Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/15/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1019200155 Dátum vydania rozhodnutia: 05. 08. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1019200155.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeanette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: AlbaROSS, s.r.o., IČO: 46 875 085, Holíčska 36, Bratislava, právne zastúpený: JUDr. Miroslav Ivanovič, advokát, Grősslingova 45, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, za účasti: Daňový úrad Bratislava, Ševčenkova 32, Bratislava, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102260421/2018 zo dňa 15.11.2018, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie pred správnymi orgánmi 1. Daňový úrad Bratislava (správca dane) vykonal u žalobcu daňový kontrolu za zdaňovacie obdobia február až jún 2013. Kontrola bola začatá na základe oznámenia o daňovej kontrole dňom 01.06.2016. Na základe daňovej kontroly správca dane vyhotovil za zdaňovacie obdobie február, máj a jún 2013 protokol č. 100783279/2017 zo dňa 05.05.2017 a za zdaňovacie obdobia marec a apríl 2013 protokol č. 100783274/2017 zo dňa 05.05.2017. K druhému z uvedených protokolov bolo správcovi dane doručené vyjadrenie dňa 05.06.2017, ktoré bolo doplnené na základe výzvy dňa 20.06.2017. 2. Správca dane zaslal v súvislosti s preverením uskutočnenia zdaniteľných obchodov v zdaňovacích obdobiach marec a apríl 2013 predvolanie na výsluch svedka pani Diane Nagy, konateľke spoločnosti UP SPED, spol. s.r.o.. Dňa 09.08.2017 sa k správcovi dane dostavila pani Diana Nagy a Anton Karovič, s ktorými správca dane spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 101728494/2017. Pani Nagy do zápisnice okrem iného uviedla, že spoločnosť vykonávala sprostredkovateľskú činnosť v oblasti dopravy a nemala žiadne vozidlá. Nevedela uviesť obchodných partnerov spoločnosti UP SPED, spol. s.r.o. v marci a apríli 2013, názov daňového subjektu (žalobcu) jej nič nehovoril a pána Karoviča (konateľa žalobcu) poznala len z videnia. Uviedla tiež, že spoločnosť LAGROMA s.r.o. a jej konateľa, pána Miroslava Lapšanského, spoločnosť Consulting IGI s.r.o. a jej konateľa, pána Rolanda Váliho, spoločnosť IVANICE TRADE, s.r.o. a jej konateľa, pána Stanislava Ivaniča, ani spoločnosť Főnix - ALFA s.r.o. a jej konateľa, pána Sándora Csonku, nepozná. Rovnako nepozná ani Ing. Filu, Viskupiča ani Andreja Kertéšiho. 3. Správca dane oslovil aj spoločnosť SEMA HŠ s.r.o., ktorej zaslal výzvu číslo 102063655/2017/9104405/Kovq zo dňa 28,09.2017 a spoločnosť AGROSEMA. s.r.o., ktorej zaslal výzvu č. 102063704/2017/9104405/Kovq zo dňa 28.09.2017 na predloženie písomností týkajúcich sa skladovania a prepravy tovaru pre spoločnosť VV - AGRO, s.r.o. Obidve spoločnosti prevzali uvedené výzvy dňa 03.10.2017. 4. Spoločnosť SEMA HŠ s.r.o. (konateľ spoločnosti Ing. Halmeš) zaslala dňa 10.10.2017 správcovi dane odpoveď číslo 04/2017/Sá. v ktorej okrem iného uviedla, že pre spoločnosť VV - AGRO, s.r.o. poskytla službu skladovania tovaru v mesiaci apríl 2013. Dodacími listami disponuje spoločnosť VV - AGRO, s.r.o. ako vlastník tovaru. Zamestnancom na evidenciu množstva prijatého a vydaného tovaru bola skladníčka pani Szolgová. Všetky doklady vzťahujúce sa týmto transakciám spoločnosti odobrala dňa 16.06.2016 NAKA so sídlom v Banskej Bystrici. 5. Spoločnosť AGROSEMA, s.r.o. (riaditeľ spoločnosti Ing. Halmeš) zaslala správcovi dane dňa 10.10.2017 odpoveď číslo 11/2017/Sá zo dňa 10.10.2017 na výzvu, v ktorej uviedla, že v mesiaci apríl 2013 neposkytla pre spoločnosť VV - AGRO, s.r.o. žiadne služby skladovania ani žiadne ďalšie služby. 6. Priebeh a výsledky dokazovania na základe pripomienok a dôkazov daňového subjektu prerokoval správca dane s konateľom daňového subjektu, pánom Karovičom a Mgr. Milanom Borodovčákom, splnomocneným zástupcom daňového subjektu dňa 19.12.2017, o čom spísal záznam z ústneho pojednávania č. 102610445/2017. V ten istý deň sa konalo s totožnými osobami pojednávanie o priebehu a výsledkoch dokazovania na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu k zisteniam uvedeným v protokole, o čom správca dane spísal záznam č. 102611719/2017. K záznamu č. 102611719/2017 zaslal daňový subjekt dňa 08.01.2018 vyjadrenie, ktorým doplnil dôvody podaných námietok dňa 19.12.2017. 7. Pripomienky k protokolu č. 100783274/2017 zo dňa 05.05.2017 boli s konateľom žalobcu a JUDr. Miroslavom Ivanovičom, advokátom, prerokované dňa 27.06.2018, o čom správca dane spísal záznam z ústneho pojednávania č. 101235968/2018. 8. Správca dane rozhodnutím č. 101341511/2018 zo dňa 11.07.2018 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie apríl 2013 rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) v sume 40.483,08 eur. 9. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102260421/2018, pričom rozhodnutie správcu dane potvrdil. 10. V odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný uviedol, že pokiaľ žalobca tvrdil, že pri nákupe poľnohospodárskych plodín v zdaňovacom období apríl 2013 splnil podmienky pre odpočítanie dane § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“) a dodávateľ tovaru potvrdil dodanie a vznikla mu daňová povinnosť, žalovaný s týmito námietkami nesúhlasil. 11. Daňový subjekt predložil správcovi dane k daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie apríl 2013 okrem iných dokladov aj dodávateľskú faktúry č. 13069 zo dňa 08.04.2013, 13071 zo dňa 09.04,2013, vyhotovené daňovým subjektom LARGOMA s. r. o. za nákup repky olejnej, faktúry č. 032/2013 zo dňa 16.04.2013, 035/2013 zo dňa 19.04.2013, 036/2013 zo dňa 23.04.2013, 037/2013 zo dňa 24.04.2013 a 038/2013 zo dňa 25.04.2013 vyhotovené daňovým subjektom 1VANICE TRADE, s.r.o. za nákup repky olejnej. 12. Ďalej daňový subjekt predložil zjednodušené daňové doklady týkajúce sa opráv a udržiavania motorového vozidla Peugeot 508, č. 2/325 zo dňa 12.04.2013, č. 1320112555 zo dňa 10.04.2013, 9/308 zo dňa 18.03.2013, č. 2383/11130427/306 zo dňa 27.04.2013, doklad zo dňa 08.04.2013, 5/304 zo dňa 12.03.2013 , č. 6/323 zo dňa 10.04.2013, č. 7/323 zo dňa 10.04.2013 a č. 28/314 (43311243) zo dňa 25.04.2013. 13. Správca dane preveroval dodanie tohto tovaru a vypočul konateľa daňového subjektu, pána Karoviča, ale aj konateľov spoločnosti LARGOMA s.r.o., pána Lapšanského, IVANICE TRADE, s.r.o., pán Ivaniča, spoločnosti VV - AGRO, s.r.o., Ing. Viskupiča. ako aj pánov Ivana Ollého a Ivana Ollého ml., ktorí pracovali v spoločnosti UP STED, s.r.o. ktorá mala zabezpečovať prepravu tovaru. Ani jedna z vypočúvaných osôb nevedela uviesť miesto nakládky repky olejnej. 14. Ing. Viskupič do záznamu z ústneho pojednávania uviedol, že dopravu repky zabezpečoval žalobca, a preto sa nezaujímal o to, odkiaľ bola dovezená. 15. Pán Ivanič, konateľ spoločnosti IVANICE TRADE, s.r.o., ktorá mala repku dodať daňovému subjektu, sa do záznamu z ústneho pojednávania vyjadril, že repku nadobudol od spoločnosti Fônix - ALFA s.r.o.. Zmluvu o vzájomnej spolupráci podpísal s pánom Csonkom osobne v reštaurácii v Hurbanove. Prepravu tovaru zabezpečovala spoločnosť Fônix - ALFA s.r.o. a vykládka tovaru sa podľa vyjadrenia pána Ivaniča mala vykonať v sklade spoločnosti Agrosema s.r.o. v Košútoch. 16. Pán Lapšanský, konateľ spoločnosti LARGOMA s.r.o. do záznamu z ústneho pojednávania uviedol, že tovar, repku olejnú zimnú, ktorú mal dodať daňovému subjektu, nakúpil od spoločností VOLLI, s.r.o. a Consulting IGI s.r.o. 17. Pani Diana Nagy, konateľka spoločnosti UP SPED. spol. s r.o., do záznamu z ústneho pojednávania uviedla, že spoločnosti LARGOMA s.r.o., Consulting IGI s.r.o., IVANICE TRADE, s.r.o., spoločnosť Fônix - ALFA s.r.o, ani ich konateľov nepozná. 18. K odvolacej námietke daňového subjektu, že správca dane v jeho prípade uprednostnil dôkazy, ktoré boli v jeho neprospech. FR SR uvádza, že správca dane preveroval dôkazy predložené daňovým subjektom k daňovej kontrole, ale na základe rozsiahleho preverovania, ktoré je rozpísané vyššie, získal dôkazy, ktoré spochybňovali deklarované nákupy tovaru. To však neznamená, že uprednostnil dôkazy v neprospech daňového subjektu. Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá pre správcu dane v daňovom konaní ustanovuje povinnosť postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 3 ods. 1 daňového poriadku) a v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom (§ 3 ods. 2 daňového poriadku). Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 3 ods. 3 daňového poriadku), podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane nie je povinný automaticky akceptovať údaje na faktúrach alebo informácie poskytnuté daňovým subjektom. Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane (§ 44 ods, 1 daňového poriadku). Podľa § 24 ods. 2 a 4 daňového poriadku správca dane, ktorý vykonáva dokazovanie, dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Z uvedeného vyplýva, že správca dane je oprávnený v prípade pochybností (a tie v danom prípade boli opodstatnené) preverovať zdaniteľné obchodné prípady v celom obchodnom reťazci a získavať dôkazy o reálnosti zdaniteľných plnení uvedených na faktúrach predložených daňovým subjektom. 19. Tovar (repka olejná) bol súčasťou jednej statickej dodávky, mal byť predaný viackrát v reťazci viacerých daňových subjektov. Správca dane preto oprávnene spochybnil reálnosť dodania deklarovaného tovaru v rámci tohto reťazca. 20. Zo spisového materiálu vyplýva, že správca dane zaslal na Daňový úrad Trnava dožiadanie číslo 100051779/2017/9104405/Kovq zo dňa 11.01.2017 a vyžiadal si overené fotokópie protokolu z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie apríl 2013 v spoločnosti VV- AGRO, s.r.o. Z odpovede na dožiadanie, ktorej súčasťou bol požadovaný protokol, vyplynulo, že konateľ spoločnosti VOLLI, s.r.o., ktorá mala dodať repku spoločnosti LARGOMA s.r.o.. pán E.. bol konateľom spoločnosti, ale doklady nemá. Pre objasnenie obchodov bola zaslaná žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií na vypočutie konateľa spoločnosti ako svedka. Pán Goda tvrdil, že spoločnosť LARGOMA s.r.o. nepozná, jeho spoločnosť s touto firmou neobchodovala, on faktúry nevystavil a tejto spoločnosti nedodali žiadny tovar. 