Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/50/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1018200428 Dátum vydania rozhodnutia: 29. 04. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1018200428.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: Hammerl Aviation Laundry Services s. r. o., IČO: 35 870 371, M. R. Štefánika 2760/106, Malacky, právne zastúpený: VGD Legal s.r.o., advokátska kancelária s. r. o., IČO: 51 019 957, Moskovská 13, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100186699/2018 zo dňa 22.01.2018, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100186699/2018 zo dňa 22.01.2018 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Malacky č. 102503830/2017 zo dňa 04.12.2017 z r u š u j e a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobca má voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie pred správnymi orgánmi 1. Žalobca (daňový subjekt) podal dňa 15.06.2017 dodatočné daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie september 2013, ktorým sa znížil nadmerný odpočet uvedený v predchádzajúcom dodatočnom daňovom priznaní o sumu XXX.XXX,XX,- €. Dodatočné daňové priznanie bolo podané po vrátení nadmerného odpočtu. Správca dane rozhodnutím č. 10203830/2017 zo dňa 04.12.2017 rozhodol podľa § 155 ods. 1 písm. g/ zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“) v nadväznosti na § 155 ods. 6 Daňového poriadku uložil pokutu vo výške XX.XXX,XX,- € za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. i/ bod 2 Daňového poriadku, pretože žalobca ako daňový subjekt uviedol v dodatočnom daňovom priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie september 2013 doručenom dňa 15.06.2017 sumu, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v predchádzajúcom dodatočnom daňovom priznaní doručenom dňa 12.05.2017 predstavuje zníženie nadmerného odpočtu. 2. V odôvodnení svojho rozhodnutia správca dane uviedol výpočet pokuty ako počet dní: 1329, sadzba 3%, rozdiel medzi sumou uvedenou v dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v predchádzajúcom dodatočnom daňovom priznaní XXX.XXX,XX,- €, potom výpočet pokuty: rozdiel x sadzba x počet dní/365/366 = pokuta XXX.XXX,XX,-€ x 3% x 1329/365/366 = XX.XXX,XX,- €. 3. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100186699/2018 zo dňa 22.01.2018, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 4. V odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný opísal, že žalobca podal dňa 25.10.2013 riadne daňové priznanie za zdaňovacie obdobie september 2013, v ktorom si uplatnil nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,- €. Na základe žiadosti žalobcu bola časť nadmerného odpočtu preúčtovaná na úhradu preddavkov na daň z príjmov právnickej osoby za november 2013 a december 2013 a časť na úhradu preddavkov na dani z motorových vozidiel za štvrtý štvrťrok 2013, o čom zaslal správca dane žalobcovi oznámenie č. 9110301/5/5630739/2013 zo dňa 18.12.2013. Zvyšnú časť nadmerného odpočtu správca dane poukázal na účet žalobcu. Dňa 19.04.2017 bolo podané prvé dodatočné daňové priznanie, v ktorom si žalobca uplatnil nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,XX,- €, t.j. zvýšil sumu nadmerného odpočtu proti riadnemu daňovému priznaniu o sumu XXX.XXX,XX,- €, tento rozdiel nadmerného odpočtu nebol vrátený, nakoľko v 30-dňovej lehote na vrátenie rozdielu nadmerného odpočtu bolo podané druhé dodatočné daňové priznanie dňa 12.05.2017, v ktorom si uplatnil žalobca nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,XX,- €, t.j. druhým dodatočným daňovým priznaním si žalobca znížil nadmerný odpočet oproti prvému dodatočnému daňovému priznaniu o sumu XXXX,XX,- €. Správca dane poukázal nadmerný odpočet vo výške rozdielu medzi riadnym daňovým priznaním a druhým dodatočným daňovým priznaním v sume XXX.XXX,XX,- € na účet žalobcu. Dňa 15.06.2017 bolo podané tretie dodatočné daňové priznanie za obdobie september 2013, v ktorom si uplatnil žalobca nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,XX,- €, t.j. znížil nadmerný odpočet oproti druhému dodatočnému daňovému priznaniu o sumu XXX.XXX,XX,- €, ktorú aj zaplatil. 