Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/220/2020 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1020201265 Dátum vydania rozhodnutia: 26. 05. 2021 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2021:1020201265.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeanette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: AgroMed, s.r.o., Zvolenská cesta 14, 974 05 Banská Bystrica, IČO: 36 620 165, právne zastúpený: Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o., Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO: 36 865 281, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.101202161/2020 zo dňa 21.07.2020, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a. Žalovanému sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie pred správnymi orgánmi 1. Správca dane vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobia marec 2015, január 2016, február 2016 podľa § 46 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), ktorá začala dňa 14.07.2016. 2. V zdaňovacom období február 2016 si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane podľa § 49, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“) v sume 98 662,83 eura. 3. Správca dane sa zameral na preverenie deklarovaných prijatých zdaniteľných plnení faktúrami: • č. faktúry 1600008 zo dňa 11.02.2016 od Neville Group s.r.o., základ dane 72 500,00 eur, 20% DPH 14 500,00 eur, cena spolu 87 000,00 eur, • č. faktúry 01020016 zo dňa 08.02.2016 od FMT, s.r.o., základ dane 75 000,00 eur, 20% DPH 15 000,00 eur, cena spolu 90 000,00 eur, • č. faktúry 02020016 zo dňa 16.02.2016 od FMT, s.r.o., základ dane 46 000,00 eur, 20% DPH 9 200,00 eur, cena spolu 55 200,00 eur, • č. faktúry 03020016 zo dňa 16.02.2016 od FMT, s.r.o., základ dane 58 000,00 eur, 20% DPH 11 600,00 eur, cena spolu 69 600,00 eur, • č. faktúry 16022900 zo dňa 29.02.2016 od FMT, s.r.o., základ dane 65 000,00 eur, 20% DPH 13 000,00 eur, cena spolu 78 000,00 eur, • č. faktúry 201603040 zo dňa 29.02.2016 od BKB holding s.r.o., základ dane 52 500,00 eur, 20% DPH 10 500,00 eur, cena spolu 63 000,00 eur, • č. faktúry 16022900 zo dňa 29.02.2016 od FMT, s.r.o., základ dane 35 000,00 eur, 20% DPH 7 000,00 eur, cena spolu 42 000,00 eur, • č. faktúry 16021800 zo dňa 29.02.2016 od FMT, s.r.o., základ dane 19 500,00 eur, 20% DPH 3 900,00 eur, cena spolu 23 400,00 eur, • č. faktúry 16022601 zo dňa 29.02.2016 od FMT, s.r.o., základ dane 18 000,00 eur, 20% DPH 3 600,00 eur, cena spolu 21 600,00 eur, • č. faktúry 162016 zo dňa 29.02.2016 od Option Service s.r.o., základ dane 3 440,00 eur, 20% DPH 688,00 eur, cena spolu 4 128,00 eur, • č. faktúry 172016 zo dňa 29.02.2016 od Option Service s.r.o., základ dane 4 151,00 eur, 20% DPH 830,20 eura, cena spolu 4 981,20 eura, • č. faktúry 182016 zo dňa 29.02.2016 od Option Service s.r.o., základ dane 4 106,00 eur, 20% DPH 821,20 eura, cena spolu 4 927,20 eura, • č. faktúry 192016 zo dňa 29.02.2016 od Option Service s.r.o., základ dane 3 810,00 eur, 20% DPH 762,00 eura, cena spolu 4 572,00 eura, • č. faktúry 202016 zo dňa 29.02.2016 od Option Service s.r.o., základ dane 3 429,00 eur, 20% DPH 685,80 eura, cena spolu 4 114,80 eura, • č. faktúry 212016 zo dňa 29.02.2016 od Option Service s.r.o., základ dane 3 937,00 eur, 20% DPH 787,40 eura, cena spolu 4 724,40 eura, • č. faktúry 222016 zo dňa 29.02.2016 od Option Service s.r.o., základ dane 4 064,00 eur, 20% DPH 812,80 eura, cena spolu 4 876,80 eura, • č. faktúry 232016 zo dňa 29.02.2016 od Option Service s.r.o., základ dane 2 094,00 eur, 20% DPH 418,80 eura, cena spolu 2 512,80 eura, • č. faktúry 242016 zo dňa 29.02.2016 od Option Service s.r.o., základ dane 4 166,00 eur, 20% DPH 833,20 eura, cena spolu 4 999,20 eura, • č. faktúry 252016 zo dňa 29.02.2016 od Option Service s.r.o., základ dane 2 083,00 eur, 20% DPH 416,60 eura, cena spolu 2 499,60 eura, • č. faktúry 262016 zo dňa 29.02.2016 od Option Service s.r.o., základ dane 4 166,00 eur, 20% DPH 833,20 eura, cena spolu 4 999,20 eura. 4. Rozhodnutím č. 100673721/2019 zo dňa 12.03.2020 vydanom vo vyrubovacom konaní správca dane, Daňový úrad Bratislava, podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. daňového poriadku žalobcovi na DPH za zdaňovacie obdobie február 2016 určil rozdiel dane v sume 96 189,20 eura. 5. V odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný uviedol nasledovné argumenty: 6. Deklarovaný dodávateľ Neville Group s.r.o. nepriznal v kontrolnom výkaze, ani v daňovom priznaní daň z faktúry č. 1600008, ktorú predložil žalobca. Konateľ spoločnosti Neville Group s.r.o. poprel vyhotovenie tejto faktúry, pričom predložil správcovi dane relevantnejšie dôkazy ako žalobca, ktoré správca dane podrobne vyhodnotil a vysporiadal sa s nimi. Žalovaný vyhodnotenie zistených skutočností správcom dane považuje za správne, racionálne a v súlade s § 3 ods. 3 daňového poriadku. 7. Spoločnosti FMT, s.r.o., BKB holding s.r.o. sú personálne prepojené osobou M. v pozícii konateľa a spoločníka (FMT, s.r.o.) a obchodného zástupcu (BKB Holding s.r.o. podľa vyjadrenia zo dňa 25.05.2017). 8. Spoločnosti BKB holding s.r.o. a UPROKO s.r.o. sú personálne prepojené osobou I. C., R. ulica XXXX/ X, T. I. nad D.. 9. Personálne prepojenie U. H. so spoločnosťou OLKI s.r.o., IČO: 44539011, v ktorej bol konateľom, a ktorá mala podľa kontrolných výkazov daňového subjektu Option Service s.r.o. za január 2016 a február 2016 uskutočniť dodania pre Option Service, s.r.o. Osobu U. H. nie je možné považovať za riadne fungujúci podnikateľský subjekt, vykazuje znaky subjektu, ktorý vystavuje daňové doklady/faktúry pre iné podnikateľské subjekty, ktoré nie sú vystavené na materiálnom základe. 