňovej kontroly z iniciatívy účastníkov konania v zmysle § 61 ods. 2 Daňového poriadku, neurčuje žiadne konkrétne časové mantinely, ohraničujúce trvanie samotného prerušenia daňovej kontroly. Vnútroštátna právna úprava sa v tomto obmedzuje iba na všeobecnú formuláciu, podľa znenia ktorej správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania vtedy, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo. 122. Podľa názoru súdu, dĺžka prerušenia daňového konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií je determinovaná lehotou, v ktorej sú žiadané orgány povinné poskytnúť informácie na základe článkov 7, 9 a 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty. Žiadaný orgán poskytuje informácie tak rýchlo, ako je to možné, no najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. Pokiaľ žiadaný orgán nie je schopný odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, okamžite informuje žiadajúci orgán o dôvodoch, prečo tak neurobil pričom uvedie, kedy bude pravdepodobne schopný odpovedať (článok 12 citovaného Nariadenia Rady (EÚ) č. 904 (2010). Správny súd v tejto súvislosti zdôrazňuje, že napriek absencii stanovenia konkrétnych lehôt, ako aj bližšej špecifikácie podmienok uplatniteľných vo vzťahu k preukázaniu možnosti prerušiť daňovú kontrolu, túto nemožno chápať neobmedzene. Ako významné ustanovenie v súvislosti s oprávnením správcu dane prerušiť daňovú kontrolu je potrebné chápať ustanovenie § 44 Daňového poriadku v zmysle ktorého, sa daňová kontrola vykonáva vždy iba v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu (čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky), čo znamená, že správca dane by nemal pri jej výkone zbytočne zaťažovať daňový subjekt, no zároveň ju musí vykonať v takom rozsahu, aby čo najpresnejšie a najobjektívnejšie zistil potrebné skutočnosti na splnenie jej účelu. 123. Správny súd poukazuje na to, že popri účelnosti a odôvodnenosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií je potrebné posudzovať aj primeranosť dĺžky predmetného prerušenia, a teda, že oprávnenie správcu dane prerušiť daňovú kontrolu je determinované odôvodnenosťou, účelnosťou a primeranosťou samotnej dĺžky prerušenia daňovej kontroly v konkrétnom prípade. Hranice v tomto smere určuje správcovi dane predovšetkým zásada proporcionality, v zmysle ktorej je správca dane povinný v každom jednom prípade individuálne zhodnotiť a posúdiť nutnosť prerušenia daňovej kontroly, ako aj povahu a obsah informácií, ktoré môžu byť potenciálne získané prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií. 124. Vyššie uvedeným záverom podľa názoru správneho súdu neodporuje ani to, že účelnosť a dôvodnosť prerušenia daňovej kontroly nemožno posudzovať podľa výsledkov medzinárodnej výmeny informácií z dôvodu, že správca dane nemôže vopred predpokladať obsah zistených skutočnosti z jednotlivých odpovedí, ich vzájomné súvislosti a ani skutočnosť, či takto získané informácie budú mať a v akom rozsahu, vplyv na správne určenie dane, resp. či tieto informácie vôbec využije pri rozhodovaní vo veci. 125. Vo vzťahu k uvedenému, správny súd konštatuje, že prerušenie daňovej kontroly musí byť vykonané vždy v súlade so zákonom, t.j. musí byť účelné a nevyhnutné na preukázanie takých skutočností, ktoré nie sú správcovi dane v čase prerušenia daňovej kontroly známe a ktoré majú relevantný vplyv na zistenie potrebných skutočností, za účelom ktorých je daňová kontrola realizovaná. 126. Výkon daňovej kontroly ako jedného z kľúčových inštitútov daňového konania predstavuje nepochybne významný zásah do riadneho a bežného fungovania každého daňového subjektu. Jej výkon je spravidla spojený minimálne s administratívnou, ale i finančnou záťažou, a preto v kontexte zásady rýchlosti a procesnej ekonómie je správca dane povinný konať bez zbytočných prieťahov a tak, aby nikomu nevznikali zbytočné náklady. Z tejto premisy je treba vyvodiť, že trvanie daňovej kontroly je potrebné časovo obmedziť len na nevyhnutnú mieru a preto je aj správca dane povinný postupovať účelne a tak, aby daňovú kontrolu skončil najneskôr v zákonnej jednoročnej lehote, resp. lehote primeranej a zodpovedajúcej objektívne skutkovým okolnostiam. Správca dane preto vykonávanie daňovej kontroly nemôže svojvoľne prerušiť a odložiť jej pokračovanie, ale jednotlivé kroky správcu dane musia po sebe systematicky nasledovať a musia byť realizované v primeraných časových intervaloch napr. rozhodnutie NS ČR vo veci sp. zn. 7Afs 22/2003 zo dňa 09.12.2004). 