Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/35/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1019200285 Dátum vydania rozhodnutia: 19. 05. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anna Peťovská PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1019200285.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anny Peťovskej, PhD. a členiek senátu JUDr. Evy Fulcovej a JUDr. Andrey Kriškovej, v právnej veci žalobcu: WESTech, spol. s r.o., so sídlom Stará Vajnorská 17, 831 04 Bratislava, IČO: 35 796 111, právne zastúpený advokátom: Mgr. Dávid Štefanka, so sídlom AK Kutlíkova 17, 851 02 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102415932/2018 zo dňa 30.11.2018, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102415932/2018 zo dňa 30.11.2018 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 101402373/2018 zo dňa 23.07.2018 z r u š u j e a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobcovi súd p r i z n á v a voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej bude rozhodnuté po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj len „správca dane“ alebo „DÚ“) vykonal u daňového subjektu WESTech, spol. s r.o., Stará Vajnorská 17, 831 04 Bratislava, IČO: 34 796 111 (ďalej aj len „daňový subjekt“) daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2011, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 101431871/2017 zo dňa 26.06.2017 (ďalej aj len „Protokol“). Daňová kontrola bola začatá na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 9900403/5/3605887/12/Čech zo dňa 07.12.2012 (ďalej aj len „Oznámenie o daňovej kontrole“), ktoré bolo splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu doručené dňa 10.12.2012. 2. Z dôvodu zaslania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj len „MVI“) podľa čl. 7 nariadenia rady Európskeho spoločenstva NREs č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty správca dane dňa 20.06.2013 vydal rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly č. 9900450/5/2938868/13/Čech, ktorým bola daňová kontrola prerušená odo dňa 28.06.2013. Správca dane Oznámením č. 20141770/2015 zo dňa 28.04.2015 oznámil daňovému subjektu, že dňa 16.04.2015 pominuli dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola u kontrolovaného daňového subjektu prerušila a pokračoval vo výkone kontroly. 3. Z dôvodu zaslania ďalších žiadostí o MVI správca dane dňa 07.07.2015 vydal druhé rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly č. 20472739/2015, ktorým bola kontrola prerušená odo dňa 10.07.2015. Oznámením č. 100567676/2017 zo dňa 04.04.2017 správca dane oznámil daňovému subjektu, že dňa 03.04.2017 pominuli dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila a pokračoval vo výkone kontroly. 4. Za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane preveroval dodávateľov žalobcu ASC SPEDITION s.r.o. (do 21.08.2012 Flexio Slovakia, s.r.o., do 17.04.2013 Flexio One, s.r.o.), dožiadanie č. 900450/5/2150235/2013/Čech zo dňa 23.05.2013, ktorý mal predstavovať 35% všetkých tuzemských dodávok; T. E., s.r.o. (dožiadanie č. 900450/5/2152722/2013/Čech zo dňa 23.05.2013), ktorý mal predstavovať 19% všetkých tuzemských dodávok; K. s.r.o. (právny nástupca spoločnosti R. P. & N. s.r.o.), dožiadanie č. 368807/2017 zo dňa 13.04.2017, ktorý mal predstavovať 9% všetkých tuzemských dodávok v kontrolovanom období a K. s.r.o., D. XXX (právny nástupca spoločnosti P. XXXX s.r.o., ktorá je právnym nástupcom spoločnosti Z. s.r.o.), dožiadanie č. 368983/2017 zo dňa 13.04.2017. 5. Za účelom preverovania dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu a splnenia podmienok pre oslobodenie od dane (§ 43 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj len „zákon č. 222/2004 Z.z.“ alebo „zákon o DPH“) správca dane zaslal žiadosti o MVI týkajúce sa nasledovných odberateľov daňového subjektu: O. Z., F.-Q.-I.. XX, D-XXXXX N., Spolková republika Nemecko, IČDPH: A (ďalej len „O. GmbH“), MVI č. 9900450/5/2403184/2013/Čech zo dňa 10.06.2013, F.-X. J. F., T. "F. O.", XXXX BUDAPEST H. Z. B. XX MF., Maďarsko, IČDPH: HU11705637 (ďalej len „F.-X. Kft“) - MVI č. 1083121/2015 zo dňa 02.06.2017, X. BV*, van der D. XX, XXXX RN Hoofddorp, Netherlands, IČ DPH: ATU63513237 (ďalej len „X. BV*“), MVI č. 9900450/5/2402561/2013/Čech zo dňa 10.06.2013, I. T. s.r.o., A. XXXX/X, 130 00 Praha, Česká republika, IČ DPH: CZ29048991 (ďalej len „I. T. s.r.o.“) - MVI č. 1083176/2015 zo dňa 02.06.2015, I. PC P. Kft., R. út 5. F.. X., XXXX Budapest, Maďarsko, IČ DPH: HU22735841 (ďalej len „I. PC P. Kft.“) - MVI č. 1083024/2015 zo dňa 02.06.2017, N. P. Ltd., W. H., I. 6, G. Road, Bournemouth Dorset; United Kingdom, IČ DPH: GB785143904 (ďalej len „N. P. Ltd.“) - MVI č. 9900450/5/2403055/2013/Čech zo dňa 10.06.2013, Vár-T.-T. Kft., C. utca 9, XXXX Budapest, Maďarsko, IČ DPH: HU14931743 (ďalej len „C.-T.-T. Kft.“) - MVI č. 9900450/5/2403453/2013/Čech zo dňa 10.06.2013, C., s.r.o., C. XXX/XX, 60200 Brno, Česká republika, IČ DPH: CZ29221595 (ďalej len „C., s.r.o.“) - MVI č. 9900450/5/2402389/2013/Čech zo dňa 10.06.2013, T. ÉS T. G. J. F. T., XXXX T. C. M. B. 3, Maďarsko, IČ DPH: HU13113913 (ďalej len „T. Kft.“) - MVI č. 1083238/2015 zo dňa 02.06.2015. 6. Kontrolou predložených dokladov správca dane zistil, že daňový subjekt ako platiteľ v kontrolovanom zdaňovacom období január 2011 si uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr v celkovej hodnote XXX.XXX,XX € za nákup tovaru - počítačové procesory od dodávateľa O. I. s.r.o., a to faktúra č. 110001, interné č. faktúry IBAV110044, dátum dodania tovaru 14.01.2011, názov tovaru: PC komponenty, základ dane XXX.XXX,XX €, DPH 20% XX.XXX,XX €, suma celkom XXX.XXX,XX €; faktúra č. 110002, interné č. faktúry IBAV110059, dátum dodania tovaru 18.01.2011, názov tovaru: PC komponenty, základ dane XXX.XXX,XX €, DPH 20% XX.XXX,XX €, suma celkom XXX.XXX,XX € a faktúra č. 110003, interné č. faktúry IBAV110125, dátum dodania tovaru 27.01.2011, názov tovaru: PC komponenty, základ dane XXX.XXX,XX €, DPH 20% XX.XXX,XX €, suma celkom XXX.XXX,XX €. Spolu základ dane XXX.XXX,XX €, DPH 20% XXX.XXX,XX € a suma celkom XXX.XXX,XX € (sporné faktúry). 7. Preverovaním zdaniteľných obchodov bolo správcom dane zistené, že kontrolovaný daňový subjekt neevidoval tovar (počítačové procesory) podľa výrobných čísiel, ako jedinečného identifikátora výrobku. Evidencia bola robená v ich informačnom systéme na základe part number produkt, čo je medzinárodný identifikačný kód. Na základe uvedeného nevedel predložiť správcovi dane výrobné čísla počítačových procesorov, ktoré boli v kontrolovanom zdaňovacom období nakúpené a predané. 