Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/5/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1018200026 Dátum vydania rozhodnutia: 27. 05. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1018200026.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeanette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: ADC MEDIA a.s., IČO: 36 564 168, Miléniová 43, Vozokany, zastúpený: VIRE law & consulting s.r.o., IČO: 47 254 921, Sasinkova 12, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102285016/2017 zo dňa 02.11.2017, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102285016/2017 zo dňa 02.11.2017 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 101610275/2017/9104401/Kub zo dňa 21.07.2017 z r u š u j e a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie pred správnymi orgánmi 1. Správca dane (Daňový úrad Bratislava) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie júl 2014, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100384741/2017 zo dňa 02.03.2017, ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 100386421/2017/9104401/Kub zo dňa 02.03.2017 prevzal splnomocnený zástupca žalobcu dňa 09.03.2017. 2. Žalobca predložil dňa 30.03.2017 v lehote určenej správcom dane v zmysle § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj ako „daňový poriadok“) svoje vyjadrenie k zisteným skutočnostiam uvedeným v protokole. Správca dane na základe tejto skutočnosti zaslal žalobcovi predvolanie č. 100628486/2017/9104401/Kub zo dňa 18.04.2017 za účelom prerokovania predložených pripomienok zaevidovaných v elektronickej podateľni pod číslom 6/04451022/2017 dňa 30.03.2017 a určil termín uskutočnenia pojednávania na deň 17.05.2017. V určený deň správca dane spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 100924992/2017 s žalobcom vo veci prerokovania pripomienok vyplývajúcich zo zistení z vykonanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie júl 2014 a umožnil žalobcovi vyjadriť opätovne. Dňa 13.07.2017 správca dane spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 101542361/2017 na základe opätovného vyjadrenia žalobcu k zisteniam uvedeným v protokole, a nakoľko žalobca nenavrhol vykonanie ďalších dôkazov, považoval ju správca za poslednú. 3. Správca dane vydal rozhodnutie č. 101610275/2017/9104401/Kub zo dňa 21.07.2017, ktorým určil rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl 2014 v sume XX.XXX,XX eura. Žalobca podal proti rozhodnutiu odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102285016/2017 zo dňa 02.11.2017, pričom rozhodnutie správcu dane potvrdil. 4. Daňové orgány v priebehu daňovej kontroly zistili, že žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období júl 2014 nadobudol tovar (tlačiarenský papier) na základe dodávateľskej faktúry č. 201407001 zo dňa 15.07.2014 v celkovej sume 91 XXX,XX eura, základ dane v sume XX XXX,XX eura, 20% DPH v sume XX XXX,XX eura dodávateľa Navi Logistik s.r.o., Trenčianska 47, 821 09 Bratislava, IČO: 44881584, IČ DPH: SK2022870949. 5. Žalobca uzatvoril zmluvu o spolupráci so spoločnosťami NAVI GRAF s.r.o., NAVIGRAF GROUP s.r.o. a Navi Logistik s.r.o. Správca dane za účelom preverenia zdaniteľných obchodov predvolal uvedené daňové subjekty a získal odberateľskú faktúru č. 201407001 (odberateľom bol žalobca) spolu s dodacími a prepravnými dokladmi. Z uvedených dokladov vyplynulo, že dodávateľom papiera je spoločnosť Nórske Skogindustrier ASA, Nórsko, kupujúcim bola spoločnosť DANUBIA Web Kft., Balzac u. 8-10, 1191 Budapest, IČ DPH: HU32140028, dodacia adresa je uvedená spoločnosť NAVI GRAF, s.r.o., Milleniova 43, 925 05 Vozokany a príjem tovaru bol potvrdený spoločnosťou Navi Logistik s.r.o., Trenčianska 47, 821 09 Bratislava. 6. Daňový subjekt Navi Logistik s.r.o. podľa daňových orgánov nepreukázal nadobudnutie tovaru, nepreukázal nadobudnutie práva disponovať s tovarom ako vlastník, pričom pri dodaní tovaru musí byť zrejmé koho prechádza právo nakladať s tovarom ako vlastník, t. j. komu bol tovar dodaný, čo daňový subjekt správcovi dane nepreukázal. 7. Na základe uvedeného správca dane rozhodnutím č. 21050322/2015 zo dňa ,.10.2015 prerušil daňovú kontrolu odo dňa 30.10.2015 z dôvodu preverenia zdaniteľných obchodov medzi žalobcom a maďarskou spoločnosťou DANUBIA WEB Kft. Z medzinárodnej výmeny informácií vyplynulo, že maďarská spoločnosť sídli na virtuálnej adrese, so správcom dane nespolupracuje, je nekontaktná, doklady nepredkladá, síce intrakomunitáme nadobudnutie tovaru priznala bez predloženia súhrnného výkazu, súčasný konateľ spoločnosti je občan Srbska, IČ DPH bolo zrušené a spoločnosť je v zrušovacom konaní. Rovnako aj maďarská spoločnosť AHAGGAR SITUS je nekontaktná, so správcom dane nespolupracuje, za zdaňovacie obdobie jún 2014 podala daňové priznanie nulové, nebola potvrdená reálnosť uskutočnených zdaniteľných obchodov. 8. Na základe vykonaného dokazovania a vyhodnotenia všetkých dôkazov vo vzájomnej súvislosti v súlade s § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane dospel k záveru, že žalobca počas daňovej kontroly nepreukázal nadobudnutie tovaru dodávateľom Navi Logistik s.r.o., t. j. že tovar bol skutočne dodaný dodávateľom deklarovaným na predloženej dodávateľskej faktúre č. 201407001 zo dňa 15.07.2014, čím žalobca nesplnil podmienku práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“). 9. Daňové orgány nespochybnili samotné nadobudnutie tovaru, avšak správca dane dostatočne preukázal skutočnosť, že nadobudnutie tovaru nepreukázala dodávateľská spoločnosť Navi Logistik s.r.o., a z toho dôvodu ho nemohla dodať žaobcovi. Navi Logistik s.r.o. a NAVI GRAF s.r.o. na základe rozhodnutia jediného spoločníka a konateľa zo dňa 05.08.2016 boli dobrovoľne vymazané a ich právnym nástupcom v dôsledku zlúčenia sa stala spoločnosť MajLanko SK TRADE s.r.o.. Predložené faktúry, doklady a dôkazy ako zo strany spoločnosti Navi Logistik s.r.o., tak aj zo strany žalobcu nepreukazujú ani v jednom prípade, že dotknutý tovar (tlačiarenský papier) nadobudla spoločnosť Navi Logistik s.r.o., ktorá ako kupujúci nadobudla právo disponovať s tovarom ako vlastník, a teda nemohlo prísť k prevodu ekonomického vlastníctva k tovaru žalobcom. Daňové orgány teda nepopreli existenciu tovaru, ktorý žalobca použil na uskutočňovanie ekonomických aktivít podliehajúcich dani na výstupe, ale rozporovali dodanie tovaru dodávateľom deklarovaným na predloženej faktúre. 