5. Žalovaný konštatoval, že žalobca pri podaní odvolania nespochybnil oprávnenie správcu dane uložiť pokutu, nesúhlasil však s výpočtom. Podľa žalovaného správca dane pri určení počtu dní vychádzal z § 155 ods. 2 Daňového poriadku, podľa ktorého pokuta podľa odseku 1 písm. g/ sa počíta za každý deň odo dňa nasledujúceho po dni uplynutia lehoty na podanie daňového priznania alebo po dni splatnosti dane až do dňa podania dodatočného daňového priznania. Lehota na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie september 2013 uplynula dňa 25.10.2013. Žalobca podal riadne daňové priznanie za september 2013 v lehote, dňa 25.10.2013. V zmysle citovaného Daňového poriadku správca dane určil počet dní na výpočet pokuty odo dňa 26.10.2013 do dňa podania tretieho dodatočného daňového priznania za obdobie september 2013 do dňa 15.06.2017, t.j. 1329 dní. Žalovaný sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že rozhodnutie neobsahuje všetky náležitosti podľa § 63 Daňového poriadku a bolo vydané na základe nesprávne zisteného skutkového stavu a na základe nesprávneho právneho posúdenia. Žalovaný sa stotožnil s postupom správcu dane, ktorý v súlade s § 155 ods. 2 Daňového poriadku počítal pokutu za obdobie odo dňa nasledujúceho po dni uplynutia lehoty na podanie daňového priznania alebo po dni splatnosti dane až do dňa podania dodatočného daňového priznania, t.j. od 26.10.2013 do 15.06.2017. Daňový poriadok v ustanovení § 3 ods. 1 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z nich je zásada zákonnosti, z ktorej vyplýva, že daňové orgány v konaní postupujú podľa všeobecne záväzných právnych predpisov a chránia pritom záujmy štátu a obcí a zároveň dbajú pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. V danom prípade došlo k naplneniu zákonných skutočností uvedených v § 154 ods. 1 písm. i/ bod 2 Daňového poriadku, v zmysle § 155 ods. 1 písm. g/ Daňového poriadku v nadväznosti na § 155 ods. 6 Daňového poriadku uložil pokutu za správny delikt po správnom výpočte o dosadení správneho počtu dní na výpočet pokuty a zo sumy, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v predchádzajúcom dodatočnom daňovom priznaní podanom dňa 12.05.2017 predstavuje zníženie nadmerného odpočtu. 6. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil skutočnosti, ktoré neboli medzi účastníkmi sporné tak, ako boli nimi opísané v ich písomných podaniach. Doňové orgány v administratívnom konaní vydali v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom ich odôvodnenia sú obdobné ako vyjadrenie k žalobe. K jednotlivým častiam tohto rozhodnutia a k skutočnostiam medzi účastníkmi sporným sa súd detailnejšie vyjadril nižšie v časti V. odôvodnenia tohto rozsudku. II. Žaloba 7. Včas podanou žalobou súdu doručenou dňa 28.03.2018 žalobca žiadal preskúmať zákonnosť rozhodnutí správcu dane a žalovaného, ktoré považoval za nezákonné. Žalobca žiadal, aby súd rozhodol, že nahrádza napadnutý výrok žalovaného zo dňa 22.01.2018 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava, pobočka Malacky zo dňa 04.12.2012, ktorým bola žalobcovi uložená pokuta vo výške XX.XXX,XX,- € a uložil žalobcovi pokutu vo výške XXX,XX,- €. 