10. Spoločnosť Option Service s.r.o. bola uznesením č.k. 27Cbr/41/2015-20 zo dňa 09.10.2015, právoplatným dňa 25.11.2015, Okresného súdu Banská Bystrica zrušená bez likvidácie. Osoba I. H. už nemohol konať za uvedenú spoločnosť v mesiacoch január 2016 a február 2016, aj napriek tomu, že zápis prebehol v obchodnom registri dňa 29.06.2018. Námietku žalobcu v tom smere, že I. H. vo svedeckej výpovedi a písomnom vyjadrení „v zásade potvrdil“ tvrdenia žalobcu, žalovaný neakceptoval. Pri posudzovaní relevantnosti vykonaných dodávok tovaru spoločnosťou Option Service s.r.o. voči žalobcovi nebol predložený dôkaz o tom, že skutočne prišlo k dodaniu tovaru, ani k zdaniteľnému plneniu, nakoľko daňový subjekt Option Service, s.r.o. nepredložil správcovi dane účtovné a daňové doklady, ktoré by potvrdzovali skutkový stav a reálnosť dodania. Zároveň bola spochybnená aj celková reálnosť dodávaného tovaru, ktorý bol uvedený na faktúrach vystavených spoločnosťou Option Service, s.r.o. 11. Správca dane vychádzal pri posúdení práva na odpočítanie dane z dikcie ustanovení § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Pri posúdení práva na odpočítanie dane skúmal skutočný obsah právneho úkonu, vychádzajúc z platného ustanovenia § 3 ods. 6 daňového poriadku. Počas výkonu vyrubovacieho konania zo strany žalobcu, ani zo strany jeho dodávateľov či subdodávateľov okrem faktúr neboli predložené žiadne iné doklady, dôkazy alebo vyjadrenia, ktoré by preukazovali kto, kedy a akým spôsobom predmetný tovar nakúpil, ako ho prepravil a určiť pôvod fakturovaného tovaru. 12. Za zdaňovacie obdobie február 2016, si žalobca neoprávnene odpočítal daň podľa § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v sume 96 189,20 eura, z faktúr od dodávateľov Neville Group s.r.o., MFT, s.r.o., BKB holding s.r.o., Option Service s.r.o. 13. Preverované dodania tovarov služieb mali uskutočniť dodávateľské spoločnosti, ktoré sú zaniknuté, resp. majú uskutočnené zmeny v personálnom obsadení štatutárnych orgánov, ktorého dôsledkom je skutočnosť, že účtovníctvo týchto spoločností nebolo pre správcu dane prístupné či dohľadateľné. Na základe výsluchov svedkov, bývalých konateľov, správca dane vyhodnotil, že tieto osoby síce formálne potvrdili uskutočnenie zdaniteľných plnení pre platiteľa dane, ale ich výpovede nemali povahu faktu, boli formálne, nejasné, bez ďalších relevantných tvrdení a dôkazov, ktorým by bolo možné priznať dôkaznú váhu. Správca dane z sprístupnených kontrolných výkazov deklarovaných dodávateľských spoločností za dotknuté zdaňovacie obdobia zistil, že tieto buď uviedli v kontrolných výkazoch uskutočnenie zdaniteľného plnenia pre žalobcu, ale zároveň si uviedli nadobudnutie od ďalších prepojených spoločností/osôb, resp. že neuviedli uskutočnenie zdaniteľných plnení pre žalobcu. 14. Správca dane zistil u každej dotknutej dodávateľskej spoločnosti (IBO TECHNOLOGY s.r.o., Rez import s.r.o., VAGO LINE s.r.o., Neville Group s.r.o., FMT s.r.o., BKB Holding s.r.o., Option Service s.r.o.), že deklarované uskutočnené zdaniteľné plnenia neboli zrealizované tak, ako sú deklarované jednotlivými faktúrami. Tieto spoločnosti okrem slovných deklarácií nepreukázali, že nadobudli právo nakladať s tovarom a s poskytnutými službami, ktoré mali byť predmetom fakturácie, ako vlastník. Zo strany účastníka konania nestačí len všeobecné tvrdenie, ale musí ísť o objektívne preukázanie tvrdenej skutočnosti, k reálnemu dodaniu tovaru alebo služieb a z toho titulu k vzniku daňovej povinnosti. 15. Žalovaný v rozhodnutí tiež konštatoval, že správca dane bol súčinný, vykonal značné množstvo úkonov, či už na požiadanie žalobcu, alebo podľa vlastného uváženia. Vyhodnotenie dôkazov správcom dane bolo uskutočnené na základe vykonaných ústnych pojednávaní, výsluchov svedkov, miestnych zisťovaní, nahliadnutí do spisov a kontrolných výkazov dotknutých dodávateľských spoločností, ako aj z podaní žalobcu, jeho dokladov, evidencií, materiálov a listín v súlade s § 24 ods. 4 a § 3 ods. 3 daňového poriadku, preto námietku žalobcu v tomto smere považuje za nedôvodnú. Správca dane umožnil žalobcovi uplatniť si svoje práva kontrolovaného daňového subjektu. 16. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil skutočnosti, ktoré neboli medzi účastníkmi sporné tak, ako boli nimi opísané v ich písomných podaniach adresovaných súdu. Žalovaný a prvostupňový správny v administratívnom konaní vydali v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom odôvodnenie rozhodnutia žalovaného je obdobné ako vyjadrenie k žalobe. K jednotlivým častiam tohto rozhodnutia a k skutočnostiam medzi účastníkmi sporným sa súd detailnejšie vyjadril nižšie v odôvodnení v časti V. tohto rozsudku. II. Žaloba 17. Včas podanou žalobou súdu doručenou elektronicky dňa 07.09.2020 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101202161/2020 zo dňa 21.07.2020 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 100673721/2020 zo dňa 12.03.2020, tieto považoval za nezákonné z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c/, d/, e/, g/ SSP a žiadal ich zrušenie. 18. Poukazujúc na § 24 ods. 2 Daňového poriadku žalobca tvrdil, že správca dane zásadným spôsobom porušil uvedené ustanovenie tým, že nedostatočne zistil skutkový stav. 19. Žalobca namietal, že správca dane žalobcovi neumožnil nahliadnuť a vyjadriť sa k zápisniciam, ktoré získal dožiadaním od iných správcov dane ako aj nahliadnutím do spisov iných daňových subjektov, neumožnil mu nahliadnuť, prejednať a vyjadriť sa k úradným záznamom správcu dane vo veci nahliadnutia do elektronických spisov iných daňových subjektov, prípadne k výsledkom dožiadaní od iných správcov dane, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu. Príkladmo uviedol, ktoré listiny správca dane so žalobcom neprejednal: Úradný záznam č. 102507706/2019 zo dňa 06.11.2019, Úradný záznam č. 100180244/2020 zo dňa 16.01.2020, Úradný záznam č. 100 175378/2020 zo dňa 16.01.2020, Úradný záznam č. 1001 73652/2020 zo dňa 16.01.2020, Úradný záznam č. 1001 72874/2020 zo dňa 16.01.2020, Úradný záznam č. 10017 1969/2020 zo dňa 16.01.2020, Výsledok z dožiadania č. 103582894/2016 zo dňa 22.07.2016 adresované na DÚ Trenčín, Výsledok z dožiadania č. 103 603330/2016 zo dňa 2 6.07.2016 adresované na DÚ B. Bystrica, Výsledok z dožiadania č. 103 603393/2016 zo dňa 2 6.07.2016 adresované na DÚ Nitra, Výsledok z dožiadania č. 103603 413 /2016 zo dňa 26.07.2016 adresované na DÚ B. Bystrica, Výsledok z dožiadania č. 103603 442 /2016 zo dňa 26.07.2016 adresované na DÚ B. Bystrica, Výsledok z dožiadania č. 103603 480 /2016 zo dňa 26.07.2016 adresované na DÚ B. Bystrica, Výsledok z dožiadania č. 103603 555 /2016 zo dňa 26.07.2016 adresované na DÚ Trnava. 