Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/203/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017201928 Dátum vydania rozhodnutia: 01. 10. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Otília Belavá ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1017201928.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Otílie Belavej a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Andrey Kriškovej, v právnej veci žalobcu: SOITRON, s.r.o., so sídlom Plynárenská 5,829 75 Bratislava, IČO: 35 955 678, zastúpený advokátkou JUDr. Zuzanou Kubalovou, so sídlom Obchodná 40, 811 06 Bratislava, vedená pod Reg. č. 0609, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101956641/2017 zo dňa 13.09.2017, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Krajský súd v Bratislave žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov. 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane") ako príslušný správca dane vydal rozhodnutie č. 101375905/2017, 9104408/Hlô zo dňa 19.06.2017, ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „DP“), žalobcovi určil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2013 v sume XXX.XXX,XX EUR, keď nepriznal nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty v sume XX.XXX,XX EUR a vyrubil daň v sume XXX.XXX,XX EUR (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie"). 2. Žalobca sa proti prvostupňovému rozhodnutiu odvolal a žalovaný, ako orgán druhého stupňa vydal rozhodnutie č. 101956641/2017 zo dňa 13.09.2017, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. II. Žaloba. 3. V zákonnej lehote žalobou zo 16.11.2017, doručenou tunajšiemu súdu dňa 20.11.2017 sa žalobca domáha preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného č. 101956641/2017 zo dňa 13.09.2017, ako aj rozhodnutia správcu dane č. 101375905/2017, 9104408/Hlô zo dňa 19.06.2017, žiadal ich v zmysle § 191 ods. 1 písm. c), d), e) a f) SSP zrušiť a vrátiť vec na ďalšie konanie ako aj náhradu trov konania. 4. Žalobca poukázal na rozhodnutie správcu dane, ktorý sa po preskúmaní predložených dokladov, v rámci vykonania daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2013, o čom bol vyhotovený protokol č. 21459955/2015, 9104408/Hlô zo dňa 14.12.2015 (ďalej len „protokol“) zameral na preverenie uplatnenia práva na odpočítanie dane z faktúry č. PINV_1300001459/VS:20130005/ od dodávateľa L.-R., R..K..S.., DIČ: 2022755504, ZD XXX.XXX,- EUR, DPH 20% XXX.XXX,XX EUR a faktúry č. PINV_1300001394 /VS:201305021/ od dodávateľa R. D., R..K..S.., DIČ: 2022275475, ZD X.XXX,- EUR, DPH 20% X.XXX,- EUR. Podľa odôvodnenia rozhodnutia, kontrolou predložených dokladov mali byt' zistené porušenia zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZoDPH“). Aké konkrétne porušenia kontrolou predložených dokladov zistil správca dane, v rozhodnutí neuviedol. Správca dane sa len odvolal na ustanovenia § 49 ods. 1, 2 v nadväznosti na §19 a § 51 ZoDPH a konštatoval, že vierohodnosť a pravdivosť vyjadrení ako aj predložených dokladov žalobcom bola spochybnená, preto nebolo možné uznať nárok na odpočítanie dane; ale čím konkrétne bola vierohodnosť a pravdivosť vyjadrení a predložených dokladov spochybnená, v rozhodnutí neuviedol. Správca dane spochybňuje skutočné dodanie plnení (uskutočnenie zdaniteľného obchodu) a konštatuje bez opory vo vykonanom preverovaní, že spoločnosť L.- R., R..K..S.. C. spoločnosť R. D., R..K..S.. v skutočnosti plnenia nedodali. Uvedené nedostatky neodstránil ani žalovaný, ktorý svoje rozhodnutie vydal bez toho, že by sa riadnym spôsobom vysporiadal so skutkovými a právnymi argumentmi uvedenými v odvolaní žalobcu. 5. Žalobca namieta porušenie ust. § 3 ods. 1 až 3, § 3 ods. 6, § 24 ods. 2, § 24 ods. 4, § 63 ods. 1, 2 a od. 5 DP v spojení s § 49 ods. 1, 2 ZoDPH vo vzťahu k nepreukázaniu uskutočnenia zdaniteľného plnenia (obchodu). Žalobca predložil dôkazy preukazujúce existenciu zmluvného vzťahu so spoločnosťou L.-R., R..K..S.. (Rámcovú zmluvu na dodanie software a poskytnutie služieb č. RZ/SOITRON/01/2012 zo dňa 17.10.2012, cenovú ponuku spoločnosti L.-R., R..K..S.., preberací protokol preukazujúci odovzdanie plnenia obsiahnutého a špecifikovaného vo faktúre č.20130005 od dodávateľa L.-R., R..K..S.., doklady o úhrade). Žalobca predložil objednávku č. 40 spoločnosti B. R. R..K..Z.., dodací list, doklad o úhrade, Rámcovú zmluvu na dodanie tovaru, software služieb DRZ/ SOITRON/01/2012. Žalobca preukázal doručenie zásielky prostredníctvom medzinárodného dopravcu. 6. Žalobca uviedol, že od januára 2013 je de facto právnym nástupcom spoločnosti R. C..R.., keďže v súlade s čl. 8 ods. 5 Zakladateľskej listiny žalobcu a § 143 ods. 2 Obchodného zákonníka, spoločnosť R., C..R.. k uvedenému termínu zvýšila základné imanie žalobcu nepeňažným vkladom, ktorým bola časť podniku jediného spoločníka (R. C..R..), ktorý pozostával zo všetkých oddelení podniku jediného spoločníka okrem oddelenia správy zahraničných investícií. V súlade s § 59 ods. 4 Obchodného zákonníka, ak sa vkladá podnik alebo jeho časť, použijú sa vo vzťahu k prechodu práv a povinností primerane ustanovenia o zmluve o predaji podniku. Podľa § 477 Obchodného zákonníka, na kupujúceho prechádzajú všetky práva a záväzky, na ktoré sa predaj vzťahuje. Z uvedeného vyplýva prechod všetkých práv a záväzkov, na ktoré sa nepeňažný vklad vzťahoval. Správca dane mal o tejto skutočnosti vedomosť, čo vyplýva z toho, že v svojom rozhodnutí túto skutočnosť vôbec nenamietal a nenamietal ju ani žalovaný. Preto žalobcom predložené dôkazy treba považovať za relevantné a nie len ich brať na „vedomie" ako to uvádza žalovaný. Žalobca predložením Rámcovej zmluvy zdokladoval svoje oprávnenie ďalej s plnením nakladať, preto nepreukázanie materiálneho plnenia uvádzané správcom dane aj žalovaným, nemá oporu vo vykonanom dokazovaní. Materiálne plnenie žalobca nepochybne prevzal od spoločnosti L.-R., R..K..S.. a to na základe preberacieho protokolu, ktorý je podpísaný dodávateľom ako aj žalobcom, pričom prevzatie bolo potvrdené aj svedeckými výpoveďami L. Y. a E. H.. Žalobca nesúhlasí s názorom žalovaného, že odovzdanie a prevzatie jedného kusu zapečatenej obálky, ktorej obsah nikto konkrétne neverifikoval, nie je dôkazom o dodaní fakturovaného plnenia a žiadnym spôsobom nepreukazuje, že na základe faktúry vs. č. 20130005 vznikla daňová povinnosť v zmysle §19 ods. l a 2 ZoDPH. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že konečný odberateľ dodávku prevzal, čo písomne potvrdil a nevzniesol k nej žiadne námietky. Pri takomto type dodávky v oblasti IT technológií, dodávateľ na základe objednávky žalobcu zhmotnil plnenie tým spôsobom, že vygeneroval prístupové kódy k licenciám a odovzdal ich žalobcovi, ktorý následne tieto kódy odovzdal konečnému odberateľovi (B. R. R..K..Z..). Takto konečný odberateľ získal prístup k produktom uvedeným v daňovom doklade a bolo mu umožnené ich aktivovať z webovej stránky dodávateľa (L.-R., R..K..S..). Je v rozpore so zaužívanou praxou, aby v takomto prípade žalobca mal povinnosť vstupovať do predaja softwéru takým spôsobom, t.j. „sťahovať zadaním prístupových kódov obsah na svoje „úložisko" a potom nejakou tzv. zhmotnenou materiálnou formou tento ďalej predávať, tak ako vyplýva z kontextu odôvodnenia rozhodnutia. Obsahom zapečatenej obálky boli aktivačné kódy - prístupy k plneniam, ktoré boli dodávateľom (L.-R., R..K..S..) fakturované žalobcovi a ktoré následne žalobca dal do dispozície konečnému odberateľovi (B. R. R..K..Z..) v Rumunsku. 7. Žalobca v tejto súvislosti poukázal na skutočnosť, že spoločnosť L.-R., R..K..S.. rovnako potvrdila existenciu plnenia a to v daňovom priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie máj 2013, v ktorom priznala dodanie tovaru na r. 3 základ dane XXX.XXX,- EUR a na r. 4 daň v sume XXX.XXX,XX EUR, čo súhlasí s vystavenou faktúrou za dodanie tovaru pre daňový subjekt R., R..K..S.. č. 20130005. V prípade, ak v zdaňovacom období máj 2013 spoločnosť L.-R., R..K..S.., vykázala vlastnú daňovú povinnosť vo výške XXX,XX EUR a správca dane nezistil, ako si spoločnosť L.-R., R..K..S.. znížila daňovú povinnosť, uvedené nemôže byť vyhodnotené v neprospech žalobcu. Z uvedeného podľa žalobcu vyplýva, že spoločnosť L.-R., R..K..S.., ako dodávateľ, potvrdila existenciu zmluvného vzťahu so žalobcom, potvrdila uskutočnenie zdaniteľných obchodov a špecifikovala predmet dodania, a to bez ohľadu na skutočnosť, že vtedajší konateľ spoločnosti L.-R., R..K..S.. H. D. odmietol pred správcom dane vypovedať. 8. Žalobca namieta vyhodnotenie medzinárodnej výmeny informácií správcom dane, keď uvádza, že spoločnosť B. R. R..K..Z.. je neaktívnou od 12.12.2014 (prvé preverovanie sa vykonávalo až v roku 2015), pričom táto spoločnosť priznala intrakomunitárne nadobudnutia od žalobcu, pričom rumunská daňová správa, podľa žalovaného, nemôže potvrdiť reálnosť týchto transakcií nakoľko nemá k dispozícii žiadne daňové a účtovné doklady, pričom v skutočnosti, podľa názoru žalobcu, ich rumunská daňová správa k dispozícii určite má, keďže z nich čerpala informácie. Z medzinárodnej výmeny informácií - dožiadanie Rumunskej daňovej správe č. 25065/15/Fek_RO_1033_20150324_G_RI_R, správca dane vôbec nebral do úvahy priznanie o nadobudnutí tovaru spoločnosťou B. R. R..K..Z.. za mesiac máj 2013 od žalobcu, tak, ako je uvedené v odpovedi Rumunskej daňovej správy aj s vyčíslením sumy X.XXX.XXX,- K., čo zodpovedá výške fakturácie. Aj správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia (str. 9) uvádza nadobudnutie tovaru v cene X.XXX.XXX,- K., rovnako aj skutočnosť, že z medzinárodného dožiadania vyplynulo, že B. R. R..K..Z.. priznala IC nadobudnutia tovaru od žalobcu. Podľa názoru žalobcu, aj rumunská daňová správa týmto potvrdila reálnosť transakcie, keďže mala k dispozícii daňové doklady spoločnosti B. R. R..K..Z... S poukazom na uvedené, podľa názoru žalobcu, nie je možné vyvodiť v neprospech žalobcu skutočnosť, že jedinou oprávnenou osobou v rozhodnom čase konať za spoločnosť B. R. R..K..Z.. bol E. F., ktorý odmietol vypovedať a pri pojednávaní žiadne doklady správcovi dane nepredložil. V tejto súvislosti žalobca namietal, že sa jednalo o bývalého konateľa a nie o konateľa aktuálneho v čase uskutočnenia výsluchu, ktorý by bol oprávnený vyjadrovať sa v mene konečného odberateľa. Žalobca trvá na skutočnosti, že zmluvné strany preukázateľne uskutočnili na základe objednávky spoločnosti B. R. R..K..Z.. v mesiaci máj 2013 medzi sebou obchod a žalobca poskytol plnenie, ktoré nebolo spoločnosťou B. R. R..K..Z.. nikdy spochybnené či reklamované, naopak spoločnosť B. R. R..K..Z.. potvrdila prevzatie plnenia, vykonala čiastočnú úhradu, potvrdila obchodný vzťah so žalobcom v dokladoch doručených rumunskej daňovej správe a žalobca predložil dodací list 1300000673 zo dňa 29.05.2013 potvrdený spoločnosťou B. R. R..K..Z.. Vzhľadom na uvedené žalobca nesúhlasí s argumentáciou žalovaného, že síce dodací list je potvrdený konečným odberateľom B. R. R..K..Z.., avšak nie je možné identifikovať, kto konkrétne zásielku prevzal (fyzická osoba). V tejto súvislosti žalobca poukázal na vyjadrenie spoločnosti V. U. W. R.. R. K..S.., ktorá potvrdila, že zásielka č. 130892904 bola odosielaná dňa 29.05.2013 žalobcom do spoločnosti B. R. R..K..Z.., L., K. a táto bola doručená. Žalobca sa nestotožnil s tvrdením správcu dane, podľa ktorého, z potvrdenia o odovzdaní zásielky nie je zrejmé kto konkrétne za B. R. R..K..Z.. zásielku prevzal a kde bola odovzdaná. Ako správca dane dospel k uvedenému záveru, z rozhodnutia nie je zrejmé, pričom podľa žalobcu je jasné, že zásielka bola doručovaná na žalobcom uvedenú adresu a dopravca ju nemohol odovzdať inému subjektu ako B. R. R..K..Z.., inak by takúto skutočnosť uviedol v svojom vyjadrení. 9. Žalobca k plneniu od spoločnosti L.-R., R..K..S.. uviedol, že ide o predaj aktivačných kľúčov k modulom softwarových licencií informačného systému L.-R. a všetky podrobné informácie sú uvedené na stránke W..L.-R..sk. V tejto súvislosti žalobca poukázal aj na znalecký posudok č. 4/2017 vypracovaný znalcom E.. A.. U. E., H., ktorý sa venoval aj charakteristike fakturovaného plnenia a verifikoval existenciu webovej stránky spoločnosti L.-R., R..K..S.., podľa ktorého, v čase transakcie reálne spoločnosť L.-R., R..K..S.. existovala a existovala minimálne do 16.05.2014. 10. Žalobca namieta vyhodnotenie znaleckého posudku č. 4/2017 vypracovaný znalcom E.. A.. U. E., H., ktorý predložil správcovi dane, ktorý správca dane ako aj žalovaný vyhodnotili so záverom, že predmetným znaleckým posudkom nebolo preukázané, že daňovému subjektu L.-R., R..K..S.. ako dodávateľovi softwéru a licencií vznikla daňová povinnosť v zmysle §19 ZoDPH a nebola dostatočne preukázaná samotná materiálna existencia fakturovaného plnenia. Podľa názoru žalobcu, znalec sa vyjadril k otázke zdaniteľného plnenia v prípade spoločnosti L.-R., R..K..S.. keď konštatoval, že zdaniteľné plnenie nastalo dňa 22.05.2013, a v prípade spoločnosti B. R. R..K..Z.. konštatoval, že zdaniteľné plnenie nastalo dňa 29.05.2013. Znalec sa vyjadril i k predmetu dodania, ktorým bol softwar - počítačový programom, ktorému nepriznáva právny poriadok SR vecné práva. Preto transakciu je potrebné posudzovať tak, že v skutočnosti šlo o licenčný resp. sublicenčný vzťah z hľadiska autorského práva a pri transakcii vznikali derivátne výhradné autorské majetkové práva. Podstatným pre určenie okamihu dodania plnenia nie je okamih dodania softwaru, ale okamih vzniku derivátnych výhradných autorských majetkových práv. Nakoľko oprávnenie nakladať so softwarom nevzniká derivátnemu nositeľovi výhradných autorských majetkových práv obdržaním licenčných kľúčov ani okamihom možnosti vyhotoviť rozmnoženinu počítačového programu prostredníctvom internetu, ale právo nakladať so softvérom vzniká okamihom, kedy zmluvné strany svojimi vôľovými úkonmi vznik derivátnych výhradných autorských majetkových práv k rozmnoženine alebo budúcej rozmnoženine počítačového programu založili, t.j. okamihom podpisu preberacieho alebo obdobného protokolu, až týmto okamihom vznikla licencia resp. sublicencia a príslušný subjekt získal možnosť nakladať s predmetným softvérom. Z uvedeného vyplýva, že subjekty boli oprávnené napríklad sublicencovať predmetný softvér na ďalší subjekt už týmto okamihom, a nie okamihom stiahnutia, vzniku možnosti stiahnutia softwaru, alebo okamihom doručenia licenčných kľúčov. Znalec okamih doručenia licenčných kľúčov v tomto prípade považuje za absolútne bezpredmetný, nakoľko licenčné kľúče a ich držba nezakladajú žiadne práva k počítačovému programu (§ 20 ods. 1, 2 Autorského zákona). Znalec konštatuje, že zdaniteľné plnenie dodania licencií k počítačovým programom v rozsahu uvedenom v kapitole 2.7 - znaleckého posudku (prehľad transakcií) nastalo v prípade transakcie č. 1 skúmaná pre účely znaleckého posudku, dňa 22.05.2013 a vo vzťahu k plneniu medzi žalobcom a spoločnosťou B. R. R..K..Z.., zdaniteľné plnenie nastalo dňa 29.05.2013. Znalec sa k otázke postupu žalobcu, či bol v súlade so zákonom vyjadril, že sa jednalo o štandardný postup využívaný v praxi pri obchodovaní so softvérom a zároveň poukázal na Viedenský protokol, ktorý ratifikovala Slovenská republika, na základe ktorého, obchodné zvyklosti zaužívané v medzinárodnej obchodnoprávnej praxi majú právnu váhu a záväznosť normatívneho práva. Keďže postup, ktorým žalobca postupoval je obvyklou obchodnoprávnou praxou a za roky praxe nadobudol formu obchodnej zvyklosti, je takýto postup právne záväzný a práve odklon od takto právne záväzného postupu by mohol mať za následok právne vady v konaní daňového subjektu. Žalobca namieta, že žalovaný a ani správca dane sa týmito pre vec podstatnými závermi znalca vôbec nezaoberali, hoci znalecký posudok je v konaní dôkazom s osobitnou váhou. Žalobca zdôraznil, že žalovaný ani správca dane nedisponujú žiadnymi konkrétnymi zisteniami, ktoré by odôvodňovali záver, že dodávateľ L.