8. Poukázal na to, že za zdaňovacie obdobie september 20113 bolo žalobcom podané daňové priznanie k DPH dňa 25.10.2013. Dňa 19.04.2017 žalobca podal prvé dodatočné daňové priznanie k DPH, ktorým došlo k zvýšeniu nadmerného odpočtu o sumu XXX.XXX,XX,- €. Druhým dodatočným daňovým priznaním k DPH podaným dňa 12.05.2017 došlo k zníženiu nadmerného odpočtu o sumu XXXX,XX,- €. Po hlbšej kontrole, keď sa podarilo žalobcovi získať všetky potrebné podklady od svojho predchádzajúceho daňového poradcu, bola zistená neúmyselná chyba pri odpočte DPH. Táto bola spôsobená tým, že v roku 2013 ešte neboli podávané spolu s DPH priznaním kontrolné výkazy obsahujúce všetky faktúry patriace do daného zdaňovacieho obdobia. Žalobca sám dobrovoľne podal tretie dodatočné priznanie k DPH, ktorým si znížil uplatnený nadmerný odpočet o sumu XXX.XXX,XX,- €. Zo strany žalobcu došlo k náprave nielen po formálnej stránke, t.j. uvedenie správnej výšky odpočtu DPH za obdobie september 2013 v DPH výkazoch, ale aj po materiálnej stránke, t.j. vrátenie celej sumy XXX.XXX,XX,- € na účet správcu dane. 9. Všeobecnou zásadou pri ukladaní sankcií je povinnosť správcu dane vychádzať z trvania závažnosti a následkov protiprávneho stavu. Táto zásada je stanovená v § 155 ods. 4 Daňového poriadku. Protiprávny stav trval odo dňa 19.04.2017, t.j. dňa podania prvého dodatočné priznania k DPH, kedy žalobca požiadal o nesprávny nadmerný odpočet až do dňa podania tretieho dodatočného priznania k DPH zo dňa 15.06.2017, ktorým si žalobca znížil nesprávne uplatnený nadmerný odpočet, pričom trvanie protiprávneho stavu bolo 57 kalendárnych dní. Správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach však počítajú s trvaním protiprávneho stavu 1329 dní (26.10.2013 do 15.06.2017), tzn. berú do úvahy obdobie od podania riadneho daňového priznania o DPH za mesiac september 2013 do podania tretieho dodatočného daňového priznania. Do počtu sankcie zahŕňajú aj obdobie od 26.10.2013 do 18.04.2017 (t.j. do podanie nesprávneho dodatočného daňového priznania), v ktorom protiprávny stav vôbec nenastal. Inak povedané, žalovaný trestá žalobcu aj za 1270 dní (vyše 3 a pol roka), počas ktorých žalobca nič neporušil. Uplatnenie sankcie za obdobie medzi riadnym daňovým priznaním k DPH a prvým nesprávnym dodatočným daňovým priznaním k DPH, t.j. od 25.10.2013 do 18.04.2017, kedy výška nadmerného odpočtu bola uplatnená správne, nie je spravodlivé ani správne. Uplatnenie sankcie za toto obdobie, hoci k nesprávnemu nadmernému odpočtu došlo až dodatočným priznaním podaným dňa 19.04.2017 by bolo neprimerane tvrdým zásahom do práv žalobcu ako daňovníka. 10. Sumu, z ktorej správca dane počítal sankciu stanovil na základe § 155 ods. 6 Daňového poriadku a ide o žalobcom nadmerný odpočet nesprávne uplatnený prvým dodatočným daňovým priznaním k DPH zo dňa 19.04.2017. Správca dane za rozhodnú berie sumu XXX.XXX,XX,- €, ale na druhej strane neaplikuje vo výpočte pokuty len časové obdobie, počas ktorého si žalobca uplatňoval nárok na túto sumu, t.j. aplikuje aj časové obdobie pred neoprávneným uplatnením odpočtu. Tým sa dostáva do rozporu s ust. § 154 ods. 4 Daňového poriadku, podľa ktorého uložená sankcia má vychádzať z trvania protiprávneho stavu. Na jednej strane Daňový poriadok prikazuje ukladať sankcie v závislosti od trvania protiprávneho stavu a na strane druhej správca dane počíta výšku sankcie podľa § 155 ods. 2 Daňového poriadku za každý deň odo dňa nasledujúceho po dni uplynutia lehoty na podanie daňového priznania, t.j. aj za obdobie, v ktorom protiprávny stav netrval. S takýmto výkladom však žalobca nesúhlasil. Mal za to, že správca dane a žalovaný nesprávne počítali výšku predmetnej pokuty. 11. Podľa názoru žalobcu by sa pokuta za spáchaný správny delikt mala počítať iba s 57 dňami porušenia zákona a pri sankčnej sadzbe 3% p.a. zo sumy XXX.XXX,XX,- € by správny výpočet pokuty mal byť XXX,XX,- €. Poukazujúc na ust. § 195 písm. d/ SSP, podľa ktorého správny súd nie je vo veciach správneho trestania viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak ide o dodržanie zásad ukladania trestov podľa trestného zákona, ktoré je potrebné použiť aj na ukladanie sankcie v rámci správneho trestania. Žalobca mal za to, že na uloženú pokutu by sa mala aplikovať zásada ukladania trestov uvedená v § 39 ods. 1 trestného zákona - mimoriadne zníženie trestu. V zmysle tejto zásady, ak súd vzhľadom na okolnosti prípadu