10. Podľa daňových orgánov je primárnou povinnosťou toho, kto požaduje od štátu vrátenie nadmerného odpočtu, preukázať, že na jeho vrátenie má právny nárok. Ak je platiteľ v pozícii dodávateľa, tak preukazuje, že zdaniteľné plnenie uskutočnil tak, ako je uvedené na faktúrach. Aj keď je platiteľ v pozícii odberateľa, rovnako musí preukázať, že zdaniteľné plnenie sa reálne uskutočnilo tak, ako je deklarované na dokladoch. Skutočnosť, že si žalobca splnil povinnosť predložiť doklady za kontrolované zdaňovacie obdobie, nie je postačujúca na preukázanie reálneho uskutočnenia hospodárskych operácií. Podmienkou priznania nároku na odpočítanie dane u daňového subjektu nie sú dodávateľské faktúry alebo iné listinné doklady, ale reálne uskutočnenie nákupu tovarov a preukázanie ich použitia na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Samotná existencia faktúry alebo iného dokladu, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, kedy pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. V daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba dodaná, nie je povinný dokazovať jej nedodanie, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na predložených faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z faktúr. Ak daňovník neunesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočítanie DPH. Nie je v rozpore s právom Únie požadovať od daňového subjektu, aby prijal opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (C-409/04 Teleos a.i.). II. Žaloba 11. Včas podanou žalobou súdu doručenou dňa 09.01.2018 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 102285016/2017 zo dňa 02.11.2017 ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 101610275/2017 zo dňa 21.07.2017, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) v sume XXX.XXX,XX eur, ale znížil ho o sumu nadmerného odpočtu vo výške XXX.XXX,XX eur, čím vyrubil daň vo výške XX.XXX,XX eur, žalobca považoval rozhodnutia daňových orgánov za nezákonné, žiadal ich zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie. 12. Žalobca uviedol, že podstatou sporu medzi žalobcom a žalovaným je právne posúdenie nároku na nadmerný odpočet DPH z dodania balov papiera, pričom tento papier bol použitý na zdaniteľné plnenie žalobcu a žalobca zakladá svoj nárok na odpočítanie dane na základe všeobecného nároku na odpočítanie vstupnej dane, ktorú riadne zaplatil. Žalovaný nekonštatoval pochybnosti o reálnej existencii predmetného tovaru ani o tom, že tovar bol použitý na uskutočnenie žalobcových ekonomických aktivít, ale spochybnil, že dodávateľ tovaru, obchodná spoločnosť Navi Logistik s.r.o., nemohol predmetným tovarom nakladať ako vlastník, a preto ho nemohol platne dodať. S takýmto tvrdením žalobca nesúhlasil. 13. K svojim podnikateľským aktivitám žalobca uviedol, že je súčasťou skupiny spoločností so silným ekonomickým zázemím, pôsobiacich v oblasti poľnohospodárstva, pohostinstva a hotelierstva. Žalobca sa rozhodol rozšíriť okruh svojich činností o činnosť polygrafickej výroby, ktorá sa dovtedy v rámci skupiny nevykonávala. Na jar 2014 prebehli rokovania o kúpe aktív od spoločnosti Navi Graf s.r.o., Navi Logistik s.r.o. a Navi Graf Group s.r.o. a dňa 20.06.2014 bola podpísaná zmluva o spolupráci medzi vyššie uvedenými spoločnosťami a žalobcom. Následne začali prebiehať úkony spojené s prevodom aktív žalobcovi, počas ktorých boli vykonávané právne úkony smerujúce k odkúpeniu hnuteľného a nehnuteľného majetku od spoločnosti Navi Graf, Navi Logistik a Navi Graf Group, ako aj k zápisu zmeny predmetu činnosti žalobcu - rozšírenie o polygrafickú výrobu (činnosť zapísaná v ORSR od 30.07.2014). 14. Žalobca ďalej podpísal zmluvy o budúcich zmluvách na odkúpenie majetku a uhradené zálohové platby na kúpnu cenu. Následne po odsúhlasení leasingovými spoločnosťami žalobca uzavrel na predmetný majetok aj kúpne zmluvy. Proces kúpy aktív trval približne do júla 2014. Od 01.08.2014 žalobca zahájil polygrafickú výrobu na odkúpených výrobných zariadeniach a strojoch zakúpených od spoločnosti Navi Graf a papieri zakúpenom od spoločnosti Navi Logistik. Žalobca pokračoval v budovaní značky a rozširovaní svojej podnikateľskej činnosti v oblasti polygrafie aj v rokoch 2015 a 2016, kedy rozšíril svoje činnosti o knihársku dielňu zakúpením lepiacej linky HORIZON a veľkokapacitnej falcovačky SHOEI v roku 2015 a hárkového tlačiarenského stroja Heidelberg v roku 2016. V roku 2015 žalobca získal status chránenej dielne, ktorá bola v roku 2016 rozšírená. K 31.12.2017 zamestnával žalobca 46 zamestnancov. Žalobca týmto opisom vyjadril že je nielen poctivým podnikateľským subjektom a prispieva k zamestnanosti zdravých i hendikepovaných v trnavskom regióne, ale je aj významným prispievateľom do štátneho rozpočtu. V rokoch 2014 až 2017 žalobca zaplatil daň z príjmov právnických osôb v sume XX.XXX,XX eur, daň z príjmov fyzických osôb v sume XXX.XXX,XX. eur, DPH v sume XXX.XXX,XX eur, do sociálnej poisťovne sumu XXX.XXX,XX eur, na zdravotné poistenie sumu XXX.XXX,XX eur a na recyklačný poplatok sumu XX.XXX,XX eur, čo spolu predstavuje sumu X.XXX.XXX,XX eur. 15. K nákupu tovaru od dodávateľa Navi Logistik v júli 2014 žalobca uviedol, že dňa 15.07.2014 nadobudol 138 kusov kotúčových pásov rôznej kvality papiera v celkovej hmotnosti 129,962 ton, ktorý bol obstaraný na účel výroby polygrafických výrobkov (predovšetkým letákov) na rotačnej tlačiarni. Celková nominálna hodnota predmetnej dodávky predstavovala sumu XX.XXX,XX. eur bez DPH. Žalobca o nadobudnutom tovare viedol podrobnú skladovú evidenciu prostredníctvom informačného systému, na základe ktorej vedel jednoznačne preukázať, že predmetné kotúčové pásy na základe vystavených príjmových dokladov boli zaevidované v skladovej evidencii. Správcovi dane boli poskytnuté okrem