-R., R..K..S.., softvérové časti nedodal a ani že žalobca softvérové časti reálne nedodal rumunskej spoločnosti B. R. R..K..Z.. Podľa názoru žalobcu, napadnuté rozhodnutie v tejto časti bolo vydané na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu a je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 11. Žalobca namieta v časti týkajúcej sa práva na odpočítanie dane z faktúry 201305021 od dodávateľa R. D., R..K..S.., ktorá sa týkala dodania školenia, že školenie uskutočnil svedok - školiteľ V. P.Č., čo potvrdila svedkyňa F. Y. zo spoločnosti M. A. R., R..K..S.., avšak žalovaný má za to, že nebolo preukázané, že osoba ktorá dodanie služieb školenia fakturovala, fyzicky aj dodanie služieb uskutočnila, resp. že služby školenia spoločnosti R. D., R..K..S.. dodal V. P.č. Žalovaný tiež spochybnil odberateľa M. A. R., R..K..S.. keď nepovažoval za preukázané, že uvedený odberateľ plnenie prijal. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že za stranu objednávateľa - M. A. R., R..K..S.., žalobcu kontaktoval G. U.. Školenie bolo zrealizované v dňoch 15.04.2013 - 26.04.2013, prezenčnú listinu žalobca pripojil. Objednávateľ M. A. R., R..K..S.. je aj v súčasnosti prezentovaný na webovej stránke P.:/..M..M.. Žalobca správcovi dane predložil faktúru int. č. PINV_1300001394 od dodávateľa R. D., R..K..S.., faktúru č. 1301100887 na sumu XX.XXX,- EUR, ktorou bolo fakturované plnenie odberateľovi M. A. R., R..K..S.., zoznam účastníkov školenia, životopis školiteľa V. P., faktúru spoločnosti D. M.-D. V., ktorou žalobca uhradil prepravu všetkých zúčastnených na školení podľa menného zoznamu z miesta ich ubytovania v hoteli R. (P.:/..R..M.) do sídla žalobcu. Žalobca predložil objednávku č. 1300001513 zo dňa 08.04.2013 (v rozhodnutí správcu dane je nesprávne uvedený dátum 29.05.2014) opečiatkovanú a podpísanú dodávateľom R. D., R..K..S.., preberací protokol k objednávke zo dňa 26.04.2013 opečiatkovaný a podpísaný dodávateľom R. D., R..K..S.., v mene ktorého v tom čase konal a podpisoval C. Š. - konateľ. Svedkovia V. P. a F. Y. potvrdili uskutočnenie školenia v uvedenom termíne. Svedok V. P. potvrdil, že ho oslovila spoločnosť R. D., R..K..S.. prostredníctvom konateľa C. Š., školenie viedol osobne a bolo ukončené záverečným testom. Svedkyňa F. Y. potvrdila, že v mene spoločnosti M. A. R., R..K..S.. vykonala úhrady v prospech žalobcu a fakturovanú sumu uhradila v troch položkách - dve úhrady boli vykonané z účtu spoločnosti M. A. R., R..K..S.. a jednu úhradu vykonala v mene koncového odberateľa ako fyzická osoba. Žalobca uvádza, že sám žalovaný si protirečí, keď na jednej strane nespochybňuje uskutočnenie školenia a vzápätí uvádza, že nebolo preukázané, že osoba ktorá dodanie služieb školenia fakturovala, fyzicky dodanie služieb uskutočnila, t.j., že služby školenia spoločnosti R. D., R..K..S.. dodal V. P.. Sám V.Á. P. potvrdil, že školenie vykonal v mene R. D., R..K..S.., že táto spoločnosť ho za účelom vykonania školenia kontaktovala ako subdodávateľa a školiaci výkon mu aj zaplatila. Vzhľadom na uvedené má žalobca zato, že obe rozhodnutia sú nepreskúmateľné, keďže správca dane a ani žalovaný neuvádzajú aké konkrétne zistenia ich viedli k tomu, že nárok na odpočítanie dane nepriznali. 12. Žalobca namieta, že správca dane aj žalovaný porušili zásadu objektívnosti, predpokladanú v § 3 ods. 3 DP, keď v svojich rozhodnutiach účelovo zohľadňujú len svoje „nepriame dôkazy" a vôbec nezohľadňujú priame relevantné dôkazy daňového subjektu. Podľa názoru žalobcu, v tomto prípade materiálne plnenie reálne existovalo, a v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 z 15.03.2011, v ktorom súd dospel k záveru, že „ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočnosti ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca.“ Ďalej žalobca poukázal aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2015 z 26.10.2015, v ktorom súd poukázal na to, že ak ide o skutočnosti, ktoré sa v zásade týkajú iného daňového subjektu ako žalobcu, a za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt, nemožno v tejto súvislosti dôkazné bremeno preniesť správcom dane výlučne na žalobcu. V zásade nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné procesy a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov, pred dodaním tovaru. Žalobca disponuje odovzdávacím a preberacím protokolom. V preskúmavanej veci správca dane a žalovaný nesprávne posúdili rozloženie dôkazného bremena, keď ho v celom rozsahu preniesli na žalobcu. Všeobecné dôkazné bremeno daňového subjektu vyplývajúce z § 29 ods. 8 zákona o správe daní je modifikované právom Európske únie. Európsky súdny dvor v rozhodnutiach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byt' týmto osobám odopretý. V rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04) bola táto zásada spresnená tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Európsky súdny dvor tohto názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podielať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byt' uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Takýto záver sa však žalobcu netýka. Dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu, došlo k podvodnému konaniu je na správcovi dane resp. orgánoch činných v trestnom konaní. Žalobcovi ako daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podielať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom je dôkazným bremenom správcu dane. V daňovom konaní nie je prípustná koncentrácia a odvolací orgán sa musí vysporiadať so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozsudok SDEÚ vo veci C-80/11 Mahagebén, podľa ktorého, daňový subjekt nezodpovedá za nezrovnalosti ani porušenie daňových povinností u jeho dodávateľa resp. odberateľa. Ak teda orgány verejnej správy oboch stupňov napriek uvedenému vydali napadnuté rozhodnutia, porušili tým ustanovenie článku 2 ods. 2 Ústavy SR, § 3 ods. 1 až 3, ods. 6, § 24 ods. 2, ods. 4 , § 63 ods. 3, ods. 5 a odvolací správny orgán aj § 74 DP. III. Vyjadrenie žalovaného. 13. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním z 22.03.2018, doručeným súdu dňa 23.03.2018 s tým, že rozhodnutie správneho orgánu vychádzalo v zmysle § 63 ods. 2 DP zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, t.j. z dostatočne a spoľahlivo zisteného skutkového stavu, správca dane podľa § 24 ods. 2 DP dbal, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a postupoval podľa § 3 ods. 2 DP v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami. Žalobca si nesplnil zákonnú povinnosť ustanovenú v § 24 ods. 1 DP keď nepreukázal, že fakturované plnenie bolo reálne dodané. Postupom žalovaného nedošlo k porušeniu zásady zákonnosti a bola striktne rešpektovaná zásada voľného hodnotenia dôkazov, upravená v § 3 ods. 1 a 3 DP, pričom bol braný do úvahy skutočný obsah právneho úkonu, alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie dane. Žalovaný navrhol, aby súd žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol. 14. K žalobným dôvodom podal žalovaný vyjadrenie zhodné s dôvodmi uvedenými v žalobou napadnutom rozhodnutí, kde je podrobne popísaný skutkový a právny stav ako aj vyvodené príslušné závery. Žalovaný s tvrdením žalobcu, že závery správcu dane považuje za nesprávne a nezákonné, nesúhlasí. Žalovaný nerozporuje, že žalobca pri daňovej kontrole predložil v žalobe uvedené doklady, ale žalovaný trvá na tom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď predloženými dokladmi nepreukázal, že si právo na odpočítanie dane uplatnil v súlade so zákonom. Správca dane predložené doklady nezobral „len na vedomie“, ako namieta žalobca, ale na základe predložených dokladov vykonal ďalšie dokazovanie. 15. K plneniu „softwaru“, „aktivačné kódy k softwaru“, resp. „prístupové a užívateľské licencie“ v sume XXX.XXX,- EUR, daň XXX.XXX,XX EUR, celkom XXX.XXX,XX EUR fakturované medzi dodávateľom L.-R. R..K..S.. (Slovensko, konateľ H. D.) › kontrolovaný daňový subjekt, žalobca R., R..K..S.. › konečný odberateľ B. R. R..K..Z.. (Rumunsko, konatelia E. F. a H.R. D.) - dôkaz č.6.2, 6.3 dodávateľská a odberateľská faktúra s prílohami. K predmetnému plneniu žalovaný poukázal na ust. § 2 ZoDPH v zmysle ktorého, predmetom dane je dodanie tovaru alebo poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, t.j. aby tovar, resp. služba, v tomto prípade „softwar“ bol dodaný. Rámcová zmluva, cenová ponuka a následne faktúra vystavená dodávateľom L.-R. R..K..S.. formálne síce preukazuje existenciu zmluvného vzťahu medzi žalobcom a dodávateľom, avšak reálne dodanie „softwaru“ dodávateľ nikdy nepotvrdil, keďže H. D., jediný konateľ dodávateľa L.-R., R..K..S.. v rozhodnom čase, odmietol vypovedať (dôkaz č.23 Zápisnica o ústnom pojednávaní z výsluchu svedka č. 21343667/2015, 9104408/Hlô zo dňa 01.12.2015). Správca dane požadoval od dodávateľa zodpovedanie zásadných otázok (dôkaz č. 10 dožiadanie číslo 9104408/5/5099324/2014/Hlô) a to, čo je predmetom činnosti dodávateľa, či má zamestnancov, majetok a reálne priestory na výkon činnosti, či dodávateľ vystavil faktúru číslo 20130005 na sumu XXX.XXX,XX EUR a či ju eviduje vo svojom účtovníctve a daňovom priznaní, či dodávateľ vytvoril fakturovaný „softwar“ svojou činnosťou, alebo ho kúpil od svojho dodávateľa, ak áno, od akého dodávateľa; správca dane požadoval predloženie všetkých vo veci relevantných dokladov, ktoré preukazujú pôvod dodávaných programov, žiadal o poskytnutie informácií, kto za L.-R., R..K..S.. dodanie uskutočnil a kedy, aké je využitie týchto programov, na čo a kde sa používajú, kde a kedy bola ich funkčnosť vyskúšaná, žiadal o predloženie dokladov o úhradách a bankové výpisy. Žiadna otázka správcu dane zodpovedaná nebola, žiadne doklady správcovi dane predložené neboli s tým, že H. D. sa účelovo a irelevantne odvolal na zmluvu o mlčanlivosti, uzatvorenú so spoločnosťou R. X. Z., Y. L., spoločníkom spoločnosti L.-R., R..K..S.. od 02.08.2013 (dôkaz č.23.2 - Zmluva o mlčanlivosti). Žalovaný je názoru, že zmluva o mlčanlivosti, ktorá pod hrozbou vysokej sankcie zabraňuje H. D. poskytnúť informácie o činnosti spoločnosti L.-R., R..K..S.., ktoré správca dane má zo zákona právo požadovať, nemôže byť akceptovaná na daňové účely a nemôže byť relevantným odôvodnením absencie konkrétnych dôkazov. Vzhľadom na zákonnú úpravu daňového tajomstva nie je dôvodné namietať ohrozenie obchodného tajomstva, ktorého obsah by mohol byť sprístupnený účastníkom daňového konania, pričom je potrebné uviesť, že správca dane nikdy nepožadoval sprístupnenie informácie „tajného vzorca softwéru“, ale požadoval len predloženie dokladov a dôkazov, na ktoré má zo zákona nárok a ktoré má daňový subjekt zo zákona povinnosť preukázať. Skutočnosť, že za priameho dodávateľa žalobcu H. D. odmietol vypovedať a nepredložil správcovi dane žiadne daňové a účtovné doklady, bola vyhodnotená v neprospech žalobcu, keďže dôkazné bremeno v zmysle zákona je práve na strane žalobcu a je na jeho zodpovednosti, akých obchodných partnerov si zvolí a je plne zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí. 16. K skutočnosti, že dodávateľ L.-R., R..K..S.. v daňovom priznaní za máj 2013 uviedol „na výstupe“ sumu XXX.XXX,- U. a k tomu prislúchajúcu DPH v sume XXX.XXX,XX U., čo súhlasí s vystavenou faktúrou č. 20130005 pre daňový subjekt R., R..K..S.., žalovaný uviedol, že je irelevantná, nakoľko daňový subjekt L.-R., R..K..S.. túto sumu do štátneho rozpočtu neodviedol, keďže „na vstupe“ si obdobnú sumu aj odpočítal. K týmto transakciám L.-R., R..K..S.. nepredložil správcovi dane žiadne daňové a účtovné doklady, takže nebolo možné overiť relevanciu uvedených údajov. To, že daňový subjekt L.-R., R..K..S.. v daňovom priznaní za máj 2013 uviedol „na výstupe“ sumu XXX.XXX,- EUR a k tomu prislúchajúcu DPH v sume XXX.XXX,XX EUR, nemožno chápať ako potvrdenie fakturovaného plnenia. Len samotné vyplnenie predmetných riadkov v daňovom priznaní, ku ktorému L.-R., R..K..S.. nepredložil žiadne daňové a účtovné doklady a dôkazy, ktoré by zakladali dôvod takto podaného daňového priznania, nemá potrebnú vypovedaciu hodnotu. 17. Žalovaný ďalej poukázal, že obdobné zistenia, ako u priameho dodávateľa žalobcu, boli zistené aj u priameho odberateľa žalobcu, rumunskej spoločnosti B. R. R..K..Z.., ktorú správca dane preveril medzinárodným dožiadaním. V zmysle odpovedí na medzinárodné dožiadanie (správca dane zaslal rumunskej daňovej správe dožiadania za tri rôzne kontrolované zdaňovacie obdobia apríl 2013, január 2013 a máj 2013), je zrejmé, že spoločnosť B. R. R..K..Z.. je nečinná od 12.12.2014 (od 31.03.2015 je v konkurze), a aj keď B. R. R..K..Z.. priznala intrakomunitárne nadobudnutia od R., R..K..S.., rumunská daňová správa nemôže potvrdiť reálnosť týchto transakcií, keďže nemá k dispozícii žiadne daňové a účtovné doklady tejto spoločnosti. V zmysle odpovede rumunskej daňovej správy, správcom/konateľom spoločnosti bol od 05.10.2010 do 07.05.2012 slovenský občan D. H. (ten uvedené potvrdil vo svojej výpovedi), následne do júla 2014 ďalší slovenský občan E. F. a od júla 2014 dominikánsky občan C. E.. Z uvedeného, podľa žalovaného je zrejmé, že jedinou oprávnenou osobou spoločnosti B. R. R..K..Z. v roku 2013, ktorá sa mohla k nadobudnutiu „softwaru“ od spoločnosti R., R..K..S.. relevantne vyjadriť, bol slovenský občan E. F.. Správca dane predvolal ako svedka E.S. F., ktorý odmietol vypovedať a žiadne daňové a účtovné doklady správcovi dane nepredložil (dôkaz 39.1 zápisnica). Z uvedeného pre žalovaného vyplýva, že prevzatie „softwéru“ odberateľ nepotvrdil a v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nebolo preukázané, že by týmto koncovým zákazníkom došlo k digitálnemu stiahnutiu „softwéru“ z elektronického miesta hlavného dodávateľa. 