alebo vzhľadom na pomery páchateľa má za to, že by použitie trestnej sadzby ustanovenej zákonom bolo pre páchateľa neprimerane prísne a na zabezpečenie ochrany spoločnosti postačuje aj trest kratšieho trvania, možno páchateľovi uložiť trest aj pod dolnú hranicu trestu ustanoveného týmto zákonom. III. Vyjadrenie žalovaného 12. Žalovaný sa k žalobe vyjadril písomným podaním doručeným súdu dňa 04.05.2018, zotrval na svojom doterajšom právnom názore, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Uviedol, že žalobca v žalobe nespochybňuje právo správcu dane uložiť pokutu za predmetný správny delikt, ani sankcionovanú sumu rozdielu nadmerného odpočtu XXX.XXX,XX,- €, ale namieta počet dní uplatňovaných pri výpočte pokuty. Správca dane pri určení počtu dní vychádzal z § 155 ods. 2 Daňového poriadku. Lehota na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie september 2013 uplynula dňa 25.10.2013. Žalobca podal riadne daňové priznanie za september 2013 v lehote dňa 25.10.2013. V zmysle zákona správca dane určil počet dní na výpočet pokuty odo dňa 26.10.2013 do dňa podania tretieho dodatočného daňového priznania za obdobie september 2013 do dňa 15.06.2017, t.j. 1329 dní. V spornej otázke určenia počtu dní, za ktoré mal správca dane počítať pokutu, správca dane postupoval v súlade so zákonom, keď v zmysle § 155 ods. 2 Daňového poriadku počítal pokutu za obdobie odo dňa nasledujúceho po dni uplatnenia lehoty na podanie daňového priznania alebo po dni splatnosti dane až do dňa podania dodatočného daňového priznania, t.j. od 26.10.2013 do 15.06.2017. IV. Relevantné právne predpisy 13. Podľa § 154 ods. 1 písm. i/ bod 2 Daňového poriadku správneho deliktu sa dopustí ten, kto uvedie v dodatočnom daňovom priznaní sumu, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v daňovom priznaní predstavuje zníženie nadmerného odpočtu. 14. Podľa § 154 ods. 1 písm. g/ Daňového poriadku správneho deliktu sa dopustí ten, kto uplatní si nárok podľa osobitných predpisov1) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/20200401>vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, ktorý si mal právo uplatniť podľa osobitných predpisov. 15. Poznámka č. 1): Zákon č. 373/2012 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2012/373/> o núdzových zásobách ropy a ropných výrobkov a o riešení stavu ropnej núdze a o doplnení zákona č. 309/2009 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/309/> o podpore obnoviteľných zdrojov energie a vysoko účinnej kombinovanej výroby a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Zákon č. 595/2003 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/> o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Zákon č. 98/2004 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/98/> o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov. Zákon č. 106/2004 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/106/> o spotrebnej dani z tabakových výrobkov v znení neskorších predpisov. Zákon č. 222/2004 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/> o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Zákon č. 582/2004 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/582/> o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov. Zákon č. 609/2007 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2007/609/> o spotrebnej dani z elektriny, uhlia a zemného plynu a o zmene a doplnení zákona č. 98/2004 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/ pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/98/> o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov v znení neskorších predpisov. Zákon č. 530/2011 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2011/530/> o spotrebnej dani z alkoholických nápojov v znení neskorších predpisov. Zákon č. 361/2014 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2014/361/> o dani z motorových vozidiel a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 253/2015 Z. z. <https:// www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/253/> Zákon č. 447/2015 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2015/447/> o miestnom poplatku za rozvoj a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Zákon č. 213/2018 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2018/213/> o dani z poistenia a o zmene a doplnení niektorých zákonov. 