8. Správca dane dňa 26.06.2017 vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 101431871/2017, ktorý doručil dňa 27.06.2017 daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole v lehote 15 pracovných dní. Dňom doručenia Protokolu, t.j. 27.06.2017 bola daňová kontrola ukončená. Daňový subjekt svoje procesné právo využil a na výzvu správcu dane sa dňa 19.07.2017 k zisteniam uvedeným v Protokole vyjadril, o čom správca dane dňa 30.08.2017 spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní. Dňa 29.09.2017 bolo správcovi dane doručené vyjadrenie daňového subjektu k vyjadreniu k zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 26.04.2017. Predložené pripomienky k zisteniam uvedeným v Protokole a pripomienky k stanovisku správcu dane k vyjadreniu k zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 26.04.2017, správca dane prerokoval so splnomocneným zástupcom daňového subjektu dňa 11.07.2018. 9. Následne Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty dňa 23.07.2018 vydal rozhodnutie č. 101402373/2018, ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „daňový poriadok“ alebo „zákon č. 563/2009 Z.z.“) určil daňovému subjektu WESTech, spol. s r.o., Stará Vajnorská 17, 831 04 Bratislava, IČO: 35 796 111, rozdiel dane v sume XXX.XXX,XX € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2011, nadmerný odpočet v sume XX.XXX,XX € nepriznal a vyrubil daň v sume XX.XXX,XX €. 10. Správca dane svoje rozhodnutie založil na závere, že postupom daňového subjektu ako platiteľa došlo k porušeniu § 51 ods. 1 písm. a/ v nadväznosti na § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. tým, že si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane v celkovej sume XXX.XXX,XX € z nákupu, resp. dodania tovaru - počítačové procesory od dodávateľa O. I. s.r.o., pretože nebola preukázaná reálnosť uskutočnenia a prepravy zdaniteľných obchodov deklarovaných na faktúrach: č. 110001, interné č. faktúry IBAV110044, faktúra č. 110002, interné č. faktúry IBAV110059 a faktúra č. 110003, interné č. faktúry IBAV110125. Spolu základ dane XXX.XXX,XX €, DPH 20% - XXX.XXX,XX € a suma celkom XXX.XXX,XX €. 11. Na odvolanie daňového subjektu žalovaný rozhodnutím č. 102415932/2018 zo dňa 30.11.2018 rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica (správne Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty) č. 101402373/2018 zo dňa 23.07.2018 potvrdil. 12. Preskúmaním napadnutého rozhodnutia správcu dane a oboznámením sa so spisovou dokumentáciou sa žalovaný stotožnil so záverom správcu dane, že daňový subjekt nepreukázal žiadnym relevantným spôsobom, že tovar deklarovaný na dodávateľských ako aj odberateľských faktúrach bol skutočne dodaný z dôvodu, že ho nedokázal jednoznačne identifikovať. Preverovaním správcu dane bolo zistené len to, že nejaký tovar bol prepravovaný. Zo žiadnych prepravných dokladov nevyplynulo, že bol prepravovaný práve tovar, ktorý bol deklarovaný na predložených faktúrach. Dodanie fakturovaného tovaru deklarovaným dodávateľom daňový subjekt dostatočne nepreukázal a preverovanie správcu dane sa tiež nepreukázalo. Postup správcu dane v daňovej kontrole nebol v rozpore s príslušnými ustanoveniami zákona č. 563/2009 Z.z. a ani v odvolaní daňový subjekt nepreukázal a žiadnymi dôkazmi nedoložil skutkový stav preverovaných plnení inak, ako ich pri daňovej kontrole zistil vo vyrubovacom konaní vyhodnotil správca dane. Žalovaný preto považoval napadnuté rozhodnutie správcu dane za zákonné a dôvody uvádzané daňovým subjektom, že nie sú spôsobilé spochybniť správnosť odvolaním napadnutého rozhodnutia, pričom jeho odôvodnenie považoval za logické, jasné a zrozumiteľné a v tomto rozhodnutí nezistil žiadny rozpor s právnymi predpismi. II. Žaloba 13. Žalobou včas doručenou Krajskému súdu v Bratislave ako správnemu súdu (ďalej aj len „správny súd“) sa žalobca domáha preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102415932/2018 zo dňa 30.11.2018 s návrhom na jeho zrušenie spolu s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 101402373/2018 zo dňa 23.07.2018 a vrátenia veci prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. 14. Žalobca napáda rozhodnutie z dôvodu, že vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci; že zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci; že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu a že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 15. Žalobca primárne namieta, že rozhodnutie správcu dane a v dôsledku jeho potvrdenia aj rozhodnutie žalovaného bolo vydané v konaní zaťaženom takými vadami, ktoré privodzujú ich nezákonnosť. Predovšetkým namieta, že došlo k porušeniu zásad daňového konania a porušenie práv daňového subjektu. Žalobca namieta neprimeranú dĺžku prerušenia daňovej kontroly a v tejto súvislosti tvrdí, že pri prerušení daňovej kontroly správca dane nepostupoval účelne a efektívne. Vytýka správcovi dane, že nezhromažďoval informácie na účely daňovej kontroly sústredene, v priebehu celého trvania daňovej kontroly vykázal len v určitých intervaloch istú činnosť, v dôsledku čoho došlo k neúmernému predĺženiu daňovej kontroly. Opakovaným prerušením daňovej kontroly tak daňová kontrola bola prerušená celkom na 1 290 dní. Daňová kontrola teda nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej získaný je nezákonným dôkazným prostriedkom, ktorý nemôže byť použitý v daňovom konaní a nemôže byť podkladom pre začatie vyrubovacieho konania a vydanie rozhodnutia o vyrubení rozdielu dane. 16. Okrem neprimeranosti a nedôvodnej dĺžke prerušenia daňovej kontroly vytýka žalobca aj spôsob, akým bola daňová kontrola prerušovaná. Správca dane rozhodnutím zo dňa 20.06.2013 prvýkrát prerušil daňovú kontrolu dňom 28.06.2013 do dňa prijatia konečných odpovedí na žiadosti správcu dane o medzinárodnú výmenu o MVI týkajúcich sa dane z pridanej hodnoty. Podľa údajov vyplývajúcich z daňového spisu, od začatia daňovej kontroly do jej prvého prerušenia správca dane vyhotovil dve dožiadania. V júni 2013 zasielal správca dane prvé žiadosti o MVI z dôvodu, že získané informácie je možno považovať za skutočnosti rozhodujúce pre vydanie rozhodnutia, avšak posledná odpoveď na MVI bola doručená až v roku 2015. Rozhodnutím zo dňa 28.04.2015 správca dane oznámil žalobcovi, že dňa 16.04.2015 pominuli dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila. V ďalšom konaní dňa 13.05.2015 vykonal ústne pojednávanie za účasti zástupkyne žalobcu. Následne rozhodnutím zo dňa 07.07.2015 rozhodol o opätovnom prerušení daňovej kontroly odo dňa 10.07.2015, pričom žiadosti o MVI sa týkali spoločnosti prepravcu T. ES a odberateľov, na ktorých sa správca dane pri ústnom pojednávaní dňa 13.05.2015 nedotazoval (odberatelia F. X. J. D., I. T. s.r.o., I. PC P. J. Budapešť). Z prehľadu dátumov odoslania štyroch žiadostí o MVI z júna 2015 je zrejmé, že správca dane odosielal žiadosti dňa 02.06.2015, avšak daňovú kontrolu prerušil až odo dňa 10.07.2015, podobne v prípade prvých žiadostí z 10.06.2013 došlo k prerušeniu kontroly až odo dňa 28.06.2013. Žalobcovi nie je zrejmé, ktorá odpoveď na MVI mala byť správcovi dane doručená až v apríli 2017, keď odpovede na žiadosti na MVI z júna 2015 boli správcovi dane doručené koncom roka 2015. Tiež mu nie je zrejmé, akú činnosť vykonával správca dane v rámci daňovej kontroly v priebehu roku 2016 a na základe čoho sa rozhodol pokračovať v daňovej kontrole od 03.04.2017. 17. S ohľadom na uvedené skutočnosti a stanovenie lehôt na odpovede na žiadosti o MVI, ktoré vyplývajú z čl. 10 a nasl. Nariadenia rady EÚ č. 904/2010, podľa ktorého žiadaný orgán má poskytnúť informácie tak rýchlo ako je to možné, najneskôr 3 mesiace po dni prijatia žiadosti, pokiaľ žiadaný orgán informáciu už má, znižuje sa táto lehota maximálne na 1 mesiac, žalobcovi sa javí ako zjavne neprimerané, aby celkové prerušenie daňovej kontroly trvalo viac ako tri a pol roka. Navyše z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane ani nevyplýva, aký konkrétny výsledok priniesla medzinárodná výmena informácií pre skutkové zistenia a rozhodnutie vo veci samej. 18. V tejto súvislosti žalobca tvrdí, že správca dane sa dopustil vážneho pochybenia aj v tom, že v čase prerušenia daňovej kontroly vykonal výsluch svedka W. S. (dňa 09.09.2013), konateľa spoločnosti O. I. s.r.o. Považuje preto za neudržateľné a neobstojí tvrdenie správcu dane a žalovaného, že táto výpoveď nebola použitá ako dôkaz v rámci vedenia dokazovania. Vykonanie takéhoto dôkazu privodzuje nezákonnosť postupu správcu dane a nesúhlasí ani s tvrdením, že tento dôkaz nebol použitý v rámci dokazovania. 19. Neefektívnosť a nesystematickosť vedenia daňovej kontroly, tiež porušenie zásad daňového poriadku žalobca vidí aj v tom, že až v zápisnici zo dňa 26.04.2017, teda po 4 rokoch od začatia daňovej kontroly správca dane oboznámil žalobcu s existujúcimi pochybnosťami v súvislosti s uplatneným oslobodením od dane. Správca dane celkom zanedbal svoju povinnosť zakotvenú v § 46 ods. 5 daňového poriadku, keď bolo jeho povinnosťou postupovať v úzkej súčinnosti so žalobcom a o prípadných pochybnostiach ho mal včas upovedomiť. Žalobca od začatia kontroly dňa 19.12.2012 až do jej skončenia neobdržal žiadnu podobnú informáciu. Až v zápisnici zo dňa 26.04.2017 správca dane uviedol, že u žalobcu sú pochybnosti o neexistencii tovaru a pochybnosti o preprave tovaru, avšak v tejto zápisnici neuvádza žiadnu zmienku o karuselovom obchode. Pritom sa jedná o zápisnicu, ktorá mala byť zhrnutím výsledkov náročného preverovania zo strany správcu dane. Po spísaní uvedenej zápisnice správca dane spísal protokol z daňovej kontroly (dňa 26.06.2017), v ktorom už pripísal žalobcovi účasť na karuselovom obchode. Preto, ak by aj správca dane dospel k tvrdeniu o existencii karuselového obchodu po spísaní zápisnice zo dňa 26.04.2017, žalobca v tejto súvislosti spochybňuje a považuje za nepravdepodobné, aby v priebehu tak krátkeho času (2 mesiace) dokázal zhromaždiť spoľahlivé zistenia o jeho existencii a priebehu. Okrem týchto zásadných vád, daňová kontrola trpela aj ďalšími pochybeniami v súvislosti s výsluchom svedkov, napr. T. C. (konateľ T. E., s.r.o.), K. U., Ing. A. N.. 20. K skutkovým zisteniam a z tohto vyvodeného nesprávneho právneho záveru žalobca predovšetkým poukazuje na nesprávnosť názoru správcu dane o nekontaktnosti spoločnosti O. I., s.r.o. V čase realizácie zdaniteľných obchodov bola spoločnosť plne funkčná a svoje záväzky voči žalobcovi riadne plnila. Neskoršia nekontaktnosť dodávateľov žalobcu preto nemôže byť pripísaná na ťarchu žalobcu, ak tento vie doložiť všetky obvyklé doklady, ktoré zákon pre splnenie podmienok na odpočet dane vyžaduje. Žalobca predložil pomerne rozsiahlu dokumentáciu preukazujúcu nadväzujúce odberateľské vzťahy a tieto v dokumente zhromaždil po tom, čo mu správca dane vyjadril svoje pochybnosti v zápisnici zo dňa 26.04.2017. Predložil tak všetky dôkazy, ktoré objektívne mohol mať vo svojej dispozícii a správcovi dane preukázal celý obchodný vzťah od dodávateľa O. I., s.r.o. až k odberateľom žalobcu, vrátane úhrad odberateľských faktúr. 21. Žalobca nesúhlasí ani so záverom týkajúcim sa prepravy tovaru prepravcom „T.“. Pokiaľ žalovaný založil svoj záver na tom, že preprava nebola reálne preukázaná, pretože prepravca nemal vedomosť o tovare a balení tovaru a že na dokumentoch CMR nie je presne špecifikovaný tovar, žalobca uvádza, že nie je zákonnou povinnosťou žiadneho dodávateľa uvádzať na faktúre ani inom účtovnom alebo prepravnom doklade taký konkrétny a unikátny identifikátor, akým je výrobné číslo. Nemohol sa preto žalobca a ani jeho dodávatelia dopustiť žiadneho protizákonného konania a nie je dôvod spochybňovať, či odmietnuť takto vystavené účtovné doklady, alebo dodacie listy. Žalobca opakovane správcovi dane ozrejmoval ako funguje evidencia tovaru na základe tzv. „part number“, dôkaznými prostriedkami jasne deklaroval aký tovar bol prepravovaný v rámci obchodov preverovaných správcom dane. Identifikácia tovaru nie je možná výlučne len na základe výrobných čísiel, ale aj formou tzv. part number, ktorý možno považovať za špecifický identifikačný kód. V medzinárodnej obchodnej praxi, v ktorej podniká žalobca, je tento pojem známy. Part number je označenie, pod ktorým dokáže dohľadávať produkty v tomto prípade aj Intel ako jediný výrobca počítačových procesorov, ktoré boli predmetom zdaniteľných obchodov. V sektore IT, kde žalobca často pracuje s veľkým množstvom tovaru, je nepredstaviteľné, aby sa vo faktúre napr. pri niekoľkotisícovom balení uvádzalo samostatne každé jednotlivé výrobné číslo každého kusu výrobku. Zároveň poukazuje, že väčšia časť tovaru z dodávateľských faktúr č. IBAV110044 a č. IBAV11059 smerovala k odberateľom, ktorí dodanie tovaru od žalobcu potvrdili. Týmto argumentom žalobcu žalovaný vo svojom rozhodnutí