18. K námietke žalobcu, že správca dane mal v čase výsluchu dňa 17.05.2016 vypočuť nie E. F., ktorý bol v čase deklarovaného dodania „softwaru“ konateľom odberateľa B. R. R..K..Z.., ale mal vypočuť konateľa aktuálneho v čase výsluchu (pričom žalobca neuvádza meno konateľa, ktorého požaduje vypočuť a posledným známym konateľom je dominikánsky občan C. E.), žalovaný konštatoval, že táto je bezpredmetná, keďže žalobca neuvádza, aký by mala prínos výpoveď nového konateľa vo veci nadobudnutia „softwaru“ od žalobcu, keď nový konateľ sa nadobudnutia „softwaru“ v roku 2013 nezúčastnil, t.j. ako by vypovedal o udalosti, ktorej nebol účastný? V tejto súvislosti žalovaný opäť poukázal na odpovede rumunskej daňovej správy, že aj keď spoločnosť B. R. R..K..Z.. priznala intrakomunitárne nadobudnutia od R., R..K..S.., rumunská daňová správa nemôže potvrdiť reálnosť týchto transakcií, nemá k dispozícii žiadne daňové a účtovné doklady. To, že v rozhodnom období spoločnosť B. R. R..K..Z.. existovala, žiadnym spôsobom nepreukazuje, že deklarovaný odberateľ prevzal plnenie za XXX.XXX,XX EUR bez DPH. Na tomto mieste žalovaný uviedol, že správca dane opakovaným zasielaním žiadostí rumunskej daňovej správe vo veci spoločnosti B. R. R..K..Z.. vyvinul maximálnu snahu o preverenie všetkých skutočností v tejto veci, v zmysle § 24 DP dôkaz č.17, 17.1, 34.1 odpovede rumunskej daňovej správy na medzinárodnú výmenu informácií - formulár SCAC, pričom z odpovedí rumunskej daňovej správy je zrejmé, že rumunskej daňovej správe sa nepodarilo identifikovať právnych nástupcov spoločnosti; teda pokiaľ orgány rumunskej spoločnosti B. R. R..K..Z.. s rumunským správcom dane nekomunikujú, nebolo možné doklady tejto rumunskej spoločnosti zabezpečiť. Z uvedeného je potom nepochopiteľné tvrdenie žalobcu, že rumunská daňová správa takýmito dokladmi disponuje a takéto tvrdenie žalobcu je v rozpore s obsahom spisu dôkaz č. 34.1. Skutočnosť, že rumunská spoločnosť B. R. R..K..Z.. v roku 2013 vyplnila skrátený výkaz ziskov a strát, resp. uviedla v daňovom priznaní určité číselné hodnoty/plnenia, nepreukazuje, že uvádzané plnenia boli aj reálne uskutočnené a do súhrnného výkazu/daňového priznania uvedené dôvodne. V rozhodnom čase zodpovedná osoba, slovenský občan Jozef Kusalík, odmietol vypovedať, relevanciu uvádzaných plnení nepotvrdil a ani nepreukázal žiadnym dokladom. 19. K námietke žalobcu, že D. H. bol konateľom spoločnosti B. R. R..K..Z.. do mája 2012, žalovaný uviedol, že toto tvrdenie nemá vplyv na existenciu zmluvného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou B. R. R..K..Z.., keďže zmluvné strany obchod uskutočnili na základe objednávky spoločnosti B. R. R..K..Z.. v mesiaci máj 2013 a žalobca tejto spoločnosti poskytol plnenie, ktoré nebolo zo strany B. R. R..K..Z.. spochybnené či reklamované, naopak, prevzatie bolo potvrdené. Podľa žalovaného, na existenciu zmluvného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou B. R. R..K..Z.. má zásadný vplyv zistená skutočnosť, že D. H. sa vo výpovedi pred správcom dane jednoznačne vyjadril, že žiadnu zmluvu so spoločnosťou R., R..K..S.. nepodpisoval a podpis na zmluve nie je jeho. Z uvedeného je potom zrejmé, že osoba uvedená na zmluve číslo DRZ/SOITRON/01/2012 zo dňa 12.10.2012, ako D. H., nebola v čase podpisu zmluvy oprávnená na zastupovanie spoločnosti B. R. R..K..Z.., a podľa výpovede D. H., predmetnú zmluvu nepodpísal a teda ani neuzatvoril, v októbri 2012 už nebol konateľom spoločnosti. D. H. si nepamätal, komu spoločnosť B. R. R..K..Z.. následne predal, ani komu odovzdal všetky doklady spoločnosti. Z uvedeného potom vyplýva otázka, s kým žalobca zmluvu za dodanie „softwaru“ za milióny eur uzatvoril, pričom k tejto skutočnosti sa žalobca žiadnym spôsobom nevyjadril. 20. K tvrdeniu žalobcu, že zásielka (zapečatená obálka s aktivačnými kódmi, prislúchajúca k odberateľskej faktúre č. 1301100951 v sume XXX.XXX,XX EUR) bola spoločnosti B. R. R..K..Z.. doručená, k čomu predložil dodací list a potvrdenie kuriérskej spoločnosti V. U. W. R.. R. K..S.., čo potvrdzuje, že zásielka bola rumunskej spoločnosti doručená, žalovaný uviedol, že na dodacom liste č. 1300000673 zo dňa 29.05.2013 (dôkaz č.6.3, dodací list ako príloha fa 1301100951), na ktorý sa odvoláva žalobca, je na strane odberateľa pečiatka B. R. R..K..Z.. a neidentifikovateľný podpis bez mena osoby, ktorá zásielku prevzala; nie je možné na základe takéhoto dokladu identifikovať, kto konkrétne zásielku prevzal, preto takýto doklad nepreukazuje, že zásielka bola skutočne prevzatá koncovým odberateľom. K tvrdeniu žalobcu, že koncový odberateľ dodanie nikdy nespochybnil, žalovaný uviedol, že z uvedeného nie je zrejmé, koho si žalobca predstavuje pod koncovým odberateľom, t.j. či D. H. (ktorý spoluprácu so spoločnosťou R. R..K..S.. výslovne poprel), alebo E. F. (ktorý odmietol vypovedať), pričom žiadna z týchto osôb sa nevyjadrila, že fakturované plnenie prijala. A žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt, počas kontroly a vyrubovacieho konania nikdy žiadnym dokladom nepreukázal, komu konkrétne boli zásielky aktivačných kódov „softwaru“ prislúchajúce k odberateľskej faktúre za máj 2013 skutočne odovzdané ako koncovému odberateľovi. 21. K tvrdeniu žalobcu, že bolo preukázané materiálne plnenie, t.j., že spoločnosť R., R..K..S.. prevzala plnenie od spoločnosti L.-R., R..K..S.., na základe preberacieho protokolu podpísaný dodávateľom ako aj daňovým subjektom, a prevzatie bolo potvrdené aj svedeckými výpoveďami L. Y., E. H., žalovaný v tejto súvislosti poukázal na skutočnosť, že dodanie fakturovaného plnenia od dodávateľa L.-R., R..K..S.. (H. D.) bolo preukázané podpísaným preberacím protokolom (predmet prebratia: 1 ks zapečatená obálka s aktivačnými kódmi) odberateľom R., R..K..S.. (prevzatie potvrdila zamestnankyňa spoločnosti E. H.) a následne bola obálka odovzdaná kuriérovi na prepravu konečnému zákazníkovi B. R. R..K..Z.. do K. (dôkaz č.6.2 preberací protokol z 22.05.2013 ako príloha faktúry č. 20130005). K uvedenému žalovaný uviedol, že predmetom faktúry č. 20130005, vystavenej spoločnosťou L.-R., R..K..S.., z ktorej správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane v sume XXX.XXX,XX EUR, nebol jeden kus zapečatenej obálky, ale fakturované boli J. U. U. R. J. v počte 1 kus (podľa vysvetlenia p. Y. išlo o serverovú časť produktu), Skerp APEX Edition Software package v počte 2 kusy (podľa vysvetlenia A.. Y. išlo o rozširujúci softwar), ADD-USERACC1 v počte 105 kusov (podľa vysvetlenia p. Y. išlo o prístupové a užívateľské licencie), všetko spolu v celkovej sume XXX.XXX,XX EUR. Malo ísť o vnútropodnikový informačný systém, ktorý nebol na nosiči CD, mohol to byť link, alebo odkaz na web server, ktorý sa mal dať voľne stiahnuť, pričom A. nevedel, v akej forme bol dodávaný „softwar“. Vzhľadom na uvedené, žalovaný je názoru, že odovzdanie/prevzatie jedného kusa zapečatenej obálky, obsah ktorej nikto neverifikoval a podpísanie s tým súvisiaceho preberacieho protokolu nie je dôkazom o dodaní fakturovaného plnenia. Uvedené nepreukazuje, že na základe faktúry č. 20130005 zo dňa 22.05.2013 vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 a 2 ZoDPH a že žalobcovi ako kontrolovanému daňovému subjektu vzniklo právo na odpočítanie dane (E. H.nová ktorá zabezpečuje logistiku spoločnosti R., R..K..S.., ako svedok vo výpovedi potvrdila, že prevzala a podpísala preberací protokol k predmetu prebratia - 1 ks zapečatenej obálky, ktorú A.. Y. ani ona neotvárali, pričom táto mala obsahovať aktivačné kódy - dôkaz č.44.1). V zmysle vyššie uvedeného, predmetom fakturácie nebola zapečatená obálka -1 ks, ale zdaniteľné plnenie rôznych druhov v počte 113 kusov v celkovej sume XXX.XXX,XX EUR, ktorého existenciu žiaden z vypočutých svedkov (E. H.Á., A.. Y.) neverifikoval. 22. K námietke žalobcu, že ak by plnenie nebolo dodané konečnému odberateľovi v požadovanom rozsahu, tento by bol oprávnený domáhať sa práv vyplývajúcich z prípadných vád dodávky, k čomu nedošlo, žalovaný opäť poukázal na už uvedené skutočnosti, že nie je ale zrejmé, koho si žalobca predstavuje pod koncovým odberateľom a to D.,H., ktorý spoluprácu so spoločnosťou R. R..K..S.. výslovne poprel, alebo E. F., ktorý odmietol vypovedať, a to s dôrazom, že žiadna z týchto osôb sa nikdy nevyjadrila, že fakturované plnenie skutočne prevzala. 23. K predloženým zmluvám na ktoré žalobca poukazuje (Rámcová zmluva na dodanie softwaru a poskytnutie služieb č. RZ/SOITRON/01/2012, uzatvorená medzi kupujúcim R., R..K..S.. a predávajúcim L.-R. R..K..S.. a Rámcová zmluva na dodanie tovaru, softwaru a poskytnutie služieb č. DRZ/ SOITRON/01/2012, uzatvorená medzi predávajúcim R., R..K..S.. a kupujúcim B. R. R..K..Z..), žalovaný uviedol, že predmetom zmluvy RZ/SOITRON/01/2012 je prevod autorských práv k „softwaru“, poskytnutie služieb viazaných k „softwaru“ a súhlas predávajúceho k ďalšiemu prevodu práv k „softwaru“ a poskytnutým službám tretím osobám. Softwarom sa na účely zmluvy rozumie tajný vzorec/tajná informácia. Pod odovzdaním softwaru sa rozumie a) umožnenie prístupu k digitálnemu stiahnutiu z elektronického miesta predávajúceho, a to poskytnutím prihlasovacích údajov k tomuto miestu, b) poskytnutie inštalačného kľúča k inštalácii softwéru elektronickou formou, c) poskytnutie príslušného certifikátu k softwaru, a to zaslaním poštou. Pod poskytnutou službou sa rozumie umožnenie prístupu k digitálnemu stiahnutiu/vykonania služby z elektronického miesta predávajúceho, jej reálne vykonania prostredníctvom elektronickej komunikácie alebo priamo u kupujúceho. V zmysle uvedeného, žalovaný trvá na tom, že daňový subjekt nepreukázal, že prevzatím/odovzdaním jednej zalepenej obálky, obsah ktorej nebol nikým verifikovaný, bol „softwar“, resp. „aktivačné kódy k softwaru“, v zmysle zmluvy prevzatý/odovzdaný. Za predávajúceho L.-R. R..K..S.., ktorý mal „softwar“ dodať, H. D. odmietol vypovedať a žiadne elektronické miesto predávajúceho (domáci server - virtuálny nosič dát), z ktorého mal byť softwar digitálne stiahnutý, neidentifikoval. Konečný kupujúci B. R. R..K..Z., zastúpený konateľom E. F., odmietol vypovedať, čím žiadne prevzatie „softwaru“ nepotvrdil a nikdy ani nebolo preukázané, že by koncovým zákazníkom došlo k samotnému digitálnemu stiahnutiu softwaru z elektronického miesta hlavného dodávateľa. Žalobca predložením rámcovej zmluvy síce formálne zdokladoval svoje oprávnenie v zmysle zmluvne stanovených podmienok so „softwarom“ ďalej nakladať, ale predložením zmluvy žiadnym spôsobom nepreukázal, že prevzatím zapečatenej obálky predmetný „softwar“ prevzal, rovnako, ako nebola preukázaná samotná existencia „softwaru“. Žalovaný uviedol, že z kontextu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva, že predávajúci L.-R. R..K..S.. vytvoril na elektronickom mieste, resp. dodávateľsky nadobudol (keďže odmietol vypovedať a nepredložil doklady, tak to nie je zrejmé) „softwar“, prístupové kľúče k „softwaru“ sa prostredníctvom žalobcu mali dostať k rumunskému kupujúcemu B. R. R..K..Z. a tento si mal prostredníctvom týchto kľúčov uvedený „obsah“ stiahnuť (keďže odmietol vypovedať a predložiť doklady, nie je zrejmé, či tak niekedy učinil). Žalovaný tak trvá na názore, že samotná existencia plnenia nikdy nebola preukázaná. 24. K tvrdeniu žalobcu, že materiálne plnenie reálne existovalo a poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 z 15.03.2011, v ktorom súd dospel k záveru, že „ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno“, žalovaný uviedol, pokiaľ žalobca tvrdí, že materiálne plnenie reálne existovalo, tak to mal počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania preukázať a neprenášať svoje dôkazné bremeno na svojich obchodných partnerov, prípadne na správcu dane. Správca dane v protokole z daňovej kontroly jasne uviedol, že predloženie samotných faktúr zo strany kontrolovaného daňového subjektu nie je dôkazom toho, že plnenie sa uskutočnilo tak, ako je deklarované na faktúrach, že fakturované obchody daňový subjekt nepodložil a nepreukázal dôkazmi o reálnom dodaní. Napriek uvedenému, daňový subjekt ani vo vyrubovacom konaní nepredložil žiadne nové dôkazy, ktoré by mohli akokoľvek ovplyvniť závery správcu dane z vykonanej daňovej kontroly. Skutočnosť, že dôkazné bremeno v zmysle ZoDPH spočíva na daňovom subjekte, žalovaný poukázal na rozsudok NS SR sp.zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp.zn. III ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, resp. rozsudok NS SR sp.zn. 5Sžf/17/2011 z 23.02.2012 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp.zn. IV ÚS 24/2013-7 z 17.01.2013, ktoré jasne hovoria, že daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry. Faktúra, dodací list, alebo akýkoľvek listinný dôkaz sám o sebe bez ďalšieho nie je dôkazom o tom, že plnenie bolo uskutočnené, ale len tvrdením o takejto udalosti, čo konštatoval už rozsudok Najvyššieho súdu SR spzn. 4 Sžf 153/01 zo dňa 28.05.2002. Za výber svojich obchodných partnerov (ktorí odmietli vypovedať pred správcom dane) je zodpovedný výlučne žalobca, ide o jeho zodpovednosť a podnikateľské riziko, ktoré nesie a v žiadnom smere nemôže byť pripísané na ťarchu správcu dane. V zmysle Obchodného zákonníka (§ 135a, § 194), bol žalobca pri výkone svojho podnikania povinný postupovať so všetkou odbornou starostlivosťou, t.j. konať so „starostlivosťou riadneho hospodára“. To znamená, že bol povinný si zaobstarať dostupné informácie pre potrebu svojich rozhodnutí, dodržiavať bežný štandard obchodnej opatrnosti a minimalizácie rizika, pristupovať k výkonu svojho práva na podnikanie dostatočne obozretne a zodpovedne. Je prirodzené, že ak tak neučinil a neprijal všetky opatrenia na zabezpečenie toho, aby sa nezúčastnil plnení poznačených podvodom, nesie následky svojho konania a prijatých rozhodnutí. Problémom pritom nie je skutočnosť, že žalobca si zvolil za svojho dodávateľa a odberateľa spoločnosti, ktorých konatelia odmietajú vypovedať a nepredložili správcovi dane žiadne dôkazy k preukázaniu fakturovaného plnenia, ale problémom je skutočnosť, že v spolupráci s takto zvolenými obchodnými partnermi nebol žalobca pri daňovej kontrole schopný existenciu fakturovaného plnenia preukázať, čím nezvládol dôkazné bremeno. 25. K žalobcom predloženému znaleckému posudku č. 4/2017, vypracovaný znalcom E.. A.. U. E., H. zo dňa 24.01.2017 (dôkaz č.57.1), v ktorom sa znalec vyjadril k otázke kedy došlo k zdaniteľnému plneniu medzi L.-R. R..K..S.. a R., R..K..S.. a konštatoval, že k zdaniteľnému plneniu došlo dňa 22.05.2013 a k zdaniteľnému plneniu medzi R., R..K..S.. a B. R. R..K..Z.. došlo dňa 29.05.2013; a k tvrdeniu žalobcu, že správca dane neoprávnene konštatoval, že znalec nepreukázal, že daňovému subjektu L.-R., R..K..S.. ako dodávateľovi dodaním softwaru a licencií vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ZoDPH, keďže skúmanie plnenia daňových povinností dodávateľa nebolo úlohou znalca, žalovaný uviedol, že zdaniteľné obchody (t.j. zdaniteľné plnenia), ktoré podliehajú dani v zmysle ZoDPH sú dodania tovaru alebo služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, pričom dodanie tovaru a služby je vymedzené v § 8 a v § 9 ZoDPH. A vznik daňovej povinnosti pri týchto plneniach je vymedzený v § 19 ZoDPH čo znamená, že určenie dňa vzniku zdaniteľného plnenia, t.j. dňa dodania tovaru alebo služby, je určenie dňa vzniku daňovej povinnosti v zmysle § 19 ZoDPH. Preto splnenie daňovej povinnosti dodávateľa, t.j. zaplatenie priznanej dane spoločnosťou L.