16. Podľa § 155 ods. 1 písm. g/ Daňového poriadku správca dane uloží pokutu vo výške základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky ročne z rozdielu medzi sumou uvedenou v dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v daňovom priznaní za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. i) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/20200401>. 17. Podľa § 155 ods. 2 Daňového poriadku pokuta podľa odseku 1 písm. f) až h) sa počíta za každý deň odo dňa nasledujúceho po dni uplynutia lehoty na podanie daňového priznania alebo po dni splatnosti dane až do dňa podania dodatočného daňového priznania alebo do uplynutia lehoty uvedenej v § 16 ods. 9 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/20200401> na podanie dodatočného daňového priznania po spísaní zápisnice o začatí daňovej kontroly, doručení oznámenia o daňovej kontrole, doručení oznámenia o rozšírení daňovej kontroly na iné zdaňovacie obdobie alebo po doručení oznámenia o rozšírení daňovej kontroly o inú daň, alebo do dňa doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok nie menej ako 1 % z vyrubenej sumy najviac však vo výške vyrubenej sumy. Pri vyrubení dane vyrubovacím rozkazom sa pokuta vypočíta spôsobom podľa prvej vety do dňa vyrubenia dane. 18. Podľa § 155 ods. 4 Daňového poriadku sa pri výpočte pokuty za premetný správny delikt, ktorý sa kladie za vinu žalobcu neuplatňuje, pretože výška pokuty je výsledkom súčinu ustanoveného v 155 ods. 2 Daňového poriadku. Správny orgán nemá v takomto prípade umožnené ukladať pokutu v určitej sadzbe, ale dospeje po dosadení jednotlivých súčiniteľov ku konkrétnej sume pokuty. 19. Podľa § 155 ods. 6 Daňového poriadku ak daňový subjekt podá ďalšie dodatočné daňové priznania, pokuta sa vypočíta spôsobom podľa odseku 1 písm. g) alebo písm. h) z rozdielu medzi sumou uvedenou v poslednom dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v predchádzajúcom dodatočnom daňovom priznaní. V. Posúdenie veci správnym súdom 20. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 21. Podľa § 6 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 22. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobu sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 23. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutkový stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. 24. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou jeho postupu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré mal zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 25. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 26. Na tomto mieste je vhodné uviesť, že súd musí nielen rešpektovať právo, ale jeho výklad a aplikácia musia smerovať k spravodlivému výsledku. Súdu prislúcha, aby sa zaoberal otázkou, či mechanická a formalistická aplikácia zákona bez ohľadu na zmysel a účel záujmu chráneného právnou normou, nemôže priniesť absurdné následky a v prípade, že tomu tak je, aby takúto interpretáciu zákona odmietol a zvolil výklad v duchu zákona. 27. Pri výklade právnej normy treba vychádzať z toho, že podstatná je aplikácia materiálneho hľadiska, nakoľko právny formalizmus v podmienkach demokratického právneho štátu nemôže celkom prevládnuť (napr. nález ÚS ČR z 04.02.1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96). Úlohou sudcu v podmienkach materiálneho právneho štátu je nájsť riešenie, ktoré by bolo v súlade so všeobecnou ideou spravodlivosti, resp. v súlade s prirodzeno-právnymi princípmi (napr. nález ÚS ČR z 02.11.2009, sp. zn. II. ÚS 2048/2009). Podľa konštantnej judikatúry nemožno orgánom verejnej moci a predovšetkým všeobecným súdom tolerovať formalistický prístup, pričom je nutné zdôrazniť, že povinnosť súdu nachádzať právo neznamená len vyhľadávať priame a výslovné pokyny v zákonnom texte, ale tiež formulovať, čo je zmyslom a účelom právnych predpisov (napr. nález ÚS ČR z 07.09.2010, sp. zn. Pl. ÚS 34/09). 