21. Za II. štvrťrok 2013 spoločnosť VOLLI, s.r.o. nepodala daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty. Daňový úrad Trnava na základe zistení v rámci daňových kontrol zistil, že spoločnosti VOLLI, s.r.o. aj VV - AGRO, s.r.o. boli zapojené do rozsiahlej siete tzv. obchodovania s poľnohospodárskymi plodinami s úmyslom uplatňovať si odpočítanie dane, resp. vyplatenia nadmerných odpočtov. 22. Ďalšou spoločnosťou, ktorá mala dodať tovar spoločnosti LARGOMA s.r.o., bola spoločnosť Consulting IGI s.r.o., ktorá nekomunikuje so správcom dane. Konateľ spoločnosti, pán N., občan Maďarska, sa nedostavil na predvolanie správcu dane, zámerne sa vyhýba svojim povinnostiam a je pre správcu dane nekontaktný. Spoločnosť nepodala daňové priznania k dani z príjmov právnickej osoby za rok 2013 ani za rok 2012, posledné daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty podala za zdaňovacie obdobie jún 2013, v ktorom nedeklarovala žiadne obchody. 23. Ďalším dodávateľom repky olejnej pre daňový subjekt mala byt spoločnosť IVANICE TRADE, s.r.o. Daňový subjekt mal tovar nakúpený od tejto spoločnosti dodať spoločnosti VV - AGRO, s.r.o. Z protokolu z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie apríl 2013 vykonávanej Daňovým úradom Trnava, pobočka Galanta v spoločnosti VV - AGRO, s.r.o.. ktorý bol správcovi dane zaslaný na základe dožiadania číslo 100051779/2017/9104405/Kovq zo dňa 11.01.2017, vyplýva, že dodávateľom spoločnosti IVANICE TRADE, s.r.o., mala byť spoločnosť Fônix - ALFA s.r.o. V rámci preverovania tejto transakcie bola z.aslaná žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií na vypočutie konateľa spoločnosti, Fônix - ALFA s.r.o., pána Y. O., ktorý sa však v mieste bydliska nenachádzal a maďarská daňová správa sa s ním nevedela skontaktovať. 24. Pokiaľ žalobca v odvolaní namietal postup správcu dane a vyhodnotenie dôkazov, ale keď správca dane preveroval ním predložené dôkazy a vypočúval svedkov, napriek tomu, že bol daňový subjekt o konaní výsluchov svedkov vopred písomne upovedomený a upovedomenia prevzal, v priebehu daňovej kontroly sa na ústnych pojednávaniach nezúčastnil, nevyužil možnosť klásť svedkom otázky, prípadne možnosť doplniť dôkazy, a svoju neúčasť neospravedlnil. Žalobca sa zúčastnil až na výsluchu svedkyne, pani Diany Q., vo vyrubovacom konaní, ale žiadnu otázku jej nepoložil. 25. Žalobca, jeho dodávateľ, subdodávateľ ani odberateľ nepredložili dôkazy dokazujúce reálne uskutočnenie zdaniteľných plnení a šetrením správcu dane sa nepotvrdilo dodanie tovaru, repky olejnej tak. ako deklaroval daňový subjekt. 26. K námietke žalobcu, že daňová kontrola trvala viac rokov, žalovaný uviedol, že túto námietku považuje za nedôvodnú. V zmysle § 46 daňového poriadku sa daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Daňová kontrola bola začatá dňom uvedeným v oznámení o daňovej kontrole číslo 103030098/2016/9104405/Kovq zo dňa 28.04. 2016. t. j. dňa 01.06. 2016, a na základe telefonického rozhovoru sa termín začatia kontroly posunul na 02.06.2016, kedy sa k správcovi dane dostavil konateľ daňového subjektu, pán G. X., s ktorým správca dane spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní Číslo 1032625 74/2016/9104405/Kovq. Vzmysle § 46 ods. 9 daňového poriadku je daňová kontrola ukončená dňom doručenia protokolu podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku. Daňový subjekt prevzal protokol dňa 15.05.2017, t. j. daňová kontrola bola ukončená v tento deň. V zmysle § 46 ods. 10 daňového poriadku je lehota na vykonanie daňovej kontroly najviac jeden rok odo dňa jej začatia, ktorú správca dane dodržal. Uvedená lehota nebola prekročená. 27. K námietke žalobcu, že správca dane nezobral do úvahy predložené dôkazy o uskutočnení obchodných transakcií (výsluchy konateľov, platby na bankové účty), ako ani vlastné zistenia (výpisy z mýtnych brán), žalovaný uviedol, že správca dane tieto dôkazy preveroval, a ako je už vyššie uvedené, ani jeden z konateľov nevedel dostatočným spôsobom preukázať dodanie tovaru, ako dôkazy boli predkladané len faktúry o dodaní tovaru, avšak bez bližšieho vysvetlenia k pôvodu tovaru. 28. Správca dane v rámci daňovej kontroly zistil, že tovar daňovému subjektu nemohla dodať spoločnosť LARGOMA s.r.o., nakoľko dodanie tovaru konateľ spoločnosti VOLLI, s.r.o., ktorá jej mala tovar dodať, nepotvrdil a nepotvrdilo sa ani dodanie tovaru od spoločnosti Consulting IG1 s.r.o. 29. Z odpovede Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s. vyplýva, že reálne uskutočnenie prepravy na základe dodávateľskej faktúry číslo 035/2013 zo dňa 19.04.2013 od daňového subjektu IVANICE TRADE, s.r.o. nebolo preukázané, nakoľko Národná diaľničná spoločnosť, a.s. v deň dodávky nepotvrdila pohyb motorových vozidiel ŠPZ: S. na území Slovenska. U týchto motorových vozidiel bol dňa 19.04.2013 zaznamenaný len pohyb okolo maďarsko-slovenských hraníc. 30. Z uvedeného vyplýva, že správca dane dostatočne preveril obchodnú transakciu deklarovanú daňovým subjektom, zabezpečil si dostatok dôkazov a v zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku zobral do úvahy a vyhodnotil všetky získané a predložené dôkazy. 31. Podľa Rozsudku Krajského súdu v Nitre vedeného pod sp. zn. 11S/235/2015 zo dňa 09.11.2016 v prípade statickej dodávky (súčasná kúpa a predaj toho istého tovaru v tom istom množstve) daňový subjekt nie je zbavený povinnosti preukázať okrem skutočnej existencie tovaru aj jeho pôvod, okolnosti uskutočnenia dodávky od deklarovaného dodávateľa a následného dodania ďalšiemu odberateľovi, ako aj prepravu tovaru. Čo však daňový subjekt nepreukázal. 32. K námietke daňového subjektu týkajúcej sa predloženia dodacích listov od subdodávateľov posúdenia konania daňového subjektu správcom dane ako nezvyčajného, žalovaný uviedol, že žalobca na jednej strane namietal, že nenesie zodpovednosť za nekontaktnosť iných daňových subjektov, s ktorými nemal obchodný vzťah, namietal dôkaznú povinnosť, ale na druhej strane preukazoval reálne uskutočnenie obchodov dokumentmi od spoločnosti, ktorá mala dodať tovar jeho dodávateľovi (dodacie listy, ktoré mali byť vystavené spoločnosťou VOLLI, s. r. o. a Consulting IGI s. r. o.), ale dodanie tovaru týmito spoločnosťami sa nepotvrdilo. Spoločnosť Consulting TGI s.r.o. je nekontaktná a konateľ spoločnosti VOLLI, s.r.o. dodanie tovaru nepotvrdil, pričom spoločnosť nepodala ani daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za II. štvrťrok 2013. 33. Pokiaĺ žalobca namietal, že si odporuje, keď správca dane od neho žiada doklady súvisiace s prepravou aj napriek tomu, že nakúpil tovar s dopravou, žalovaný uviedol, že súčasťou dodávky tovaru bola aj preprava tovaru a na posúdenie dôkazov o reálnom dodaní tovaru je nevyhnutné preveriť aj jeho prepravu, najmä keď ju mali vykonať iné subjekty ako dodávateľ, resp. odberateľ, a navyše prepravu tovaru sprostredkovala tretia spoločnosť. 34. K odvolávaniu sa na rozsudky Súdneho dvora vo veciach C-563/11 Forvards V, C-18113 Maks Pen EOOD, C-285111 Bonik EOOD, C-425/06 Part Service, vo veci C-255/02 Halifax plc. a na rozsudok v spojených veciach C-354/03, C-355/03 aC-484/03 žalovaný uviedol, že predloženie faktúr nie je postačujúce na preukázanie reálneho uskutočnenia zdaniteľných plnení, pretože uskutočnenie zdaniteľného plnenia je potrebné preukázať nielen po formálnej, ale aj po obsahovej stránke. Vo všeobecnosti je cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania, čo vyjadril vo svojich rozsudkoch Súdny dvor EÚ napr. vo veciach C - 487/01, C - 487/01, C - 7/02. ale aj vo vecí C - 255/02. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR číslo 3Sžf/l 11/2015 bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. 35. Daňový subjekt by si mal vo vlastnom záujme preverovať daňové subjekty, s ktorými obchoduje, aby predišiel riziku, že sa ocitne v reťazci daňových subjektov, ktoré si neplnia povinnosti vyplývajúce z platných právnych predpisov. Správca dane poukázal na nezrovnalosti jednotlivých dôkazov a vysvetlil, prečo tieto dôkazy nemôže považovať za dôkazy, ktoré by mali zmeniť výsledok kontroly a potvrdiť uskutočnenie predmetného zdaniteľného plnenia, resp, priznať daňovému subjektu právo na odpočet dane. 36. Ako vyplýva z uznesenia Ústavného súdu SR III. ÚS 401/09-17, platiteľ má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak. že platiteľ podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Najčastejšie ide o účtovné doklady podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Takto si platiteľ splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných dokladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených platiteľom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť, a v takom prípade je opäť na platiteľovi, či predložením alebo na vrhnutí m ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a platiteľom, čo predstavuje praktické vyjadrenie už uvedenej kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednávacej. 37. Žalobca v odvolaní poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu SR a na rozsudky Súdneho dvora EÚ. ktoré sa vzťahujú na dôkazné bremeno, pričom však dôkazné bremeno je v súlade s ustanovením § 24 ods. 1 daňového poriadku predovšetkým na daňovom subjekte, ktorý je povinný preukázať, že zdaniteľné obchody, ktoré sú uvedené na ním predložených faktúrach, boli uskutočnené. Podľa žalovaného daňový subjekt má mať dostatočné vedomosti o svojich povinnostiach ako podnikateľského subjektu. Rozloženie dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom judikoval Najvyšší súd SR. napr. v rozsudkoch sp. zn. 4 Sžf/19/2011, 8 Sžf/30,31/2013, 3Sžf/24/2012, v ktorých prijal záver k dôkaznému bremenu v tom smere, že pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný on sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. 