-R., R..K..S.. do štátneho rozpočtu, nemá žiaden vplyv na vznik daňovej povinnosti (vznik daňovej povinnosti a zaplatenie dane sú dve celkom rôzne veci), znalec túto skutočnosť neskúmal a správca dane ani netvrdil, že skúmanie plnenia daňových povinností dodávateľa malo byť úlohou znalca. K predmetnému znaleckému posudku žalovaný konštatoval, že znalec v posudku nepoužíva pojmoslovie v zmysle ZoDPH (daňová povinnosť, vznik daňovej povinnosti), ale používa výrazy plnenie alebo zdaniteľné plnenie a to bez odkazu na príslušnú zákonnú normu. Na ZoDPH znalec odkazuje iba v bode 2.4.2 a 2.5 posudku. V tejto súvislosti žalovaný odkázal na názor správcu dane, ktorý v svojom rozhodnutí uviedol, že predloženým znaleckým posudkom nebolo (a ani nemohlo byť) preukázané, že daňovému subjektu L.-R., R..K..S.. ako dodávateľovi „softwaru“ a licencií na základe faktúry č. 20130005, vystavenej pre daňový subjekt R., R..K..S.. vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ZoDPH. K samotnému znaleckému posudku žalovaný uviedol, že posudok vypracoval E.. A.. U. E. H., znalec v odbore kriminalistika, odvetvia kriminalistická informatika, odbor elektrotechnika, odvetvia bezpečnosť a ochrana informačných systémov, riadiaca technika, výpočtová technika, počítačové programy. Z uvedeného je potom zrejmé, že nie je znalcom v obore ekonómia a manažment, odvetvie účtovníctvo a daňovníctvo. Podľa bodu 2.1 posudku, úlohou znalca bolo preskúmať, či nastalo zdaniteľné plnenie kontrolovaného daňového subjektu voči odberateľskému subjektu v rozsahu daňovej kontroly/vyrubovacieho konania a stanoviť dátum plnenia. Podľa § 11 ods. 3 zákona č. 382/2004 Z.z. o znalcoch, tlmočníkoch a predkladateľoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov, znalec, tlmočník alebo prekladateľ zapísaný v zozname nesmie vykonať úkon v odbore alebo odvetví, v ktorom nie je zapísaný. Z uvedeného je potom zrejmé, keďže znalec sa vyjadroval ku dňu vzniku daňovej povinnosti v zmysle ZoDPH, že sa o.i. vyjadroval aj ku skutočnostiam z odboru resp. odvetvia, v ktorom nie je zapísaný (ako svoje zásadné zistenie uvádza dátum vzniku daňovej povinnosti, ktorý je uvedený na faktúre, t.j. 22.05.2013). Napriek uvedenému žalovaný uviedol, že v daňovom konaní je znalecký posudok len jedným z dôkazných prostriedkov (výsluch svedkov, výsluch účastníkov konania, listiny, medzinárodné dožiadania a pod.) ktorým možno zistiť stav veci. 26. K tvrdeniu žalobcu, že podľa znaleckého posudku pre určenie okamihu dodania nie je určujúci deň dodania „softwaru“, resp. deň dodania licenčných kľúčov v obálke, ale určujúcim je okamih vzniku derivátnych výhradných autorských majetkových práv k rozmnoženine počítačového programu a tým je okamih podpisu preberacieho alebo obdobného protokolu a ten znalec určil na deň zdaniteľného plnenia dňa 22.05.2013, žalovaný uviedol, že preberací protokol k softwéru a licenciám uvedeným na faktúre č. 20130005 (odovzdávajúci L.-R., R..K..S.., preberajúci R., R..K..S..) uvádza predmet prevzatia 1 ks zapečatená obálka s aktivačnými kódmi, preberací protokol bol podpísaný dňa 22.05.2013 a tento dátum žalobca uviedol aj ako dátum vzniku daňovej povinnosti na faktúre. Z uvedeného vyplýva, že deň dodania licenčných kľúčov v obálke (ktorý je v tomto prípade podľa znalca absolútne bezpredmetný) a deň podpísania preberacieho protokolu (ktorý je podľa znalca zásadný) je zhodný, t.j. deň 22.05.2013, ktorý správca dane nikdy nespochybnil. Správca dane nespochybnil ani dátum 29.05.2013 (dátum dodania uvedený na dodacom liste pre rumunskú spoločnosť B. R. R..K..Z..). Správca dane spochybnil samotnú materiálnu existenciu fakturovaného plnenia, ktoré ani znaleckým posudkom nebolo dostatočne preukázané. Nebol preukázaný pôvod predávaného počítačového programu, pričom sám znalec v posudku uvádza, že spoločnosť L.-R., R..K..S.. nadobudla výhradné autorské práva v neznámom režime. Znalec uviedol, že web L.-R. existoval v čase zdaniteľného obchodu, (čo zistil prehľadávaním internetových archívov) a uviedol, že na uvedenom mieste bolo pravdepodobne možné sťahovanie počítačového programu (čo zistil z textu zmluvy a textu webu) s tým, že vzhľadom na súčasnú neexistenciu webu ho nemal možnosť preskúmať. Teda znalec vychádzal z listinných dôkazov, ktoré mal správca dane k dispozícii (zmluvy, faktúry, preberacie protokoly a i.), ktoré boli v daňovej kontrole a vyrubovacom konaní spochybnené. 27. K rozsudkom na ktoré žalobca poukazuje ako rozsudky NS SR sp.zn. 6Sžf/10/2012, sp.zn. 3Sžf 1/2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), C-80/11 a C-142/11 (Mahagében a Dávid) a C-643/11, žalovaný uviedol, že v zmysle uvedených rozsudkov Súdneho dvora EÚ, nárok na odpočet dane nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca, alebo nasledujúca transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť. Žalovaný dal tiež do pozornosti rozsudky ESD C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, ktoré riešia problematiku zneužitia práva, ale len pre tie subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia na zabezpečenie toho, aby sa nezúčastnili plnení poznačených podvodom, kedy nestratia právo na odpočet DPH. Je teda dôvodné očakávať, že firmy prijmú dôsledné opatrenia s jasnými postupmi, dokumentáciou a kontrolnými mechanizmami, aby sa vyhli obchodov s podnikateľmi, ktorí by mohli byť zapojení do daňových podvodov. Pričom nie je zrejmé, aké opatrenia a kontrolné mechanizmy aplikoval žalobca, keď jediným dôkazom o existencii plnenia mala byť nefunkčná stránka dodávateľa L.-R., R..K..S.., plnenie v zalepenej obálke v hodnote XXX.XXX,XX EUR ktorú prijala pracovníčka žalobcu a ktorá nevie, kto jej obálku v hodnote XXX.XXX,XX EUR odovzdal a následne bola táto obálka s aktivačnými kódmi ako nepoistená zásielka zaslaná kuriérom do Rumunska odberateľovi B. R. R..K..Z., na základe zmluvného vzťahu, ktorý zástupca odberateľa D. H. poprel. Vzhľadom na všetky okolnosti potom vyplýva logický záver, že jediným účelom i napriek formálnemu deklarovaniu podmienok vyplývajúcich zo ZoDPH, bolo iba získanie nadmerného odpočtu, keď žalobca si „na vstupe“ daň z pridanej hodnoty odpočítal a „na výstupe“ ju neodviedol, keď deklaroval dodanie do iného členského štátu, oslobodené od dane z pridanej hodnoty. 28. K námietke, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné a žalovaný sa s argumentáciou žalobcu riadne nevysporiadal, žalovaný uviedol, že s odvolacími námietkami sa v rozhodnutí vysporiadal, pričom uviedol, prečo ich nepovažuje za relevantné. Keďže žalobcove námietky sú hmotnoprávnejho charakteru, potom námietka nepreskúmateľnosti sa javí ako účelová. 29. K spornému plneniu, pri ktorom správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období, bolo školenie, ktoré mala pre žalobcu realizovať spoločnosť R. D., R..K..S.. (dôkaz č. 7.1 faktúra č. 201305021, základ dane X.XXX,- EUR, DPH X.XXX,- EUR) pri ktorom si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane v sume X.XXX,- EUR a ktoré následne vyfakturoval švajčiarskej spoločnosti M. A. R..C.. s oslobodením od dane (dôkaz č. 7.2 faktúra č. 1301100887 v sume XX.XXX,- EUR bez DPH), pričom podľa žalobcu uskutočnenie školenia bolo svedeckými výpoveďami potvrdené, žalovaný uviedol, že tak ako správca dane, nespochybňuje, že školenie ako také sa uskutočnilo. Školenie uskutočnil školiteľ V. P. pre desať osôb pravdepodobne arabskej národnosti, čo potvrdila aj svedkyňa F. Y. zo spoločnosti M. A. R. R..K..S.., ktorá zabezpečila školenie organizačne, na základe požiadavky pána U.. Ale podľa názoru žalovaného, nebolo preukázané, že školenie bolo uskutočnené spoločnosťou R. D., R..K..S.. (ktorá ho žalobcovi fakturovala a je nekontaktná) pre spoločnosť M. A. R..C.., XX M. R. L., XXXX M., Š. (ktorej ho žalobca fakturoval a ktorá poprela, že by služby školenia prijala). V tejto súvislosti žalovaný uviedol, že v zmysle predložených dokladov (dôkaz č. 7.2 attendance sheet - prezenčná listina - IBM Mainframe Workshop, ktorá je prílohou faktúry č. 1301100887) a výpovede V. P., sa školenie uskutočnilo od 15.04. - 19.04.2013 a od 22.04. - 26.04.2013 pre osoby menom R. F., H. D., C. H., P. C., D. F. L., H. V. V., G. B., S. C., L. V., C. B., ktoré boli v čase od 13.04.2013 do 03.05.2013 ubytované v hoteli R. L. (faktúra číslo 178128 z 02.05.2013) a z tohto hotela boli prepravované, tieto skutočnosti správca dane ani odvolací orgán vo svojom rozhodnutí nespochybnil, čím námietky v tomto smere nemajú opodstatnenie. Správca dane v tejto súvislosti spochybnil deklarovaného dodávateľa služieb školenia, t.j. spoločnosť R. D., R..K..S.., teda, že daňová povinnosť podľa § 19 ZoDPH dodaním služieb vznikla spoločnosti R. D., R..K..S.., keďže práve táto skutočnosť nebola žiadnym spôsobom preukázaná. Správca dane zistil, že spoločnosť R. D., R..K..S.. je nekontaktná, na adrese sídla sa nenachádza, ku kontrole za zdaňovacie obdobia roku 2013 nepredložila na Daňový úrad Košice žiadne doklady a daň za rok 2013 bola tomuto daňovému subjektu určená podľa pomôcok. 30. K námietke žalobcu, že navrhoval vypočuť ako svedkov bývalého aj súčasného konateľa spoločnosti R. D., R..K..S.., žalovaný uviedol, že z odpovedí na dožiadanie je zrejmé, že C. Š. (konateľ spoločnosti R. D., R..K..S.. v čase uskutočnenia školenia) bol opakovane predvolávaný na výsluch a hoci predvolania prevzal, na výsluchy sa nedostavil a ani polícii sa ho nepodarilo predviesť (dôkaz č.9, 56 odpovede na dožiadanie). Vo vzťahu k súčasnému konateľovi spoločnosti X. J., ktorý má bydlisko v Maďarsku, bolo vykonané medzinárodné dožiadanie, pričom maďarskej daňovej správe sa nepodarilo kontaktovať súčasného konateľa na adrese podľa registra obyvateľov ani na adrese uvedenej vo výpise z obchodného registra spoločnosti R. D., R..K..S.. A maďarská daňová správa nemá k dispozícii žiadne ekonomické a účtovné doklady spoločnosti R. D., R..K..S.. Žalovaný uviedol, že je štandardné, keď pri zmene konateľa si nový konateľ od predchádzajúceho konateľa prevezme všetky daňové a účtovné doklady spoločnosti, takže existoval dôvodný predpoklad, že doklady spoločnosti R. D., R..K..S.. má nový konateľ k dispozícii. V tomto prípade ide o slovenskú spoločnosť R. D., R..K..S.., ktorej nový konateľ je maďarský občan žijúci v Maďarsku, preto bol nový konateľ oslovený prostredníctvom maďarskej daňovej správy na predloženie daňových a účtovných dokladov spoločnosti, ktoré predložené neboli, keďže nový konateľ je nekontaktný (rovnako ako bývalý konateľ). V tejto súvislosti žalovaný poukázal na svedeckú výpoveď školiteľa V. P., ktorý vypovedal, že nebol zamestnancom R. D., R..K..S.., nepozná aktuálneho konateľa spoločnosti R. D., R..K..S.. X. J. a s bývalým konateľ C. Š. sa dohodli na vykonaní školenia telefonicky. Išlo o jednorazovú spoluprácu, za ktorú mu bolo zaplatené v hotovosti, doklady o tom nemá, hotovosť mu odovzdal nejaký pán, údajne v mene C. Š.. Svedok svoje nekonkrétne tvrdenia o spolupráci so spoločnosťou R. D., R..K..S.. nevedel oprieť o žiaden listinný dôkaz, len uviedol, že vykonal školenie vyššie menovaných osôb pre spoločnosť R., R..K..S.., s ktorou mal podpísanú zmluvu o mlčanlivosti a ktorej boli poskytnuté záverečné výsledky školenia. V zmysle uvedeného žalovaný má za to, že nebolo žiadnym dôkazom preukázané, že osoba ktorá dodanie služieb školenia fakturovala - R. D., R..K..S.., konala oprávnene, pričom neexistuje žiaden dôkaz o tom, že V. P. vykonal školenie v mene spoločnosti R. D., R..K..S.. Na základe zistených skutočností je jednoznačne zrejmé iba to, že školenie pre spoločnosť R., R..K..S.. so školiteľom V. P.Á. sa uskutočnilo. Žalovaný tiež zistil, že spoločnosť R. D., R..K..S.. bola dňa 01.12.2017 zrušená bez likvidácie a dňom 19.01.2018 je ex offo vymazaná z obchodného registra. Keďže správca dane vykonal daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2013 u žalobcu na základe žiadosti Krajského riaditeľstva PZ v Košiciach č. ČVS : KRP-47/OEK- KE-2013, z informácií od vyšetrovateľa zistil, že spoločnosť R. D. R..K..S.. je schránková firma, ktorá vystavuje faktúry pre každého, kto potrebuje znížiť DPH, bez dodania tovaru a služieb. Keďže k žiadnym poradenským službám nedošlo, účtovníctvo spoločnosti R. D. R..K..S.. sa neviedlo. Správca dane spochybnil aj deklarovaného odberateľa, spoločnosť M. A. R..C.., XX M. R. L., XXXX M., Š., ktorej mali byť služby školenia na základe faktúry č. 1301100887 v sume XX.XXX,- EUR bez DPH dodané (faktúra bola vystavená dňa 14.05.2013, dátum daňovej povinnosti dňa 26.04.2013, splatná do 28.05.2013). Správca dane medzinárodným dožiadaním na spoločnosť M. A. R..C.., XX M. R. L., XXXX M., Š. (odberateľ uvedený na faktúre) zistil, že spoločnosť bola zrušená uznesením valného zhromaždenia dňa 22.02.2013, t.j. pred termínom fakturovaného workshopu a jediným zástupcom spoločnosti v období od 10.2.2005 do 25.02.2013 bola C. E., ktorá spoločnosť M. A. R..C.. nepozná, spoločnosť R., R..K..S.., faktúru č. 1301100887 nemá zaevidovanú vo svojom účtovníctve, služby školenia jej neboli poskytnuté a osoby uvedené na prezenčnej listine, ktorá je prílohou faktúry, nie sú zamestnancami spoločnosti (dôkaz č.13, č.18, žiadosť o MVI a odpoveď). Faktúru č. 1301100887 vystavil žalobca odberateľovi M. A. R..C.. v režime „reverse charge“, t.j. bez dane s miestom dodania v treťom štáte. Nakoľko sa miesto dodania v treťom štáte nepotvrdilo, bola žalobcovi rozhodnutím č. 103430061/2016/9104408/GahN dodatočne dopočítaná daň v sume X.XXX,- EUR na základe kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2013 (dátum daňovej povinnosti uvedenej na faktúre je deň 26.04.2013), ktorú daňový subjekt R., R..K..S.. dodatočne uhradil. Uvedenú skutočnosť potvrdil žalobca v odvolaní, čo indikuje k záveru, že žalobca akceptoval zistenia správcu (medzinárodná výmena informácií č. 88548/14/Hrc zo dňa 28.09.2015), že deklarovaný švajčiarsky odberateľ M. A. R..C.. prijatie služby jednoznačne poprel, no napriek tomu žalobca v odvolaní a aj v žalobe tvrdí, že M. A. R..C.. je v súčasnosti prezentovaný na webovej stránke P.:/..M..M. a že ako M. vystupuje G. U.. Avšak podľa webstránky na ktorú sa žalobca odvoláva, spoločnosť M. A. R..C.. nachádza v Ž., a podľa kontaktných údajov má sídlo na N. Y. V., R. &. V. J., F. R., XX R.. V., A. (S. K. Š.), Y. Š. spoločnosť registrovaná nie je, na stránke W..H..M. bola zistená spoločnosť CS. A. R..C.. R. C. XX M. R. L., XXXX M., Š., ktoré je uvedená na odberateľskej faktúre, ktorá medzinárodným preverením prijatie fakturovaných služieb poprela. Je irelevantné aj tvrdenie žalobcu, že za spoločnosť M. A. R..C.. ho kontaktoval G. U., keď menovaný za spoločnosť M. A. R..C.. uvedenou na faktúre, nevystupoval. 