20. Na daňové konanie sa tiež vzťahuje pravidlo, že správca dane je povinný postupovať ústavne konformným spôsobom, a preto ak je v daňovom konaní v rámci dokazovania vykonávaný výsluch svedka a daňový subjekt nemá možnosť byť prítomný na tomto výsluchu a klásť svedkovi otázky, je takto získaná svedecká výpoveď dôkazným prostriedkom zabezpečeným správcom dane v rozpore so zákonom. Podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku daňový subjekt pri daňovej kontrole má právo klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní. Taktiež aj podľa ustanovenia § 25 ods. 4 daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky, pričom daňový subjekt zdôrazňuje, že v zmysle ustálenej súdnej judikatúry, pokiaľ sa uskutočňuje výsluch svedka u dožiadaného správcu dane, nemôže byť ani v tomto prípade daňovému subjektu upreté právo klásť svedkovi otázky. Z obsahu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva skutočnosť, že správca dane nedodržal zákonom ustanovený postup, keďže neumožnil v priebehu daňovej kontroly ani v priebehu vyrubovacieho konania daňovému subjektu klásť otázky svedkom, ktorí vypovedali v pozícii svedka u dožiadaných daňových úradov. Taktiež vychádzajúc z obsahu napadnutého rozhodnutia o týchto plánovaných úkonoch správca dane žalobcu ani neupovedomil. 21. Ďalej žalobca namietal, že správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia neuviedol, akými konkrétnymi pokynmi a právnymi názormi bol viazaný zo strany odvolacieho orgánu po zrušení jeho pôvodného rozhodnutia, pričom podľa žalobcu správca dane nerešpektoval záväzné pokyny odvolacieho orgánu. Vychádzajúc z obsahu administratívneho spisu a z obsahu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, daňový subjekt konštatuje, že správca dane nepostupoval v súlade s pokynmi odvolacieho orgánu, pričom správca dane opätovne nevyhodnotil všetky predložené dôkazy objektívne, niektoré skutočnosti nevyhodnotil vôbec, správca dane taktiež opätovne neumožnil daňovému subjektu v plnom rozsahu sa vyjadrovať v procese daňovej kontroly a v rámci vyrubovacieho konania, správca dane mal „uviesť v nápravu“ porušenie práv daňového subjektu, čo však správca dane neučinil, práve naopak, správca dane aj ďalším svojim konaním ubral na právach daňového subjektu, pričom nezákonný postup správcu dane sa javí už ako chronický a svojvoľný, ktorý nemá nič spoločné so základnými princípmi demokratickej spoločnosti a v Ústave SR definovaným imperatívom vyjadrujúcim povinnosť štátneho orgánu, ktorý môže konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon, správca dane nevyzval platiteľa dane k predloženiu relevantných dôkazov, tak ako to správcovi dane nariadil odvolací orgán, správca dane nespísal s daňovým subjektom „záverečnú“ zápisnicu o ústnom pojednávaní, správca dane v napadnutom rozhodnutí neuviedol všetky zistené skutočnosti tak, aby napadnuté rozhodnutie bolo náležite a logicky odôvodnené a presvedčivé, zrozumiteľné a preskúmateľné. 22. Ďalšou skutočnosťou, ktorú považoval žalobca za pochybenie žalovaného, bolo to, že v odôvodnení svojho rozhodnutia zavádzajúcu uvádza, že „ k námietke platiteľa dane, že správca dane bol ovplyvňovaní odvolacím orgánom, Finančné riaditeľstvo SR uvádza, že mu nie je známe žiadne ovplyvňovanie, alebo konzultovanie procesu zo správcom dane, teda nedošlo k porušeniu spravodlivého nestranného a nezávislého konania, preto judikatúru v tomto smere, ktorú uvádza platiteľ dane v odvolaní nie je možné aplikovať. V zmysle § 74 ods. 4 daňového poriadku bol správca dane viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu.“ 23. Žalobca poukázal na to, že správca dane bol po vydané zrušujúceho rozhodnutia žalovaným usmerňovaní a ovplyvňovaní v procese pred vydaním rozhodnutia. Takéto konanie nemožno považovať za spravodlivé, nestranné a nezávislé konanie a vyvoláva dôvodné pochybnosti o nezávislom a nestrannom rozhodovaní odvolacieho orgánu (žalovaného) „in futuro“. Uvedené neprípustné konanie žalobca namietal v priebehu vyrubovacieho konania (v rámci ústneho prejednania vykonaného u správcu dane dňa 27.11.2019). 24. Ďalej žalobca uviedol, že podľa § 30 ods. 3 daňového poriadku, ak má adresát zástupcu s plnomocenstvom na účely správy daní, doručuje sa písomnosť len tomuto zástupcovi. Správca dane nepostupoval v súlade s uvedeným ustanovením daňového poriadku, keďže rozhodnutie správcu dane nedoručil splnomocnenému zástupcovi (Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o. ), ale len konateľke žalobcu, oznámenie o termíne ústneho pojednávania zo dňa 13.02.2020 nedoručil splnomocnenému zástupcovi (Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o.), ale len konateľke žalobcu a oznámenie o priebehu a výsledku dokazovanie s výzvou na vyjadrenie zo dňa 21.01.2020 nedoručil splnomocnenému zástupcovi (Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o.), ale konateľke žalobcu. 25. Žalobca poukázal aj na ďalšie porušenie procesných práv daňového subjektu, a to že oznámenie o priebehu a výsledku dokazovania s výzvou na vyjadrenie zo dňa 21.01.2020 nebola správcom dane zákonným spôsobom doručená splnomocnenému zástupcovi daňovému subjektu (Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o.), preto správca dane nemohol zaviazať splnomocneného zástupcu daňového subjektu žiadnou lehotou uvedenou v tejto písomnosti správcu dane. Žalobca prostredníctvom splnomocneného zástupca (Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o.) doručil svoje vyjadrenie (podanie daňového subjektu) správcovi dane dňa 18.02.2020, teda 20 dní pred plánovaným termínom ústneho pojednávania, ktoré správca dane určil na deň 09.03.2020, pričom týmto vyjadrením žalobca len využil svoje právo v súlade s ustanovením § 24 ods. 4 daňového poriadku, a to tým spôsobom, že predložil ako dôkaz svoje podanie, ktorým bolo uvedené vyjadrenie. Správca dane nezákonným spôsobom odmietol tento dôkaz s odôvodnením, že „toto podanie považuje za nepodané z dôvodu, lebo bolo správcovi dane doručené až po 15 dňovej lehote“. Správca dane v tejto súvislosti nesprávne aplikoval daňový poriadok, nakoľko sa mylne domnieval, že nedodržanie tejto poriadkovej lehoty má za následok, že na takéto podanie sa hľadí akoby nebolo podané, čo však nemá oporu v daňovom poriadku. 26. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že poverený zamestnanec splnomocneného zástupcu žalobcu riadnym a odôvodneným spôsobom požiadal o presunutie termínu ústneho pojednávania, pričom bol správca dane v telefonickom rozhovore zo dňa 09.03.2020 upozornený, že tento poverený zamestnanec sa nachádza v dobrovoľnej karanténe (cestovateľská anamnéza člena rodiny), preto sa v tomto termíne nemôže zúčastniť uvedeného úkonu. Správca dane v telefonickom rozhovore uviedol poverenému zamestnancovi, že zistí či môže presunúť tento termín a bude následne o svojom ďalšom postupe povereného zástupcu informovať, pričom 10.03.2020 opätovne poverený zamestnanec telefonicky kontaktoval správcu dane a ten mu uviedol, že žiadny iný termín ústneho pojednávania neurčí a rozhodne vo veci aj bez vykonania tohto úkonu (ústneho pojednávania), týmto konaním správcu dane boli opätovne porušené procesné práva žalobcu. 27. Žalobca poukázal na znenie ustanovenia § 65 ods. 1 Daňového poriadku, podľa ktorého orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní rozhodne bezodkladne, najneskôr však do ôsmich dní odo dňa začatia konania, ak to povaha vecí pripúšťa a je tak možné urobiť na základe dokladov predložených daňovým subjektom; inak rozhodne do 30 dní odo dňa začatia konania. V osobitne zložitých prípadoch orgán príslušný na rozhodnutie rozhodne do 60 dní a na ustanovenie § 65 ods. 3 Daňového poriadku, podľa ktorého ak orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní nemôže vo veci rozhodnúť v lehote do 60 dní, je povinný o tom písomne s uvedením dôvodov upovedomiť daňový subjekt. 28. Z administratívneho spisu vyplýva postup správcu dane, ktorý je nezákonný a v rozpore s princípom proporcionality, nakoľko správca dane nerozhodol vo veci v zákonnej lehote a ani v lehote určenej nadriadeným orgánom, správca dane v rozpore s ustanovením § 65 ods. 3 daňového poriadku včasne a zákonne neupovedomil daňový subjekt, že nemôže vo veci rozhodnúť v lehote do 60 dní a správca dane neupovedomil daňový subjekt, že nadriadený orgán predĺžil zákonom ustanovenú lehota na rozhodnutie a z akého dôvodu malo k predĺženiu lehoty dôjsť. 29. Žalobca poukázal na znenie ustanovenia § 63 ods. 1 Daňového poriadku, podľa ktorého ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona , ak tento zákon neustanovuje inak. 30. Správca dane podľa žalobcu opakovane a sústavne porušoval uvedené ustanovenie o doručovaní dokumentov elektronickým prostriedkami, v konečnom dôsledku ani napadnuté rozhodnutie nebolo doručené daňovému subjektu zákonom ustanoveným spôsobom, t.j. elektronickými prostriedkami. Na jednej strane finančná správa rigidne vyžaduje od daňových subjektov, aby elektronicky komunikovali so správcami dane v zmysle daňového poriadku, pričom samotné orgány finančnej správy ignorujú jasne definovanú zákonnú povinnosť, ktorá sa týka doručovania dokumentov elektronickým prostriedkami daňovým subjektom. 31. Žalovaný sa vo svojom rozhodnutí s vyššie uvedenou námietkou nevysporiadal a len uviedol, že „správca dane nemohol komunikovať elektronicky ... nebola zatiaľ umožnená obojsmerná komunikácia“. Žalobca namietal, že nejestvuje ani len technická prekážka na doručovanie rozhodnutí Finančnou správou SR. Odvolací orgán v tejto súvislosti v napadnutom rozhodnutí uvádza: 32. Podľa žalobcu správca dane svojim postupom v rámci vyrubovacieho konania, porušil zásadu zákonnosti a právnej ochrany v zmysle § 3 ods. 1 daňového poriadku a tým zaťažil daňové konanie takými vadami, ktoré spôsobili nezákonnosť napadnutého rozhodnutia a rozhodnutia správcu dan, nakoľko už samotný postup správcu dane, ktorý predchádzal vydaniu napadnutého rozhodnutia, je v rozpore so základným zásadami daňového poriadku, čím správca dane zaťažil napadnuté rozhodnutie vadou nezákonnosti a nepreskúmateľnosti. 33. Žalobca tiež namietal, že výrok rozhodnutia správcu dane je zjavne zmätočný a nezákonný, keďže správca dane rozhodoval na základe : „...judikatúry Súdneho dvora ...“, čo nemá oporu v daňovom poriadku v rámci obligatórnych náležitostí rozhodnutia, správca dane uvádza neúplný názov právneho predpisu, podľa ktorého rozhodoval, a to: „...563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov...“, ďalej správca dane zmätočne a nepresne uviedol zdaňovacie obdobie: „... roka február...“ a správca dane v žiadnom podaní neuviedol, že by v naznačenom smere malo ísť o zjavne nesprávnosti v písaní, preto má žalobca za to, že nejde v tomto prípade o zjavne nesprávnosti v písaní. 34. Podľa žalobcu zároveň vo výroku rozhodnutia správcu dane absentujú podstatné a zákonnom obligatórne určené náležitosti, a to rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní. 35. Zároveň v rozhodnutí vo veci absentuje uvedenie (konkrétneho) ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, a to v zmysle že správca dane výrokom napadnutého rozhodnutia určil daňovému subjektu povinnosť, a to peňažné plnenie v sume 96.189,20 €, správca dane vo výroku napadnutého rozhodnutia neuviedol, v akej zákonnom určenej súvislosti a podľa ktorého konkrétneho ustanovenia hmotnoprávneho predpisu daňovému subjektu určil uvedené peňažné plnenie, ktoré je spojené so vznikom daňovej povinnosti, ako aj s prípadným protiprávnym konaním, v úvode výroku rozhodnutia sú uvedené len označenia kompetenčných predpisov, pričom absentuje uvedenie konkrétneho ustanovenia jednotlivého kompetenčného predpisu, v ďalšej časti výroku napadnutého rozhodnutia je uvedené len konkrétne ustanovenie procesného predpisu, pričom výrok napadnutého rozhodnutia neobsahuje konkrétne ustanovenie hmotnoprávneho právneho predpisu, podľa ktorého mala vzniknúť daňovému subjektu daňová povinnosť, resp. podľa ktorého konkrétneho ustanovenia zákona o DPH je daňový subjekt osobou povinnou platiť daň, len z kontextu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia sa daňový subjekt môže domnievať, že údajné protiprávne konanie daňového subjektu spája správca dane s ustanovením § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“); uvedené konkrétne ustanovenia zákona o DPH vo výroku napadnutého rozhodnutia absentujú , napriek tomu, že správca dane podľa uvedených ustanovení rozhodoval, pričom správca dane vyslovil záver, aj to len v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, o protiprávnosti konania daňového subjektu. 36. V tejto súvislosti žalobca poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu SR, napr. rozsudok NSSR sp. zn. 8Sžo/28/2007 a sp. zn. 6Sž/26/2011. 