iného faktúra a príjemky na sklad č. N-1407-0010, N-1407-0011, N-1407-0012, N-1407-0014, N-1407-0015, N-1407-0016 a N-1407-0017. Celkový objem nakúpeného tovaru od spoločnosti Navi Logistik ako aj iných dodávateľov v priebehu obdobia jún a júl 2014 bol vo výške 639,296 ton. 16. Žalobca správcovi dane preukázal, že kotúčové pásy nadobudnuté od Navi Logistik boli postupne používané pre účely výroby polygrafických výrobkov (letákov). Zároveň vie jednoznačne priradiť každý jeden kotúčový pás ku konkrétnym zákazkám, t.j. zdaniteľným plneniam na výstupe. Medzi najvýznamnejších obchodných partnerov (odberateľov), s ktorými žalobca dlhodobo spolupracuje pri výrobe reklamných letákov patria renomované obchodné spoločnosti : Hi - Reklama, s.r.o. (výroba reklamných letákov pre kampaň EXIsport), spoločnosť RECO, s.r.o. (reklamné letáky pre 101 Drogérie), spoločnosť DOLIS s.r.o. (reklamné letáky pre sieť obchodov TERNO a Moja samoška). Tovar od spoločnosti Navi Logistik zaevidovaný v skladovej evidencii žalobcu sa následne počnúc obdobím jún 2014 postupne fyzicky spotreboval v rotačnej tlačiarni na výrobu polygrafických výrobkov pre významných obchodných partnerov žalobcu. Žalobca nakúpený tovar použil v pozícii platiteľa DPH na zdaniteľné dodania svojim tuzemským resp. zahraničným odberateľom. 17. Poukazujúc na § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH žalobca zdôraznil, že všetky zákonné požiadavky pre uplatnenie práva na odpočet DPH z titulu prijatia platby a prijatia tovaru boli pri predmetnej transakcii nákupu papiera od spoločnosti Navi Logistik splnené, s preto si oprávnene uplatnil svoje právo na odpočítanie DPH. Na preukázanie svojich tvrdení žalobca správcovi dane predložil originál prijatej faktúry č. 201407001 od spoločnosti Navi Logistik vystavenej z titulu dodania papiera a na základe zmluvy o spolupráci, úhradu predmetnej sumy vrátane DPH bankovým prevodom z účtu žalobcu vedenom v Tatra banka, a.s. v sume 91.638,26 eur, dodacie listy (vrátane CMR) od výrobcu sporného tovaru (spoločnosti Norsk Skog) preukazujúce fyzickú existenciu papiera v Obci Vozokany, okres Galanta preukazujúce existenciu tovaru, podrobnú skladovú evidenciu prijatých a na základe príjmových dokladov zaevidovaných 138 kusov kotúčových pásov papiera a tiež správcovi dane poskytol súvisiace dokumenty týkajúce sa poplatku do recyklačného fondu v súvislosti s tlačiarenskou výrobou, vzorky reklamných letákov, ktoré boli dodané zákazníkom a prehľad súvisiacich platieb za dodanie reklamných letákov, ako aj prehľad odvedenej DPH do štátneho rozpočtu v súvislosti s dodaním reklamných letákov. 18. Hlavným argumentom žalovaného, na základe ktorého nebol' priznaný žalobcovi sporný nárok na odpočet DPH, bolo spochybnenie, že spoločnosť Navi Logistik nebola vlastníkom papiera, a preto nemohla tento papier dodať. Žalobca podotkol, že v súvislosti s nadobudnutím sporného tovaru bola výška odpočítanej DPH v sume 15.273,04 eur. K tomuto tvrdeniu žalobca uviedol, že až do podania žaloby sa žalobca správal k spornému tovaru konzistentne ako vlastník, mal tento tovar v držbe, disponoval ním, využíval ho na svoje podnikateľské účely a nakoniec ho finálne použil na produkciu svojich výrobkov a predal odberateľom. Žiadna tretia osoba nespochybnila vlastnícke právo k spornému tovaru, nedomáhala sa žiadneho vydania sporného tovaru alebo náhrady škody. 19. Žalobca argumentoval, že zo zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“) sa pod pojmom dodanie tovaru rozumie prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník, ak zákon o DPH neustanovuje inak. Toto chápanie dodania sa zameriava na prevod tzv. ekonomického vlastníctva k tovaru. K dodaniu teda dochádza vtedy, keď osoba, ktorej je tovar dodaný môže skutočne tovar držať, užívať a s tovarom disponovať. Žalobca sporný tovar skutočne držal, užíval a finálne ním aj disponoval, keď ho použil na výrobu letákov. Skutočné využívanie sporného tovaru teda naznačuje, že žalobca sa k spornému tovaru správal, ako ekonomický vlastník. Testovanie prevodu ekonomického vlastníctva je podľa ustálenej judikatúry Najvyššieho súdu SR (napr. rozsudok NSSR sp. zn. 3Sžf/25/2013) relevantné pre zisťovanie práv a povinností na úseku DPH. Z pohľadu ustanovenia § 3 ods. 6 Daňového poriadku je vždy rozhodujúce posúdenie ekonomického charakteru jednotlivých plnení (identifikovaných ako zdaniteľné plnenia), ktoré sú obsahom právneho úkonu a ktoré súvisia s kauzou právneho úkonu, teda bezprostredným hospodárskym cieľom, pre ktorý záväzok vznikol (napr. rozsudok NSSR sp. zn. 3Sžf/66/2007). Ekonomický dôvod pre nadobudnutie sporného tovaru zo strany žalobcu bol taktiež preukázaný - sporný tovar bol použitý v rámci polygrafickej výroby. Z uvedeného podľa žalobcu vyplynulo, že nadobudnutie sporného tovaru bolo spôsobilé založiť nárok na odpočítanie dane. 20. Žalobca poukázal na skutočnosť, že so žiadnou inou osobou ako so spoločnosťou Navi Logistik ako dodávateľom neuzavrel zmluvu o kúpe alebo akomkoľvek inom nadobudnutí vlastníckeho práva k spornému tovaru. Žalobca bol dobromyseľný ohľadom skutočností, že nadobudol vlastnícke právo k spornému tovaru od spoločnosti Navi Logistik. Žalobca poukázal na právny názor vyjadrený Ústavným súdom SR v jeho rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 241/07-44 podľa ktorého „...., že podľa hmotno-právnej úpravy dane z príjmov v posudzovanom zdaňovacom období (...), platnosť resp. neplatnosť zmluvy (právneho úkonu) z pohľadu súkromno-právneho nemala vplyv na skutočnosť, či výdavky realizované na jej základe sú alebo nie sú daňovým výdavkom. Pokiaľ ide o posudzovanie konkrétneho výdavku a jeho uznanie, resp. neuznanie za daňový výdavok, rozhodujúce je to, či ide o výdavok, ktorý je vynaložený za dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov (§24 ods. 1 Zákona o daniach z príjmov) pri rešpektovaní časovej a vecnej súvislosti v danom zdaňovacom období. Základným zákonným predpokladom uznania daňového výdavku bolo, aby bol vynaložený za účelom dosiahnutia, zabezpečenia alebo udržania príjmov, ktoré bude predmetom zdanenia.