31. Žalovaný tiež na základe šetrenia správcom dane uviedol, že služby školenia mali byť podľa C. R. A. H. W. (podľa prezenčnej listiny, ktorá je prílohou odberateľskej faktúry č. 1301100887), poskytnuté vyššie uvedeným desiatim osobám zo spoločnosti M. A. R..C.., ktorá sa na základe medzinárodného dožiadania vyjadrila, že menované osoby neboli zamestnancami tejto spoločnosti a žiadne služby školenia spoločnosti poskytnuté neboli. Vzhľadom na uvedené je potom irelevantná námietka žalobcu s poukazom na svedeckú výpoveď F. Y., ktorá potvrdila uskutočnenie školenia v prospech spoločnosti M. A. R..C.. (dôkaz č. 54), keď podľa jej výpovede, konala pri organizačnom zabezpečení školenia, rovnako pri poukázaní platby na účet spoločnosti R., R..K..S.. na pokyn G. U., keď z odpovede na medzinárodné dožiadanie je zrejmé, že G. U. za spoločnosť M. A. R..C.. vedenú na faktúre, nekonal, a osoby, ktorým mali byť poskytnuté služby školenia, neboli pracovníkmi tejto spoločnosti a služby školenia spoločnosti M. A. R..C.., s adresou XX M. R. L., XXXX M. jednoznačne poskytnuté neboli. Žalovaný má zato, že v prípade školenia nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti v zmysle § 19 ZoDPH na základe faktúry, vystavenej spoločnosťou R. D., R..K..S.. pre žalobcu a nebolo preukázané, že žalobca v zmysle § 49 ods. 2 ZoDPH použil prijaté služby školenia ako platiteľ na účely svojho podnikania. 32. Žalovaný uviedol, že u žalobcu boli vykonané tri daňové kontroly (za zdaňovacie obdobia január 2013, apríl 2013, máj 2013), na základe ktorých správca dane nepriznal žalobcovi nárok na odpočítanie dane a vyrubil daň, odvolací orgán rozhodnutie správcu dane vo všetkých prípadoch potvrdil. Vo všetkých troch zdaňovacích obdobiach išlo o dodávku „softwaru“ na základe faktúry, vystavenej na mimoriadne vysokú sumu od rovnakého dodávateľa L.-R. R..K..S.. s konateľom H. D., ktorý odmietol vypovedať. V žiadnom z týchto zdaňovacích období správca dane nezistil u iných dodávateľov žalobcu obdobný spôsob obchodovania, ako v prípade spoločnosti L.-R. R..K..S.. IV. Replika žalobcu. 33. Žalobca v replike zo dňa 26.04.2018, doručenej súdu dňa 30.04.2018, zaujal stanovisko k vyjadreniu žalovaného s tým, že na podanej žalobe trvá, s dôrazom na skutočnosť, že žalovaný, ako i správca dane, porušili najmä ust. čl. 2 ods. 2 Ústavy SR a § 3 ods. 1 až 3, ods. 6, § 24 ods. 2, ods. 4, § 63 ods. 3, ods. 5 DP a žalovaný aj § 74 DP. 34. K vyjadreniu žalovaného, ktorý nerozporuje, že žalobca pri daňovej kontrole predložil dôkazy preukazujúce existenciu zmluvného vzťahu so spoločnosťou B-R., R..K..S.. t.j. Rámcovú zmluvu na dodanie software a poskytnutie služieb č. RZ/SOITRON/Ol/2012 zo dňa 17.10.2012, cenovú ponuku vystavenú spoločnosťou L.-R., R..K..S.., preberací protokol, ktorým je preukázané odovzdanie plnenia obsiahnutého a špecifikovaného vo faktúre č.20130005 od dodávateľa L.-R., R..K..S.., doklady o úhrade, objednávku č. 40 vyhotovenú spoločnosťou B. R. R..K..Z.., dodací list, doklad o úhrade, Rámcovú zmluvu na dodanie tovaru, software a služieb DRZ/ SOITRON/Ol/2012, doklad preukazujúci aj doručenie zásielky so samotným materiálnym plnením prostredníctvom medzinárodného dopravcu, ale trvá na tom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, že si právo na odpočítanie dane uplatňuje v súlade so zákonom, žalobca uviedol, že plnenie prevzal od dodávateľa L.-R., R..K..S.. a následne reálne dodal rumunskej spoločnosti B. R. R..K..Z.. a preukázal správcovi dane, ako aj žalovanému oprávnenosť práva na odpočítanie dane. 35. K vyjadreniu žalovaného, že priamy dodávateľ L.-R., R..K..S.. dodanie plnenia nikdy nepotvrdil, keďže H. D., jediný konateľ dodávateľa (L.-R., R..K..S..) odmietol vypovedať, žalobca trvá na tom, že správca dane mal postupovať tak, aby svedkovi H. D. riadne vysvetlil dôvody, pre ktoré nepovažuje jeho záväzok mlčanlivosti za akceptovateľný a mal trvať na jeho povinnosti vypovedať v súlade s ustanoveniami § 25 DP. Žalovaný bez opory v zákone nezohľadňuje, de facto bezdôvodne popiera existenciu preberacieho protokolu podpísaného dodávateľom (L.-R., R..K..S.. - konateľ H. D.), ako aj žalobcom, pričom prevzatie bolo potvrdené aj svedeckými výpoveďami L. Y., E. H.. Žalobcom predložené doklady, ako aj výpovede svedkov (H., Y.), sú riadnym podkladom pre správcu dane, na ktorý by mal prihliadať. Rovnako nemožno považovať za irelevantné skutočnosť, že spoločnosť L.-R., R..K..S.. potvrdila existenciu plnenia a to aj tým, že v daňovom priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie máj 2013 priznala dodanie tovaru na r. 3 základ dane XXX.XXX,- EUR na riadku 4 daň v sume XXX.XXX,XX EUR, čo súhlasí s vystavenou faktúrou č. 20130005 za dodanie tovaru pre žalobcu. 36. Vo vzťahu k odberateľovi rumunskej spoločnosti B. R. R..K..Z.. žalobca trvá na všetkých skutkových a právnych tvrdeniach uvedených v žalobe a poukázal na skutočnosť zrejmú aj z dokumentu o medzinárodnej výmene informácií - dožiadanie Rumunskej daňovej správe č. 25065/15/ Fek_RO_1033_20150324_G_RI_R, že správca dane vôbec nebral do úvahy priznanie nadobudnutia tovaru zo strany B. R. R..K..Z.. za mesiac máj 2013 od žalobcu uvedené v odpovedi Rumunskej daňovej správy aj s vyčíslením sumy X.XXX.XXX,- RON, čo zodpovedá výške fakturácie a aj v odôvodnení rozhodnutia správca dane (na str. 9) uvádza skutočnosť nadobudnutie tovaru v cene X.XXX.XXX,- K., ako aj to, že z medzinárodného dožiadania vyplynulo, že B. R. R..K..Z.. priznala IC nadobudnutia tovaru od žalobcu, čím rumunská daňová správa potvrdila reálnu existenciu transakcie, keďže mala k dispozícii daňové doklady spoločnosti B. R. R..K..Z.. A skutočnosť, že spoločnosť B. R. R..K..Z.. uviedla v dokladoch určité číselné hodnoty/plnenia tiež preukazuje, že uvedené plnenia boli aj reálne uskutočnené. To, že E. F. (bývalý štatutár B. R. R..K..Z..) odmietol vypovedať, nie je možné vyvodiť negatívny záver v neprospech žalobcu. Pokiaľ ide o predvolanie a vypočutie aktuálneho štatutára (dožiadaním rumunskej daňovej správy), tento mohol poskytnúť informácie a podklady súvisiace s predmetným plnením, keď je bežnou praxou v prípade, ak sa správca dopytuje na právnickú osobu, komunikuje s jej aktuálnym štatutárnym zástupcom, ktorý má k dispozícii nie len doklady týkajúce sa obdobia jeho pôsobenia ako štatutára, ale aj podklady týkajúce sa predchádzajúcich období. Preto tvrdenie žalobcu, že rumunská daňová správa disponuje dokladmi preukazujúcimi plnenie žalobcu spoločnosti B. R. R..K..Z.., preukazuje dokument o medzinárodnej výmene informácií - dožiadanie Rumunskej daňovej správe č. 25065/15/Fek_RO_1033_20150324_G_RI_R, vyplýva z priznania nadobudnutia tovaru zo strany B. R. R..K..Z.. za mesiac máj 2013 od žalobcu, uvedené v odpovedi Rumunskej daňovej správy aj s vyčíslením sumy X.XXX.XXX,- RON, čo zodpovedá výške fakturácie, čím rumunská daňová správa potvrdila reálnu existenciu transakcie, keďže mala k dispozícii daňové doklady spoločnosti B. R. R..K..Z.. ako aj skutočnosť, že spoločnosť B. R. R..K..Z.. uviedla v dokladoch určité číselné hodnoty/plnenia, ktoré tiež preukazujú, že uvedené plnenia boli aj reálne uskutočnené. 37. Vo vzťahu k vyjadreniu žalovaného k osobe D. H., žalobca trvá na tom, že rámcovú zmluvu DRZ/ SOITRON/Ol/2012 uzavrel so spoločnosťou B. R. R..K..Z.., zmluvné strany preukázateľne uskutočnili na základe zdokladovanej objednávky spoločnosti B. R. R..K..Z.. v mesiaci máj 2013 medzi sebou obchod, žalobca poskytol plnenie, ktoré nebolo zo strany B. R. R..K..Z.. nikdy spochybnené či reklamované, prevzatie plnenia potvrdil, vykonal čiastočnú úhradu, pričom potvrdil obchodný vzťah so žalobcom aj v dokladoch doručených rumunskej daňovej správe. Žalobca poukázal na nepriamy dôkaz vyplývajúci zo skutočnosti, že spoločnosť B. R. R..K..Z.. uviedla v dokladoch - výkaz ziskov a strát, súhrnný výkaz a iné - číselné hodnoty zodpovedajúce hodnote plnenia od žalobcu. 38. S tvrdením žalovaného, že žalobca žiadnym dokladom nepreukázal, komu konkrétne boli zásielky aktivačných kódov prislúchajúce k odberateľskej faktúre za máj 2013 skutočne odovzdané, žalobca nesúhlasí, nakoľko predložil dodací list 1300000673 zo dňa 29.05.2013 potvrdený spoločnosťou B. R. R..K..Z.., preto argumentácia žalovaného, že ale nie je možné identifikovať, kto konkrétne zásielku prevzal (fyzická osoba) nemôže obstáť. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že dodací list bol potvrdený koncovým odberateľom ktorý dodanie nikdy nespochybnil a podľa vyjadrenia spoločnosti V. U. W. R.. R. K..S.., zásielka č. 130892904 odosielaná dňa 29.05.2013 zo spoločnosti žalobcu do spoločnosti B. R. R..K..Z.., L., K.sko bola doručená. Zásielka bola doručovaná na žalobcom uvedenú adresu a dopravca ju nemohol odovzdať inému subjektu ako B. R. R..K..Z.. 39. Žalobca vždy tvrdil, že koncovým odberateľom bola právnická osoba B. R. R..K..Z.. a nesúhlasí s vyjadrením žalovaného, že mu nie je zrejmé či si pod koncovým odberateľom možno predstaviť D. H. alebo E. F., keď dodávateľ a odberateľ nikdy nič nepotvrdili ani nešpecifikovali, keďže konatelia v rozhodnom čase pred správcom dane odmietli vypovedať. Žalobca predložil dôkazy preukazujúce existenciu zmluvného vzťahu so spoločnosťou L.-R., R..K..S.. t.j. Rámcovú zmluvu na dodanie software a poskytnutie služieb č. RZ/SOITRON/01/2012 zo dňa 17.10.2012, cenovú ponuku vystavenú spoločnosťou L.-R., R..K..S.., preberací protokol, ktorým je preukázané odovzdanie plnenia obsiahnutého a špecifikovaného vo faktúre č.20130005 od dodávateľa L.- R., R..K..S.., doklady o úhrade, objednávku č. 40 vyhotovenú spoločnosťou B. R. R..K..Z.., dodací list, doklad o úhrade, Rámcovú zmluvu na dodanie tovaru, software a služieb DRZ/ SOITRON/Ol/2012, doklad preukazujúci doručenie zásielky s materiálnym plnením prostredníctvom medzinárodného dopravcu, čo žalovaný nespochybňuje. V súvislosti s preukázaním materiálneho plnenia žalobca zotrváva na všetkých svojich argumentoch obsiahnutých v žalobe a zdôraznil, že nikdy netvrdil, že predmetom fakturácie bola „zapečatená obálka" a opäť poukázal na listinné dôkazy a výpovede svedkov Y. a H.. Predložené listinné dôkazy je potrebné hodnotiť jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach a nie jednotlivo, ako sa snaží podsunúť žalovaný vo svojom vyjadrení. Žalobca trvá na tom, že svoje dôkazné bremeno uniesol. 40. K znaleckému posudku č. 4/2017 vypracovaný znalcom E.. A.. U. E., H. na margo vyjadrenia žalovaného, žalobca trvá na tom, že znalec sa vyjadril k otázke kedy nastalo zdaniteľné plnenie a zároveň jednoznačne sa vyjadril, že predmetom dodania bol softwar, že k softwaru - počítačovým programom, nepripúšťa právny poriadok SR vecné práva a preto je nutné transakciu posudzovať tak, že v skutočnosti išlo o licenčný resp. sublicenčný vzťah z hľadiska autorského práva a pri transakcii vznikali derivátne výhradné autorské majetkové práva. Podstatným pre určenie okamihu dodania plnenia nie je okamih dodania softwaru, ale podstatným je okamih vzniku derivátnych výhradných autorských majetkových práv. Nakoľko oprávnenie nakladať so softwarom nevzniká derivátnemu nositeľovi výhradných autorských majetkových práv ani obdržaním licenčných kľúčov, ani okamihom možnosti vyhotoviť rozmnoženinu počítačového programu prostredníctvom internetu. Právo nakladať so softwarom vzniká okamihom vzniku derivátnych výhradných autorských majetkových práv, čo je okamih vzniku dispozície k právam. Tieto vznikajú okamihom, kedy zmluvné strany svojimi vôľovými úkonmi vznik derivátnych výhradných autorských majetkových práv k rozmnoženine alebo budúcej rozmnoženine počítačového programu založili a to je okamih podpisu preberacieho alebo obdobného protokolu. Týmto okamihom vznikla licencia resp. sublicencia a príslušný subjekt získal možnosť nakladať s predmetným softwarom. Jednotlivé subjekty boli oprávnené napríklad sublicencovať predmetný softwér na ďalší subjekt už týmto okamihom, a nie okamihom stiahnutia, vzniku možnosti stiahnutia softwaru, alebo okamihom doručenia licenčných kľúčov. Znalec okamih doručenia licenčných kľúčov v tomto prípade považuje za absolútne bezpredmetný, nakoľko licenčné kľúče a ich držba nezakladajú žiadne práva k počítačovému programu (§ 20 ods. 1, ods. 2 Autorského zákona účinného k rozhodujúcemu dátumu). Znalec konštatuje, že zdaniteľné plnenie dodania licencií k počítačovým programom v rozsahu uvedenom v kapitole 2.7 - znaleckého posudku (Prehľad transakcií) nastalo pre transakciu č. l skúmanú pre účely znaleckého posudku dňa 22.05.2013. Znalec sa vyjadril aj k otázke postupu žalobcu a konštatoval, že sa jednalo o štandardný postup využívaný v praxi pri obchodovaní so softwarom, že Slovenská republika platne ratifikovala Viedenský protokol, na základe ktorého obchodné zvyklosti zaužívané v medzinárodnej obchodnoprávnej praxi majú právnu váhu a záväznosť normatívneho práva. 41. K tvrdeniu žalovaného, ktorý spochybňuje materiálnu existenciu fakturovaného plnenia, ktorá ani znaleckým posudkom nebola dostatočne podľa žalovaného preukázaná, žalobca opäť poukázal, že je potrebné zaoberať sa všetkými žalobcom predloženými dokladmi vo vzájomnej súvislosti a len jednotlivo. Žalobca trvá na tom, že znalecký posudok je v konaní dôkazom s osobitnou váhou a to aj z hľadiska odbornosti osoby znalca, pričom závery znaleckého posudku 4/2017 neboli relevantne zo strany žalovaného a ani správcu dane vyvrátené resp. spochybnené. Znalec, ktorý posudok vypracoval má právnické i technické vzdelanie a práve obe tieto vzdelania mu umožňujú vysokú odbornú zdatnosť a kompetentnosť pri posudzovaní predmetného plnenia. 42. V súvislosti s rozsudkami Európskeho súdneho dvora Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03), na ktoré žalobca v žalobe poukázal, na margo vyjadrenia žalovaného, žalobca zdôraznil, že opatrenia ktoré žalobca vykonal, vrátane zavedených kontrolných mechanizmov, považuje za primerané a zodpovedajúce právnej úprave a odkázal na dôvody uvedené v žalobe. 