38. V súvislosti s argumentáciou žalobcu ku uskutočneniu obchodnej transakcie v dobrej viere žalovaný poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/66/2011, v ktorom Najvyšší súd SR poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. oprávnené. Za tejto situácie bol žalobca zaťažený dôkazným bremenom v zmysle § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. a mal povinnosť predložiť správcovi niektorý z dôkazných prostriedkov, ktorých prípustný rozsah je príkladmo uvedený v § 29 ods. 4 zák. č. 511/1992 Zb., a to už počas daňovej kontroly. 39. Podľa žalovaného žalobca si musel byť vedomý, do akých obchodných vzťahov vstupuje. Z predložených dôkazov vyplýva, že tovar mal byť dodaný v jeden deň medzi viacerými daňovými subjektmi, podľa dôkazov zistených správcom dane mal tovar niekoľkokrát zmeniť majiteľa. Dodávateľ, daňový' subjekt ani jeho odberateľ nemali materiálne, technické ani personálne vybavenie na dodanie deklarovaného tovaru, čo do druhu a objemu. Nejednalo sa o štandardné podnikanie, resp. vykonávanie obchodných dodávok na pokračujúcej báze, tovar bol dodaný len v zdaňovacom období apríl 2013. Argumentácia žalobcu, resp. odvolávanie sa na rozsudky Súdneho dvora EÚ o rozložení dôkazného bremena, na to, či zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa nadobudnutím tovaru alebo služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod, a tvrdenie daňového subjektu, že správca dane neuviedol žiadne objektívne skutočnosti ani dôkazy, nasvedčujúce zneužitie práva, nie je v tomto prípade na mieste. 40. K čestným prehláseniam PaedDr. Mariána Vnučka a pani Szolgovej, žalovaný uviedol, že správca dane si zabezpečil dostatočné množstvo dôkazov, ktoré preukazujú, že daňovému subjektu nevznikol nárok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 zákona o DPH. Vzhľadom na to, že všetky kontakty ohľadom nákupu a predaja repky olejnej mal zabezpečiť práve PaedDr. Vnučko, ktorý mal vystupovať spoločne s konateľom žalobcu, existuje predpoklad, že jeho svedecká výpoveď by mohla byť neobjektívna, ovplyvnená práve touto skutočnosťou, bez predloženia relevantných dôkazov. Pani Szolgová ako skladníčka, mohla potvrdiť prijatie tovaru na sklad (potvrdila prijatie tovaru v sklade spoločnosti AGROSEMA s.r.o.), ale nemala vedomosť o subjektoch, ktoré sa mali na obchodnej transakcii zúčastňovať, čiže jej svedectvo o prijatí tovaru, resp. opečiatkovaní dodacích listov, prípadne iných dokladov, nemôže mať vypovedaciu schopnosť. Žalovaný nesúhlasil s námietkou daňového subjektu, že správca dane sa s čestnými prehláseniami PaedDr. Vnučka a pani Szolgovej nevysporiadal. V rozhodnutí správca dane uvádza, z akých dôvodov považoval čestné prehlásenia aj návrh daňového subjektu na vypočutie týchto osôb ako svedkov, za nedostatočný dôkaz na preukázanie dodania tovaru deklarovanými dodávateľmi. 41. Žalovaný poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/40/2011, v ktorom sa Najvyšší súd SR vyjadril, že čestné vyhlásenie predložené daňovým subjektom nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz. Čestné vyhlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý nemôže nahrádzať dôkaz, pretože to zákon o správe daní ani daňový poriadok v spojení s čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky nedovoľujú. Čestné vyhlásenie môže nahradiť dôkaz len za výnimočnej procesnej situácie a za splnenia striktných podmienok, ktoré sú upravené v Správnom poriadku (čestné vyhlásenie nemôže byť v rozpore so všeobecným záujmom, ani ním nemôže byť porušená rovnosť medzi účastníkmi konania), ktorý sa však na daňové konanie nevzťahuje (§ 101 zákona o správe daní, § 163 daňového poriadku), preto predloženie čestných vyhlásení je v daňovom konaní právne irelevantné. Najvyšší súd Slovenskej republiky v tejto súvislosti poukazuje na čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, podľa ktorého štátne orgány (teda aj daňové orgány a súdy) môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Najvyšší súd skonštatoval, že zákon o správe daní nepripúšťa nahradenie dôkazu čestným vyhlásením a daňové orgány postupovali správne, keď čestné vyhlásenie nepripustili ako dôkaz. 42. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na nezrovnalosti na dodacích listoch. Na dodacích listoch vystavených pre odberateľa, daňový subjekt VV - AGRO, s.r.o. je pečiatkou potvrdené, že repka olejná bola dovezená do Košút. sklad daňového subjektu AGROSEMA, s.r.o. Rovnako to potvrdil aj konateľ daňového subjektu a je to tiež uvedené na čestných prehláseniach priložených k vyjadreniu k protokolu č. 100783274/2017 zo dňa 05.05.2017. 43. Podľa Ing. Silvestra Viskupiča, bývalého splnomocneného zástupcu a súčasného konateľa daňového subjektu VV - AGRO, s.r.o., repka olejná ozimná bola dodaná na sklad do Košút vo vlastníctve daňového subjektu SEMA HŠ s.r.o., s ktorým mal uzavretú zmluvu o skladovaní. 44. Ing. Marián Halmeš, konateľ daňového subjektu SEMA HŠ s.r.o., a zároveň splnomocnený zástupca daňového subjektu AGROSEMA. s.r.o., sa rovnako vyjadril, že repka olejná bola síce dovezená do Košút, avšak do skladu daňového subjektu SEMA HŠ s.r.o. 45. K námietke žalobcu, že správca dane nevypočul prepravcov, ktorí dodanie tovaru realizovali a ktorí by jeho dodanie dosvedčili, žalovaný uviedol, že nie je zrejmé prečo na jednej strane žalobca namieta, že nakúpil tovar s dopravou a podľa neho obchodné vzťahy medzí predajom tovaru a jeho prepravou spolu nesúvisia, pritom namietal, prečo neboli vypočutí ako svedkovia prepravcovia. Správca dane oslovil NDS, a.s. s požiadavkou na preverenie pohybu vozidiel, ktoré mali tovar prepravovať, ale z odpovede vyplynulo, že preprava tovaru nemohla byť vykonaná tak, ako ju preukazovali jednotlivé subjekty. 46. Z rozsudku Najvyššieho súdu SR vedeného pod sp. zn. 6Sžf/l0/2012 vyplýva, že doložením účtovného dokladu obsahujúceho zákonom stanovené náležitosti nie je nárok na odpočítanie dane preukázaný. Daň či nárok na odpočítanie dane nemajú základ vo formálnom doklade, ale v existencii zdaniteľného plnenia, nakoľko zákon o dani z pridanej hodnoty nestojí iba na formálnom, ale na reálnom preukázaní zdaniteľného plnenia. Zo spisového materiálu nevyplýva, že by správca dane preniesol dôkazné bremeno iba na daňový subjekt, nakoľko správca dane si zabezpečoval dôkazy vo svojej kompetencii. Požiadavky správcu dane, aby daňový subjekt preukázal nákup tovaru od dodávateľskej spoločnosti, čo deklaroval iba faktúrami, a inými dokumentmi predloženými k daňovej kontrole, nemožno považovať za nadštandardné požiadavky správcu dane, resp. povinnosť daňového subjektu nadštandardne zabezpečovať dôkazy. Doklady a dôkazy predložené žalobcom však nedostatočným spôsobom vypovedajú o existencii reálneho zdaniteľného plnenia. Skutočné dodanie tovaru nepreukázala ani jedna spoločnosť. V rámci obchodných reťazcov neboli odstránené pochybnosti o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných plnení dodávateľmi na faktúrach, na základe ktorých si daňový subjekt uplatnil právo na odpočítanie dane, a tiež nebol preukázaný pôvod tovaru. Ak sa šetrením správcu dane preukáže, že zdaniteľné plnenie nie je uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúre, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm. nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty. 47. K námietkam daňového subjektu k dôkaznému bremenu s odvolávkou na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 7 SŽ88-89/98 a na rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House žalovaný uviedol, že správca dane daňový subjekt bezhranične nezaťažoval, dôkazy predložené žalobcom dôkladne preveroval, ďalšie dôkazy si zabezpečoval v rámci svojej kompetencie, čo znamená, že dôkazné bremeno v žiadnom prípade nepreniesol len na daňový subjekt. 48. Moment vzniku práva na odpočítanie dane je spojený so vznikom daňovej povinnosti. Ak nedôjde k vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 zákona o DPH, nemôže vzniknúť ani nárok na odpočet dane. Deň. kedy vznikne právo na odpočet dane. je totožný s dňom, kedy vznikla daňová povinnosť (daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo dňom poskytnutia služby alebo, ak bola prijatá platba vopred, daňová povinnosť vzniká dňom prijatia platby). Uvedené vyplýva aj z judikatúry ESD (napr. rozsudok Súdneho dvora EU vo veci C-342/87 - Genius Holding). Podľa rozsudku právo na odpočet sa nevzťahuje na daň. ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia na faktúre, teda právo na odpočet dane nevzniká tým, že daň je uvedená na faktúre. 49. K námietkam žalobcu týkajúcim sa neuznania práva na odpočítanie dane zo zjednodušených daňových dokladov za opravy a udržiavanie motorového vozidla Peugeot 508 v plnej výške, žalovaný uviedol, že námietky daňového subjektu nie je možné akceptovať. Zo spisového materiálu predloženého k odvolaniu jednoznačne vyplýva, že konateľ žalobcu do zápisnice z ústneho pojednávania č. 100494555/2017/9104405/Kovq zo dňa 20.03.2017 potvrdil, že uvedený automobil využíval aj na súkromné účely a uplatňoval si 80 % nákladov na pohonné hmoty, hoci do odvolania uviedol, že k využitiu automobilu na súkromné účely došlo len výnimočne. Daňový subjekt neviedol knihu jázd, ani inú evidenciu týkajúcu sa využívania osobného automobilu. Je vecou daňového subjektu predložiť správcovi dane dôkazy, v akom pomere využíva automobil na súkromné a podnikateľské účely. Od rozsahu použitia automobilu na podnikateľské, resp. súkromné účely závisí aj výška nároku na odpočítanie dane. Uvedené platí aj v prípade služieb týkajúcich sa motorového vozidla. 