37. Poukazujúc na ustanovenie § 12 ods. 1, ods. 2 a ods. 3 daňového poriadku žalobca tvrdil, že vo výroku rozhodnutia správcu dane v časti týkajúcej sa nákladov tieto mali byť formulované aj s ohľadom na princíp právnej istoty, nakoľko vždy so správou daní súvisia určité náklady (napr. náklady na svedočné, o ktorých platený daňový subjekt nemusí mať vedomosť) a je spravodlivé očakávať rozhodnutie o nákladoch, a to aj v prípade, keď daňovému subjektu nevznikli žiadne náklady, v tomto prípade rozhodnutie o nákladoch pri správe daní bolo vo výroku potrebné túto skutočnosť konštatovať, že „náklady, ktoré vzniknú pri správe daní uhrádza príslušný správca dane okrem nákladov, ktoré vznikli daňovému subjektu.“ Podľa žalobcu výrok rozhodnutia správcu dane neobsahuje obligatórne ustanovené náležitosti, je zmätočné a v konečnom dôsledku výroková časť napadnutého rozhodnutia nezrozumiteľná, poznačená vadou nezákonnosti a nepreskúmateľnosti. 38. Žalobca namietal nezákonnosť rozhodnutí z dôvodu, že vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci. ESD v rozsudku zhrnul skutkový stav, pod ktorý je možné subsumovať aj skutkový stav opísaný v napadnutom rozhodnutí a na základe týchto skutočností právne názory a závery ESD sú aplikované a právne relevantné aj v prejednávanej veci. V ďalšej časti žaloby žalobca poukazuje na rôznu judikatúru Súdneho dvora EÚ, z ktorej vyvodzuje nasledovné závery: Daňový subjekt považuje za dôležité uviesť, že správca dane neúplne a nedostatočne zistil skutkové okolnosti, nevykonal dôkazy v rozsahu ako mu nariadil odvolací orgán, preto takto nazhromaždené dôkazy neposkytujú dostatočný podklad pre prijaté závery správcu dane. 39. Správca dane je povinný zisťovať skutočnosti tak, aby boli objektívne zistené, čo možno najúplnejšie, pričom je povinný prihliadnuť na všetko, čo vyšlo najavo. Uvedené vyplýva tak z ustanovení daňového poriadku, judikatúry súdov v SR, ako aj z judikatúry ESD. V tejto súvislosti nie je možné porozumieť tvrdeniu správcu dane , že „... zistil rozsiahly reťazec so sprostredkovaním tovarov a služieb...“, toto tvrdenie správcu dane nemá oporu v zistených a preverovaných skutočnostiach a dôkazoch tvoriacich obsah administratívneho spisu, pretože predmetom preverovaných obchodných transakcií nebolo sprostredkovanie tovaru a služieb, ale priame dodanie tovarov a služieb zo strany dodávateľov daňového subjektu. 40. Správca dane v odôvodnení napadnutého rozhodnutia v zásade nepriamo konštatuje zneužívajúce konanie obchodných spoločností, ktoré mali byť súčasťou obchodného reťazca s cieľom získať daňovú výhodu. 41. Žalobca s uvedenými závermi a argumentáciou správcu dane zásadne nesúhlasil, uvedené prijaté závery správcu dane vo forme úvah, resp. účelovej fabulácie správcu dane, nemajú skutkový základ a ani zákonnú oporu, sú zmätočné, zavádzajúce, vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia daného skutkového stavu, pričom zo strany správcu dane ide len o tézy bez argumentov a dôkazov, ktoré nemajú ani oporu v obsahu administratívneho spisu. Z viacerých konštatácií správcu dane (v predchádzajúcej časti aj citovaných) je možné vyvodiť neprípustnú neobjektivitu, čo malo logicky negatívny vplyv na proces, druh, relevantnosť a rozsah zhromaždených dôkazov, na samotné vyhodnotenie dôkazov a prijaté nelogické závery a tým na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 42. Len tvrdenie, že uvedené spoločnosti v reťazci sú nekontaktné je nepostačujúce pre prijatie záveru, že tovar fyzicky neexistoval a preto nemohol byť týmito spoločnosťami fyzicky dodaný daňovému subjektu. Správca dane pritom svoje rozhodnutie odôvodňuje skutočnosťami, ktoré v konaní neboli jednoznačne zistené. 43. Správca dane v napadnutom rozhodnutí nepriamo označil konanie žalobcu za podvodné konanie, resp. za konanie zamerané na získanie daňovej výhody. Pritom z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia nie je zrejmé, akými právnymi úvahami sa správca dane riadil, na ktoré právne úkony alebo iné rozhodujúce skutočnosti vedúce k získaniu neoprávneného daňového zvýhodnenia prihliadol alebo neprihliadol, prípadne aký bol skutočný obsah posudzovaných právnych úkonov. Takéto právne zdôvodnenie nepriznania práva na odpočítanie dane považuje daňový subjekt za zmätočné a nepreskúmateľné, pretože z neho po právnej stránke nie jednoznačne nevyplýva, či sa daňový subjekt podieľal na zneužití práva, alebo na podvodnom konaní smerujúcom k daňovému úniku. 44. V konečnom dôsledku ani odvolací orgán nedokázal dostatočne jasne sa vysporiadať v tomto smere so vznesenými námietkami daňového subjektu, keďže v tejto súvislosti dovolací orgán v napadnutom rozhodnutí zmätočne a nesprávne uvádza. V predmetnej veci nebolo jednoznačne správcom dane preukázané, kde a na akom stupni v reťazci spoločností obchodujúcich s fakturovaným tovarom mal vzniknúť únik na dani s uvedením dôkazov a aký je podiel dodávok dodávateľských spoločností, z ktorých daňovému subjektu nebolo priznané odpočítanie dane, na podvodnom konaní alebo zneužívajúcom konaní. 45. Správca dane na podporu svojich tvrdení mal tiež jednoznačne preukázať, že išlo o fiktívne plnenie, čo by súčasne preukazovalo, že žalobca mohol byť zúčastnený na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, alebo k fyzickej dodávke došlo, len nebolo preukázané, že tovar dodala osoba uvedená na faktúre. Dôkaznú povinnosť daňového subjektu vymedzuje ustanovenie § 24 ods. 1 daňového poriadku a jej súčasťou nie je povinnosť poskytovať dôkazy o tom, že sa daňový subjekt nedopustil daňového podvodu. Ak správca dane takéto podozrenia nadobudne, musí ho preukázať a potvrdiť vykonanými dôkazmi. Podvodné konanie bolo potrebné zo strany správcu dane jednoznačne preukázať a to s poukazom na ustanovenie § 49 zákona o DPH ako aj na príslušnú judikatúru ESD, pričom zneužívajúce konanie bolo potrebné preukázať žalovaným s poukazom na ustanovenie § 3 ods. 6 daňového poriadku, žalovaný v napadnutom rozhodnutí opomenul tento fakt zohľadnenia odlišnosti definícii podvodného konania a zneužívajúceho konania, ktoré nie je prípustné stotožňovať a bolo potrebné v napadnutom rozhodnutí vyvodiť záver na poklade logickej úvahy, či na podklade zisteného skutkového stavu mohlo dôjsť k podvodnému alebo zneužívajúcemu konaniu, v tomto prípade bolo dôkazné bremeno na strane žalovaného, ktorý ho však absolútne neuniesol a úvahy v tomto smere v napadnutom rozhodnutí absentujú . 