“ 21. Žalobca tiež namietal, že žalovaný hoci tvrdí, že žalobca sporný tovar nenadobudol od spoločnosti Navi Logistik, doposiaľ žiadnym spôsobom nepoukázal na osobu, o ktorej sa domnieva, že sporný tovar dodala. Pokiaľ žalovaný na strane 6 svojho rozhodnutia tvrdil, že „správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola služba dodaná, nie je povinný dokazovať jej nedodanie, ale daňový subjekt musí preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na predložených faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z faktúr. Ak daňovník neunesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočítanie DPH...“, žalobcovi nie je zrejmé, v čom spočívajú „oprávnené pochybnosti“ ohľadom dodania, keď aj sám žalovaný na inom mieste svojho odôvodnenia uvádza, že nespochybňuje samotnú dodávku. Žalobcovi taktiež nie je zrejmé, ktoré ustanovenia zákona o DPH alebo daňového poriadku porušil, keďže osoba, ktorá žalobcovi sporný tovar skutočne a ekonomicky dodala, k predmetnému dodaniu aj vystavila faktúru. Žalobca má zato, že svoje dôkazné bremeno uniesol. Žalobca nesúhlasil s tvrdením žalovaného, že si uplatnil odpočítanie dane neoprávnene, keďže ním predložené doklady nie sú postačujúce na preukázanie reálneho uskutočnenia hospodárskych operácií. V tejto súvislosti poukázal žalobca na judikatúru Súdneho dvora EÚ, ktorý opakovane zdôraznil, že právo na odpočítanie dane uvedené v čl. 167 a nasl. Smernice Rady 2006/112/ ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v platnom znení je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky daňou zaťažené plnenia uskutočnené na vstupe. Režim odpočtov má za cieľ úplne zbaviť podnikateľa DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. 22. Žalobca zdôraznil, že nie je možné od neho rozumne očakávať, že bude preverovať každé dodanie tovaru z hľadiska správnosti nadobudnutia vlastníckeho práva. Pred uskutočnením dodania žalobca svojho obchodného partnera preveril v dostatočnom rozsahu, na základe verejne dostupných informácií. Žalobca nemohol vedieť o interných obchodných informáciách týkajúcich sa spoločnosti Navi Logistik, ktoré mu neboli poskytnuté, alebo boli úmyselne zatajené. Žalobca zároveň nemal v zmysle zákona žiadne právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov a stavu ich povinných evidencií. Navyše, rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Signum, ktorého interpretácia bola sporná medzi žalobcom a žalovaným v odvolacom konaní, indikuje, že dodávateľ žalobcu nemusí disponovať ani personálnym ani materiálnym vybavením na dodávanie tovaru. Od žalobcu preto nemožno oprávnene očakávať sledovanie a preverovanie dodávateľa do takej hĺbky, ako naznačuje žalovaný, keďže ani skutočnosť, že dodávateľ nie je schopný tovar fyzicky dodať nemusí spochybniť samotné dodanie tovaru. 23. Dôkaznému bremenu daňového subjektu žalobca poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR 3Sžf/1/2011 a na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 (bod 61) a uviedol, že v prípade, ak je preukázané materiálne dodanie, dobromyseľný žalobca sa správa k nadobudnutému tovaru ako vlastník, za dodaný tovar uhradil cenu, má dostatočnú evidenciu o nadobudnutom tovare, vrátane opisu tovaru a jednotlivých cien a má tiež evidenciu o ďalšom použití tovaru, nemôže správca dane žalobcovi odoprieť právo na odpočet dane iba na základe skutočností, ktoré nastali na strane jeho dodávateľa. 24. Dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne a nemožno ho ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých resp. akýchkoľvek skutočností, teda i ohľadne tých, ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. Podľa NS SR sp. zn. 3 Sžf/1/2011 vo veci Iron Club: „...daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má k tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forenzného dokazovania.“ Taktiež Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 3 Sžf 1/2010 (I. Gergelová c/a Daňové riaditeľstvo SR „Daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov a stavu ich povinných evidencií“. 25. Obdobnú argumentáciu možno nájsť aj v rozhodnutí SDEÚ, napr. v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, bod 61 „nemôže daňový orgán od zdaniteľnej osoby uplatňujúce si nárok na odpočet DPH všeobecne požadovať jednak preverenie, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar a služby, na základe ktorej sa požaduje vykonanie tohto nároku, spĺňa podmienky zdaniteľnej osoby, disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a splnila si svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, z dôvodu ubezpečenia sa, že na strane predchádzajúcich subjektov nedošlo k nezákonnostiam alebo daňovému podvodu, a jednak, aby v tejto súvislosti disponovala takýmito argumentmi. 26. Žalobca dodal, že rozhodnutie žalovaného neuvádza relevantné dôkazy, ktoré by naznačovali a už vôbec nie dokazovali vedomosť žalobcu o podvodnom konaní v dodávateľskom reťazci. Žalobca nebol prepojený so spoločnosťami v podvodnom reťazci, nevedel o žiadnom podvode, nepožíval žiadne daňové výhody z účasti na podvodnom reťazci a pri vykonávaní štandardnej obozretnosti a opatrnosti nevyhnutnej pri podnikaní nemal o podvodnom konaní svojich dodávateľov znalosť. Žalobca využíval sporný tovar na svoje zdaniteľné obchody, pričom pri svojich dodaniach uplatňoval daň na výstupe. V tejto súvislosti žalobca poukázal na právny názor vyjadrený v rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13/Max Pen (bod 28). 27. Podľa žalobcu postupom daňových orgánov došlo k porušeniu princípu neutrality DPH, keď nevyplatenie nadmerného odpočtu pre žalobcu znamenal náklad. Žalovaný nikde neuviedol, akú konkrétnu výhodu žalobca získal neoprávnene, najmä vo svetle tej skutočnosti, že žalobca odvádzal daň na výstupe tovaru, ktoré vyrobil pri spotrebe sporného tovaru. Na túto skutočnosť žalobca poukazoval počas celého daňového konania a k tejto skutočnosti sa žalovaný vo svojom rozhodnutí vôbec nevyjadril. Daňové orgány sa dopustili pochybení pri vyhodnocovaní dôkazov a nesprávnej aplikácii právnych predpisov a konali v rozpore s daňovým poriadkom, najmä § 3 ods. 1, ods. 3 a ods. 4 a § 24 Daňového poriadku. III. Vyjadrenie žalovaného 28. Žalovaný sa k žalobe vyjadril písomným podaním doručeným súdu dňa 26.04.2018, zotrval na svojom doterajšom právnom názore, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Argumenty uvedené vo vyjadrení k správnej žalobe boli obdobné, aké sú uvedené v rozhodnutí preskúmavaným súdom. 