50. Z pripojeného administratívneho spisu ďalej správny súd zistil skutočnosti, ktoré neboli medzi účastníkmi sporné tak, ako boli nimi opísané v ich písomných podaniach. Žalovaný daňový orgán a správca dane v administratívnom konaní vydali v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom ich odôvodnenia boli obdobné ako vyjadrenie k žalobe. K jednotlivým častiam týchto rozhodnutí a k skutočnostiam medzi účastníkmi sporným sa súd detailnejšie vyjadril nižšie v odôvodnení v časti V. tohto rozsudku. II. Žaloba 51. Včas podanou žalobu, súdu doručenou dňa 01.02.2019 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti vyššie opísaných rozhodnutí daňových orgánov, považoval ich za nezákonné, žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie správcu dane a vec vrátiť orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 52. Žalobca poukázal na čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, podľa ktorého štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Vyjadril presvedčenie, že z administratívneho spisu vyplýva, že všetky svoje povinnosti, ktoré mu ako kontrolovanému daňovému subjektu ukladá zákon a ktoré od neho požadoval správca dane, žalobca splnil riadne a včas. Napriek tomu daňové orgány dospeli vo svojich rozhodnutiach k záveru, že žalobca dostatočne neosvedčil reálnosť obchodných transakcií za kontrolované obdobie a tvrdili, že doklady a dôkazy predložené žalobcom nedostatočným spôsobom vypovedajú o existencii reálneho zdaniteľného plnenia, pričom skutočné dodanie tovaru nepreukázala ani jedna spoločnosť. 53. S uvedeným právnym posúdením zisteného skutkového stavu žalobca nesúhlasil a považoval ho za nesprávny. Poukázal na to, že pri nákupe poľnohospodárskych plodín v zdaňovacom období apríl 2013 žalobca splnil podmienky pre odpočítanie dane v zmysle v ustanovení § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty. Dodávateľ tovaru potvrdil dodanie a vznikla mu daňová povinnosť. Žalobca použil nakúpené tovary na svoje uskutočnené zdaniteľné plnenia a túto skutočnosť dosvedčil aj odberateľ tovaru. Všetky zdaniteľné obchody podložil príslušnými dokladmi a realizované boli ai úhrady faktúr. 54. Žalobca namietal, že daňová kontrola trvala viac rokov a jej závery sú v rozpore s objektívnou pravdou, princípmi logiky, rozsahom použitia správnej úvahy. Zamestnanci správcu dane nezobrali do úvahy predložené dôkazy o uskutočnení obchodných transakcií (výsluchy konateľov, platby na bankové účty), ako ani vlastné zistenia (výpisy z mýtnych bráni, pričom ide o kľúčové zistenia vo vzťahu k prevereniu reálnej existencie tovaru ai jeho reálneho dodania v zmysle predložených dokladov. 55. Žalobca ďalej uviedol, že dodacie listy od subdodávateľov získané od šoférov boli predložené v dobrej viere s cieľom preukázať reálne uskutočnenie obchodov. Správca dane neuviedol dôvody, prečo ich predloženie považuje za nezvyčajné. Navyše si odporuje, keď žiada predložiť doklady súvisiace s prepravou aj napriek tomu, že žalobca nakúpil tovar s dopravou 56. Žalobca nenesie zodpovednosť za nekontaktnosť iných daňových subjektov, s ktorými nemal obchodný vzťah, pričom prenesenie zodpovednosti za porušenie predpisov inou osobou je v rozpore s princípom individuálnej právnej zodpovednosti. Obchodnú transakciu uskutočnil v dobrej viere a v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Súdneho dvora (piata komora) z 28.02.2013 vo veci C-563111 Forvards V, rozsudok Súdneho dvora (siedma komora) z 13.02.2014 vo veci C-18113 MaksPen EOOD, rozsudok Súdneho dvora (tretia komora) z 06.12.2012 vo veci C-285111 Bonik EOOD, rozsudok Súdneho dvora (druhá komora) z 21.02.2008 vo veci C-425106 Part Service Sr a rozsudok Súdneho dvora (veľká komora) z 21.02.2006 vo veci C-255/02 Halifaxplc, LeedsPermanentDevelopmentServicesLtd, Country WidePropertylnvestmentsLtd. 57. Ak boli dodržané ustanovenia čl. 168 písm. a) smernice 2006/112, právo na odpočítanie môže byť zamietnuté len na zásade práva Únie. Podľa uvedených rozsudkov právo na odpočítanie dane môže byť zamietnuté, ak sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa nadobudnutím tovaru alebo služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod. 58. Podľa žalobcu žalovaný a ani Daňový úrad Bratislava neuviedli vo svojich rozhodnutiach žiadne objektívne skutočnosti am dôkazy nasvedčujúce zneužitie práva, ale obmedzuje sa len na subjektívne tvrdenia a úvahy, dokazovanie vykonané správcom dane nepreveruje skutočnosti rozhodujúce na zistenie oprávnenosti nároku na odpočítanie DPH a je zmätočné. Pre vydanie prvostupňového rozhodnutia neboli vykonané potrebné zisťovania, správca dane odmietol vykonať dôkazy výsluchom svedkov (napr. p. Vnuček) navrhnutých žalobca s tvrdením, že ich výsluch by neprispel k objasneniu skutočného stavu veci, s čím sa nemožno stotožniť. 59. Žalovaný ako aj Daňový úrad Bratislava vo svojich rozhodnutiach zhodne uvádzajú, že žalobca dostatočne nepreukázal reálnosť vykonaných obchodných transakcií, avšak oba správne orgány paradoxne nepripustili ako dôkazné prostriedky výsluchy svedkov p. Mariána Vnučka a pani Szoigovej, ktoré mohli prispieť k preukázaniu vykonaných obchodných transakcií. Je zrejmé, že oba správne orgány pristúpili k vykonaniu dokazovania veľmi selektívne a vykonali len časť z navrhnutých dôkazných prostriedkov. Na margo odôvodnenia, prečo správca dane nevykonal navrhovaný dôkaz výsluchom vyššie uvedených svedkov žalovaný v napadnutom rozhodnutí na strane 13 uviedol, že „Vzhľadom na to, že všetky kontakty ohľadom nákupu a predaja repky olejnej mal zabezpečiť práve PaedDr. Vnučko, ktorý mal vystupovať spoločne s konateľom daňového subjektu, existuje predpoklad, že jeho svedecká výpoveď by mohla byť neobjektívna, ovplyvnená práve touto skutočnosťou, bez predloženia relevantných dôkazov.“ 60. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí nijako netajil tým, že voči uvedenému svedkovi vystupuje predpojato a predpokladal jeho zaujatosť, a to napriek tomu, že svedok je v daňovom konaní viazaný povinnosťou vypovedať pravdivo a objektívne, inak sa tým vystavuje riziku trestno-právneho postihu. Takéto zdôvodnenie rozhodnutia žalovaného neobstojí je v rozpore s princípmi správy daní, v rozpore so zásadou zákonnosti ako ai zásadou materiálnej pravdy ako aj princípom voľného hodnotenia dôkazov. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí dostatočne nevysporiadal s odvolacím dôvodom žalobcu, ktorým bolo nedostatočné vykonanie dokazovania výsluchom žalobcom navrhovaných svedkov. Uvedené zdôvodnenie žalovaného je nezrozumiteľné, nepreskúmateľné a zmätočné bez náležitej opory v právnych predpisoch. 61. Súčasťou administratívneho spisu je aj úradne overené čestné prehlásenie pána Mariána Vnučka zo dňa 22.05.2017, že bol prítomný pri dovoze a vykládke tovaru v Zlatých Moravciach a tiež čestné prehlásenie pani Szoigovej zo dňa 26.04.2017, že tovar bol privezený pre daňový subjekt V V - AGRO, s.r.o. a konateľ kontrolovaného daňového subjektu ho osobne prevzal v takom množstve a kvalite, ako je to uvedené na dodacích listoch a vážnych lístkoch. 62. Na margo uvedených dôkazných prostriedkov žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že použitie čestných prehlásení v daňovom konaní nie je prípustné. S týmto odôvodnením žalovaného sa nemožno stotožniť obzvlášť s prihliadnutím na skutočnosť, že žalobca žiadal obe menované osoby vypočuť ako svedkov, čo mu správca dane neumožnil a preto bolo povinnosťou správcu dane akceptovať alternatívny dôkazný prostriedok, ktorým sú čestné prehlásenia, ktoré jednoznačne preukazujú reálnosť vykonaných obchodných transakcií žalobcu za kontrolované zdaňovacie obdobie. 63. Napadnuté rozhodnutie žalovaného je nesprávne a nedostatočne odôvodnené, nakoľko sa v ňom žalovaný nevyporiadal ani s námietkou žalobcu uvedenou v odvolaní voči prvostupňovému rozhodnutiu Daňového úradu Bratislava, kde žalobca namietal porušenie svojich procesných práv ako účastníka daňového konania, ktorému správny orgán prvého stupňa neumožnil osvedčiť tvrdené skutočnosti vykonaním výsluchov navrhnutých svedkov a tieto odmietol bez relevantného zákonného a logického odôvodnenia vykonať. 64. Ďalej došlo v konaní pred orgánom prvého stupňa k porušeniu ust. § 24 ods. 2 daňového poriadku, nakoľko skutočnosti rozhodné pre výkon správy daní, ktoré by bolo možné zistiť výsluchom menovaných svedkov vôbec správca dane nezisťoval a zámerne navrhnuté dôkazy nevykonal a tieto pochybenia orgánu prvého stupňa žalovaný nijako nekonvalidoval, práve naopak nesprávny postup správcu dane žalovaný v napadnutom rozhodnutí odobril. 65. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí (na strane 15) dospel k zjavne nesprávnemu záveru, že „Doklady a dôkazy predložené daňovým subjektom však nedostatočným spôsobom vypovedajú o existencii reálneho zdaniteľného plnenia. Skutočné dodanie tovaru nepreukázala ani jedna spoločnosť. V rámci obchodných reťazcov neboli odstránené pochybnosti o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných plnení dodávateľmi na faktúrach, na základe ktorých si daňový subjekt uplatnil právo na odpočítanie dane, a tiež nebol preukázaný pôvod tovaru.“ Žalobca považuje uvedené zistenia žalovaného ako aj zistenia prvostupňového správneho orgánu za nesprávne, neobjektívne a rozporné; hoci daňové doklady ako aj vyjadrenia zúčastnených subjektov potvrdzujú reálnosť transakcie správca dane tieto dôkazy zámerne ignoroval. 66. Nie je možné prenášať zodpovednosť za porušenie povinností a nedostatky zo strany tretích podnikateľských subjektov (subdodávatelia, prepravcovia) na žalobcu ako kontrolovaný daňový subjekt. Žalovaný ako aj Daňový úrad Bratislava pri hodnotení dôkazov zámerne opomenuli vziať v úvahu predložené dôkazy o uskutočnení obchodných transakcií (daňové doklady, dodacie listy, výsluchy konateľov, platby na bankové účty) predložené žalobcom, na dôvažok všetky zúčastnené subjekty na danej obchodnej transakcii predaja tovaru potvrdili reálnosť obchodu, ale správne orgány tieto ich vyjadrenia úplne odignorovali a až absurdne sa zamerali na nesúvisiace obchodné vzťahy medzi preverovaným predajom a prepravou tovaru. 