46. Žalobca argumentoval, že v predmetnej veci nebolo jednoznačne žalovaným preukázané, kde a na akom stupni v reťazci spoločností obchodujúcich s fakturovaným tovarom mal vzniknúť únik na dani s uvedením dôkazov a aký je podiel dodávok spoločností, z ktorých daňovému subjektu nebolo priznané odpočítanie dane, na podvodnom konaní. V danom prípade žalovaný a správca dane na podporu svojich tvrdení mali tiež jednoznačne preukázať, že išlo o fiktívne plnenie, čo by súčasne preukazovalo, že žalobca by mohol byť zúčastnený na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, alebo k fyzickej dodávke došlo, len nebolo preukázané, že tovar dodala osoba uvedená na faktúre. Dôkaznú povinnosť daňového subjektu vymedzuje ustanovenie § 24 ods. 1 daňového poriadku a jej súčasťou nie je povinnosť poskytovať dôkazy o tom, že sa daňový subjekt nedopustil daňového podvodu, resp. zneužívajúceho konania vo vzťahu k DPH. Ak správca dane takéto podozrenie nadobudne, musí ho preukázať a potvrdiť vykonanými dôkazmi. 47. Z obsahu napadnutého rozhodnutia je zrejmé, že žalovaný založil svoj záver o nesplnení zákonných podmienok na vznik nároku žalobcu na odpočítane dane podľa ustanovenia § 49 ods. 1 zákona o DPH, na pochybnosti z dôvodu preverovania, resp. v niektorých prípadoch nemožnosti preverovania, účtovnej evidencie dodávateľa žalobcu a jeho dodávateľa, na ktoré skutočnosti žalobca ako daňový subjekt nemá vplyv. Žalobca nemôže predpokladať, že u určitých dodávateľov, či dokonca aj odberateľov žalobcu by mal nadštandardne zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení, resp. kontrolovať správnosť vystavených daňových dokladov a zmluvnej dokumentácie s inými zmluvnými partnermi dodávateľa a odberateľa. 48. Týmto bol žalovaným ako aj správcom dane podľa žalobcu navodený stav, že žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu, nakoľko dodávateľ, ktorý od žalobcu preukázateľne prijal sumu finančných prostriedkov (resp. došlo k vyrovnaniu iným spôsobom) zodpovedajúcu kúpnej cene aj DPH za spochybnenú dodávku tovaru sa pravdepodobne zjednodušene povedané „zbavil“ účtovníctva a voči požiadavkám správcu dane zostával nečinný a nekontaktný. 49. Vo veci zabezpečené dôkazy podľa žalobcu svedčia o fakte, že dodávateľské spoločnosti v čase dodávania tovarov boli činné a funkčné. Rovnako to platí o odberateľovi. Preto prípadnú zodpovednosť žalobcu za výber obchodných partnerov treba hodnotiť podľa okolností, ktoré tu boli v čase realizácie zdaniteľného obchodu. Neskoršiu nekontaktnosť dodávateľských spoločností ako samostatných a od žalobcu nezávislých obchodných spoločností žalobca nemohol žiadnym spôsobom ovplyvniť a preto mu táto skutočnosť nemôže byť kladená za vinu a na ťarchu. Nekontaktnosť spoločností v dodávateľskom reťazci fakticky znamená stav, keď správca dane nezistil žiadne skutočnosti podstatné pre správne určenie dane, teda ani v prospech ani neprospech žalobcu. Žalovaný tieto skutočnosti v odôvodnení napadnutého rozhodnutia opomenul. 50. Žalobca poznamenal, že z viacerých konštatácií správcu dane v napadnutom rozhodnutí, je možné vyvodiť neprípustnú neobjektivitu, čo malo logicky negatívny a nezákonný vplyv na proces, druh, relevantnosť a rozsah zhromaždených dôkazov, na samotné vyhodnotenie dôkazov a prijaté nelogické závery. 51. Pokiaľ správca dane v napadnutom rozhodnutí uvádzal, že služby prijaté žalobcom od dodávateľa FMT, s.r.o. sú identické a zhodné so službami poskytnutými spoločnosťou BKB Holding s.r.o., žalobca s týmto záverom nesúhlasil. nakoľko toto tvrdenia správcu dane nemá reálny skutkový základ, ktorý by vyplýval z administratívneho spisu. 52. K obchodným vzťahom so spoločnosťami FMT, s.r.o. a jej právneho nástupcu KIVOX s.r.o. žalobca argumentoval, že z pohľadu preverovania splnenia podmienok žalobcu na odpočítanie dane je posúdenie tohoto vzťahu právne irelevantné. Tvrdenia bývalého konateľa FMT, s.r.o., p. M., vyplýva, že svedok zrozumiteľne a vyčerpávajúco opísal posudzované obchodné prípady, pričom sa vyjadril ku všetkým podstatným skutočnostiam a jeho tvrdenia nie sú v žiadnom rozpore s deklarovaným dodaním tovaru, resp. služieb tak, ako je uvedené na príslušných faktúrach, Svedok potvrdil tvrdenia žalobcu, na základe čoho žalobca uniesol svoju dôkaznú povinnosť aj v smere preukázania materiálnej podmienky potrebnej na uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Samotná platba prijatá od dodávateľa FMT, s.r.o., predchádzala dodaniu tovaru resp. služby, preto daňová povinnosť vznikla dňom prijatia platby, a to v zmysle § 19 ods. 4 zákona o DPH . 53. Aj z obsahu všetkých vykonaných svedeckých výpovedí bývalého konateľa dodávateľa Option Service, s r. o., p. I., je možné prijať záver, že svedok jednoznačne, zrozumiteľne a vyčerpávajúco opísal posudzovaný obchodný prípad, pričom sa vyjadril ku všetkým podstatným skutočnostiam a jeho tvrdenia nie sú v žiadnom rozpore s deklarovaným dodaním tovaru tak, ako je uvedené na príslušných faktúrach. Svedok potvrdil tvrdenia žalobcu, čím žalobca uniesol svoju dôkaznú povinnosť. 54. V súvislosti s preverovanými obchodnými vzťahmi so spoločnosťou Neville Group s.r.o. žalobca uviedol, že tovar bol reálne a preukázateľne dodaný uvedeným dodávateľom, a ten dodanie jednoznačne a bez pochybností aj pred správcom dane potvrdil. Dodávateľ za dodaný tovar prijal platby, avšak sporným sa javí účelové tvrdenie konateľa dodávateľa p. W., ktorý uviedol, že predmetnú faktúru jeho spoločnosť nevystavila. Uvedené tvrdenie konateľa dodávateľskej spoločnosti je pre daňový subjekt nepochopiteľné a nepravdivé, pravdepodobne smerujúce poškodiť práva žalobcu. Správca dane, v procese dokazovania a v tejto súvislosti, mal preto konfrontovať tvrdenia žalobcu a dodávateľa a odstrániť predmetné rozpory. 55. Z vykonaného dokazovania podľa žalobcu vyplýva, že mal riadne zaúčtované účtovné doklady od svojich dodávateľov a dodávatelia si riadnym spôsobom plnili svoje daňové povinnosti, čo konštatoval daňový orgán v rozhodnutí z výsledkov z vykonaného preverovania kontrolných výkazov a daňových priznaní na strane jednotlivých dodávateľov. 