28. Predmetom preskúmavania správnym súdom je rozhodnutie žalovaného č. 100186699/2018 zo dňa 22.01.2018, ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 10203830/2017 zo dňa 04.12.2017, ktorým správca dane rozhodol podľa § 155 ods. 1 písm. g/ Daňového poriadku v nadväznosti na § 155 ods. 6 Daňového poriadku a žalobcovi uložil pokutu vo výške XX.XXX,XX,- € za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. i/ bod 2 Daňového poriadku. 29. Daňové orgány ustálili, že žalobca sa správneho deliktu dopustil tým, že ako daňový subjekt uviedol v dodatočnom daňovom priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie september 2013 doručenom dňa XX.XX.XXXX sumu, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v predchádzajúcom dodatočnom daňovom priznaní doručenom dňa 12.05.2017 predstavuje zníženie nadmerného odpočtu. 30. Ako však vyplýva z administratívneho spisu skutok, ktorého s žalobca dopustil možno pod ustanovenie § 154 ods. 1 písm. i/ bod 2 Daňového poriadku subsumovať len čiastočne. 31. V prvom (riadnom) daňovom priznaní podanom dňa 25.10.2013 si žalobca uplatnil za zdaňovacie obdobie september 2013 nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,- €. 32. Pokiaľ správca dane uznal žalobcu vinným zo spáchania správneho deliktu podľa § 154 ods. 1 písm. i/ bod 2 Daňového poriadku, uvedenú kvalifikáciu spĺňalo len druhé a tretie dodatočné daňové priznanie žalobcu. 33. Prvým dodatočným daňovým priznaním podaným dňa 19.04.2017 totiž žalobca neznížil výšku nadmerného odpočtu, ako to predpokladá uvedené zákonné ustanovenie, ale naopak ju zvýšil o XXX.XXX,XX €. Žalobca si v prvom dodatočnom daňovom priznaní uplatnil nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,XX. € Podaním prvého dodatočného daňového priznania sa preto žalobca nemohol dopustiť správneho deliktu ustanovenom v § 154 ods. 1 písm. i/ bod 2 Daňového poriadku, pretože tohto správneho deliktu sa dopustí ten, kto uvedie v dodatočnom daňovom priznaní sumu, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v daňovom priznaní predstavuje zníženie nadmerného odpočtu. 34. Pokiaľ ide o druhé dodatočné daňové priznanie podané žalobcom dňa 12.05.2017, v ktorom si uplatnil žalobca nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,XX €, opäť oproti riadnemu daňovému priznaniu žalobca neuviedol sumu, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v riadnom daňovom priznaní predstavuje zníženie nadmerného odpočtu. Druhé dodatočné priznanie takúto kvalifikáciu spĺňa len v porovnaní s prvým daňovým priznaním, kedy žalobca uviedol nadmerný odpočet o sumu X.XXX,XX € (XXX.XXX,XX - XXX.XXX,XX) nižší ako v prvom dodatočnom daňovom priznaní. 35. Až v treťom daňovom priznaní podanom dňa 15.06.2017 žalobca uviedol nižší nadmerný odpočet DPH ako v riadnom daňovom priznaní a to o sumu X.XXX,XX € (XXX.XXX - XXX.XXX,XX). 36. Z uvedeného teda vyplýva, že pokiaľ správca dane konštatoval spáchanie správneho deliktu žalobcom podľa § 154 ods. 1 písm. i/ bod 2 Daňového poriadku mohol tak po celé obdobie odo dňa 25.10.2013 (deň riadneho daňového priznania za zdaňovacie obdobie september 2013) do dňa 15.06.2017 (deň tretieho dodatočného daňového podania), pričom do výpočtu výšky pokuty podľa § 155 ods. 1 písm. g/ Daňového poriadku bolo potrebné dosadiť rozdiel medzi sumou uvedenou v dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v riadnom daňovom priznaní, ktorá v tomto prípade predstavuje X.XXX,XX €. 