67. Podľa žalobcu správca dane tiež pochybil, keď v prípade údajnej nekontaktnosti subdodávateľských spoločností nevypočul prepravcov, ktorí dodanie tovaru realizovali a ktorí by jeho preukázateľné dodanie dosvedčili. Žalobca aj v tejto súvislosti navrhol vypočuť ďalších svedkov, ale správca dane navrhnuté dôkazy ignoroval a žalovaný v napadnutom rozhodnutí tento nezákonný postup správcu dane vyhodnotil ako správny a zákonný, čo možno považovať za exemplárne porušenie zásady zákonnosti a materiálnej pravdy. V tejto súvislosti žalobca zdôraznil, že dôkazné bremeno nemožno vykladať jednostranne a izolovane tak, že zaťažuje výlučne daňový subjekt. Všetky doklady, ktoré Daňový úrad Bratislava požadoval, žalobca bez zbytočných prieťahov predložil. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočnosti, ktoré nastali u dodávateľa alebo jeho subdodávateľa znáša dôkazné bremeno i prípadnú dôkaznú núdzu správca dane - Daňový úrad Bratislava. Tento právny názor podporuje platná súdna judikatúra, ktorú odzrkadľuje napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR č, k. 7 Sž 88- 89/98 zo dňa 28.01.1999. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí s týmito argumentmi dostatočne nevysporiadal a uviedol iba toľko, že správca dane si zabezpečil dostatok dôkazov pre rozhodnutie. 68. Žalobca zotrval na svojom názore, že preukázal oprávnenosť uplatnených odpočtov dane z pridanej hodnoty kompletnou účtovnou a daňovou evidenciou, ktorú je povinný viesť, a to v rámci dodávateľských aj odberateľských vzťahov. V tejto súvislosti poukázal na rozhodnutie NS SR sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15. 03. 2011, rozhodnutie NS SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28. 11. 2012 a rozsudok SD EÚ v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C- 484/03. V zmysle uvedených rozhodnutí dôkazné bremeno nezaťažuje platiteľa dane bezhranične, pretože po adekvátnom splnení dôkaznej povinnosti platiteľom dane prechádza dôkazné bremeno na správcu dane. Žalobca vyčerpal svoje dôkazné bremeno v úplnosti a v tomto momente sa v zmysle judikatúry dôkazné bremeno prenáša na správcu dane. Neunesenie dôkazného bremena na strane správcu dane v žiadnom prípade nemôže byť na ťarchu daňového subjektu. S uvedenou argumentáciou žalobcu uvedenou aj v odvolaní voči rozhodnutiu orgánu prvého stupňa sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí dostatočne nevysporiadal a nedal presvedčivú a logickú odpoveď na všetky nastolené otázky, preto je napadnuté rozhodnutie žalovaného nedostatočne odôvodnené teda nepreskúmateľné. 69. Ďalej žalobca namietal, že správca dane porušil v rámci procesu daňovej kontroly a hodnotenia jej výsledkov povinnosti vyplývajúce z § 24 daňového poriadku, pretože nedbal na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nepreukázali skutočnosti, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Správca dane sa účelovo zameral len na tie skutočnosti, ktoré boli na neprospech žalobcu. Aplikácia postupu „v pochybnostiach na neprospech" je absolútne neprípustná, a to najmä vo verejnom práve, kde subjekty nemajú rovnocenné postavenie, lebo je na jednej strane súkromnoprávny subjekt a na druhej orgán verejnej moci s donucovacou autoritou. So závermi a právnym posúdením veci Daňovým úradom Bratislava a samotným žalovaným v napadnutom rozhodnutí žalobca nesúhlasil, a zistenia správnych orgánov vyplývajúce z vykonaných dôkazov považoval za neobjektívne. Zistenia z vykonaných dôkazov správne orgány interpretovali výlučne s cieľom spochybniť reálnosť uskutočneného obchodu (nákup a predaj tovaru - repky olejnej, čo je v rozpore so zásadou podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 daňového poriadku, a to aj napriek tomu, že žalobca počas kontroly predložil účtovné a daňové doklady potrebné k výkonu daňovej kontroly. 70. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje síce absolútnu povinnosť viesť dokazovanie dovtedy, kým sa bez pochybností nepreukážu relevantné skutočnosti, ale nevyužitie kompetencií správcu dane ani z časti pri získavaní podstatných dôkazov predstavuje porušenie povinností vyplývajúcich správcovi dane z § 24 daňového poriadku. Podľa žalobcu nie je zrejmé, akú konkrétnu evidenciu dodaného tovaru správca dane a žalovaný požadovali, aby bolo možné na 100 % bez pochybností preukázať, že obchodná transakcia - nákup a predaj tovaru repky olejnej, sa uskutočnil tak ako ho popísal konateľ žalobcu a ako to žalobca od začiatku daňovej kontroly tvrdil. Preto v konaní správnych orgánov oboch stupňov je taká vada, ktorá má vplyv na zákonnosť ich rozhodnutí. Taktiež oba správne orgány nesprávne právne posúdili dôkaznú povinnosť a dôkazné bremeno, a nerešpektovali práva daňového subjektu vyplývajúce z rozsudkov SD EÚ a NS SR. 71. Žalobca poukázal na rozhodnutie SD EÚ v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C- 484/03, podľa ktorého nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. Nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. 72. Na základe vyššie uvedeného má žalobca zato, že splnil všetky svoje zákonné povinnosti k uplatneniu práva na odpočítanie dane z nákupu tovaru, a preto mu patrí právo na odpočet dane a napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa sú nesprávne a nezákonné a mali by byť správnym súdom zrušené. 73. Pokiaľ správca dane v prvostupňovom rozhodnutí uviedol, že v kontrolovanom zdaňovacom období žalobca nakúpil osobné motorové vozidlo Peugeot 508, evidenčné číslo U. na základe dodávateľskej faktúry číslo 201301 zo dňa 15.03.2013 a prijal aj službu jeho opravy v súlade s predloženými zjednodušenými daňovými dokladmi, podľa názoru správcu dane žalobca odpočítaním dane v plnej výške z dodávateľskej faktúry číslo 201301 zo dňa 15.03.2013, ako aj zo zjednodušených daňových dokladov porušil ustanovenie § 49 ods. 2 zákona o DPH v nadväznosti na ustanovenie § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, nakoľko osobný automobil, a tým aj opravu vozidla využil i na súkromné účely. S týmto zistením správcu dane sa žalobca nestotožnil a namietol ho v podanom odvolaní, nakoľko k využitiu predmetného vozidla na súkromné účely došlo len výnimočne a teda nie je dôvod na to, aby správca dane pristúpil k úprave odpočítanej dane v pomere 80:20, t. j. neuznal 20 % odpočítanej dane z dodávateľskej faktúry za nákup osobného automobilu a jeho následnej opravy. S týmto záverom prvostupňového správneho orgánu sa celkom nedôvodné stotožnil i žalovaný, pričom však sa s odvolacími námietkami žalobcu dostatočne nevysporiadal. 74. Na základe uvedeného mal žalobca zato, že napadnuté rozhodnutie ako rozhodnutie orgánu prvého stupňa sú v rozpore s obsahom administratívneho spisu, ktorý nad akúkoľvek pochybnosť preukazuje viacerými od seba nezávislými dôkazmi skutočnosti týkajúce sa reálneho uskutočnenia obchodu. Žalobca ku všetkým ním tvrdeným skutočnostiam priložil dostatočné množstvo dôkazov preukazujúcich uskutočnenie predmetného obchodu, čím vyčerpal dôkazné bremeno. Na základe zisteného dokazovania tak dospeli správne orgány vo svojich rozhodnutiach k nesprávnym záverom. 75. Daňový úrad Bratislava ako aj žalovaný opreli svoje závery o rozpory v dôkazoch, ktoré avšak nemôžu byť dané na ťarchu žalobcu ako kontrolovaného daňovému subjektu, pretože sa ho vôbec netýkajú. Základným predpokladom nároku na uplatnenie odpočtu DPH je splnenie formálnej a hmotnoprávnej podmienky. Formálna podmienka je viazaná na vystavenie faktúry so všetkými náležitosťami v zmysle zákona o DPH a hmotnoprávna na dodanie konkrétneho tovaru alebo služby. Ani jedna časť z uvedeného nebola v napadnutom rozhodnutí ani v rozhodnutí Daňového úradu Bratislava, ktoré napadnutému rozhodnutiu predchádzalo, popretá. Predpokladom nároku na uplatnenie odpočtu DPH je skutočnosť, že vznikla daňová povinnosť, ktorá vzniká dodaním tovaru alebo služby, čo jednoznačne potvrdili tak žalobca ako aj ďalšie subjekty zúčastnené na obchodnej transakcii. Žalobca neporušil žiadne ustanovenie zákona o DPH, splnil formálne aj hmotnoprávne podmienky nároku na uplatnenie odpočtu DPH. Ak daňový subjekt preukáže skutočné vynaloženie nákladov, čo vykonal, musí správca dane preukázať nesplnenie všeobecného testu daňovej uznateľnosti, a to predložením jasných a jednoznačných dôkazov (rozsudok NS SR 4 Sžf 7/2011 a 4 Sžf 11/2011), čo pracovníci Daňového úradu Bratislava ani žalovaného nevykonali. Závery, ktoré vyplynuli z jednotlivých zistení Daňového úradu Bratislava a žalovaného sú založené na domnienkach a nie sú ničím podložené. III. Vyjadrenie žalovaného 76. Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním súdu dňa 27.05.2019, zotrval na svojom doterajšom právnom názore, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. 77. Uviedol, že v prípade dodania tovaru (repky olejnej), bolo podstatou skutočnosťou, že správca dane pri daňovej kontrole zistil, že spoločnosti LARGOMA s.r.o. a IVANICE TRADE, s.r.o. žalobcovi fakturovaný tovar nedodali, čím neboli naplnené podmienky na uplatnenie nároku na odpočítanie dane upravené v § 49 až § 51 zákona o DPH. 78. Neboli predložené doklady týkajúce sa pôvodu repky olejnej, subdodávatelia (VOLLI, s.r.o., Consulting IGI s.r.o. a Fonix - ALFA s.r.o.), dodávatelia (LARGOMA s.r.o. a IVANICE TRADE, s.r.o.), žalobca, ani odberateľ žalobcu (VV - AGRO, s.r.o.) nemali materiálne, technické ani personálne vybavenie na dodanie deklarovaného tovaru, čo do druhu a objemu, subdodávatelia mali na území SR virtuálne sídla, konateľ spoločnosti VOLLI, s.r.o., pán E. v rámci preverovania dodávok repky olejnej prostredníctvom žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií potvrdil, že spoločnosť VOLLI, s.r.o so spoločnosťou LARGOMA s.r.o. neobchodovala, že túto spoločnosť vôbec nepozná, nedodal jej žiadny tovar a faktúry pre túto spoločnosť nevystavil, spoločnosť VOLLI, s.r.o. za II. Štvrťrok 2013 nepodala daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty, bývalého konateľa spoločnosti Consulting IGI s.r.o., pána N., ktorá mala repku olejnú dodať spoločnosti LARGOMA s.r.o., sa maďarskej finančnej správe nepodarilo vypočuť, pretože sa na adrese svojho trvalého bydliska nenachádza, a nepodarilo sa ho ani predviesť policajnými orgánmi. Spoločnosť Consulting IGI s.r.o. so správcom dane nekomunikuje a konateľ spoločnosti sa zámerne vyhýba svojim povinnostiam, konateľa spoločnosti Fonix - ALFA s.r.o., ktorá mala dodať tovar spoločnosti IVANICE TRADE, s.r.o., pána Y.u maďarská správa nemohla vypočuť, pretože napriek viacerým predvolaniam a vykonaným miestnym zisťovaniam sa s ním nepodarilo skontaktovať a v mieste bydliska sa nenachádza. 