nevenoval pozornosť. Preto ak daňový subjekt vo vzťahu k právu na odpočítanie dane vyčerpal svoje dôkazné bremeno a následne došlo k presunu dôkaznej povinnosti na správcu dane a správcovi dane sa nepodarilo vyvrátiť tvrdenia žalobcu podložené listinnými dôkazmi, toto právo mu nemožno odňať. Žalobca v konaní preukázal nadviazanie a priebeh obchodnej spolupráce s dodávateľom O. I., s.r.o., uskutočnenie úhrad za dodaný tovar, spôsob skladovania a následný predaj tovaru ďalším subjektom. Žalobca predložil rad súvisiacich a vzájomne prepojených dôkazov, pričom správca dane (okrem výpovede svedka X.. N.) nespochybnil vierohodnosť listinných dôkazov, ale opomenul závery z nich plynúce zohľadniť pri vyhodnotení skutkového stavu a pri prijatí svojich záverov z realizácie zdaniteľných plnení. Existenciu obchodných vzťahov napokon preukazuje aj priama mailová komunikácia medzi žalobcom a konateľom spoločnosti O. I. s.r.o. Ak žalovaný tvrdí, že nebola potvrdená preprava tovaru, žalobca niekoľkokrát uviedol, že prepravu zabezpečoval dodávateľ, preto ide o otázku, ktorá má byť adresovaná jeho dodávateľovi. 22. Správca dane a žalovaný sa nevysporiadali ani s otázkou zavinenia. Správca dane nepreukázal, že by žalobca vedel alebo musel vedieť o porušení povinnosti ostatných daňových subjektov, v dôsledku ktorého nemohlo byť odpočítanie dane považované za oprávnené. Zavinenie je povinný preukázať správca dane a v obchodnom styku sa predpokladá dobromyseľnosť konania nadobudnutia práv. Jeden daňový subjekt nemôže byť automaticky zodpovedný za konanie iných daňových subjektov, pokiaľ obchodujú v určitom reťazci, ale pri všetkých zúčastnených subjektoch musí správca dane preukázať úmyselné zavinenie konania vo vzťahu k neoprávnenému uplatneniu odpočtu DPH. Žalovaný nezdôvodnil ani svoj záver, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že je zúčastnený na podvode typu karuselového obchodu. 23. Záverom preto žalobca tvrdí, že daňové orgány v konaní nedisponovali takými dôkazmi, na základe ktorých by boli oprávnené tvrdiť, že by žalobca mal zámer získať v rámci dodávok tovaru nenáležitú daňovú výhodu, na základe čoho by daňovým orgánom prináležalo odmietnuť žalobcovi priznanie práva na odpočet DPH. Žalobca preukázal dôkaznými prostriedkami v rozsahu, ktorý od neho možno spravodlivo požadovať splnenie podmienok na odpočítanie DPH. Argumentácia daňových orgánov nie je podložená správnymi skutkovými zisteniami a právnym posúdením odôvodňujúcim záver vo výroku rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane. Zároveň tieto rozhodnutia nespĺňajú náležitosti § 63 ods. 5 daňového poriadku, pretože v nich absentujú rozhodné skutočnosti, na ktorých žalovaný založil výrok rozhodnutí, ich právne posúdenie, ako aj úvahy, ktorými vyhodnotil vykonané dôkazy s uvedením, aké skutkové zistenia z vykonaných dôkazov zistil. Zjavná neodôvodnenosť rozhodnutia žalovaného je daná rozporom v súvislosti použitých právnych argumentov a skutkových okolností vecí s absenciou jasných a zrozumiteľných odpovedí na všetky právne a skutkové relevantné otázky súvisiace s danou vecou. III. Vyjadrenie žalovaného k žalobe 24. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 30.05.2019. Zotrval na závere, že žalobca svojim konaním porušil § 49 ods. 1 a ods. 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. 25. Žalovaný nesúhlasí s názorom žalobcu, že daňová kontrola nebola vykonaná v zákonnej lehote a zákonnými prostriedkami, a že správca dane pochybil, ak na ústnom pojednávaní konanom dňa 13.05.2015 žalobcu neoboznámil so žiadnymi pochybnosťami, nezrovnalosťami alebo inými nedostatkami, ktoré mali vyplynúť z odpovedí na MVI, a ktoré by mohli mať vplyv na výsledok daňovej kontroly, ale urobil tak až dňa 26.04.2017. Z z administratívneho spisu žalovanému vyplynulo, že správca dane pri prerušení daňovej kontroly postupoval v súlade s § 61 daňového poriadku, t.j. vydal rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly a Oznámenie o pominutí dôvodov, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená. Keďže podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku počas prerušenia daňovej kontroly lehoty neplynú, dni prerušenia sa do výkonu daňovej kontroly nezarátavajú. Potom celkový výkon daňovej kontroly bol 360 dní (191 dní + 84 dní + 85 dní). Z uvedeného vyplýva, že daňová kontrola bola vykonaná v zákonnej lehote a zákonnými prostriedkami. Správca dane postupoval pri výkone daňovej kontroly účelne a daňovú kontrolu ukončil v primeranej lehote v kontexte so zložitosťou veci a jednotlivé kroky správcu dane nasledovali po sebe v primeraných časových a logických intervaloch. Informácie, ktoré správca dane získaval prostredníctvom zahraničných finančných správ, boli nevyhnutné pre správne určenie dane a boli vyžiadané v nadväznosti na získané výsledky preverovaní. 26. Námietku žalobcu, že správca dane na pojednávaní konanom dňa 13.05.2015 ho so žiadnymi pochybnosťami, nezrovnalosťami alebo inými nedostatkami neoboznámil, žalovaný nepovažuje za dôvodnú. Hlavným predmetom ústneho pojednávania bolo vyjadrenie žalobcu k dokladom predloženým v priebehu výkonu kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2011 až jún 2011. Splnomocnená zástupkyňa žalobcu sa vyjadrila k otázkam správcu dane týkajúcich sa jeho obchodných partnerov, konkrétne O. I. s.r.o., T. E. s.r.o., O. I. s.r.o., L Z. A/S, C., s.r.o., Z-P. elektronics A., GmbH, C.-T.-T. Kft. Z otázok správcu dane pochybnosti správcu dane v súvislosti s obchodnými transakciami vyplynuli. Až po získaní všetkých dôkazov, na základe ktorých mohol správca dane vyhodnotiť zistený skutkový stav komplexne a vo všetkých súvislostiach tak aby bolo možné aj číselne vyjadriť správne určenie dane, mohol žalobcu oboznámiť so všetkými zisteniami. Urobil tak až dňa 26.04.2017. 27. K námietke nezákonnosti protokolu z dôvodu, že protokol neobsahuje vyjadrenie žalobcu zo dňa 31.05.2017 k zápisnici o ústnom pojednávaní č. 100703921/2017 zo dňa 26.04.2017 (zaevidované pod č. 6/07178804/2017) žalovaný uviedol, že práve žalobca nepostupoval v súlade s § 45 ods. 1 písm. f/ daňového poriadku, keď nenavrhol správcovi dane, aby jeho vyjadrenie bolo uvedené v protokole z daňovej kontroly. 