43. K vyjadreniu žalovaného k plneniu R. D., R..K..S.., v ktorom nespochybňuje, že materiálne plnenie (školenie) sa uskutočnilo, avšak nebolo preukázané jeho uskutočnenie spoločnosťou R. D., R..K..S.., keď spochybnil dodávateľa s odôvodnením, že R. D., R..K..S.. je nekontaktná a daň za rok 2013 bola tomuto daňovému subjektu určená podľa pomôcok, ako aj k vyhodnoteniu svedeckej výpovede V. P. ako aj k medzinárodnému dožiadaniu maďarskej daňovej správy, ktorá oznámila, že nemá žiadne ekonomické a účtovné doklady dodávateľa spoločnosti R. D., R..K..S.., keď žalovaný uviedol, že existoval oprávnený predpoklad, že doklady spoločnosti má nový konateľ, pričom na strane 4 druhý odsek zdola vyjadrenia žalovaný tvrdí, že v prípade B. R. R..K..Z.. je požiadavka na vypočutie štatutárneho zástupcu C. E. (pri ktorom je tiež predpoklad, že disponuje dokladmi spoločnosti B. R. R..K..Z..) celkom bezpredmetná, si žalovaný odporuje. Z odpovede maďarskej daňovej správy vyplýva, že by sa mal konateľ X. J. zdržiavať v Budapešti, v čase odpovede však nebolo ešte známe, či predvolanie prevzal a nie ako uvádza žalovaný, že je nekontaktný. K charakteristike spoločnosti R. D., R..K..S.. žalobca uviedol, že nejde o objektívne závery, keďže sám žalovaný uvádza, že vyšetrovateľom mu neboli poskytnuté konkrétne dôkazy. Ku koncovému odberateľovi M. A. R..C.., žalobca opätovne uviedol, že žalobcu za odberateľa kontaktoval G. U. a odberateľ M. A. R..C.. je aj v súčasnosti prezentovaný na webovej stránke P.:/..M..M., z ktorej vyplýva, že ako M. vystupuje G. U.. Uvedené bolo potvrdené aj svedeckou výpoveďou F.X. Y.. V závere žalobca trval na tom, že preukázal existenciu fakturovaných plnení a splnil hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane. V. Duplika žalovaného. 44. Žalovaný v duplike doručenej súdu elektronicky dňa 18.05.2020 uviedol, že trvá na tom, že predložením listinných dokladov (faktúr, objednávok, zmlúv, preberacích protokolov a pod.) nebolo preukázané nadobudnutie a následné dodanie fakturovaného plnenia, keďže nebola preukázaná materiálna existencia fakturovaného plnenia, a to ani predloženým znaleckým posudkom. 45. K skutočnosti, že za dodávateľa L.-R., R..K..S.. odmietol H. D. vypovedať, môže byť vyhodnotená jedine na vrub žalobcu, keďže dôkazné bremeno v zmysle ZoDPH je práve na strane žalobcu a jedine jeho zodpovednosťou, akých obchodných partnerov si zvolí. Predložená zmluva o mlčanlivosti, ktorá pod hrozbou vysokej sankcie zabraňuje H. D. poskytnúť informácie o činnosti spoločnosti L.-R., R..K..S.., ktoré správca dane má zo zákona právo požadovať, nemôže byť akceptovaná pre daňové účely a nemôže byť relevantným odôvodnením absencie konkrétnych dôkazov. Vzhľadom na zákonnú úpravu daňového tajomstva, nie je dôvodné namietať ohrozenie obchodného tajomstva, ktorého obsah by mohol byť sprístupnený účastníkom daňového konania, pričom je potrebné uviesť, že správca dane nikdy nepožadoval sprístupnenie informácie „tajného vzorca softwaru“, ale požadoval len predloženie dokladov a dôkazov, na ktoré má zo zákona nárok a ktoré má daňový subjekt zo zákona povinnosť predložiť. Skutočnosť, že jediný konateľ dodávateľa vedome a zjavne účelovo odmietol vypovedať, nemôže byť podkladom pre poskytovanie úľav platiteľovi dane, spočívajúcich v obmedzení povinnosti riadne preukázať všetky podklady pre overenie správnosti uplatneného odpočítania dane. Inými slovami, odmietnutie výpovede zo strany dodávateľa nikdy nemôže priniesť pomyselnú výhodu jeho odberateľovi. Nemožnosť preveriť uskutočnenie predmetných plnení u dodávateľa v dôsledku jeho odmietnutia vypovedať pred správcom dane sťažila dôkaznú situáciu žalobcovi, nie správcovi dane, ktorý oprávnene spochybnil reálnosť deklarovaných plnení. Je totiž na daňovom subjekte, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie dane a ktorého zaťažuje dôkazné bremeno na preukázanie skutočností, ktoré sa ukázali ako pochybné, aby tieto pochybnosti vyvrátil ďalšími dôkazmi. Skutočnosť, že dodávateľ L.-R., R..K..S.. v daňovom priznaní za máj 2013 uviedol na výstupe sumu XXX.XXX,- EUR a k tomu prislúchajúcu DPH v sume XXX.XXX,XX EUR, čo súhlasí s vystavenou faktúrou č. 20130005 pre daňový subjekt R., R..K..S.., je irelevantná, nakoľko daňový subjekt L.-R., R..K..S.. túto sumu do štátneho rozpočtu neodviedol, keďže na vstupe si obdobnú sumu aj odpočítal (k týmto transakciám správcovi dane L.-R., R..K..S.. nepredložil žiadne daňové a účtovné doklady, takže nebolo možné overiť relevanciu uvádzaných údajov). To, že daňový subjekt L.-R., R..K..S.. v daňovom priznaní za máj 2013 uviedol na výstupe sumu XXX.XXX,- EUR a k tomu prislúchajúcu DPH v sume XXX.XXX,XX EUR, nie je možné chápať ako potvrdenie fakturovaného plnenia. Samotné číselné vyplnenie predmetných riadkov v daňovom priznaní, ku ktorému L.-R., R..K..S.. (H. D.) nepredložil žiadne daňové a účtovné doklady a dôkazy, ktoré by zakladali dôvod takto podaného daňového priznania, nemá potrebnú vypovedaciu schopnosť. 46. Žalovaný v celom rozsahu trvá na všetkých zisteniach, týkajúcich sa priameho odberateľa žalobcu, rumunskej spoločnosti B. R. R..K..Z.., ktorú správca dane preveril medzinárodnými dožiadaniami. Podľa odpovedí na medzinárodné dožiadanie je spoločnosť B. R. R..K..Z.. nečinná od 12.12.2014 (od 31.03.2015 je v konkurze) aj keď priznala intrakomunitárne nadobudnutia od žalobcu, keďže rumunská daňová správa nemôže potvrdiť reálnosť týchto transakcií, lebo nemá k dispozícii žiadne daňové a účtovné doklady spoločnosti. V zmysle odpovede rumunskej daňovej správy, správcom/ konateľom spoločnosti bol od 05.10.2010 do 07.05.2012 slovenský občan D. H. (ktorý uvedené potvrdil vo výpovedi), následne do júla 2014 ďalší slovenský občan E. F. a od júla 2014 dominikánsky občan C. E.. Z uvedeného je zrejmé, že jedinou oprávnenou osobou spoločnosti B. R. R..K..Z.. v roku 2013, ktorá sa mohla k nadobudnutiu softwaru od žalobcu relevantne vyjadriť, bol slovenský občan E. F., ktorý odmietol vypovedať a žiadne daňové a účtovné doklady správcovi dane nepredložil. Uvedeného vyplýva, že prevzatie softwéru tento odberateľ nepotvrdil. K tvrdeniu žalobcu, že E. F. nebol oprávnený sa k veci vyjadriť, žalovaný považuje za absurdné a požiadavka žalobcu, že správca dane mal v čase výsluchu dňa 17.05.2016 vypočuť nie E. F., ako osobu, ktorá bola v čase deklarovaného dodania softwaru konateľom odberateľa B. R. R..K..Z.., ale konateľa aktuálneho v čase výsluchu (žalobca neuvádza meno konateľa, ktorého mal správca dane vypočuť, keď posledným známym konateľom je dominikánsky občan C. E.), je bezpredmetná. Žalobca neuviedol prínos výpovede nového konateľa vo veci nadobudnutia softwaru od žalobcu, keď nový konateľ sa v roku 2013 nadobudnutia softwéru nezúčastnil. K tvrdeniu žalobcu, že nový konateľ by rumunskému správcovi dane predložil všetky požadované doklady a poskytol požadované informácie, je v rozpore s obsahom administratívneho spisu, keďže v odpovediach rumunskej daňovej správy je uvedené, že rumunská daňová správa nemá k dispozícii žiadne daňové a účtovné doklady. Z odpovedí rumunskej daňovej správy je zrejmé, že rumunskej daňovej správe sa nepodarilo identifikovať právnych nástupcov spoločnosti a pokiaľ rumunská spoločnosť B. R. R..K..Z.. s rumunským správcom dane nekomunikuje, nebolo možné doklady zabezpečiť. V odpovedi na medzinárodné dožiadanie za zdaňovacie obdobie január 2013 sa výslovne uvádza, že rumunská daňová správa nemôže potvrdiť reálnosť transakcií uvedených v súhrnných výkazoch, keďže nemá k dispozícii doklady spoločnosti. Z uvedeného je nepochybné, že rumunská daňová správa pri svojej odpovedi na MVI preukázateľne nečerpala z daňových a účtovných dokladov rumunskej spoločnosti B. R. R..K..Z.., keďže tieto jej predložené neboli, ale vychádzala z podaných súhrnných výkazov, resp. daňového priznania tejto spoločnosti. Skutočnosť, že rumunská spoločnosť B. R. R..K..Z.. v roku 2013 vyplnila skrátený výkaz ziskov a strát, resp. uviedla v podanom daňovom priznaní určité číselné hodnoty/plnenia, ešte nepreukazuje, že uvádzané plnenia boli aj reálne uskutočnené a do súhrnného výkazu/daňového priznania uvedené dôvodne. Tvrdenie žalobcu, že s D. H., ktorý bol do mája 2012 konateľom spoločnosti B. R. R..K..Z.., zmluvu o dodaní „softwéru“ uzavrel a žalobca tejto spoločnosti poskytol plnenie, ktoré nebolo zo strany spoločnosti B. R. R..K..Z.. nikdy spochybnené či reklamované, spoločnosť potvrdila jeho prevzatie, žalovaný opäť zdôraznil, že uvedené tvrdenie je preukázateľne nepravdivé, v rozpore s obsahom administratívneho spisu. D. H. sa vo svojej výpovedi pred správcom dane jednoznačne vyjadril, že žiadnu zmluvu so žalobcom neuzavrel, nepodpisoval a podpis na zmluve nie je jeho a v čase podpisu uvedenej zmluvy nebol oprávnený na zastupovanie spoločnosti B. R. R..K..Z... V ďalšom D. H. uviedol, že si nepamätá komu spoločnosť B. R. R..K..Z.. predal, ani komu odovzdal všetky doklady spoločnosti, o roku 2013 nevedel správcovi dane poskytnúť žiadnu informáciu. 47. K tvrdeniu žalobcu, že zásielka (zapečatená obálka s aktivačnými kódmi, prislúchajúca k odberateľskej faktúre č. 1301100951 v sume XXX.XXX,XX EUR) bola spoločnosti B. R. R..K..Z.. doručená, k čomu predložil dodací list a potvrdenie kuriérskej spoločnosti V. U. W. R.. R. K..S.. o tom, že zásielka bola rumunskej spoločnosti doručená, žalovaný uviedol, že na dodacom liste č. 1300000673 zo dňa 29.05.2013, na ktorý sa odvoláva žalobca, je na strane odberateľa uvedená pečiatka spoločnosti B. R. R..K..Z.. a neidentifikovateľný podpis, bez uvedenia mena osoby ktorá zásielku prevzala, preto nie je možné identifikovať, kto konkrétne zásielku prevzal a takýto doklad bez ďalšieho nepreukazuje, že zásielka bola skutočne prevzatá koncovým odberateľom. Právnická osoba ale sama o sebe nemôže niečo prijať alebo nespochybniť, za právnickú osobu vždy konajú konkrétne osoby, ktoré môžu vykonať nejakú činnosť. Za rumunskú právnickú osobu B. R. R..K..Z.. boli ako osoby identifikovaní konatelia D. H.Á. a E. F.. D. H. spoluprácu so žalobcom výslovne poprel a E. F. odmietol vypovedať. Žiadna z týchto osôb sa nevyjadrila, že fakturované plnenie prijala. Žalovaný v ďalšom uviedol, že podľa dokladu od prepravnej spoločnosti V. U. W. R.. R..K..S.., zásielku zo dňa 29.05.2013 mal za rumunskú spoločnosť B. R. R..K..Z.. prevziať D. H., ktorý však v roku 2013 nebol osobou oprávnenou konať za spoločnosť B. R. R..K..Z.., a podľa výpovede D. H., v tom čase za spoločnosť B. R. R..K..Z.. nekonal ani so žalobcom nespolupracoval. V zmysle uvedených súvislostí žalovaný uviedol, že ani doručenie obálky (nielen fakturovaného plnenia, ktoré sa malo v obálke nachádzať) nebolo bez pochybnosti preukázané. Žalovaný trvá na tom, že žalobca žiadnym dokladom nepreukázal, komu konkrétne boli zásielky aktivačných kódov softwaru prislúchajúce k odberateľskej faktúre za máj 2013 skutočne odovzdané ako koncovému odberateľovi. 48. K tvrdeniu žalobcu, že materiálne plnenie prevzal od spoločnosti L.- R., R..K..S.. na základe preberacieho protokolu podpísaný dodávateľom, ako aj žalobcom a prevzatie bolo potvrdené aj svedeckými výpoveďami L. Y., E. H.X., žalovaný opäť poukázal na skutočnosť, že dodanie fakturovaného plnenia od dodávateľa L.-R., R..K..S.. (H. D.) bolo preukázané preberacím protokolom (predmet prebratia: 1 ks zapečatená obálka s aktivačnými kódmi) žalobcu ako odberateľom (prevzatie potvrdila zamestnankyňa spoločnosti H.) a následne bola obálka odovzdaná kuriérovi na prepravu konečnému zákazníkovi B. R. R..K..Z.. do Rumunska. V tejto súvislosti žalovaný uviedol, že predmetom faktúry č. 20130005, vystavenej spoločnosťou L.-R., R..K..S.., z ktorej správca dane nepriznal kontrolovanému daňovému subjektu právo na odpočítanie dane v sume XXX.XXX,XX EUR, nebol jeden kus zapečatenej obálky, ale fakturované boli J. U. U. R. J. v počte 1 kus (podľa vysvetlenia A.. Y. išlo o serverovú časť produktu), Skerp APEX Edition Software package v počte 2 kusy (podľa vysvetlenia A.. Y. išlo o rozširujúci softvér), ADD-USERACC1 v počte 105 kusov (podľa vysvetlenia A.. Y. išlo o prístupové a užívateľské licencie), všetko spolu v celkovej sume XXX.XXX,XX EUR. Malo ísť o vnútropodnikový informačný systém, ktorý nebol na nosiči CD, mohol to byť link, alebo odkaz na web server, ktorý sa mal dať voľne stiahnuť. A.. Y. nevedel, v akej forme bol dodávaný software. Žalovaný zotrval na názore, že odovzdanie/prevzatie jedného kusa zapečatenej obálky, obsah ktorej nikto neverifikoval a podpísanie s tým súvisiaceho preberacieho protokolu, nie je dôkazom o dodaní fakturovaného plnenia, ani nepreukazuje, že na základe faktúry č. 20130005 zo dňa 22.05.2013 vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 a 2 ZoDPH a teda, že žalobcovi vzniklo právo na odpočítanie dane. Predmetom fakturácie nebola zapečatená obálka -1 ks, ale zdaniteľné plnenie rôznych druhov v počte 113 kusov v celkovej sume XXX.XXX,XX EUR, ktorého existenciu žiaden z vypočutých svedkov (pani H.X., A.. Y.) neverifikoval. 49. K znaleckému posudku, žalovaný zopakoval svoje vyjadrenie uvedené k žalobe, že predloženým znaleckým posudkom nebolo (a ani nemohlo byť) preukázané, že daňovému subjektu L.-R., R..K..S.. ako dodávateľovi softwaru a licencií na základe faktúry č. 20130005, vystavenej pre žalobcu vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ZoDPH. K tvrdeniu znalca, že v predmetnom prípade ide o štandardný postup využívaný v praxi pri obchodovaní do softwarom, žalovaný vyslovil presvedčenie, že pri fakturovanom type dodávok nie je pre spoločnosti v oblasti IT technológií bežnou praxou, že forma dodávky je realizovaná spôsobom, k akému došlo v predmetnom prípade, t.j. v zalepenej obálke od dodávateľa, ktorý odmieta vypovedať, pričom samotná existencia fakturovaného plnenia preukázaná nie je. 50. K vyjadreniu žalobcu týkajúce sa plnenia spoločnosti R. D., R..K..S.. (školenie fakturované dodávateľom R. D., R..K..S.., základ dane X.XXX,- EUR, DPH X.XXX,- EUR) pre žalobcu ako odberateľa, ktorý služby školenia následne vyfakturoval švajčiarskej spoločnosti M. A. R..C.. s oslobodením od dane, žalovaný len zopakoval svoje tvrdenie uvedené vo vyjadrení k žalobe, na ktorom v celom rozsahu trvá. 51. V závere žalovaný uviedol, že Krajský súd v Bratislave svojim rozsudkom sp. zn. 1S/292/2016-151 zo dňa 07.03.2019 žalobu podanú v obdobnej veci za zdaňovacie obdobie apríl 2013. zamietol. VI. Administratívne konanie. 52. Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2013. O výsledku kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 21459955/2015, 9104408/ Hlô zo dňa 14.12.2015, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole zaslaný žalobcovi dňa 18.12.2015. 53. Správca dane kontrolou predložených dokladov zistil, že žalobca podal dňa 25.06.2013 daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2013, v ktorom v riadku 32 vykázal nadmerný odpočet v sume XX.XXX,XX EUR. Dňa 26.07.2013 podal žalobca dodatočné daňové priznanie, v ktorom v riadku 32 vykázal nadmerný odpočet v sume XX.XXX,XX EUR a dňa 27.09.2013 podal žalobca dodatočné daňové priznanie, v ktorom v riadku 32 vykázal nadmerný odpočet v sume XX.XXX,XX EUR a opäť dňa 27.11.2013 podal žalobca dodatočné daňové priznanie, v ktorom v riadku 32 vykázal nadmerný odpočet v sume XX.XXX,XX EUR. 54. Z výkonu daňovej kontroly správca dane zistil, že prevažujúcou činnosťou žalobcu v kontrolovanom období boli služby - kompletizácia počítačových sietí a hardwaru s výnimkou zásahu do vyhradených zariadení a inštatácia výpočtovej techniky, zariadení a informačných technológií a poskytovanie s tým spojených konzultačných služieb. 55. Správca dane preveril uplatnenie práva na odpočítanie dane z faktúry č. PINV_1300001459/ VS:20130005/ od dodávateľa L.