56. Žalobca namietal, že správca dane bez preukázania dostatočných dôkazov konštatoval, že tovar v reťazci dodávateľa a jeho subdodávateľa neexistoval, resp. dodávatelia alebo subdodávatelia tento tovar ekonomicky nevlastnili. Tvrdenie, že uvedené spoločnosti v reťazci sú nekontaktné je nepostačujúce pre prijatie takéhoto záveru. Správca dane implicitne v rozhodnutí nepriamo označil konanie žalobcu za zneužívajúce konanie s hlavným cieľom získať daňovú výhodu. Pritom z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia nie je zrejmé, akými právnymi úvahami sa správca dane riadil, na ktoré právne úkony alebo iné rozhodujúce skutočnosti vedúce k získaniu neoprávneného daňového zvýhodnenia prihliadol alebo neprihliadol, prípadne aký bol skutočný obsah posudzovaných právnych úkonov. Takéto právne zdôvodnenie nepriznania práva na odpočítanie dane považuje daňový subjekt za zmätočné a nepreskúmateľné, pretože z neho po právnej stránke nie jednoznačne nevyplýva, či sa daňový subjekt podieľal na zneužití práva, alebo na podvodnom konaní smerujúcom k daňovému úniku. Správca dane na podporu svojich tvrdení mal jednoznačne preukázať, že išlo o fiktívne plnenie, čo by súčasne preukazovalo, že žalobca mohol byť zúčastnený na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, alebo k fyzickej dodávke došlo, len nebolo preukázané, že tovar dodala osoba uvedená na faktúre. 57. V súvislosti s dôkaznou povinnosťou, ktorú zo svojej strany považoval za vyčerpanú, poukázal žalobca na rozsudok NS SR sp. zn 3Sžf/1/2010 a rozsudky ESD v spojených veciach Optigen Ltd. a spol. č. C-354/03, C-353/03, C-484/03. Namietal, že správca dane nesprávne posúdil rozloženie dôkazného bremena. Dôkazná povinnosť sa z daňového subjektu presúva na správcu dane, ktorý je povinný preukázať, že dodanie neuskutočnil dodávateľ, ktorého deklaruje daňový subjekt, ktorý si uplatnil odpočítanie dane. Správca dane v napadnutom rozhodnutí žiadne relevantné dôkazy tohto charakteru neuviedol. 58. Žalobca mal za to, že skutkové okolnosti zistené správcom dane neposkytovali dostatočný podklad pre záver uvedený v napadnutom rozhodnutí vo vzťahu k nepriznaniu práva na odpočítanie dane. Podľa jeho názoru splnil podmienky uplatnenia nároku na odpočítanie dane, čo preukázal nielen po stránke formálnej, ale aj materiálnej. Celkové objektívne vyhodnotenie samotných realizácií dodávok tovaru spolu s posúdením vynaloženia dostatočnej odbornej starostlivosti pri realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení s dopadom na konečné vyhodnotenie splnenia všetkých podmienok na uplatnenie odpočítania dane, je možné až po odstránení vyššie uvedených procesných pochybení na strane správcu dane a následného objektívneho vyhodnotenia všetkých dôkazov jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach. 59. Žalobca sporoval časté konštatovania žalovaného a správcu dane, ktoré sú uvedené v napadnutom rozhodnutí a v rozhodnutí správcu dane a ktoré v zásade smerujú k vyjadreniam ako „správca dane spochybnil...“, „správca dane má pochybnosť... “, pričom často ide opätovne o neodôvodnené a dôkazmi nepodložené „spochybňovania“ na strane správcu dane a žalovaného. 60. V tejto súvislosti žalobca poukázal na nález Ústavného súdu SR č. I ÚS 30/2018 a ustálenú judikatúru Súdneho dvora EÚ. Dodal, že ani „nekontaktnosť dodávateľa“, prípadné nepodanie daňového priznania, alebo iné nesplnenie si povinností na strane dodávateľa daňového subjektu nemôže byť automaticky základom na prijatie záveru o neexistencii hospodárskej činnosti dodávateľa v čase kedy došlo k predmetným zdaniteľným plneniam, aj s ohľadom na značný časový odstup (medzi zdaniteľným obchodom a daňovou kontrolou), kedy sa správca dane pokúša dodávateľa kontaktovať. Taktiež ani absencia právomoci právne disponovať s tovarom na strane dodávateľa (poskytovateľa tovaru), nemôže vylúčiť dodanie tovaru. 61. Ďalej žalobca zdôraznil, že zákon o DPH a ani žiaden iný všeobecne záväzný predpis neukladá daňovým subjektom konkrétny spôsob, akým si majú overovať svojich dodávateľov a už vôbec nie subdodávateľov. Žalobca preto postupoval v dobrej viere a s patričnou starostlivosťou. 62. Žalobca namietal, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí , ako aj správca dane vo svojom rozhodnutí, použili nesprávny výklad pojmu „dodanie tovaru“, nakoľko opomenuli a nezohľadnili pri svojom rozhodovaní, že pri obchodných vzťahoch, na ktoré sa vzťahuje režim Obchodného zákonníka, bol žalovaný a správca dane povinný prihliadnuť aj na ustanovenia § 446 Obchodného zákonníka. Na základe uvedeného žalovaný napadnuté rozhodnutie zaťažil vadou nesprávneho právneho posúdenia. V tejto súvislosti uvádzame Rozsudok NS SR č. 3Sžfk/52/2017 zo dňa 08.08.2018, z ktorého obsahu je potrebné zdôrazniť. 63. S poukazom na judikatúry Súdneho dvora EÚ žalobca argumentoval, že konal v dobrej viere a s náležitou starostlivosťou a splnil všetky podmienky pre uplatnenie nároku na odpočet DPH, vnútroštátna právna úprava (zákon o DPH) a jej aplikácia správcom dane, bránia žalobcovi, ktorý bol v postavení zdaniteľnej osoby, uplatneniu práva na odpočet DPH, a to postupom, ktorý je v jednoznačnom rozpore z príslušnými ustanoveniami smernice 2006/112, správca dane porušil zásadu neutrality, ktorá je zásadným princípom pri režime DPH, právo na odpočet, ktoré je upravené v príslušných článkoch smernice 2006/112, je základnou zásadou spoločného systému DPH, ktorá v zásade nemôže byť obmedzená, cieľom režimu odpočtov je úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností, pričom spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje daňovú neutralitu, pokiaľ ide o daňovú záťaž všetkých hospodárskych činností, zbavenie daňového subjektu práva na odpočet, ktorý konal v dobrej viere, je v posudzovanom prípade v rozpore so zásadou neutrality DPH. 64. S odkazom na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veciach C-80/11 a C-142/11 (Mahagében a Dávid) žalobca uviedol, že je neprijateľné aby vnútroštátna prax, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov sa dopustil nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane, je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 65. Prípadné nesplnenie si povinností na strane dodávateľa, alebo subdodávateľa, nemôžu mať za následok odopretie práva žalobcu na odpočítanie dane podľa zákona o DPH. Pokiaľ bola zistená reálna (materiálna) stránka dodania tovaru, ktorá bola predmetom uskutočneného dodania, z ktorého bola odpočítaná daň, táto skutočnosť nemôže byť na škodu daňovému subjektu, ktorý si uplatňuje odpočet dane. Taktiež dôkazná núdza na úrovni priamych dodávateľov, resp. subdodávateľov, nemôže byť interpretovaná na ťarchu žalobcu. 