28. Žalobca v žalobe namietal aj porušenie jeho práv v súvislosti s výpoveďou konateľa spoločnosti T. E. s.r.o. T. I. zo dňa 10.06.2013 pred Daňovým úradom Banská Bystrica, pobočka Lučenec, ku ktorej nebol prizvaný. Zo zistení správcu dane vyplynulo, že v kontrolovanom zdaňovacom období január 2011 spoločnosť T. E. s.r.o. nebola dodávateľom žalobcu. Predmetná zápisnica bola dožiadaným správcom dane vykonaná ako úkon v rámci vlastnej kontrolnej činnosti. Dožiadaný správca dane vykonával v spoločnosti T. EXN. s.r.o. daňovú kontrolu DPH za rok 2011. V takomto prípade nebol dôvod, aby príslušný správca dane upovedomil o tomto konaní aj žalobcu. Tým nemohlo dôjsť k porušenie práv žalobcu upravených v § 45 ods. 1 písm. e/ a f/ daňového poriadku. 29. Zásadná skutková námietka žaloby smerovala vo vzťahu k preverovaniu dodávateľa žalobcu O. I. s.r.o. Žalobca namietal, že správca dane uskutočnil preverovanie dodávateľa tak, že počas prerušenia daňovej kontroly vypočul dňa 09.09.2013 svedka - konateľa spoločnosti W. S.. Nesúhlasil žalobca ani s odôvodnením žalovaného, že dôkaz výsluchom svedka nebol použitý voči žalobcovi, pretože správca dane použil tento dôkaz pre preverovanie toku tovaru prepravy u spoločnosti O. I. s.r.o., keď podrobne opísal výpoveď W. S.. Táto sa spomína aj v protokole z daňovej kontroly. 30. Žalovaný trvá v tejto súvislosti na svojom vyjadrení a uviedol, že výsluchu sa zúčastnila aj splnomocnená zástupkyňa daňového subjektu (Bc. O. D.). Správca dane vo svojom rozhodnutí z výpovede použil len všeobecné informácie dožiadaného správcu dane, a to, že preverovaním u spoločnosti O. I. s.r.o. bolo zistené, že tento daňový subjekt sa na adrese sídla spoločnosti, ktorá je uvedená v obchodnom registri nezdržiava, má len virtuálne sídlo a so správcom dane nekomunikuje. Správca dane teda postupoval v súlade s § 24 ods. 2 a 4 daňového poriadku. K dodávateľskej spoločnosti O. I. s.r.o. (predtým F. I. s.r.o.) správca dane ďalej zistil, že podľa výpisu z OR spoločnosť bola od 05.05.2005 do 07.12.2010 spoločníkom spoločnosti O. I. s.r.o. a spoločnosti F. a.s. so sídlom v Českej republike od 08.12.2010 do 21.08.2012. Teda v čase uskutočnenia preverovaných obchodov jediným spoločníkom a konateľom bol K. U.. Miestne príslušný správca dane vykonal u tohto daňového subjektu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie máj 2011, počas ktorej bolo K. U. zaslané 2x predvolanie na ústne pojednávanie, 2x výzva na predloženie dokladov k daňovej kontrole, 2x výzva podľa § 32, tento na uvedené predvolania a výzvy nereagoval. Potom miestne príslušný správca dane postupoval v zmysle § 79 ods. 6 zákona o DPH a nadmerný odpočet tomuto daňovému subjektu nevyplatil. 31. Žalovaný neuznal dôvodnými ani námietky žaloby voči formulovaným záverom správcu dane o tom, že medzi viacerými obchodnými spoločnosťami existoval kruh, v ktorom mal kolovať rovnaký druh tovaru bez jednoznačnej identifikácie, ktoré nie sú podložené dôkazmi zabezpečenými v daňovom spise a záver správcu dane, že žalobca sa zúčastňoval na karuselovom obchode. 32. Zopakoval žalovaný, že preverovaním spoločnosti O. I. s.r.o. (odpoveď na dožiadanie zo dňa 10.09.2013) bolo správcom dane zistené, že spoločnosť sa na adrese sídla spoločnosti vedenej v obchodnom registri nezdržiava, má len virtuálne sídlo a so správcom dane nekomunikuje. Konateľom spoločnosti od 22.08.2012 bol W. S.. Z uvedeného vyplýva, že spoločnosť O. I. s.r.o. nielenže sa stala nekontaktnou, ale úplne zamedzila správcovi dane prístup k dokladom, záznamom pre účely DPH a účtovníctvu. Na základe zistených skutočností správcovi dane oprávnene vznikli pochybnosti o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov, pretože nebolo preukázané, že nákup tovaru od dodávateľa O. I. s.r.o. sa uskutočnil tak, ako bol deklarovaný na dodávateľských faktúrach, ktoré vyhotovil tento dodávateľ pre žalobcu. 33. K námietke žalobcu, že maďarský prepravca T. ES T. G. Kft. potvrdil prepravu tovaru, t.j. reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov smerom k odberateľom žalobcu, žalovaný odkázal na dôvody jeho rozhodnutia. Podľa zistenia správcu dane táto spoločnosť síce prepravila rôzny tovar z miesta naloženia uvedeného na CMR na miesto vyloženia všeobecne presunutého na trase Bratislava - Rajka - Budapešť, ale nemala žiadnu vedomosť o tovare a balení tovaru. 34. Žalobca neevidoval tovar - počítačové procesory podľa výrobných čísel, čo je jedinečný identifikátor výrobku, ale evidenciu robil v ich informačnom systéme na základe part number. Na základe uvedeného nevedel predložiť správcovi dane výrobné čísla počítačových procesorov, ktoré boli nakúpené a predané v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Part number predstavuje len označenie druhu výrobku, dielu, súčiastky, nejedná sa teda o jednoznačnú identifikáciu konkrétneho výrobku, dielu, súčiastky alebo tovaru. 35. Neposkytnutím evidencie tovaru podľa výrobných čísiel správcovi dane znemožnil žalobca preveriť pohyb tovaru - počítačových procesorov v reťazci daňových subjektov v rámci EÚ, ktoré si navzájom fakturovali ten istý tovar. Preverovaním správca dane zistil len to, že „nejaký“ tovar bol prepravovaný, ale zo žiadnych prepravných dokladov nevyplynulo, že bol prepravovaný práve ten tovar, ktorý bol deklarovaný na predložených faktúrach. 36. Preverovaním skutkového stavu správcom dane zároveň vyplynulo, že daňový subjekt si dostatočne neoveroval svojich partnerov, t.j. neprijal všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby jeho plnenia neboli poznačené podvodom. Daňový subjekt musí konať v dobrej viere, aby sa mohol dovolávať svojho nároku, t.j. práva na odpočítanie DPH. Žalovaný v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 23S/131/2016, v ktorom správny súd zaujal stanovisko, že žalobca ako podnikateľský subjekt, si musí obchodných partnerov vyberať s určitou dávkou obozretnosti, aby mohol správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré by jednoznačne preukazovali uskutočnenie fakturovaných transakcií. V prípade, ak daňový subjekt vo svojich obchodných aktivitách neprejaví náležitú mieru opatrnosti, preberá na seba riziko, že bude v dôkaznej núdzi tak, ako k tomu došlo v posudzovanej veci. V tejto súvislosti žalovaný poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR vo veci č.k. 5Sžf/97/2009-74. V predmetnom rozsudku sa jednalo o jedného z hlavných dodávateľov žalobcu spoločnosť T. E. s.r.o., u ktorého správca dane zistil, že mal za dodávateľov nekontaktné spoločnosti. Súd v predmetnom rozsudku sa taktiež vyjadril aj k identifikácii tovaru, pričom išlo o rovnaký druh tovaru a vyslovil, že je potrebné, aby tovar bol dostatočne identifikovaný tak, aby nedošlo k jeho zámene. Je teda povinnosťou daňového subjektu