79. Informácie týkajúce sa dodávateľov spoločnosti LARGOMA s.r.o. a IVANICE TRADE, s.r.o. získal správca dane z protokolu z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie apríl 2013 v spoločnosti VV - AGRO, s.r.o., ktorý zaslal správcovi dane Daňový úrad Trnava. Uvedené spoločnosti nepreukázali reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov pre žalobcu, a preto žalobca tovar deklarovaný na faktúrach od týchto spoločností nemohol predať spoločnosti VV - AGRO, s.r.o. 80. Spoločnosti, ktoré sa mali zúčastniť na dodávke repky olejnej, neboli pestovateľom repky olejnej. Tento tovar bol podľa predložených dokladov súčasťou jednej statickej dodávky, zmenil fakturačne dodávateľa minimálne trikrát a mal byť podľa dokladov predávaný na jednom mieste a v jeden deň. Vzájomná spolupráca medzi žalobcom a spoločnosťou LARGOMA s.r.o. sa uskutočnila len v apríli 2013, kedy mal žalobca odobrať tri fúry repky olejnej, ako sa vyjadril konateľ spoločnosti LARGOMA s.r.o. do zápisnice o ústnom pojednávaní číslo 100196801/2017/9104405/Kovq zo dňa 02.02.2017. 81. Žalovaný poukázal na to, že tieto obchody neboli vykonávané na pokračujúcej báze, a spoločnosti medzi sebou bežne neobchodovali, čo nie je bežné v rámci obchodných vzťahov. Medzi spoločnosťami LARGOMA s.r.o. a VOLLI, s.r.o. mali byť uzavreté zmluvy, ale pán S. sa s konateľom spoločnosti VOLLI, s.r.o. nikdy nestretol. Žalovanému nie je jasné, ako mohol podpísať kontrakt, keď pán E. E., konateľ spoločnosti VOLLI, s.r.o. splnomocnenie na zastupovanie spoločnosti nikomu neuložil. 82. K nákupu tovaru od spoločnosti LARGOMA s.r.o. správcovi dane dodacie listy vystavené subdodávateľmi VOLLI, s.r.o. a Consulting IGI s.r.o. predložil žalobca, nie spoločnosť LARGOMA s.r.o., ale žalovaný poukazuje na to, že dodanie tohto tovaru spoločnosti LARGOMA s.r.o. od týchto spoločností nebolo šetrením správcu dane preukázané. Tieto doklady, ktoré mali preukazovať dodanie repky olejnej žalobcovi, nie je možné považovať za relevantné a dôveryhodné. Pán Z. K., ktorý mal podľa vyjadrenia pána S., spolu s pánom G. X. sprostredkovať ponuku repky od spoločnosti VOLLI, s.r.o. pre spoločnosť LARGOMA s.r.o. ani jeho syn, pán Z. K. ml. spoločnosť Consulting IGI s.r.o. ani spoločnosť VOLLI, s.r.o. nepoznajú. 83. K čestnému prehláseniu PaedDr. T., že bol prítomný pri dovoze a vykládke kukurice v Zlatých Moravciach pre firmu AZIS s.r.o. a repky v Košutoch pre firmu VV AGRO s.r.o. v sklade AGROSEMA, Sládkovičovo, žalovaný uviedol, že bolo poskytnuté pre konateľa žalobcu, pána X. a nie je možné ho považovať za dôkaz, že sa jedná o tovar nakúpený od spoločností LARGOMA s.r.o. a IVANICE TRADE, s.r.o.). Rovnako čestné prehlásenie pani Y. zo dňa 26.4.2017, ktorá je označená ako Y., ale žalobca ju označuje v žalobe ako pani Y., nie je možné akceptovať ako dôkaz o dodaní repky olejnej žalobcovi. Navyše, aj v tomto prehlásení je uvedené ako miesto vykládky sklad spoločnosti AGROSEMA, Sládkovičovo, pričom riaditeľ spoločnosti AGROSEMA, s.r.o., Ing. F., v odpovedi č. 11/2017/Sá zo dňa 10.10.2017 na výzvu správcu dane uviedol, že v mesiaci apríl 2013 spoločnosť neposkytla pre spoločnosť VV - AGRO, s.r.o. žiadne služby skladovania ani žiadne ďalšie služby. 84. Vzhľadom na to, že správca dane si zabezpečil dostatok dôkazov na preukázanie neoprávneného odpočítania dane zo strany žalobcu, nepristúpil k vypočutiu PaedDr. T. ani pani Y.. Je v kompetencii správcu dane, ktoré návrhy daňových subjektov rešpektuje. Dokazovanie vedie správca dane, pričom nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov a hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy v zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku. V tejto súvislosti žalovaný poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/40/2011, v ktorom sa Najvyšší súd SR vyjadril, že čestné vyhlásenie predložené daňovým subjektom nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz. Čestné vyhlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý nemôže nahrádzať dôkaz, pretože to zákon o správe daní ani daňový poriadok v spojení s čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky nedovoľujú. Čestné vyhlásenie môže nahradiť dôkaz len za výnimočnej procesnej situácie a za splnenia striktných podmienok, ktoré sú upravené v Správnom poriadku (čestné vyhlásenie nemôže byť v rozpore so všeobecným záujmom, ani ním nemôže byť porušená rovnosť medzi účastníkmi konania), ktorý sa však na daňové konanie nevzťahuje (§ 101 zákona o správe daní, § 163 daňového poriadku), preto predloženie čestných vyhlásení je v daňovom konaní právne irelevantné. Najvyšší súd Slovenskej republiky v tejto súvislosti poukazuje na čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, podľa ktorého štátne orgány (teda aj daňové orgány a súdy) môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Najvyšší súd skonštatoval, že zákon o správe daní nepripúšťa nahradenie dôkazu čestným vyhlásením, takže žalovaný má za to, že daňové orgány postupovali správne, keď čestné vyhlásenie nepovažovali za relevantný dôkaz. 85. Žalovaný podotkol, že žalobca nemal žiadnych zamestnancov ani kancelárske a skladové priestory. Svoju činnosť vykonával v bytovom dome na Holíčskej 36 v Bratislave, kde býval konateľ žalobcu. Od januára 2014 nevykonával žiadnu činnosť (zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 103262574/2016/9104405/Kovq zo dňa 02.06.2016). V majetku mal iba automobil značky PEUGEOT 508. 86. Podľa § 49 od. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, kedy pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Keďže šetrením bolo preukázané, že nedošlo k uskutočneniu zdaniteľného obchodu u dodávateľa tovaru a tým k vzniku daňovej povinnosti v zmysle § 19 zákona o DPH, nemohol vzniknúť ani nárok na odpočítanie dane u žalobcu v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Žalobca predložil správcovi dane len faktúry, z ktorých si uplatnil nárok na odpočítanie dane. Samotná existencia faktúr a ich zaúčtovanie bez ďalších podporných dôkazov preukazujúcich vecné naplnenie zdaniteľného obchodu deklarovaného na faktúrach, nie sú relevantným dôkazom o tom, že sa zdaniteľný obchod uskutočnil a žalobca ho prijal na dodávky tovarov a služieb. Faktúra, hoci obsahuje všetky formálno-právne náležitosti, je z hľadiska nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty použiteľná len vtedy, ak v nej uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Preukázanie tejto skutočnosti je v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku povinnosťou daňového subjektu a jej splnenie podľa zásady voľného hodnotenia dôkazov potom hodnotí daňový orgán. 87. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR číslo 5Sžf/122/2009 zo dňa 18. mája 2010 uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Právo platiteľa dane na odpočítanie DPH na vstupe od DPH splatnej na výstupe, ktorá vznikla z uskutočnenia zdaniteľných dodávok, predstavuje prirodzený dôsledok zásady neutrality. Ak sa však zistí zneužitie práva, ako tomu bolo aj v žalovaným posudzovanom prípade, príslušné ustanovenia smernice o práve na odpočítanie dane, riadne vykladané v súlade so zásadou zakazujúcou zneužitie práva Spoločenstva, uvedené právo nepriznávajú. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpo čet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli dodané osobou uvedenou na faktúrach. Zákon o DPH v § 49 až 51 jasne definuje pravidlá, resp. podmienky na uplatnenie odpočítania dane. Ak tieto podmienky nie sú naplnené a preukáže sa, že zo strany dodávateľa nedošlo k dodaniu tovaru alebo služby, teda k uskutočneniu zdaniteľného plnenia, nie je možné priznať daňovému subjektu nárok na odpočet dane. 88. Žalovaný zdôrazil, že pre splnenie zákonných podmienok pre uznanie nároku na odpočítanie dane nepostačuje, ak žalobca deklaruje prijatie dodávky tovaru alebo služby len preukázaním daňového dokladu - faktúry s predpísaným obsahom, resp. aj inými dokladmi. Daňové doklady musia na jednej strane jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia a na druhej strane je potrebné, aby bolo preukázané, že k prijatiu tovaru deklarovaného na faktúre reálne aj došlo a že tieto boli daňovým subjektom použité na účely jeho podnikateľskej činnosti. Pokiaľ nie sú splnené tieto hmotnoprávne podmienky, nie je možné konštatovať, že daňový subjekt preukázal rozhodujúce skutočnosti na priznanie práva na odpočítanie dane. V tomto prípade správca dane jednoznačne zistil, že zdaniteľné plnenia uvedené na faktúrach deklarovaných žalobcom a jeho dodávateľmi neboli skutočne poskytnuté. 89. Podľa žalovaného žalobca v žalobe neuviedol žiadne nové skutočnosti a nepredložil nové dôkazy o nákupe tovaru v tuzemsku, s ktorými by sa správca dane už podrobne nezaoberal v procese daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, a s ktorými by sa nevysporiadal žalovaný v rámci odvolacieho konania. Správca dane pri daňovej kontrole a vyrubovacom konaní postupoval v zmysle platných právnych predpisov, dôsledne posudzoval dôkazy a zistené skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, pričom pri hodnotení dôkazov postupoval podľa zásady voľného hodnotenia dôkazov, t. j. hodnotil všetky dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, a prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo v zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku. Správca dane neporušil ani jednu zo zásad správy daní definovaných v § 3 daňového poriadku a viedol dokazovanie v súlade s § 24 daňového poriadku. 