127. Správny súd konštatuje, že pokiaľ zákon stanovuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly (najviac 1 rok), v danom prípade nebolo dostatočne efektívne prerušenie konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií na dobu 7 mesiacov, keď samotné Nariadenie Rady (EÚ) stanovuje pre dožiadané orgány obvyklú lehotu tri mesiace na vybavenie žiadosti. 128. V konaní mal správny súd preukázané, že daňová kontrola žalobcu ako daňového subjektu začala dňa 19.12.2014 a ktorá bola dňa 18.11.2015 prerušená do 20.06.2016, t. j. 215 dní, a to z dôvodu, že začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia a že zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly skončila dňa 22.07.2016. Tieto skutočnosti neboli v konaní sporné. V konaní taktiež nebolo sporné, že k reálnemu ukončeniu daňovej kontroly došlo doručením protokolu, a to dňa 01.08.2016. 129. Z vyššie uvedeného vyplýva, že správca dane nerešpektoval zákonom stanovenú lehotu na vykonanie daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 10 veta prvá Daňového poriadku, v dôsledku čoho je daňová kontrola nezákonná a rovnako protokol z nej nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý z uvedeného dôvodu nemôže byť podkladom pre vyrubovacie konanie. Zákonnosť daňovej kontroly zásadným spôsobom ovplyvňuje zákonnosť dôkazov v rámci nej obstaraných a vykonaných. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že v našom práve sa uplatňuje zásada „ius ex iniuria non oritur“ t. j. právo nevzniká z bezprávia, a teda keď je daňová kontrola nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy obstarané a vykonané v rámci nej. Ani vykonaním dokazovania vo vyrubovacom konaní nemôže, podľa správneho súdu, dôjsť ku konvalidácií nedostatku, spočívajúceho v nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu nedodržania zákonom stanovenej lehoty na jej vykonanie, keďže účelom vyrubovacieho konania nie je opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy, ktoré už boli obstarané a vykonané v rámci daňovej kontroly, ktorá tomuto účelu slúži (§ 44 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku). Za stavu, keď správca dane napriek prekročeniu zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly pokračoval vo vyrubovacom konaní a vydal rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane, dopustil sa závažného procesného pochybenia, majúceho za následok nezákonnosť preskúmavaného rozhodnutia správcu dane a rozhodnutia žalovaného. 130. Zákaz prekročiť zákonom ustanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebnú súčinnosť. 131. Zároveň súd k vyššie uvedenému, poukazuje na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010, z ktorého vyplýva, že následkom nerešpektovania maximálnej dĺžky daňovej kontroly okrem porušenia ustanovenia § 30a ods. 7 zákona o správe daní, bola porušená aj zásada primeranosti a zásada zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (a contrario § 29 ods. 4 veta prvá zákona o správe daní). Vzhľadom k tomu, že daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom (§ 3 ods. 1, § 15 ods. 1, § 30a ods. 7, § 29 ods. 4 zákona o správe daní) a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť, správny súd dospel k záveru, že celé daňové konanie vo veci vykonávania daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie september 2014 bolo zaťažené vadou nezákonnosti. Rozhodnutie, ktoré je jeho zakončením a ktoré vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly zachytenej protokolom o takejto kontrole, bolo potrebné považovať za nezákonné. 132. Uvedené vyplýva aj napr. z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 9/2007 v zmysle ktorého, po tomto termíne nebola kontrola v súlade so zákonom. 133. Vo vzťahu k vyššie uvedenému súd uvádza, že v prípade ak je daňová kontrola nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy obstarané a vykonávané v rámci nej. Ani vykonaním dokazovania vo vyrubovacom konaní nemôže dôjsť ku konvalidácii nedostatku spočívajú-ceho v nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu nedodržania zákonom stanovenej lehoty na jej vykonanie, keďže účelom vyrubovacieho konania nie je opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy, ktoré už boli obstarané a vykonané v rámci daňovej kontroly. Zákonom stanovená lehota jedného roka na vykonanie daňovej kontroly je lehotou zákonnou (maximálnou) a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Uvedenú lehotu nemožno porovnávať so stanovenými lehotami na rozhodnutie. Daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu), ktorý nie je procesom meritórneho rozhodovania o daňovej povinnosti daňového subjektu, tiež predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej právom chránenej sféry daňového subjektu. 