jednoznačne preukázať, o aký tovar ide. 37. Správca dane počas výkonu daňovej kontroly skutkový stav preveril nielen u žalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu, ale prostredníctvom dožiadania, medzinárodnej výmeny daňových informácií, interných databáz, ako aj z verejne dostupných zdrojov. Umožnil žalobcovi, aby sa v zmysle § 45 ods. 1 písm. f/ daňového poriadku v nadväznosti na § 46 ods. 5 daňového poriadku k preverovaným skutočnostiam vyjadril a preložil dôkazy preukazujúce reálnosť uskutočnených zdaniteľných obchodov podľa ním predložených dokladov. Dokazovaním správcu dane bolo jednoznačne preukázané, že deklarované transakcie neboli v súlade so Smernicou rady EÚ ani s vnútroštátnym právom, boli bez ekonomického opodstatnenia a neboli v súlade s princípmi DPH a žalobca nepreukázal opak. Správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly preukázal, že žalobca bol súčasťou tzv. karuselového obchodu, pri ktorom zúčastnené spoločnosti predkladali doklady, ktoré navodzovali dojem reálnych obchodných transakcií, ale v končenom dôsledku neboli odrazom hospodárskej reality a zastierali skutočný stav. Tvorili kruh, v ktorom koloval rovnaký druh tovaru bez jednoznačnej identifikácie (chýbajúce výrobné čísla na dokladoch), pri ktorom nebolo možné jednoznačne stanoviť reálne množstvo tovaru, ktorý takýmto spôsobom koloval. Doklady a dôkazy, ktoré predložil splnomocnený zástupca žalobcu v priebehu výkonu daňovej kontroly (faktúry, dodacie listy, príjemky) na základe všetkých zistení v danom prípade sú teda nepostačujúce a neodstránili dôvodné pochybnosti správcu dane o umelom charaktere deklarovaných zdaniteľných obchodoch. 38. Žalovaný pripomenul, že pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený dodávateľom. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane. Dôkazné bremeno je primárne na daňovom subjekte a dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný. V tejto súvislosti žalovaný odkázal na závery judikované rozsudkami Najvyššieho súdu SR napr. 2Sžf/52/2011 zo dňa 22.08.2012, 5Sžf/52/2011 zo dňa 28.06.2012, 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010, 3Sžf/100/2012 zo dňa 11.06.2013 a ďalších. 39. Žalovaný záverom preto uviedol, že správca dane dostatočne zistil skutkový stav veci preto, aby mohol prijať záver, že zo strany žalobcu došlo k porušeniu § 51 ods. 1 písm. a/ v nadväznosti na § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH tým, že si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane v celkovej sume XXX.XXX,XX € z nákupu, resp. dodania tovaru od dodávateľa O. I. s.r.o. (F. I. s.r.o.), pretože uskutočnenie dodania tovarov resp. služieb, vznik daňovej povinnosti a následne právo odpočítať daň nie je možné deklarovať len po formálnej stránke vyhotovenou dodávateľskou faktúrou, ale aj po obsahovej reálnym preukázaním dodania tovaru/služby. Splnenie formálnej stránky je síce jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, tieto doklady však musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré preukazuje platiteľ. Taktiež preprava tovaru od deklarovaného dodávateľa O. I. s.r.o. k žalobcovi nemohla byť preverená a potvrdená z dôvodu, že prepravu mala zabezpečovať nekontaktná spoločnosť O. I. s.r.o. 40. Žalovaný nesúhlasí ani s tvrdením žalobcu, že sa v rozhodnutí dostatočne nevysporiadal s otázkou zavinenia žalobcu, ktoré má preukazovať správca dane. Správca dane preverovaním finančných tokov a údajov zo systému VIES medzi jednotlivými daňovými subjektmi zapojenými do reťazového obchodu zistil schému pohybu tovaru, podľa ktorej v reťazci spoločností, ktoré mali s počítačovými procesormi obchodovať, je na začiatku nekontaktná spoločnosť O. I. s.r.o., a na konci medzi zahraničnými odberateľmi sa nachádzajú aj nekontaktné spoločnosti. Vykonanými prevereniami nebol potvrdený tok tovaru tak, ako bol deklarovaný na príslušných dodávateľských a odberateľských faktúrach, pôvod tovaru ako aj prepravcu tovaru. 41. Z uvedených dôvodov žalovaný navrhol, aby súd žalobu ako nedôvodnú v celom rozsahu zamietol. IV. Replika 42. V replike na vyjadrenie žalovaného žalobca zotrval na dôvodoch a argumentácii žaloby. Zdôraznil, že z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale súčasne sú povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúce zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy, hmotnoprávne aj procesné, ktoré sú zverejnené v zbierke zákonov a preto odkazujúc na zásadu „ius ex iniuria non orfitur“, t.j. právo nevzniká z bezprávia, a teda keď je daňová kontrola nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy obstarané a vykonané v rámci nej navrhol, aby správny súd rozhodol v súlade s petitom žaloby a napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane v celom rozsahu zrušil. Replika bola doručená na vedomie žalovanému. Žalovaný dupliku k replike nepodal. V. Relevantné právne predpisy 43. Podľa čl. 2 ods. 2 Ústavy SR štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. 44. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 45. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 46. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 47. Podľa § 46 ods. 1 prvá veta daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. 48. Podľa § 46 ods. 8 veta prvá daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). 49. Podľa § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. 50. Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 kalendárnych mesiacov. 51. Podľa § 61 ods. 1 písm. b) daňového poriadku správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 52. Podľa § 61 ods. 3 daňového poriadku konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. 53. Podľa § 61 ods. 4 daňového poriadku správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. 54. Podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 55. Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní (ďalej len ,,zákon o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní“) príslušný orgán Slovenskej republiky informáciu týkajúcu sa daní podľa § 3 a) poskytuje na základe žiadosti o poskytnutie informácie príslušného orgánu členského štátu, b) požaduje od príslušného orgánu členského štátu na základe žiadosti o poskytnutie informácie. 56. Podľa článku 7 ods. 1 Smernice Rady č. 