37. Rovnako v prípade v odseku 34 odôvodnenia tohto rozsudku konštatovaného správneho deliktu podľa § 154 ods. 1 písm. i/ bod 2 Daňového poriadku možno za obdobie odo dňa 19.04.2017 (deň prvého dodatočného daňového podania) do dňa 12.05.2017 (deň druhého dodatočného daňového podania), pričom do výpočtu výšky pokuty podľa § 155 ods. 1 písm. g/ Daňového poriadku bolo možné dosadiť rozdiel medzi sumou uvedenou v druhom dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v prvom dodatočnom daňovom priznaní, ktorá v tomto prípade predstavuje X.XXX,XX €. 38. Pokiaľ žalobca podal dodatočné daňové priznania, kedy nenastala situácia, že nich uviedol sumu, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v daňovom priznaní predstavuje zníženie nadmerného odpočtu, avšak niet pochýb o tom, že uviedol nesprávny výpočet dane, mohlo ísť o správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. g/ Daňového poriadku, ktorého sa dopustí ten, kto si uplatní nárok podľa osobitných predpisov vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, ktorý si mal právo uplatniť podľa osobitných predpisov, pričom takýmto osobitným predpisom je aj zákon o DPH. 39. Uvedený správny delikt však nebol predmetom posúdenia daňových orgánov. V daňovom konaní sa skutkom z hľadiska možného posúdenia inak ako podľa § 154 ods. 1 písm. i/ bod 2 Daňového poriadku daňové orgány nezaoberali a ani žalobca ako účastník konania k možnému kvalifikovaniu jeho konania ako správneho deliktu podľa § 154 ods. 1 písm. g/ Daňového poriadku nemal možnosť zaujať stanovisko. 40. Správny súd dodáva, že § 155 ods. 6 Daňového poriadku sa aplikuje pre oba uvedené správne delikty (§ 154 ods. 1 písm. i/ bod 2, § 154 ods. 1 písm. g/ ). 41. Právnym posúdením je činnosť, pri ktorej sa zo skutkových zistení vyvodzujú právne závery a aplikuje sa konkrétna právna norma na zistený skutkový stav. V tejto súvislosti je vhodné uviesť, že súd musí nielen rešpektovať právo, ale jeho výklad a aplikácia musia smerovať k spravodlivému výsledku. Súdu prislúcha, aby sa zaoberal otázkou, či mechanická a formalistická aplikácia zákona bez ohľadu a zmysel na účel záujmu chráneného právnou normou, nemôže priniesť absurdné následky a v prípade, že tomu tak je, aby takúto interpretáciu zákona odmietol a zvolil výklad v duchu zákona. 42. Nesprávne právne posúdenie je chybnou aplikáciou práva na zistený skutkový stav. Môže spočívať v tom, že správny orgán správne použitý právny predpis nesprávne interpretoval alebo, že na správne zistený skutkový stav veci aplikoval nesprávny právny predpis, teda že subsumoval skutkový stav pod normu hmotného práva alebo procesného práva, ktorá v hypotéze nemá také predpoklady, aké vyplývajú zo zisteného skutkového stavu. 43. V prejednávanej veci žalovaný ako odvolací správny orgán v zhode so správnym orgánom prvého stupňa založili svoje rozhodnutie na právnom závere, že sa žalobca dopustil správneho deliktu podľa § 154 ods. 1 písm. i/ bod 2 Daňového poriadku, pretože ako daňový subjekt uviedol v dodatočnom daňovom priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie september 2013 doručenom dňa XX.XX.XXXX sumu, ktorá v porovnaní so sumou uvedenou v predchádzajúcom dodatočnom daňovom priznaní doručenom dňa 12.05.2017 predstavuje zníženie nadmerného odpočtu. V tejto časti je úvaha daňových orgánov čiastočne správna. Ďalej sa však dopustili daňové orgány pochybení prameniacich v neprávnej aplikácii právneho predpisu na zistený skutkový stav. Ako však súd vysvetlil v odsekoch 29. až 40. odôvodnenia tohto rozsudku, nesprávne daňové orgány za jeden z koeficientov pre výpočet pokuty zobrali sumu XXX.XXX,XX € a tiež obdobie 1329 dní ako jeden z koeficientov pre výpočet pokuty nemohol byť použitý pre celú sumu rozdielu medzi uplatnenými sumami uplatňovaného nadmerného odpočtu. 