29. Obdobne ako vo svojom rozhodnutí, žalovaný poukázal na výsledky zistení počas daňovej kontroly, na základe ktorých správca dane vydal rozhodnutie č. 101610275/2017 zo dňa 21.07.2017, ktoré (po podaní odvolania) žalovaný svojim rozhodnutím č. 102285016/2017 zo dňa 02.11.2017 potvrdil. Žalovaný zotrval na svojom závere, že žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu - nepreukázal splnenie zákonom stanovených podmienok uvedených v § 49 ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, nakoľko žalobca nepreukázal, že tovar bol skutočne dodaný dodávateľom deklarovaným na predložených faktúrach, čím žalobca nesplnil podmienku práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa zákona o DPH. Žalobca uzatvoril zmluvu o spolupráci so spoločnosťami NAVI GRAF s.r.o., Trenčianska 47, 821 09 Bratislava, NAVIGRAF GROUP s.r.o., Trenčianska 47, 821 09 Bratislava a Navi Logistik s.r.o., Trenčianska 47, 821 09 Bratislava zo dňa 20.06.2014, predmetom ktorej je záväzok žalobcu vo vlastnom mene a na vlastný účet zabezpečiť pre spoločnosť Navi Logistik s.r.o. papier na výrobu polygrafických výrobkov, a to v množstve a kvalite určenej spoločnosťou Navi Logistik s.r.o., záväzok spoločnosti Navi Logistik s.r.o. poskytnúť účinnú súčinnosť pri zabezpečení papiera a poskytovať zabezpečenie pre dodávateľa papiera vo forme ručenia, a to v súlade s rámcovou kúpnou zmluvou a dohodou o ručení uzavretej medzi dodávateľmi papiera - Nórske Skog - Nórsko, Rakúsko, Francúzsko a Maďarsko ako dodávatelia papiera, spoločnosťou Danubia Web Kft. ako kupujúcim a spoločnosťou Navi Logistik s.r.o. ako ručiteľom. Z medzinárodnej výmeny informácií vyplynulo, že maďarská spoločnosť Danubia Web Kft. sídli na virtuálnej adrese, so správcom dane nespolupracuje, je nekontaktná, doklady nepredkladá, síce intrakomunitárne nadobudnutie tovaru priznala bez predloženia súhrnného výkazu, súčasný konateľ spoločnosti je občan Srbska, IČ DPH bolo zrušené a spoločnosť je v zrušovacom konaní. Rovnako aj maďarská spoločnosť AHAGGAR SITUS je nekontaktná, so správcom dane nespolupracuje, za zdaňovacie obdobie jún 2014 podala daňové priznanie nulové, nebola potvrdená reálnosť uskutočnených zdaniteľných obchodov. Nekontaktnosť subjektu vyvracia vierohodnosť a preukaznosť dokladov znejúcich na jeho meno a odôvodňuje pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov v nich uvedených. Pokiaľ nie je možné u takýchto daňových subjektov overiť doklady znejúce na ich meno a skutočnosti v nich uvedené, sú tieto doklady nepreukazné. Sám o sebe takýto doklad nepreukazuje, že deklarovaný obchod sa uskutočnil tak, ako je v doklade uvedené. Na základe vykonaného dokazovania a vyhodnotenia všetkých dôkazov dospel žalovaný k záveru, že počas daňovej kontroly žalobca nepreukázal nadobudnutie tovaru dodávateľom Navi Logistik s.r.o., t. j. že tovar bol skutočne dodaný dodávateľom deklarovaným na predloženej dodávateľskej faktúre, čím žalobca nesplnil podmienku práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa zákona o DPH. 30. Žalovaný dodal, že nebolo spochybnené samotné nadobudnutie tovaru, avšak dodávateľská spoločnosť Navi Logistik s.r.o. nepreukázala nadobudnutie tovaru, a z toho dôvodu ho nemohla dodať žalobcovi. Predložené dôkazy nepreukazujú, že dotknutý tovar nadobudla spoločnosť Navi Logistik s.r.o., ktorá ako kupujúci nadobudla právo disponovať s tovarom ako vlastník, a teda nemohlo prísť k prevodu ekonomického vlastníctva k tovaru žalobcom. Preto podľa názoru žalovaného žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov tak, ako boli deklarované, a teda nepreukázal ani splnenie zákonom stanovených podmienok na odpočítanie dane. 31. Faktúra, hoci obsahuje všetky formálno-právne náležitosti, je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH použiteľná len vtedy, ak v nej uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Preukázanie tejto skutočnosti je v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku, povinnosťou daňového subjektu a jej splnenie podľa zásady voľného hodnotenia dôkazov potom hodnotí daňový orgán. Žalobca však nepreukázal, že nákup tovaru sa uskutočnil tak, ako je deklarované na predložených faktúrach od dodávateľov, čím nebola splnená podmienka nároku na odpočítanie dane. Správca dane v súlade s § 3 ods. 3 daňového poriadku hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo a v súlade s § 3 ods. 1 daňového poriadku chránil záujmy štátu a dbal pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. IV. Relevantné právne predpisy 32. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 33. Podľa § 183 SSP žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby. 34. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 35. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 36. Podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 37. Podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 38. Podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). 39. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 40. Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 41. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 42. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH dodaním tovaru je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska. 43. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 44. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 45. Podľa § 49 ods. l zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 46. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 47. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 48. Podľa § 71 ods. 1 písm. a/, písm. c/ zákona o DPH na účely tohto zákona faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry (písm. a/), vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru (písm. c/). V. Posúdenie veci správnym súdom 49. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 50. Predmetom preskúmavania správnym súdom je rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane o neuznaní práva na odpočet DPH žalobcovi a vyrubenie vlastnej daňovej povinnosti. Žalobca v žalobe namieta, že splnil všetky hmotnoprávne podmienky vyplývajúce z § 19, § 49 a § 51 zákona o DPH na uplatnenie práva na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie júl 2014 a splnenie podmienok aj riadne preukázal. 51. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 52. Z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č o DPH. 53. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf 17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zákona o DPH), ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 54. Z administratívneho spisu vyplýva, že dodávateľom tovaru (papieru na výrobu polygrafických výrobkov) mala byť od výrobcu (Nórske Skogindustrier ASA, Nórsko) maďarská spoločnosť Danubia Web Kft., pričom cez dodávateľa žalobcu Navi Logistik s.r.o., ktorý na základe zmluvy zabezpečoval účinnú súčinnosť pri dodaní papiera žalobcovi. Z medzinárodnej výmeny informácií pre daňové orgány vyplynulo, že maďarská spoločnosť Danubia Web Kft. sídli na virtuálnej adrese, so správcom dane nespolupracuje, je nekontaktná, doklady nepredkladá. Intrakomunitárne nadobudnutie tovaru maďarská spoločnosť Danubia Web Kft. priznala, avšak bez predloženia súhrnného výkazu. Na takýchto zisteniach žalovaný založil svoj záver o tom, že počas daňovej kontroly žalobca nepreukázal nadobudnutie tovaru dodávateľom Navi Logistik s.r.o., t. j. že tovar bol skutočne dodaný dodávateľom deklarovaným na predloženej dodávateľskej faktúre, čím odvolávajúci sa nesplnil podmienku práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa zákona o DPH. 55. Správny súd pripomína, že daňové subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). 56. Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať a aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). 57. Je tiež dôležitou skutočnosťou, že výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí, keď znalosť obchodných partnerov nie je nadštandardnou požiadavkou správcu dane, ale základným predpokladom riadneho obchodného styku. V záujme predchádzania právnej neistote a v záujme uzatvárania jasných a korektných záväzkových vzťahov, je povinnosťou každej zmluvnej strany dbať o to, aby sa pri úprave zmlúv odstránilo všetko, čo by mohlo viesť k vzniku rozporov (§ 43 OZ), to zahŕňa i povinnosť overiť si informácie a skutočnosti ohľadne svojho obchodného partnera. Inak sa napr. aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej-ktorej zmluvnej strany (napríklad uznesenie Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 104/2012-89 zo dňa 1.3.2012, rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/25/2011 zo dňa 27.10.2011, sp. zn. 4Sžf/25/2011 zo dňa 13.9.2011 a sp. zn. 2Sžf/42/2012 zo dňa 18.4.2013). 58. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených, avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 59. Zároveň a vyplýva to i z ustálenej praxe súdov, platí však zásada, že daňový orgán nie oprávnený zamietnuť právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 zo dňa 21.6.2012, Mahagében, čl. 51). 60. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania ako už súd spomenul, jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 61. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR a platí tak pre prvostupňový ako aj pre druhostupňový správny orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. 62. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je pritom v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, no nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné). 63. Žalovaný aj správca dane vo svojich rozhodnutiach (okrem iného) dospeli k záveru, že v konaní (daňovou kontrolou) bolo preukázané, že obchod deklarovaný žalobcom ako titul na zdaniteľné plnenia, z ktorých mu vznikol nárok na odpočítanie DPH, neprebehol deklarovaným spôsobom, žalobca nepreukázal jeho reálnosť, neuniesol dôkazné bremeno. Uvedené tvrdenia boli daňovými orgánmi konštatované na základe toho, že žalobca a ani jeho dodávateľ nepreukázali nakladanie s tovarom - presnejšie, oprávnenie dodávateľa žalobcu nakladať s tovarom ako vlastným. Na druhej strane správca dane ani žalovaný nespochybňujú existenciu tovaru, jeho dodanie žalobcovi, platbu zaň ani jeho prepravu a spôsob prepravy. 64. V danej súvislosti správny súd poukazuje na ods. 58 a 59 tohto rozsudku ako aj na pomerne známu judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systému DPH (rozsudok vo veci C-80/11 zo dňa 21.6.2012, Mahagében a Dávid; rozsudok vo veci C-285/11 zo dňa 6.12.2012, Bonik; rozsudok vo veci C-18/13 zo dňa 13.2.2014, Maks Pen, atď.). 65. Právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Európskej únie. Ako Súdny dvor EÚ opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (rozsudok Bonik, už citovaný, bod 26 a tam citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice (čo žalobca spĺňal) a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení (čo žalobca opäť spĺňal) a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (rozsudok Bonik, už citovaný, bod 29). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. 