134. Po vyhodnotení všetkých dôkazov správny súd dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, nakoľko správca dane nerešpektoval zákonom stanovenú lehotu na vykonanie daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 10 veta prvá Daňového poriadku, v dôsledku čoho je daňová kontrola nezákonná a rovnako protokol z nej nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý z uvedeného dôvodu nemôže byť podkladom pre vyrubovacie konanie. Zákonnosť daňovej kontroly zásadným spôsobom ovplyvňuje zákonnosť dôkazov v rámci nej obstaraných a vykonaných. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že v našom práve sa uplatňuje zásada „ius ex iniuria non oritur“, t.j. právo nevzniká z bezprávia, a teda keď je daňová kontrola nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy obstarané a vykonané v rámci nej. Ani vykonaním dokazovania vo vyrubovacom konaní nemôže, podľa správneho súdu, dôjsť ku konvalidácií nedostatku, spočívajúceho v nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu nedodržania zákonom stanovenej lehoty na jej vykonanie, keďže účelom vyrubova-cieho konania nie je opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy, ktoré už boli obstarané a vykonané v rámci daňovej kontroly, ktorá tomuto účelu slúži (§ 44 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku). Za stavu, keď správca dane napriek prekročeniu zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly pokračoval vo vyrubovacom konaní a vydal rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane, dopustil sa závažného procesného pochybenia, majúceho za následok nezákonnosť preskúmavaného rozhodnutia správcu dane a rozhodnutia žalovaného. 135. Ďalej k tvrdeniu žalovaného, že žalobca vo vzťahu k nemu vykonával obštrukcie pri doručovaní mu správcom dane protokolu spolu s výzvou na vyjadrenie, správny súd uvádza, že táto skutočnosť v konaní nebola preukázaná, vzhľadom na to, že na predmetnej doručenke vo vzťahu k doručovaniu tejto zásielky nie je vyznačené, že splnomocnený zástupca žalobcu túto zásielku odmietol prevziať od poštového doručovateľa. V tejto súvislosti súd zdôrazňuje, že doručenka sa považuje za doklad, ktorý má charakter verejnej listiny, a preto pokiaľ nie je preukázaný opak, platí to, čo je na nej uvedené. Správny súd ďalej nepovažoval za relevantné predložené dôkazy žalovaným o jeho zisteniach o preberaní iných zásielok splnomocneným zástupcom žalobcu na základe jeho dožiadania na pošte, a to v čase, keď mu bola doručovaná zásielka, ktorej obsahom bol protokol z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie, pretože tieto nemajú pre danú vec žiaden právny význam, nakoľko sa jedná iba o domnienky žalovaného a ktoré vyvracia skutočnosť, že na doručenke predmetnej doručovanej zásielky nebol vyznačený údaj doručovateľom o odmietnutí tejto zásielky žalobcom, čo nakoniec aj potvrdil žalovaný vo vyjadrení k žalobe. Ďalej súd poznamenáva, že uvedené dôkazy žalovaný získal až po ukončení daňovej kontroly. 136. Správny súd na základe uvedeného, dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie nie je v súlade so zákonom, pretože v konaní orgánu verejnej správy boli zistené také vady, ktoré mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, správny súd napadnuté rozhodnutie, ako aj prvostupňového správneho orgánu zrušil podľa ustanovenia § 191 ods. 1, písm. c), d), g) SSP a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie v súlade s ustanovením § 191 ods. ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP. 137. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa ustanovenia § 167 ods. 1 SSP tak, že žalobcovi, ktorý mal vo veci plný úspech, priznal voči žalovanému nárok na náhradu účelne vynaložených trov konania. 138. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote do 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave (§ 443 ods. 1 SSP). Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.