44. Z uvedených dôvodov súd po preskúmaní zákonnosti napadnutých rozhodnutí dospel k záveru, že daňové orgány pri svojom rozhodovaní vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci. 45. Žalobca žiadal súd, aby nahradil napadnutý výrok rozhodnutia žalovaného resp. jemu predchádzajúceho rozhodnutia správcu dane, ktorým bola žalobcovi uložená pokuta vo výške XX.XXX,XX,- € a uložil žalobcovi pokutu vo výške XXX,XX,- €. 46. Sankčná moderácia je v správnom súdnictve inštitútom alternatívnym a jeho zmysel spočíva primárne tam, kde sa výška sankcie odvíja od voľnej úvahy správneho orgánu. 47. V danom súdom posudzovanom prípade však pri ukladaní pokuty za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. i/ bod 2 Daňového poriadku ide o exaktný výpočet. Výška pokuty nie je ustálená voľnou úvahou správneho orgánu, nejde o uplatnenie tzv. diskrečnej právomoci. Pokuta je vypočítaná z premenných (súčiniteľov), ku ktorým dospeje daňový orgán v súlade s § 155 ods. 1 písm. g/ Daňového poriadku. Výška do matematického výpočtu dosadených premenných závisí od zistení daňového orgánu. Samozrejme za predpokladu, že zistený skutkový stav je aj náležite po právnej stránke správne posúdený. 48. Správny súd môže na návrh žalobcu rozsudkom zmeniť druh alebo výšku sankcie alebo upustiť od uloženia sankcie len po splnení niekoľkých podmienok, pričom žiadna z týchto podmienok nebola splnená. 49. Prvou podmienkou je, že tak môže správny súd urobiť len na základe výsledkov ním vykonaného dokazovania. V danej veci žiadne dôkazy vykonané súdom neboli. Nevyplynula potreba vykonať dokazovanie z kontextu prejednávanej veci, keďže bolo súdom ustálené nesprávne právne posúdenie veci. Uvedené samo o sebe vylučuje možnosť rozhodnúť inak o uloženej sankcii. Len za predpokladu, že by súd posúdil rozhodnutie v merite za správne a považoval by za dôvodné moderovať len výšku uloženej sankcie, bolo by možné uplatniť postup podľa § 198 SSP. 50. Druhou podmienkou sankčnej moderácie je, že sankcia uložená správnym orgánom bola podľa názoru správneho súdu neprimeraná povahe skutku alebo by mala pre žalobcu likvidačný charakter. Žalobca vo svojej žalobe argumentoval, že sa daňové orgány neriadili ustanovením § 155 ods. 4 Daňového poriadku. Je treba povedať, že toto ustanovenie Daňového poriadku za predmetný správny delikt, ktorý sa kladie žalobcovi za vinu, sa pri výpočte pokuty neuplatňuje, pretože výška pokuty, ako už bolo vyššie vysvetlené, je výsledkom súčinu stanoveného podľa 155 ods. 2 Daňového poriadku. Správny orgán nemá v takomto prípade umožnené ukladať pokutu v určitej sadzbe, ale dospeje po dosadení jednotlivých súčiniteľov ku konkrétnej sume pokuty. 51. Treťou podmienkou sankčnej moderácie je, že účel správneho trestania možno dosiahnuť aj samotným prejednaním veci. V tomto kontexte žalobca poukazoval vo svojej žalobe aj na § 39 ods. 1 trestného zákona (mimoriadne zníženie trestu). V nadväznosti na vyššie uvedené odôvodnenie možno len zopakovať, že pre tento prípad nie je daný dôvod aplikovať ustanovenie o mimoriadnom znížení trestu, keďže v Daňovom poriadku pre takýto postup nenachádza pre správny orgán a teda ani pre správny súd zmocnenie). 52. Sumarizujúc správny súd uvádza, že žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, čo spôsobuje ich nezákonnosť a bolo dôvodom na ich zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. c/ SSP a vrátenie veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 3 písm. a/ SSP. 53. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu (§ 191 ods. 6 SSP). Žalovaný v ďalšom konaní bude na zistený skutkový stav aj s ohľadom na odôvodnenie tohto rozsudku aplikovať príslušné ustanovenia Daňového poriadku a opätovne rozhodne v intenciách právneho názoru vysloveného správnym súdom v tomto rozsudku. 54. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 SSP a úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu voči neúspešnému žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 55. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).