66. Niet najmenších pochýb o tom, že daňový subjekt, akým je aj žalobca, má v porovnaní napríklad s daňovými orgánmi značne obmedzené možnosti preveriť svojich obchodných partnerov do takej miery, aby jednak eliminoval možné zneužitie daňových predpisov ale zároveň, aby bolo spravodlivé robiť ho zodpovedným pre prípady, že sa mimo svojho pričinenia alebo bez subjektívnej aktívnej účasti na daňovom podvode alebo porušení daňových predpisov ocitne v reťazci obchodných spoločností, v ktorom sa takéto konanie vyskytne. Konanie žalobcu, jeho nakladanie so sporným tovarom a následné zdaniteľné plnenia, ako vyplýva z administratívneho spisu a nebolo to sporné ani medzi účastníkmi, samé osebe nie sú poznačené podvodom vo vzťahu k DPH. Sporný tovar, o čom tiež nie je medzi účastníkmi sporu, reálne existoval, teda predstavoval dodávku tovaru, ktorej uskutočnenie bolo deklarované dodávateľom žalobcu, teda osobou podliehajúcou dani. 67. Správny súd vychádzajúc z už vysvetleného chápania všeobecného nároku na úhradu zaplatenej (fakturovanej) dane, ktorú možno subsumovať pod podmienku daňovej neutrality, ako zásady, ktorá vyžaduje, aby medzi plneniami na vstupe a na výstupe existovala priama a bezprostredná súvislosť, e toho názoru, že pokiaľ daňový subjekt uskutočnil obchod spôsobom spĺňajúcim vyššie uvedené objektívne kritériá, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom, má takýto daňový subjekt právo na odpočet DPH zaplatenú (fakturovanú) na vstupe. 68. K uvedenej otázke žiada sa opäť poukázať na už citovaný rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojeny ´ch veciach C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, v ktorom súdny dvor prejudiciálne sa vyjadrujúc k výkladu smernice Rady č. 2006/112/ES o spolocˇnom syste´me DPH vyslovil právny názor, že cˇla ´nok 167, cˇla´nok 168 pi´sm. a), cˇla´nok 178 pi´sm. a) a cˇla´nok 273 smernice 2006/112 sa maju´ vykladatˇ v tom zmysle, zˇe bra´nia vnu´trosˇta´tnej praxi, v zmysle ktorej danˇovy´ úrad zamietne pra ´vo odpocˇi´tatˇ danˇ z do^vodu, zˇe sa zdanitelˇna´ osoba neubezpecˇila, zˇe osoba, ktora´ vystavila faktu´ru vztˇahuju´cu sa na tovar, na za´klade ktorej sa pozˇaduje vykonanie na´roku na odpocˇet dane, spl´nˇala podmienky zdanitelˇnej osoby, zˇe disponovala predmetny´m tovarom a bola schopna´ ho dodatˇ a zˇe si splnila svoju povinnostˇ podatˇ danˇove´ priznanie a uhraditˇ DPH, alebo z do^vodu, zˇe uvedena´ zdanitelˇna´ osoba nema´ okrem danej faktu´ry ine´ dokumenty, ktory´ch povaha by preukazovala, zˇe uvedene´ podmienky boli splnene´, napriek tomu, zˇe vecne´ a forma´lne podmienky vzniku a vy´konu pra´va na odpocˇet dane upravene´ v smernici 2006/112 boli splnene´ a zˇe zdanitelˇna´ osoba nedisponovala informa´ciou, ktora´ by ju opra´vnˇovala predpokladatˇ vznik neza´konnosti´ alebo danˇove´ho podvodu na strane uvedene´ho vystavitelˇa faktu´ry . 69. Inými slovami, nemožno sankcionovať daňový subjekt v podobe zamietnutia pra´va odpocˇi´tatˇ DPH zaplatenú na vstupe len z dôvodu, že hoci sa dodanie tovaru (poskytnutie služby) nerozporuje, zo strany daňového orgánu dôjde k zisteniu, že sa daňový subjekt neubezpečil inak ako vzhľadom na konkrétne okolnosti adekvátnym spôsobom, že jeho dodávateľ spĺňa podmienky byť zdaniteľnou osobou, že táto osoba disponovala predmetny´m tovarom (napr. ako nespochybniteľný vlastník), že bola schopna´ ho dodatˇ (vzhľadom jej materiálne alebo personálne podmienky) a zˇe si splnila svoju povinnostˇ podatˇ danˇove´ priznanie a uhraditˇ DPH na výstupe. Taktiež nemožno sankcionovať daňový subjekt v podobe zamietnutia pra´va odpocˇi´tatˇ DPH zaplatenú na vstupe len z dôvodu, že daňový subjekt nema´ okrem faktu´ry ine´ dokumenty, ktory´ch povaha by preukazovala, zˇe vyššie uvedene´ podmienky boli splnene ´. Za predpokladu, zˇe vecne´ a forma´lne podmienky vzniku pra´va na odpocˇet DPH boli splnene ´, predovšetkým, že dodanie tovaru alebo poskytnutie služby bolo skutočne zrealizované (existuje), nemožno právo na odpočet DPH zamietnuť, ak daňový orgán nepreukáže, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť o možnej neza´konnosti alebo danˇovom podvode na strane jeho dodávateľa alebo iných predchádzajúcich alebo nasledujúcich článkov obchodného reťazca. 70. K argumentácii daňových orgánov týkajúcej sa nepreukázania vlastníctva k spornému tovaru dodávateľa tovaru, ktorá bola ovplyvnená aj nekontaknosťou subjektu predchádzajúceho v predmetnom reťazci súd poukazuje na právny názor vyslovený súdnym dvorom v spojeny´ch veciach C-439/04 (Alex Kittel) a C-440/04 (Belgicko), z ktorého vyply´va, zˇe v pri´pade, zˇe doda´vka bola uskutocˇnena´ platitelˇom dane, ktory´ nevedel alebo nemohol vedietˇ, zˇe dotknute´ plnenie bolo su´cˇastˇou podvodu spa´chane´ho preda´vaju´cim, sa cˇla´nok 17 sˇiestej smernice ma´ vykladatˇ v tom zmysle, zˇe bra ´ni pravidlu vnu´trosˇta´tneho pra´va, podlˇa ktore´ho zrusˇenie ku´pnej zmluvy podlˇa vnu´trosˇta´tneho obcˇianskeho pra´va postihuju´ceho tu´to zmluvu absolu´tnou neplat nostˇou ako zmluvu, ktora´ je v rozpore s verejny´m poriadkom pre neza´konny´ do^vod na strane preda´vaju´ceho, ma´ za na´sledok stratu pra´va na odpocˇet DPH zaplatenej ty´mto platitelˇom dane. V tejto su´vislosti je nepodstatna´ ota ´zka, cˇi ta´to neplatnostˇ vyply´va z podvodu vo vztˇahu k DPH, alebo z iny´ch podvodov. 71. Daňové subjekty, ktore´ prijmu´ vsˇetky opatrenia, ktore´ je mozˇne´ do^vodne od nich pozˇadovatˇ na zabezpecˇenie, aby ich plnenia neboli poznacˇene´ podvodom, bez ohlˇadu na to, cˇi ide o podvod vo vztˇahu k DPH, alebo ine´ podvody, musia matˇ mozˇnostˇ spolˇahnu´tˇ sa na za´konnostˇ ty´chto plneni´ bez toho, aby riskovali, zˇe stratia svoje pra´vo na odpocˇet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok, Federation of Technological Industries, C-384/04). 72. Správny súd nezabúda, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie, a teda prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je to v prípade, ak daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb. 73. Na druhej strane, keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku sú splnené. Vnútroštátnym súdom napokon prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností. Vnútroštátnemu súdu potom prináleží vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností veci, aby bolo vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi možné určiť, či daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, ktorého sa dopustili jeho dodávatelia. 74. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa preukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napríklad preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť. 75. Ako už bolo viackrát súdom v odôvodnení tohto rozsudku prízvukované, medzi účastníkmi nebolo sporné, že predmet dodávky existoval, že bol žalobcovi dodaný, žalobca zaň zaplatil a žalobca tovar použil na svoje zdaniteľné plnenia. Daňové orgány však tvrdili, že nebolo preukázané, že takto fakturovaný tovar bol žalobcovi dodaný tým dodávateľom, ktorý je uvedený na predmetných faktúrach, čím tomuto dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobcovi následne právo na odpočet DPH. 76. Ako už správny súd judikoval vo viacerých obdobných veciach konštatoval, aj v predmetnej preskúmavanej veci mali daňové orgány pri vyrubovacom konaní na výber z dvoch alternatív právneho posúdenia, ktoré záviseli od skutočného stavu veci zisteného pri daňovej kontrole. 77. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom sa uňho nenachádzali, resp. preukázateľne nezanechali žiadnu stopu svojej materiálnej existencie, čiže mu neboli nikdy dodané, potom by bolo namieste konštatovať, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, ktorí vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Vtedy by na takéto plnenia daňové orgány neprihliadali a žalobcovi by bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe. 78. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, no žalobca bol súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. jedna z osôb poskytujúcich zdaniteľné plnenia (alebo viaceré osoby) z reťazca, ktorá vystavila faktúru, sa dopustila nezákonnosti, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť žalobcovi právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej DPH, avšak len za predpokladu, že tieto orgány objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11, čl. 50) 79. V kontexte citovanej judikatúry Súdneho dvora EÚ však odopretie práva na odpočítanie DPH prichádzalo do úvahy iba za predpokladu, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 80. Žalovaný a pred ním správca dane si podľa názoru správneho súdu predčasne vytvorili záver o tom, že kontroly žalobca nesplnil podmienku práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa zákona o DPH, pretože nepreukázal nadobudnutie tovaru dodávateľom Navi Logistik s.r.o., t. j. že tovar bol skutočne dodaný dodávateľom deklarovaným na predloženej dodávateľskej faktúre. Skutočnosť spočívajúcu v spochybnení reálnosti dodania zdaniteľného plnenia konkrétnou osobou vystavujúcou faktúru, ako už súd s poukazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ v odôvodnení tohto rozsudku vysvetlil, nemožno zamieňať so spochybnením reálnosti dodania zdaniteľného plnenia celkovo. 81. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ (napríklad C-80/11 zo dňa 21.6.2012, Mahagében, čl. 50) vyplýva, že platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, sa musí považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či mal z opätovného tovaru prospech alebo nie. Uvedenú otázku je oprávnený ustáliť aj daňový orgán a nemusí počkať na postup a rozhodnutie orgánov činných v trestnom konaní. Pokiaľ daňové orgány v konaní tvrdili, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak nie spôsobom deklarovaným vo faktúrach, ale zároveň nepreukázali, že žalobca bol priamo zainteresovaný na vytvorení reťazca fiktívnych obchodov, bolo z ich strany potrebné objektívne preukázať, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce nárok na odpočet DPH boli súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. V takom prípade dôkazné bremeno prešlo na správcu dane, ktorý bol povinný preveriť vzťah žalobcu k podvodnému konaniu potenciálne vzniknutému v reťazci firiem, ktorého bol súčasťou, a jeho vedomosť o tom, že u iného daňového subjektu došlo k porušeniu zákona o DPH. 82. Správny súd poukazuje na skutočnosť, že podvodné konanie nemožno vopred vždy predvídať. Až následne možno podvedenému vytknúť nedôslednosť (nepozornosť). Je potrebné a žiaduce, aby daňový subjekt vynaložil všetku snahu na minimalizovanie rizika podvodu v obchodných vzťahoch. Správca dane ani žalovaný sa vo svojich rozhodnutiach nevysporiadali tým, že žalobca si mal overovať dôveryhodnosť dodávateľskej spoločnosti ako aj ostatných do procesu nákupu predmetného tovaru zainteresovaných spoločností. Dôkazné bremeno, že u daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane, resp. orgánoch činných v trestnom konaní. Žalobcovi ako daňovému subjekt zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.8.2010). 83. Podľa názoru správneho súdu daňové orgány v tomto štádiu nedisponovali dôkazmi, na základe ktorých by boli oprávnené tvrdiť, že by žalobca bol aktívnym účastníkom daňového podvodu, alebo, že by páchateľom podvodu pomáhal, pričom na základe žiadnych právne relevantných dôkazov nebol preukázaný vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, na základe čoho by daňovým orgánom aj správnemu súdu prináležalo odmietnuť žalobcovi priznanie práva na odpočet DPH. 84. Správny súd na základe zistených skutočností, citovaných právnych predpisov a judikatúry Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu SR dospel k záveru, že daňové orgány oboch stupňov nedostatočne zistili skutkový stav na riadne posúdenie veci a ich rozhodnutia sú z tohto dôvodu predčasné a trpia vadou nezákonnosti, čo vedie k ich zrušeniu podľa § 191 ods. 1 písm. e/ SSP v spojení s § 191 ods. 3 písm. a/ SSP a k vráteniu veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 85. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu (§ 191 ods. 6 SSP). 86. V ďalšom konaní bude správca dane postupovať v zmysle súdom naznačených pokynov a v intenciách posúdenia veci uvedeného v časti V odôvodnenia tohto rozsudku a doplní dokazovanie ohľadom znalosti žalobcu o svojom dodávateľovi a ostatných osobách predmetného reťazca. Následne vyhodnotí dôkazy každý jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti, vo veci opäť rozhodne a rozhodnutie riadne odôvodní. 87. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 SSP a úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu voči neúspešnému žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 88. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).