-R., R..K..S.. v nadväznosti na dodanie tovaru odberateľovi B. R. R..K..Z.. (predmetom fakturácie boli licenčné kľúče, zapečatené obálky s licenciami) a preverenie uplatnenia práva na odpočítanie dane z faktúry č. PINV_1300001394/VS:201305021/ od dodávateľa R. D. R..K..S.. v nadväznosti na dodanie služby odberateľovi M. A. R..C.., Š. (predmetom fakturácie bola konzultačná činnosť- školenie v dňoch 15.04.2013-26.04.2013). 56. Správca dane po doručení poverenia na výkon kontroly a oznámenia o kontrole, nariadil ústne pojednávanie o ktorom bola spísaná zápisnica č. 9104408/5/1878749/2014/Hlô dňa 14.05.2014. Následne vykonal dožiadania zo dňa 16.07.2014, 19.11.2014 a žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií. Dňa 03.02.2015 správca dane vydal rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly pod č. 9104408/5/265652/2015/Hlô. Po ďalších procesných úkonoch ako výsluchu svedkov a nariadení ústneho pojednávania, správca dane vyhotovil protokol č. 21459955/2015, 9104408/Hlô zo dňa 14.12.2015, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi dňa 18.12.2015. Žalobca sa k zisteniam uvedených v protokole vyjadril písomne podaním zo dňa 12.012016, boli doplnené ďalšie doklady vrátane znaleckého posudku č. 4/2017 vypracovaný E.. A.. U. E., H. a po ústnom pojednávaní dňa 09.06.2017 o čom bola spísaná zápisnica č. 101244030/2017, 9104408/Hlô, správca dane vydal rozhodnutie č. 101375905/2017, 9104408/Hlô zo dňa 19.06.2017, ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „DP“), žalobcovi určil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2013 v sume XXX.XXX,XX EUR, keď nepriznal nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty v sume XX.XXX,XX EUR a vyrubil daň v sume XXX.XXX,XX EUR (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie"). Proti prvostupňovému rozhodnutiu pod žalobca odvolanie o ktorom rozhodol žalovaný pod č. 101956641/2017 zo dňa 13.09.2017 tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Uvedené rozhodnutia sú predmetom súdneho prieskumu. VII. Právne posúdenie žaloby. 57. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 13 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo (§27 SSP) a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná a napadnuté rozhodnutia v medziach žaloby boli vydané v súlade so zákonom. 58. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 59. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 60. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu. V rámci správneho súdnictva súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, najmä z toho pohľadu, či toto procesné pochybenie predstavuje takú vadu konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Preto zistenie súdu musí smerovať k tomu, či objasnenie skutkového stavu správnym orgánom je úplné a jeho postup zákonný. 61. Podľa § 3 ods. 1 zák.č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „DP“), pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 62. Podľa § 3 ods. 2 DP, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 63. Podľa § 3 ods. 3 DP, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 64. Podľa § 3 ods. 5 DP, správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 65. Podľa § 3 ods. 7 DP, daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti. 66. Podľa § 24 ods. 1 DP, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 67. Podľa §24 ods. 2 DP, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 68. Podľa §24 ods. 4 DP, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 69. Podľa § 44 ods. 1 DP, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 70. Podľa § 46 ods. 8 DP, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 71. Podľa § 46 ods. 9 DP, daňová kontrola je ukončená dňom a) doručenia protokolu podľa odseku 8, b) doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2, alebo c) zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu. 72. Podľa § 68 ods. 6 DP, správca dane po vykonaní daňovej kontroly v rozhodnutí určí rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov. 73. Podľa § 2 ods. 1 zák.č. 222/2004 Z.z. o DPH (ďalej len „ZoDPH“), predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len "členský štát"), d) dovoz tovaru do tuzemska. 74. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) ZoDPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 75. Podľa § 9 ods. 1 písm. a) ZoDPH, dodaním služby, je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu. 76. Podľa § 19 ods. 1 ZoDPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 77. Podľa § 19 ods. 2 ZoDPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 78. Podľa § 43 ods. 1 ZoDPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 79. Podľa § 43 ods. 5 ZoDPH, platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru. 80. Podľa § 49 ods. 1 ZoDPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 81. Podľa § 49 ods. 2 ZoDPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 82. Podľa § 51 ods. 1 ZoDPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak: a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 83. Podľa § 71 ods. 1 ZoDPH, na účely tohto zákona a) faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry, b) elektronickou faktúrou je faktúra, ktorá obsahuje údaje podľa § 74 a je vydaná a prijatá v akomkoľvek elektronickom formáte; elektronickú faktúru možno vydať len so súhlasom príjemcu tovaru alebo služby, c) vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru, d) neporušenosťou obsahu faktúry sa rozumie zachovanie obsahu faktúry, e) elektronickou výmenou údajov sa rozumie prenos údajov elektronickou formou z počítača do počítača s využitím schválenej normy štruktúry odkazu elektronickej výmeny. 84. Podľa § 71 ods. 3 ZoDPH, zdaniteľná osoba je povinná zabezpečiť vierohodnosť pôvodu, neporušenosť obsahu a čitateľnosť faktúry od jej vydania do konca obdobia na uchovávanie faktúry. Ako spôsob zabezpečenia vierohodnosti pôvodu, neporušenosti obsahu a čitateľnosti faktúry možno použiť a) kontrolné mechanizmy podnikových procesov, ktoré spoľahlivo zabezpečia priraditeľnosť faktúry k dokumentom súvisiacim s dodaním tovaru alebo služby, b) zaručený elektronický podpis podľa osobitného predpisu alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho použitie zaručeného elektronického podpisu, c) elektronickú výmenu údajov, ak zmluva týkajúca sa tejto výmeny ustanoví použitie postupov zabezpečujúcich vierohodnosť pôvodu a neporušenosť obsahu údajov, d) iný spôsob zabezpečujúci vierohodnosť pôvodu a neporušenosť obsahu faktúry. VIII. Závery správneho súdu. 85. Úlohou správneho súdu v prejednávanej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 101956641/2017 zo dňa 13.09.2017, ktorým podľa § 74 ods.4 DP potvrdil rozhodnutie správcu dane č.101375905/2017, 9104408/Hlô zo dňa 19.06.2017, ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 DP, žalobcovi určil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2013 v sume XXX.XXX,XX EUR, keď nepriznal nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty v sume XX.XXX,XX EUR a vyrubil daň v sume XXX.XXX,XX EUR. 86. DP v ustanovení § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nie v tom zmysle, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní preto je dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (hmotnoprávne aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zák. č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je upravený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Rovnako je treba poukázať na podmienky v § 49 ods. 1 a 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) ZoDPH s tým, že sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Nesplnenie uvedených podmienok nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) a to ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu. Zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné plnenia boli reálne uskutočnené práve osobou uvedenou na faktúre. Samotná faktúra nie je relevantným dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne kúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a prešlo naň dispozičné právo. Správca dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatneného nároku na odpočítanie dane vychádza nielen z daňových dokladov predložených kontrolovaným subjektom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom nechýba materiálny základ. 87. Dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Z dôvodu akceptovania odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj materiálnej. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie. Samotná faktúra nie je relevantným dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne kúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a prešlo naň dispozičné právo. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 ZoDPH), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Súdna prax jednoznačne ustálila, že dôkazné bremeno v prípade preukazovania reálneho uskutočnenia zdaniteľného plnenia leží na pleciach daňového subjektu. Pokiaľ si platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené. Nie je postačujúce iba predloženie faktúry, dodacích listov, výpisu z účtu, ale musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou na faktúre uvedenou. V prípade, ak správca dane preukázateľne spochybňuje uskutočnenie zdaniteľných plnení, je prechod dôkazného bremena na plecia daňového subjektu ústavne konformný. Takýto zásah do autonómie jednotlivca je odôvodnený aj verejným záujmom na stanovení, vymeraní a výbere dane (rozhodnutie Ústavného súdu SR II.ÚS 705/2017). Krajský súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp.zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený.“ 88. K faktúre č. PINV_1300001459/VS:20130005/ od dodávateľa L.-R., R..K..S.. v nadväznosti na dodanie tovaru odberateľovi B. R. R..K..Z.., z administratívneho spisu súd zistil, že predmetom fakturácie boli licenčné kľúče v sume XXX.XXX,XX EUR s DPH, ktoré boli umiestnené v zapečatených obálkach a následne boli refakturované odberateľovi v inom členskom štáte B. R. R..K..Z.. faktúrou č, 1301100951 v sume XXX.XXX,XX EUR. 89. Námietku žalobcu uvedenú v odseku 6. tohto rozhodnutia, keď nesúhlasí s názorom žalovaného, že odovzdanie a prevzatie jedného kusu zapečatenej obálky, ktorej obsah nikto konkrétne neverifikoval, nie je dôkazom o dodaní fakturovaného plnenia a žiadnym spôsobom nepreukazuje, že na základe faktúry č. 20130005 vznikla daňová povinnosť v zmysle §19 ods. l a 2 ZoDPH, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. V prvom rade je potrebné poukázať na náhľad predmetného obchodu, predmetom ktorého bol „softwar“, „aktivačné kódy k softwaru“, resp. „prístupové a užívateľské licencie“ fakturované medzi dodávateľom L.-R. R..K..S.. (Slovensko, konateľ H. D.) › žalobca R., R..K..S.. › konečný odberateľ B. R. R..K..Z.. (Rumunsko, konatelia E. F. C. H. D.). V tejto súvislosti žalobca predložil Rámcovú zmluvu, cenovú ponuku a faktúru vystavenú dodávateľom L.-R. R..K..S.., čo síce formálne preukazuje existenciu zmluvného vzťahu medzi žalobcom a dodávateľom, avšak v zmysle ďalšieho dokazovania svedeckou výpoveďou konateľa dodávateľa L.-R., R..K..S.. v rozhodnom čase H. D. nebolo potvrdené reálne dodanie „softwéru“ (konateľ odmietol vypovedať ako vyplýva zo Zápisnice o ústnom pojednávaní z výsluchu svedka č. 21343667/2015, 9104408/Hlô zo dňa 01.12.2015) a iné doklady dodávateľom predložené neboli. Odvolanie konateľa dodávateľa L.-R. R..K..S.. H. D. na zmluvu o mlčanlivosti, uzatvorenú so spoločnosťou R. X. Z., Veľká Británia, bolo účelové, nakoľko správca dane má legitímne právo požadovať informácie za účelom daňovej kontroly. Pre daňové účely nie je relevantná obrana dodávateľa pre účely ochrany obchodného tajomstva, keďže správca dane nepožadoval sprístupnenie informácie „vzorca softwaru“, ale požadoval len predloženie dokladov a dôkazov potrebných na preverenie uplatneného práva na odpočítanie dane (pôvod dodávaných programov, kto za L.-R., R..K..S.. dodanie uskutočnil a kedy, aké je využitie programov a pod.). 90. Námietku žalobcu uvedenú v odseku 7. tohto rozhodnutia, keď nesúhlasí so správcom dane, ktorý keďže nezistil, ako si spoločnosť L.-R., R..K..S.. (dodávateľ) znížila daňovú povinnosť, vyhodnotil v neprospech žalobcu, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Z administratívneho spisu v tejto súvislosti súd zistil, že dodávateľ L.-R., R..K..S.. v daňovom priznaní za máj 2013 uviedol „na výstupe“ sumu XXX.XXX,- EUR a k tomu prislúchajúcu DPH v sume XXX.XXX,XX EUR, čo súhlasí s vystavenou faktúrou č. 20130005 pre žalobcu, avšak keďže spoločnosť L.-R., R..K..S.. túto sumu do štátneho rozpočtu neodviedla („na vstupe“ si obdobnú sumu odpočítala), pričom k týmto transakciám nepredložila správcovi dane žiadne daňové a účtovné doklady, čím správca dane nemohol overiť relevanciu uvedených údajov a týmto potvrdiť fakturované plnenie. S uvedenou námietkou sa správca dane ako aj žalovaný dostatočne, správne a logicky vysporiadali, preto nemožno dať za pravdu žalobcovi, že situácia za ktorej dodávateľ L.-R., R..K..S.. v svojom daňovom priznaní za máj 2013 uviedol „na výstupe“ sumu XXX.XXX,- EUR a k tomu prislúchajúcu DPH v sume XXX.XXX,XX EUR, nemožno chápať ako potvrdenie fakturovaného plnenia, t.j. reálne dodanie „softwaru“ žalobcovi. 91. Námietku žalobcu uvedenú v odseku 8. tohto rozhodnutia, keď namieta vyhodnotenie medzinárodnej výmeny informácií správcom dane, že spoločnosť B. R. R..K..Z.. je neaktívnou od 12.12.2014, keďže táto spoločnosť, podľa názoru žalobcu priznala intrakomunitárne nadobudnutia od žalobcu a rumunská daňová správa potvrdila reálnosť transakcie, keďže mala k dispozícii daňové doklady spoločnosti B. R. R..K..Z.., súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Z administratívneho spisu, z odpovede rumunskej daňovej správy na žiadosť správcu dane o medzinárodnú výmenu daňových informácií súd zistil, že oprávnenou osobou spoločnosti B. R. R..K..Z.. v rozhodnom čase roku 2013, ktorá sa mohla k nadobudnutiu „softwaru“ od žalobcu relevantne vyjadriť, bol konateľ spoločnosti slovenský občan E. F., ktorého správca dane predvolal ako svedka, ktorý však odmietol vypovedať a žiadne daňové a účtovné doklady správcovi dane nepredložil. S uvedenou situáciou sa správca dane ako aj žalovaný dostatočne, správne a logicky vysporiadali tak, že prevzatie „softwaru“ odberateľ B. R. R..K..Z.. nepotvrdil a v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nebolo preukázané, že by týmto odberateľom došlo k digitálnemu stiahnutiu „softwaru“ z elektronického miesta hlavného dodávateľa. Rovnako z obsahu rumunskej daňovej správy nepochybne vyplýva, že nemá k dispozícii žiadne daňové a účtovné doklady spoločnosti B. R. R..K..Z.., že sa jej nepodarilo identifikovať právnych nástupcov spoločnosti. Z uvedeného je potom nepochybné, že rumunská daňová správa nečerpala z daňových a účtovných dokladov spoločnosti B. R. R..K..Z.., keďže tieto jej predložené neboli a ani sa jej ich nepodarilo zabezpečiť, ale vychádzala z podaných súhrnných výkazov, resp. daňového priznania tejto spoločnosti. Skutočnosť, že spoločnosť B. R. R..K..Z.. v roku 2013 vyplnila skrátený výkaz ziskov a strát, resp. uviedla v daňovom priznaní určité číselné plnenia nepreukazuje, že údajné dodanie „softwaru“ od žalobcu bolo reálne uskutočnené, a nepreukazuje ani to, že do súhrnného výkazu/daňového priznania uvedené dodanie „softwaru“ dôvodne. V zmysle uvedeného súd uzatvára, že odberateľ B. R. R..K..Z.. nepotvrdil dodanie „softwaru“ žalobcom a v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nebolo preukázané, že by týmto odberateľom došlo k digitálnemu stiahnutiu „softwaru“ z elektronického miesta hlavného dodávateľa. V tejto súvislosti je námietka žalobcu, že mal byť vypočutý ako svedok aktuálny konateľ spoločnosti B. R. R..K..Z.. v čase uskutočnenia výsluchu (oprávnený vyjadrovať sa v mene konečného odberateľa), irelevantná. 