90. K rozsudkom Najvyššieho súdu SR, na ktoré sa žalobca v správnej žalobe odvolával, žalovaný uviedol, že správca dane dostatočne a v náležitom rozsahu zistil skutkový stav veci, dôkaznú povinnosť nepodsunul len žalobcovi, ale dôkazy si zabezpečoval správca dane vo vlastnej kompetencii. Všetky dôkazy získavané počas daňovej kontroly boli objektívne získané s cieľom riadne a úplne zistiť skutkový stav. Správca dane dôsledne vykonal podrobné dokazovanie, na základe ktorého prijal závery uvedené v jeho rozhodnutí a v rozhodnutí žalovaného. Správca dane použil len zákonné prostriedky, ktoré boli nevyhnutné na dosiahnutie účelu a preukázanie rozhodujúcich skutočností. 91. K žalobným námietkam žalobcu k neuznaniu odpočítanej dane z dodávateľskej faktúry číslo 201301 zo dňa 15.03.2013 za nákup motorového vozidla Peugeot 508 a zo zjednodušeného daňového dokladu číslo 4/310 zo dňa 20.03.2013 (výdavkový pokladničný doklad číslo 13HV03004 zo dňa 31.03.2013) týkajúceho sa opravy daného vozidla v plnej výške, žalovaný poukázal na odôvodnenie žalobou napadnutéo rozhodnutia. Konateľ žalobcu do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100494555/2017/9104405/Kovq zo dňa 20.03.2017 potvrdil, že uvedený automobil využíval aj na súkromné účely a uplatňoval si 80 % nákladov na pohonné hmoty, hoci do odvolania uviedol, že k využitiu automobilu na súkromné účely došlo len výnimočne. Žalobca neviedol knihu jázd, ani inú evidenciu týkajúcu sa využívania osobného automobilu. Žalobca mohol predložiť správcovi dane dôkazy, v akom pomere využíval automobil na súkromné a podnikateľské účely. Od rozsahu použitia automobilu závisí aj výška nároku na odpočítanie dane. Uvedené platí aj v prípade služby opravy motorového vozidla. 92. Záverom svojho vyjadrenia žalovaný poukázal na to, že z dôvodu obchádzania zákona o DPH pri dodaní niektorých poľnohospodárskych plodín sa od 01.01.2014 do § 69 ods. 12 zaviedla povinnosť platiť daň príjemcom plnenia pri dodaní tovarov patriacich do kapitol 10 a 12 Spoločného colného sadzobníka. Medzi komoditami vymedzenými v týchto kapitolách sa nachádza aj repka olejná (§ 69 ods. 12 písm. f)). To znamená, že pokiaľ dodávateľ, platiteľ dane, dodáva tento tovar svojmu odberateľovi, platiteľovi dane, daň je povinný priznať odberateľ, ktorý si ju po splnení podmienok uvedených v § 49 až § 51 zákona o DPH môže odpočítať. IV. Relevantné právne predpisy 93. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 94. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 95. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 96. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 97. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 98. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 99. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 100. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 101. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 102. Podľa § 45 ods. 2 daňového poriadku Kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: a) umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu, b) zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly, c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, d) predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, f) umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom, g) zapožičať doklady a iné veci mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie, h) umožniť prístup k softvéru a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa na prevádzkovanie podnikateľskej činnosti, a k výstupným dátam z týchto softvérov. 103. Podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 104. Podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/20180901.html> nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 105. Podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). 106. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 107. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20200101> je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 108. Podľa § 49 ods. l zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 109. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20200101> a § 69 ods. 2 až 4 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20200101>, <https://www.slov-lex.sk/ pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20200101> a 9 až 12 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2004/222/20200101>, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 <https:// www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20200101> a § 11a <https://www.slov-lex.sk/pravne- predpisy/SK/ZZ/2004/222/20200101>, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 110. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. V. Posúdenie veci správnym súdom 111. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 112. Predmetom preskúmavania správnym súdom je rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane o neuznaní práva na odpočet DPH žalobcovi a vyrubenie vlastnej daňovej povinnosti. Žalobca v žalobe namieta, že splnil všetky hmotnoprávne podmienky vyplývajúce z § 19, § 49 a § 51 zákona o DPH na uplatnenie práva na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie júl 2014 a splnenie podmienok aj riadne preukázal. 113. Pokiaľ žalobca vo svojej správnej žalobe namietal neprimerane dlhé trvanie daňovej kontroly, z administratívneho spisu vyplýva, že daňová kontrola bola začatá dňom 01.06.2016 (deň uvedený v oznámení o začatí daňovej kontroly č. 103030098/2016/9104405/Kovq zo dňa 28.04) a bola ukončená dňa 15.05.2017, kedy žalobca prevzal protokol o výsledkoch daňovej kontroly. Pokiaľ podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku je lehota na vykonanie daňovej kontroly najviac jeden rok odo dňa jej začatia, túto správca dane neprekročil, námietku žalobcu preto súd nepovažoval za dôvodnú. 114. Správca dane pri daňovej kontrole vykonal pomerne rozsiahle dokazovanie, pričom overil relevantnosť žalobcových tvrdení a preveril skutočnosti podstatné pre správne určenie dane. Pokiaľ žalobca namietal nesprávnosť záverov daňových orgánov, ktoré boli pretavené do žalovaným potvrdeného výroku správcu dane o neuznaní práva na odpočet DPH žalobcovi a vyrubenie vlastnej daňovej povinnosti, správny súd poukazuje na odôvodnenie žalobou napadnutého rozhodonutia opísaného v ods. 10 až 50 tohto rozsudku, pričom sa správny súd so závermi žalovaného plne stotožnil. 115. Hoci žalobca popieral závery správcu dane o tom, že by obchody deklarované v súvislosti s podaným daňovým priznaním na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2013 sa neuskutočnili a namieta pri tom okrem nesprávneho právneho posúdenia, nedostatočne zistený skutkový stav a nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov, základnou spornou otázkou pre posúdenie veci bolo naplnenie podmienok na uplatnenie nároku na odpočítanie dane upravené v § 49 až § 51 zákona o DPH. 116. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 117. Z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č o DPH. 118. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf 17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zákona o DPH), ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 119. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf 4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 120. Pre prípad preukázania vzniku práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty pri dodaní tovaru je žalobca zaťažený dôkazným bremenom, že v zdaniteľnom obchode došlo od dodávateľa tovaru na žalobcu k prevodu práva reálne nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. Pri určení toho, či bolo uskutočnené dodanie tovaru, nie je rozhodujúce nadobudnutie právneho vlastníctva v zmysle Obchodného zákonníka k tovaru žalobcom ako kupujúcim, napríklad tvrdením o odovzdaní a prevzatí tovaru podloženým príslušnými protokolmi, ale pre uskutočnenie zdaniteľného obchodu dodaním tovaru je rozhodujúce, aby kupujúci získal právo disponovať s tovarom ako vlastník (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/72/2015 zo dňa 11.4.2017 publikovaný v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu SR a súdov SR pod č. R 4/2018). 121. V prípade, že daňové orgány oprávnene a dôvodne spochybnia existenciu a pôvod tovaru, ktorý mal byť predmetom obchodovania, je namieste otázka, s akou odbornou starostlivosťou daňový subjekt pristupoval k realizácii zdaniteľného obchodu, keď obchodoval s niečím, čo neexistovalo. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania, naopak, dá sa hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými zúčastnenými článkami v obchodnom reťazci. Správca dane je oprávnený v prípade spochybnenia reálneho obchodu v rámci obchodného reťazca žiadať od daňového subjektu, aby preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosiahnutie účelu jeho hospodárskej činnosti. Správca dane má právo preveriť pôvod tovaru ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, ak vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť tvrdení daňového subjektu, že so sporným tovarom skutočne obchodoval. Dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/30/2017 zo dňa 31.1.2018 publikovaný v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu SR a súdov SR pod č. R 39/2018). 122. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených, avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 123. Žalobca si uplatnil nároku na odpočet DPH za príslušné zdaňovacie obdobe z dôvodu faktúr vystavených jeho dodávateľmi - spoločnosťami LARGOMA s.r.o. a IVANICE TRADE, s.r.o.. V daňovom konaní však z dôkazov produkovaných žalobcom alebo zabezpečených správcom dane nebolo preukázané, že žalobca nadobudol tovar od ním označených dodávateľov, ktorí boli označení na predložených faktúrach. 