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS (ďalej len ,,smernica č. 2011/16/EÚ“) dožiadaný orgán poskytne informácie uvedené v článku 5 čo najrýchlejšie, najneskôr však do šiestich mesiacov odo dňa prijatia žiadosti. Ak však dožiadaný orgán už tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa. 57. Podľa článku 7 ods. 2 smernice č. 2011/16/EÚ v niektorých osobitných prípadoch môžu byť medzi dožiadaným a dožadujúcim orgánom dohodnuté iné konečné lehoty, ako sú ustanovené v odseku 1. 58. Podľa článku 7 ods. 5 smernice č. 2011/16/EÚ, ak dožiadaný orgán nemôže odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, bezodkladne a v každom prípade do troch mesiacov od prijatia žiadosti oznámi dožadujúcemu orgánu dôvody, pre ktoré nedodržal termín, a dátum, do ktorého bude pravdepodobne môcť odpovedať. 59. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru a dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 60. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 61. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods. 3. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 62. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 63. Podľa § 71 ods. 2 písm. f/ zákona o DPH, faktúra musí obsahovať množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby. 64. Podľa § 191 ods. 1 písm. g/ zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. VI. Posúdenie veci správnym súdom 65. Krajský súd v Bratislave ako správny súd vo veci rozhodol na nariadenom pojednávaní konanom dňa 19.05.2020. Senát rozhodoval v zložení JUDr. Anna Peťovská, PhD., predsedníčka senátu a členky senátu JUDr. Eva Fulcová a JUDr. Andrea Krišková, ktorá nahradila JUDr. Dášu Filovú z dôvodu zániku jej funkcie sudcu v zmysle Dodatku č. 6 rozvrhu práce zo dňa 30.04.2020 bod II. strana 68. 66. Predmetom preskúmania Krajského súdu v Bratislave bolo rozhodnutie žalovaného č. 102415932/2018 zo dňa 30.11.2018, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 101402373/2018 zo dňa 23.07.2018, ktorým bol určený žalobcovi rozdiel v sume XXX.XXX,XX € na dani z pridanej hodnoty v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. za zdaňovacie obdobie január 2011. 67. Správny súd vzhľadom na zásadnú námietku žaloby sa primárne zaoberal otázkou, či postup správcu dane v prejednávanej veci zodpovedal zásadám zákonnosti a primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu. Túto otázku posudzoval z pohľadu účelnosti a dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií, ako aj primeranosti samotnej dĺžky prerušenia daňovej kontroly. 68. V tomto smere je treba poukázať na zákon č. 442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, ktorý implementoval smernicu Rady SR č. 2011/16/EU zo dňa 15.02.2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a o zrušení smernice č. 77/799/EHS. Tieto právne predpisy boli prijaté s cieľom zefektívniť a zrýchliť spoluprácu pri výmene informácií medzi členskými štátmi EÚ v daňových záležitostiach. Z tohto dôvodu sú v smernici stanovené konkrétne lehoty na poskytnutie informácie na základe žiadosti cudzieho štátu. 69. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo inej skutočnosti, rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. 70. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Zo zásady zákonnosti vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. Zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. V daňovom konaní sa uplatňuje i požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane, smerujúcich voči daňovým subjektom. Požiadavku proporcionality zákonodarca formuloval exaktne určením časového rozsahu daňovej kontroly, nakoľko táto nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Ústavný súd SR v Náleze vo veci sp. zn. III.ÚS 24/2010-57 konštatoval, že daňová kontrola trvajúca dlhšie než zákon dovoľuje, narúša súlad jej právne významného výsledku so zákonom, nie kvôli jeho formálnemu nerešpektovaniu, ale z dôvodu intenzity daňovej kontroly ako materiálneho zásahu do individuálnej sféry kontrolovaného daňového subjektu tvorenej jeho základnými právami a slobodami. Výnimkou by bola skutková okolnosť, v dôsledku ktorej možno formálne prekročenie limitu daňovej kontroly ospravedlniť, a to ak kontrolovaný daňový subjekt odopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy (III.ÚS 726/2016). 71. K námietke žalobcu, že daňová kontrola nebola vykonaná v súlade s daňovým poriadkom, aj keď bolo potrebné získať informácie spôsobom podľa zákona o medzinárodnej pomoci pri správe daní, správny súd poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, ktorý k uvedenej právnej otázke zaujal svoje stanovisko napr. v rozsudku sp. zn. 6Sžfk/18/2018 zo dňa 13.02.2019, sp. zn. 5Sžfk/3/2018 zo dňa 21.02.2019, sp. zn. 6Sžfk/62/2017 zo dňa 27.02.2019. V uvedených rozhodnutiach sa najvyšší súd zaoberal otázkou, či postup správcu dane pri výkone daňových kontrol na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH alebo jeho časti u žalobcu zodpovedal zásadám zákonnosti a primeranosti zásahu správcu dane smerujúcich voči žalobcovi, práve vo vzťahu k prerušeniu konania a dĺžke daňovej kontroly. 72. K otázke označenia začiatku prerušenia daňovej kontroly v súvislosti so žiadosťou o medzinárodnú výmenu informácií Najvyšší súd SR v rozsudku vo veci sp. zn. 4Sžfk/72/2018 zo dňa 10.09.2019 uviedol: „ 48. Pri procese medzinárodnej výmeny informácií by mal správca dane prerušiť daňovú kontrolu dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácií príslušnému orgánu cudzieho štátu a pokračovať v ňom dňom doručenia odpovede. 49. Aj v takýchto prípadoch je potrebné postupovať účelne a efektívne, t.j. požadovať taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí s daňovou kontrolou, nezisťovať informácie opakovane, resp. zisťovať totožné informácie opakovaným dožiadaním, či žiadať informácie po častiach (tzv. kúskovanie žiadosti). 50. Daňovú kontrolu je potrebné vykonávať v súlade so zákonom a v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu, čiže rozsah kontroly musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti“. 