92. Námietky žalobcu uvedené v odsekoch 9. a 10. tohto rozhodnutia, keďže išlo o predaj aktivačných kľúčov k modulom softwarových licencií informačného systému L.-R. a znalecký posudok č. 4/2017 vypracovaný znalcom E.. A.. U. E., H., ktorý správca dane aj žalovaný vyhodnotili, že predmetným znaleckým posudkom nebolo preukázané, že daňovému subjektu L.-R., R..K..S.. ako dodávateľovi softwaru a licencií vznikla daňová povinnosť v zmysle §19 ZoDPH a nebola dostatočne preukázaná materiálna existencia fakturovaného plnenia, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Na tomto mieste správny súd poukazuje na skutočnosť a neuniklo to správcovi dane ani žalovanému, že znalec E.. A.. U. E., H., je znalcom v odbore kriminalistika, odvetvie kriminalistická informatika, v odbore elektrotechnika, odvetvie bezpečnosť a ochrana informačných systémov, riadiaca technika, výpočtová technika, počítačové programy. Z uvedeného je zrejmé, že nie je znalcom v obore ekonómia a manažment, odvetvie účtovníctvo a daňovníctvo, pričom podľa bodu 2.1 posudku, úlohou znalca bolo preskúmať, či nastalo zdaniteľné plnenie kontrolovaného daňového subjektu voči odberateľskému subjektu v rozsahu daňovej kontroly/vyrubovacieho konania a stanoviť dátum plnenia. Podľa § 11 ods. 3 zákona č. 382/2004 Z.z. o znalcoch, tlmočníkoch a predkladateľoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov, znalec, tlmočník alebo prekladateľ zapísaný v zozname nesmie vykonať úkon v odbore alebo odvetví, v ktorom nie je zapísaný. Na základe uvedených zistení, potom správca dane aj žalovaný správne vyvodili záver, keďže znalec sa vyjadroval ku dňu vzniku daňovej povinnosti v zmysle ZoDPH, že sa o.i. vyjadroval ku skutočnostiam z odboru resp. odvetvia, v ktorom nie je zapísaný v zozname znalcov. V tejto súvislosti správny súd uzatvára, že napriek uvedenému, znalecký posudok ako taký nepreukazuje, že daňovému subjektu L.-R., R..K..S.. ako dodávateľovi „softwaru“ a licencií na základe faktúry č. 20130005, vystavenej pre žalobcu, vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ZoDPH. Ale predmetný znalecký posudok je len jedným z dôkazných prostriedkov (výsluch svedkov, výsluch účastníkov, listiny, medzinárodné dožiadania a pod.), ktorým môže správca dane zistiť stav veci a následne ho jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti s ostanými dôkazmi vyhodnotiť pre potrebu konečného rozhodnutia. 93. K vyjadreniu znalca k predmetu dodania, ktorým bol softwar - počítačový programom, ktorému nepriznáva právny poriadok SR vecné práva, preto transakciu je potrebné posudzovať ako licenčný resp. sublicenčný vzťah z hľadiska autorského práva, pričom pri transakcii vznikali derivátne výhradné autorské majetkové práva, preto pre určenie okamihu dodania plnenia nie je okamih dodania softvéru, ale okamih vzniku derivátnych výhradných autorských majetkových práv. Preto znalec okamih doručenia licenčných kľúčov považuje za bezpredmetný, nakoľko licenčné kľúče a ich držba nezakladajú žiadne práva k počítačovému programu (§ 20 ods. 1, ods. 2 Autorského zákona). Znalec konštatuje, že zdaniteľné plnenie dodania licencií k počítačovým programom v rozsahu uvedenom v kapitole 2.7 - znaleckého posudku (prehľad transakcií) nastalo vo vzťahu k plneniu medzi žalobcom a odberateľom B. R. R..K..Z.., dňa 29.05.2013. Správny súd prisvedčil žalovanému, nakoľko z preskúmavaných rozhodnutí nepochybne a správne vyplýva, že správca dane spochybnil samotnú materiálnu existenciu fakturovaného plnenia, ktoré nebolo dostatočne preukázané ani znaleckým posudkom (nebolo a ani nemohlo byť jeho predmetom). V daňovom ani vyrubovacom konaní nebol preukázaný pôvod počítačového programu, pričom sám znalec v posudku uviedol, že spoločnosť B-R., R..K..S.., ako dodávateľ „softwaru“ nadobudla výhradné autorské práva k počítačovému programu v neznámom režime. 94. K faktúre č. PINV_1300001394/VS:201305021/ od dodávateľa R. D. R..K..S.. v nadväznosti na dodanie služby odberateľovi M. A. R..C.., Š. (predmetom fakturácie bola konzultačná činnosť- školenie v dňoch 15.04.2013-26.04.2013), pri ktorej si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane v sume X.XXX,- U., ktoré následne vyfakturoval švajčiarskej spoločnosti M. A. R..C.. s oslobodením od dane. 95. Námietku žalobcu uvedenú v odseku 11. tohto rozhodnutia, že školenie, ktoré uskutočnil školiteľ V.Á. P., čo potvrdila svedkyňa F. Y. zo spoločnosti M. A. R., R..K..S.., žalovaný nemá za preukázané, že osoba ktorá dodanie služieb školenia fakturovala, fyzicky aj dodanie služieb uskutočnila, resp. že služby školenia spoločnosti R. D., R..K..S.. dodal V. P. a tiež spochybnil, že odberateľ M. A. R., R..K..S.. plnenie prijal, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Z rozhodnutí správcu dane a žalovaného nepochybne vyplýva, že uskutočnenie školenia nebolo spochybnené (potvrdila svedkyňa F. Y. zo spoločnosti M. A. R. R..K..S.., ktorá školenie organizačne zabezpečila), avšak dôvodne bola spochybnená skutočnosť, resp. nebolo preukázané, že školenie bolo uskutočnené spoločnosťou R. D., R..K..S.. (ktorá školenie žalobcovi fakturovala, táto je nekontaktná) pre spoločnosť M. A. R..C.., XX M. R. L., XXXX M., Š. (ktorej ho žalobca fakturoval a ktorá poprela, že by služby školenia prijala) teda, že daňová povinnosť podľa § 19 ZoDPH dodaním služieb vznikla spoločnosti R. D., R..K..S.., keďže práve táto skutočnosť nebola žiadnym spôsobom preukázaná. V tejto súvislosti správca dane zistil, že spoločnosť R. D., R..K..o. je nekontaktná, na adrese sídla sa nenachádza, za zdaňovacie obdobie roku 2013 nepredložila na Daňový úrad Košice žiadne doklady, preto daň za rok 2013 bola tomuto daňovému subjektu určená podľa pomôcok. 96. Námietku žalobcu, že správca dane nerealizoval návrh žalobcu a to vypočuť ako svedkov bývalého aj súčasného konateľa spoločnosti R. D., R..K..S.., súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Ako vyplýva z odpovedí Daňového úradu Košice na dožiadanie správcu dane, konateľ spoločnosti R. D., R..K..S.. v čase uskutočnenia školenia, C. Š., bol opakovane predvolávaný na výsluch a hoci predvolania prevzal, na výsluchy sa nedostavil, neospravedlnil a ani polícii sa ho nepodarilo predviesť. Súčasný konateľ spoločnosti R. D., R..K..S.., X. J., má bydlisko v Maďarsku, preto bolo vykonané medzinárodné dožiadanie. Maďarskej daňovej správe sa nepodarilo kontaktovať súčasného konateľa na adrese podľa registra obyvateľov ani na adrese uvedenej vo výpise z obchodného registra spoločnosti, pričom maďarská daňová správa nemá k dispozícii žiadne ekonomické a účtovné doklady spoločnosti R. D., R..K..S.. Na tomto mieste, v tejto súvislosti správny súd poukazuje na skutočnosť, že správca dane ako svedka vypočul školiteľa V. P., ktorý uviedol, že nebol zamestnancom spoločnosti R. D., R..K..S.., že aktuálneho konateľa spoločnosti R. D., R..K..S.. X. J. nepozná a s bývalým konateľom C. Š. sa dohodli na vykonaní školenia telefonicky. Išlo o jednorazovú spoluprácu, za ktorú mu bolo zaplatené v hotovosti, doklady o tom nemá, hotovosť mu odovzdal nejaký pán, údajne v mene C. Š.. V zmysle uvedeného správca dane aj žalovaný správne a v súlade s administratívnym spisom vyhodnotili, že žiadnym dôkazom nebolo preukázané, že právnická osoba, ktorá dodanie služieb školenia fakturovala, spoločnosť R. D., R..K..S.., konala oprávnene, keď neexistuje žiaden dôkaz o tom, že V. vykonal školenie v mene spoločnosti R. D., R..K..S.. Na základe zistených skutočností je jednoznačne zrejmé iba to, že školenie pre spoločnosť R., R..K..S.. so školiteľom V.Š. P. sa uskutočnilo. 97. Námietku žalobcu uvedenú v odseku 12. tohto rozhodnutia, že správca dane aj žalovaný porušili zásadu objektívnosti, predpokladanú v § 3 ods. 3 DP, keď v svojich rozhodnutiach účelovo zohľadňujú len svoje „nepriame dôkazy" a vôbec nezohľadňujú priame relevantné dôkazy daňového subjektu, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. K uvedenej námietke je potrebné uviesť, že aj keď daňové konanie ovláda zásada objektívnej pravdy, táto však nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Dokazovanie správcom dane slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom, keďže v rámci správy daní (§ 1a písm. c) zákona o správe daní) a prostredníctvom inštitútu daňovej kontroly správca dane preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane (§ 15 ods. 1 zákona o správe daní). Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii (§ 2 ods. 3 v spojení s § 29 ods. 1 a 2 zákona o správe daní); (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2 Sžf 36/2016 z 13.06.11.2018). Z obsahu odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí vyplýva, že daňové orgány oboch stupňov sa s návrhmi žalobcu na doplnenie dokazovania vysporiadali a uviedli dôvod, pre ktorý by ďalšie výsledky dokazovania vo svetle už získaných zistení nemali vplyv na priaznivejšie vyhodnotenie skutkového stavu. Súd sa v celom rozsahu stotožnil s riadnym a logickým odôvodnením žalovaného uvedeným v odseku 24. tohto rozhodnutia s dôrazom na skutočnosť, že ak podľa žalobcu, materiálne plnenie reálne existovalo, tak to mal počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania preukázať a neprenášať svoje dôkazné bremeno na svojich obchodných partnerov, prípadne na správcu dane. Žalobcovi bolo známe už počas daňovej kontroly, ako vyplýva z protokolu z daňovej kontroly, že predloženie samotných faktúr nie je dôkazom toho, že plnenie sa reálne uskutočnilo tak, ako je deklarované na faktúrach, že došlo k reálnemu dodaniu. Napriek uvedenému, žalobca ani vo vyrubovacom konaní nepredložil žiadne nové dôkazy, ktoré by mohli akokoľvek ovplyvniť závery správcu dane z vykonanej daňovej kontroly. V tejto súvislosti je dôležité uviesť, že odpočítanie DPH je výsostne viazané na obchodný vzťah medzi dodávateľom a odberateľom. Ide o takzvaný osobný charakter zdaniteľných plnení, pri ktorom stotožnenie právnickej osoby, ktorá uskutočnila zdaniteľné plnenie v prospech iného platiteľa na faktúre, musí zodpovedať skutočnému stavu, čo znamená, že daňový subjekt, ktorý si uplatní odpočítanie DPH musí predložiť taký dôkaz o tom, že fakturovaný tovar, resp. služby boli skutočne realizované dodávateľom, ktorý je uvedený na faktúre. Iba formálna existencia faktúry, ako aj preukázanie zaplatenia faktúry, nie sú dostatočným pokladom pre odpočítanie dane podľa ZoDPH. Na tomto mieste správny súd poukazuje na to, že pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva dokazovanie a vedie dokazovanie v zmysle jeho úlohy, ktorou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získava poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňového subjektu, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Dokazovanie v daňovom konaní nie je konaním vyhľadávacím, z čoho vyplýva, že správca dane rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4 Sžf 90/2014 zo 04.11.2015). Na skutočnosť, že dôkazné bremeno v zmysle ZoDPH spočíva na daňovom subjekte, poukázal aj žalovaný s odkazom na rozsudok NS SR sp.zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp.zn. III ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, resp. rozsudok NS SR sp.zn. 5Sžf/17/2011 z 23.02.2012 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp.zn. IV ÚS 24/2013-7 z 17.01.2013, v odseku 24. tohto rozhodnutia. 98. S poukazom na množstvo námietok súd má zato, že nemal povinnosť zaoberať sa všetkými namietanými skutočnosťami žalobcu, ale len tými, ktoré boli rozhodujúce pre vydanie napadnutých rozhodnutí. Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok sp.zn. 2Sžo/24/2013 z 18.06.2014 „Európsky súd pre ľudské práva, ale zároveň pripomína, že právo na spravodlivý súdny proces nevyžaduje, aby súd v rozsudku reagoval na každý argument prednesený v súdnom konaní. Stačí, aby reagoval na ten argument (argumenty), ktorý je z hľadiska výsledku súdneho rozhodnutia považovaný za rozhodujúci (porovnaj napr. rozsudok vo veci Ruiz Torija c. Španielsko a Hiro Balani/Španielsko, z 9. decembra 1994, Annuaire, séria A č. 303 A a č. 303 B)." Ústavný súd Slovenskej republiky uznesenie č. II.ÚS 175/2013-12 zo dňa 19.03.2013 „Judikatúra ESĽP teda nevyžaduje, aby na každý argument strany (účastníka) bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument (rozsudok Georgiadis proti Grécku z 29. mája 1997, sťažnosť č. 21552/93, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1997-III; rozsudok Higginsová a ďalší proti Francúzsku z 19. februára 1998, sťažnosť č. 20124/92, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1998/1)". Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok sp. zn. 2Sžo/53/2013 zo dňa 16.04.2014. 99. V závere správny súd konštatuje, že Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január, apríl a máj 2013. Vec za zdaňovacie obdobie apríl 2013 už bola rozhodnutá Krajským súdom v Bratislave pod sp. zn. 1S/292/2016 dňa 07.03.2019. Ide o žalobu podanú v obdobnej veci za zdaňovacie obdobie apríl 2013, ktorú správny súd zamietol. 100. Krajský súd v Bratislave po preskúmaní rozhodnutia žalovaného v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konania, ktoré mu predchádzalo, dospel k záveru, že rozhodnutia správnych orgánov vychádzajú z dostatočne zisteného skutkového stavu, tento v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami ZoDPH správne po právnej stránke posúdili a žalovaný sa logickým a konzistentným spôsobom v odôvodnení svojho rozhodnutia vysporiadal s jednotlivými odvolacími námietkami. Keďže súd nezistil žiadnu vadu, ktorá by mohla mať vplyv na zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí, žalobu podľa § 190 SSP ako nedôvodnú zamietol. IX. Trovy konania. 101. O nároku na náhradu trov konania súd rozhodol podľa § 168 v spojení s § 175 ods. 1 SSP tak, keďže úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si neuplatnil (ide o orgán štátnej správy), preto mu súd nárok náhradu trov konania nepriznal. 102. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).