124. Správca dane po predložení listín zo strany žalobcu a po vzniku pochybností o existencii tovaru, postupoval správne a začal preverovať reálnosť dodania tovaru v rámci svojho dôkazného bremena. Správca dane správne preveroval dodávateľov žalobcu, pretože riadne označenie dodávateľa je jednou z náležitostí faktúry a slúži na verifikáciu vierohodnosti faktúry podľa § 71 ods. 1 písm. c/ zákona č. 222/2004 Z.z. Správca dane dospel k záveru, že spoločnosti žalobcovi fakturovaný tovar nedodali, čím neboli naplnené podmienky na uplatnenie nároku na odpočítanie dane upravené v § 49 až § 51 zákona o DPH. 125. Za dôležitú skutočnosť považoval súd, že žalobcom ani iným spôsobom v konaní nebol preukázaný pôvod tovaru (repky olejnej) ako jeden zo základných atribútov pre konštatovanie reálnosti daňovým subjektom deklarovaných zdaniteľných plnení (obchodných transakcií). Jednak tieto spoločnosti nepredložili žiaden doklad o pôvode tovaru a tiež to vyplýva zo zisťovania správcu dane, subdodávateľ žalobcu (VOLLI, s.r.o.) odmietol, že by obchodoval s dodávateľom žalobcu (LARGOMA s.r.o.), odmietol existenciu akéhokoľvek kontaktu s týmto dodávateľom alebo vystavenie faktúr pre neho. Navyše spoločnosť VOLLI, s.r.o. za II. Štvrťrok 2013 nepodala daňové priznanie k DPH. 126. Správny súd poukazuje na to, že ani priami dodávateľa žalobcu (LARGOMA s.r.o., IVANICE TRADE, s.r.o.) nepreukázali reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov pre žalobcu. Konateľ VOLLI, s.r.o. sa nikdy nestretol s konateľom LARGOMA s.r.o., nepoznajú sa (ani sprostredkovateľ), ani jeden zo subjektov nebol pestovateľom predmetnej komodity a ani s ňou bežne neobchodoval, pričom, ako vyplýva z vykonaného dokazovania, vzájomná spolupráca zainteresovaných osôb - medzi žalobcom a spoločnosťou LARGOMA s.r.o. sa uskutočnila len v apríli 2013. 127. Ďalšou skutočnosťou hodnou zreteľa bolo, že správca dane pri daňovej kontrole zistil, že žalobca, ani jeho dodávatelia alebo subdodávatelia a ani odberateľ nemali materiálne, technické ani personálne vybavenie na dodanie deklarovaného tovaru. V posudzovanom prípade išlo o tzv. statickú dodávku, kedy predmetný tovar zmenil fakturačne dodávateľa minimálne trikrát a mal byť podľa dokladov predávaný na jednom mieste a dokonca v jeden deň, čo podľa názoru správneho súdu okrem už uvedených nezrovnalostí vo všeobecnosti postráda ekonomický zmysel i racionalitu. 128. Ako vyplýva z vyššie uvedených skutočností, dôkazov podrobnejšie opísaných v ods. 10 až 50 odôvodnenia rozsudku, správca dane celkom dôvodne dospel k záveru, že dodávatelia žalobcu predmetný tovar nemohli nadobudnúť od ich dodávateľov. 129. V tomto smere správca dane vykonal dostatočné dokazovanie, žalobcom produkované dôkazy neboli dostatočne presvedčivé na preukázanie správnosti ním vypočítanej DPH, preto hoci žalobca namietal nedostatočne zistený skutkový stav z dôvodu nevypočutia ním navrhnutých svedkov, s touto námietkou sa správny súd nestotožnil. Pokiaľ žalobca namietal napr. nevypočutie prepravcov, ktorí mali zabezpečiť prepravu predmetného tovaru, za dostatočný dôkaz považoval súd informáciu od NDS, a.s., že preprava tovaru, ako bola deklarovaná, nemohla byť vykonaná, pričom tento dôkaz negoval potrebu ďalších vykonania ďalších dôkazov a celkom určite by ho nemohla spochybniť výpoveď prepravcu. 130. Pokiaľ ide o žalobcovu požiadavku na akceptáciu čestných prehlásení pána T. a pani Y. v kontexte preukázaných skutočností vnímať ako dôkaz o dodaní repky olejnej žalobcovi. Súd rešpektuje použiteľnosť čestných prehlásení v obmedzenom rozsahu ako dôkaz v daňovom konaní, samo o sebe však takéto prehlásenie nemá výpovednú hodnotu, ale musí vychádzať z preukazných skutočností, byť podporené ďalšími súvisiacimi dôkazmi, ale predovšetkým nesmie odporovať hodnoverne ovefreným dôkazom. Pokiaľ ide o pána Vnučka, ide o osobu, ktorá má pomer k samotnej veci, a preto existuje predpoklad, že jeho svedecká výpoveď nie je objektívnou interpretáciou ním vnímaných skutočností. Prehlásenie pani Y. obsahuje rozpor v mieste vykládky predmetného tovaru. 131. Pokiaľ žalobca namietal, že nemožno od neho spravodlivo požadovať zodpovednosť za nekontaktnosť jeho obchodných partnerov alebo za to, že ich konanie bolo v rozpore s právnymi predpismi, správny súd zdôrazňuje, že subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). 132. Určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho-ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid). 133. O daňovom subjekte platí domnienka, že na základe primeraných dôvodov mohol mať podozrenie, že ide o prípad podvodu, resp. nezákonného konania, ak tovar fyzicky nevidel, neskontroloval ho, nemá dôkaz o jeho pôvode, predchádzajúcom pohybe a taktiež nemá od dodávateľa doklad o jeho vlastnostiach, prípadne kvalite. Tento predpoklad nemožno vyvrátiť preukázaním, že nevedomosť o týchto pre obchod nevyhnutných otázkach bola spôsobená okolnosťami nezávislými od nezaplatenia DPH. Okrem uvedenej možnosti je akokoľvek inak možné preukázať existenciu primeraných dôvodov pochybností. 134. Je tiež dôležitou skutočnosťou, že výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí, keď znalosť obchodných partnerov nie je nadštandardnou požiadavkou správcu dane, ale základným predpokladom riadneho obchodného styku. V záujme predchádzania právnej neistote a v záujme uzatvárania jasných a korektných záväzkových vzťahov, je povinnosťou každej zmluvnej strany dbať o to, aby sa pri úprave zmlúv odstránilo všetko, čo by mohlo viesť k vzniku rozporov (§ 43 OZ), to zahŕňa i povinnosť overiť si informácie a skutočnosti ohľadne svojho obchodného partnera. Inak sa napr. aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej-ktorej zmluvnej strany (napríklad uznesenie Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 104/2012-89 zo dňa 1.3.2012, rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/25/2011 zo dňa 27.10.2011, sp. zn. 4Sžf/25/2011 zo dňa 13.9.2011 a sp. zn. 2Sžf/42/2012 zo dňa 18.4.2013). 135. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie). 136. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného kontraktu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s dodávateľmi sa reálne uskutočnili. Správny súd na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (§ 2 ods. 1 ObZ), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak robí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 265 ObZ právnu ochranu a pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú oprávnené (napríklad rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/54/2017 zo dňa 23.1.2019). 137. Správny súd s poukazom na § 24 ods. 1 daňového poriadku opätovne pripomína, že dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C- 487/01 a C-7/02, Zb. s. I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax, a i., C-255/02, Zb. s. I. 1609, bod 71). V tomto smere preto dôkazná povinnosť v daňovom konaní jednoznačne spočívala na daňovom subjekte - žalobcovi, ktorému daňové orgány poskytli dostatok priestoru, aby svoje tvrdenia a dôvodnosť odpočtu DPH i dostatočným a vierohodným spôsobom preukázal (nielen formálnymi dokladmi). Žalobca však nepreukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie obchodu, čo do osoby dodávateľa, nebude spochybnené. 138. Žalobcovi možno vytknúť aj nedostatok opatrnosti a odbornej starostlivosti (§ 135a, § 194 ObZ) pri výbere obchodného partnera a rovnako je v danom prípade badať nedostatočné preverovanie svojich obchodných partnerov, o ktorých mal žalobca minimálnu vedomosť. Z pohľadu daňovej uplatniteľnosti, a to súd zdôrazňuje, nemôže obstáť neschopnosť žalobcu preukázať sa komunikáciou s obchodnými partnermi o dodávke, o tovare, o zmluve, o fakturácii a nedostatok (aspoň základnej) nevedomosti o obsahu obchodovania s predmetnou komoditou len dokresľuje pochybnosti o reálnosti posudzovanej obchodnej činnosti. Správny súd dospel k záveru, že z uvedených indícií by bolo v rozpore s logikou sa domnievať, že žalobca nemohol mať vedomosť o tom, že sa zúčastňuje na plneniach, ktoré môžu byť poznačené podvodom. 139. Pokiaľ žalobca namietal neuznanie odpočítanej dane z dodávateľskej faktúry za nákup motorového vozidla Peugeot 508 a zo zjednodušeného daňového dokladu (výdavkový pokladničný doklad zo dňa 31.03.2013) týkajúceho sa opravy daného vozidla v plnej výške, správny súd prisvedčil žalovanému v jeho právnom závere, že tieto výdavky nemožno žalobcovi uznať v plnej výške. Samotný žalobca vo svojej výpovedi pripustil, že motorové vozidlo využíval aj na súkromné účely a uplatňoval si 80 % nákladov na pohonné hmoty. V odvolaní a v žalobe pozmenil svoje tvrdenie, že motorové vozidlo na súkromné účely využíval na súkromné účely len výnimočne. Uvedenú argumentáciu možno vnímať ako účelovú a zároveň nepodloženú. Žalobca nepredložil žiaden konkrétny dôkaz o pomere využitia motorového vozidla za účelom podnikateľskej činnosti a súkromne. Neviedol knihu jázd, ani inú obdobnú evidenciu, ktorá by rozsah daňovo uznateľného využívania motorového vozidla preukázala. Preto, pokiaľ žalovaný zotrval na právnom názore krátiť vyššie opísané výdavky, postupoval plne so zisteniami z daňového konania. 140. Vychádzajúc z uvedených skutočností, citovaných právnych predpisov a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom o DPH, oba správne orgány správne a podrobne zistili skutkový stav a vec správne právne posúdili, preto správny súd žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 SSP. 141. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania, pretože nezistil dôvod, podľa ktorého možno spravodlivo požadovať od žalobcu, aby mu nahradil trovy konania. Navyše, žalovaný nebol v konaní právne zastúpený, keďže zamestnáva zamestnancov s právnickým vzdelaním, ktorí ho v konaní pred súdom zastupujú. 142. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).