73. Podľa čl. 7 smernice a § 6 ods. 5 zákona č. 442/2012 Z.z. je príslušný orgán daného štátu povinný poskytnúť požadovanú informáciu čo najrýchlejšie, najneskoršie však do 6. mesiacov odo dňa prijatia žiadosti. Ak však dožiadaný orgán tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa. 74. V prejednávanej veci zo zistení zdokumentovaných v administratívnom spise žalovaného a správcu dane správnemu súdu vyplynulo, že daňová kontrola bola začatá dňa 19.12.2012. Dňa 27.06.2017 bola daňová kontrola ukončená doručením Protokolu č. 101431871/2017 zo dňa 26.06.2017 žalobcovi. Z dôvodu žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií (11) zo dňa 10.06.2013 Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty dňa 20.06.2013 rozhodol o prerušení daňovej kontroly (expedované dňa 25.06.2013) dňom 28.06.2013 do dňa prijatia konečných odpovedí na žiadosti správcu dane o medzinárodnú výmenu daňových informácií, týkajúcich sa dane z pridanej hodnoty. Na uvedené žiadosti boli v lehote podľa čl. Smernice doručené odpovede: dňa 02.07.2013 odpoveď na dožiadanie č. 9900450/5/2150235/Čech (O. I. s.r.o.), doplnené dňa 17.07.2013 a 18.07.2013, dňa 26.08.2013 odpoveď na MVI č. 9100450/5/2403330/2013/Čech (I. T. s.r.o.), dňa 19.09.2013 odpoveď na MVI č. 9900450/5/2402389/2013 (C., s.r.o.), dňa 21.10.2013 odpoveď na MVI č. 9900450/5/2403184/2013/Čech zo dňa 18.06.2013 (O. IT GmbH); dňa 13.09.2013 odpoveď na MVI č. 9900450/5/2402561/2013/Čech (X. BV), dňa 24.10.2013 odpoveď na MVI č. 99000450/5/2402696/2013/ Čech (X. BV), dňa 29.10.2013 odpoveď na MVI č. 9900450/5/2402801/2013/Čech (L Z. O.), dňa 05.11.2013 odpoveď na MVI č. 9900450/5/2403055/2013/Čech (N. P. Ltd), dňa 18.11.2013 odpoveď na MVI č. 9900450/5/2403055/2013/Čech (N. P. Ltd). Po lehote boli doručené dňa 19.12.2013 odpoveď na MVI č. 9900450/5/2403359/2013/Čech (VIP P. D. B.V.), dňa 04.02.2014 odpoveď na MVI č. 9900450/5/2403453/2013/Čech (C.-T.-T.), dňa 26.03.2014 preklad odpovede na MVI č. 9900450/5/2606060/2013/Čech (TB P. S.R.L.), dňa 07.10.2014 odpoveď na MVI č. 9900450/5/2606661 (Z-P. E. A. Z.) a dňa 17.04.2015 odpoveď na MVI č. 9900450/5/2402950/2013/Čech (X. A., s.r.o.), podanie ktorej bolo urgované listom zo dňa 12.12.2014. Z administratívneho spisu nevyplýva, že by správca dane podanie ostatných odpovedí, ktoré neboli podané v lehote, urgoval. Oznámenie o pokračovaní v daňovej kontrole č. 20141770/2015 správca dane vydal dňa 28.04.2015. Daňová kontrola bola opätovne prerušená rozhodnutím zo dňa 07.07.2015 odo dňa 10.07.2015 do doručenia potrebných informácií, resp. podkladov pre správne určenie dane, ktorému predchádzali 4 žiadosti o MVI zo dňa 02.06.2015. Na tieto boli doručené odpovede dňa 09.11.2015, 21.12.2015 a 22.12.2016. Odpovede na zvyšné žiadosti správca dane urgoval dňa 17.03.2017, doručené odpovede dňa 04.04.2017. Následne správca dane oznámil, že pominuli dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila. 75. Z uvedeného vyplýva, že správca dane vo veci nepostupoval plynule a efektívne, inak povedané, konal v rozpore so zásadou proporcionality a zákonnosti, žiadosti o MVI požadoval od príslušných orgánov cudzieho štátu po častiach, odpovede neurgoval včas, resp. vôbec (až na vyššie výnimky). Dôsledkom takéhoto postupu správcu dane bolo neúmerné predlžovanie daňovej kontroly, ktorá neodôvodnene zaťažovala daňový subjekt (žalobcu). Daňová kontrola tak bola prerušená celkom na 1290 dní. Takéto prerušenie daňovej kontroly je potom objektívne nie možné pokladať za súladné so zákonom. Neunikla pritom pozornosti správneho súdu tá skutočnosť, že správca dane prvé žiadosti o MVI datoval dňom 10.06.2013, o prerušení daňovej kontroly rozhodol dňa 20.06.2013 a rozhodnutie expedoval 25.06.2013. O druhom prerušení rozhodol dňa 07.07.2015 v súvislosti s ďalšími žiadosťami o MVI zo dňa 02.06.2015. 76. S ohľadom na konštatované závery nemohol správy súd prisvedčiť tvrdeniu žalovaného, že všetky dôkazy obstarané do vydania protokolu sú zákonné dôkazy, a že daňová kontrola bola vykonaná v súlade s daňovým poriadkom, lehota nebola prekročená a že nedošlo k porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré by malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. 77. V nadväznosti na uvedené správny súd zdôrazňuje, že lehoty ustanovené v § 46 ods. 10 daňového poriadku sú zákonné procesné lehoty, ktoré zákon stanovil na vykonanie daňovej kontroly. Daňová kontrola predstavuje zásah orgánov verejnej správy do súkromnoprávnej sféry subjektu, preto môže byť vykonaná len v rozsahu a spôsobom ustanoveným zákonom (čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky). Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality. 78. Uvedenou otázkou sa zaoberal aj Najvyšší súd SR, napr. v rozhodnutí vo veci sp. zn. 5Sžf/68/2012 zo dňa 17.12.2013, v ktorom vyslovil, že „daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu) predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany správcu dane, čo vyplýva z charakteru povinnosti kontrolového daňového subjektu počas daňovej kontroly. Cieľ daňovej kontroly tak nie je možné dosiahnuť na úkor práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu.“ 79. Na základe uvedeného dospel správny súd k záveru, že správca dane nepostupoval v preskúmavanej veci v súlade s uvádzanými zásadami daňového konania, teda výkon daňovej kontroly v danom prípade nezodpovedal zásade zákonnosti a ani požiadavke primeranosti (proporcionality) zásahu správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu. Vzhľadom na uvedené, i keď správny súd s právnym názorom o nesplnení podmienok na priznanie práva na odpočítanie dane sa stotožňuje, pre uvedené vady v konaní rozhodnutie správcu dane je potrebné považovať za nezákonné. Keď takéto rozhodnutie žalovaný svojim rozhodnutím potvrdil, nezákonné je aj rozhodnutie žalovaného. 80. Správny súd pochybenie správcu dane videl aj v tom, že tento pristúpil k výsluchu svedka W. S. (konateľ spoločnosti O. I. s.r.o.) dňa 09.09.2013, teda v čase kedy bola daňová kontrola prerušená. Tvrdenie žalovaného, že táto výpoveď nebola v rámci vyhodnotenia dôkazov zohľadnená, v kontexte odôvodnenia rozhodnutia je neudržateľné. Počas prerušenia daňovej kontroly, kedy lehoty neplynú, nemôže správca dane vykonávať žiadne úkony v súvislosti s prerušenou daňovou kontrolou. Jednalo by sa o neúčinné úkony. 81. Vzhľadom na uvedené správny súd napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. g/ SSP a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa, ktorý je v ďalšom konaní po vrátení veci súdom právnym názorom vysloveným súdom viazaný (§ 191 ods. 6 SSP). 82. Súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP a žalobcovi v konaní úspešnému priznal voči žalovanému úplnú náhradu trov konania, o výške ktorých bude rozhodnuté po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením vydaným súdnym úradníkom. 83. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 S.s.p.) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 S.s.p. zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.