66. Žalobca nemôže niesť zodpovednosť za konanie iného podnikateľského subjektu, keďže nevedel, nemohol vedieť ani nemusel vedieť o konaní, resp. budúcom konaní - porušení daňových predpisov zo strany dodávateľov. Žalobca sa pri obchodovaní so svojimi dodávateľmi správal obozretne a prijal všetky záruky, ktoré možno od neho rozumne očakávať pri zachovaní odbornej starostlivosti. V tejto veci žalobca odkazuje na rozsudok ESD C-255/02 Halifax, ako aj na rozsudok ESD C-440/04 Recolta recycling SPRL, kde je uvedené, že: „... ak sa preukáže, že dodávka je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane...“. Je tak možné uviesť, že Súdny dvor EÚ považuje vedomosť o účasti na podvodnom plnení za esenciálnu podmienku pre odmietnutie priznania práva na odpočet DPH. Žalovaný sa preto mal a musel detailne vysporiadať so subjektívnou stránkou, t. j. zavinením daňového subjektu, čo v danej veci neučinil. 67. Žalobca poukázal aj na rozhodnutie NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2010, ktorý pri svojom rozhodovaní vykonal prepojenie medzi dôkaznou povinnosťou správcu dane a judikatúrou ESD napr. Optigen Ltd (C - 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 353/03), Bond House Systems Ltd (C - 484/04), a najmä Kittel (C - 439/04), pričom z uvedeného jasne vyplýva, že podozrivé, podvodné konanie alebo iné konanie dodávateľa nemôže byť v žiadnom prípade na ťarchu daňového subjektu, pričom v prípade akéhokoľvek konania, alebo nekonania dodávateľa, odberateľ nemôže niesť zodpovednosť za takéto konanie alebo nekonanie (keďže tento stav v žiadnom prípade nezavinil), preto žalobcovi nemôže v takomto prípade správca dane neuznať uplatnenie práva na odpočítanie dane. Žalobca konal v dobrej viere a nemal žiadne pochybnosti, nemohol mať a ani nemal podozrenie o prípadnom podvodnom alebo inom konaní (napr. zneužití práva na odpočet dane) dodávateľa, resp. subdodávateľa a takéto prípadné konanie dodávateľa alebo subdodávateľa mu v žiadnom prípade nemôže byť kladené za vinu a na jeho ťarchu: Žalobca zaň nemôže niesť zodpovednosť a v takomto prípade žalovaný nemôže neuznať uplatnenie práva na odpočítanie dane. 68. Právo na odpočet dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a nemôže byť obmedzené, keďže zabezpečuje neutralitu dane a konečné zdanenie len pridanej hodnoty. Ako to vyplýva z rozsudkov Súdneho dvora ES, právo platiteľa dane na odpočítanie dane na vstupe nemôže byť podmienené tým, či daň z pridanej hodnoty na predchádzajúcom alebo nasledujúcom stupni obchodu bola, alebo nebola zaplatená do štátneho rozpočtu. Právo na odpočet dane môže byť zamietnuté len vtedy, ak sa preukáže, že platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, že toto plnenie je súčasťou podvodu (rozsudky č. C-80/11, C-142/11 bod 42, 45). Požadovať zodpovednosť bez zavinenia nie je v súlade ani s cieľom ochrany verejných financií. Daňový orgán nemá zamietnuť zdaniteľnej osobe právo na odpočet dane na vstupe len z dôvodu, že sa osoba na faktúre dopustila nezákonnosti bez toho, aby daňový orgán preukázal, že zdaniteľná osoba vedela, resp. mohla vedieť, že ide o podvod a že nedisponuje inými dokumentmi ako tými, ktoré požaduje zákon. 69. Žalobca vo svojej žalobe tiež namietal, že v napadnutom rozhodnutí absentuje vyhodnotenie dôkazov, ktoré sú v prospech žalobcu , a aj z tohto dôvodu napadnuté rozhodnutie trpí vadou nepreskúmateľnosti a nezákonnosti. V rozpore s ustanovením § 3 ods. 3 v spojení s ustanovením § 24 ods. 2 a v nadväznosti na ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku, skutkový stav žalovaným nebol zistený v súlade so zákonom, čím trpí celé rozhodnutie. V zmysle rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžo/49/2013 zo dňa 17.12.2014: „Správny orgán musí zabezpečiť, aby skutkové zistenia, ktoré vyplývajú z vykonaného dokazovania čo najviac zodpovedali skutočnosti (presnosť zistenia). “ Z Nálezu Ústavného súdu SR č. I. ÚS 314/2015-55 zo dňa 16.12.2015 vyplýva, že: „správca dane musí vykonávať dokazovanie spôsobom, ktorým garantuje jeho objektivitu, teda musí vziať do úvahy dôkazy svedčiace v neprospech daňového subjektu, ale aj v jeho prospech. 70. Ďalšou žalobnou námietkou bolo tvrdenie, že uskutočnenie zdaniteľného plnenia nebolo zákonným spôsobom zo strany žalovaného preukázateľne spochybnené a právo na odpočítanie dane žalobcovi vzniklo, tak nepriznanie odpočítania dane je možné len na základe judikatúry Súdneho dvora. (rozsudok NS SR č. 1Sžf/52/2016). 71. Poukazujúc na znenie § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku, podľa ktorého rozhodnutie musí obsahovať výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená, žalobca namietal, že výrok napádaného rozhodnutia trpí vadou nezákonnosti, nakoľko žalovaný a správca dane nedostatočne aplikovali povinnosti vyplývajúce z ustanovení § 63 ods. 3 písm. d) daňového poriadku, keďže vo výrokovej časti napádaného rozhodnutia absentujú zákonom ustanovené náležitosti , a to rozhodnutie o náhrade nákladov konania a konkrétne ustanovenia hmotnoprávneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo. 72. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí použil podľa žalobcu nesprávny výklad pojmu „dodanie tovaru“, nakoľko opomenul a nezohľadnil pri svojom rozhodovaní, že pri obchodných vzťahoch, na ktoré sa vzťahuje režim Obchodného zákonníka, bol žalovaný povinný prihliadnuť aj na ustanovenia § 446 Obchodného zákonníka. Na základe uvedeného žalovaný napadnuté rozhodnutie zaťažil vadou nesprávneho právneho posúdenia. III. Vyjadrenie žalovaného 73. Žalovaný sa k žalobe vyjadril písomným podaním súdu elektronicky doručeným dňa 26.10.2020, zotrval na svojom pôvodnom právnom názore, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. 74. Ku konaniu pred daňovými orgánmi žalovaný uviedol, že v dôsledku toho, že správca dane počas vyrubovacieho konania neumožnil žalobcovi dostatočne si uplatniť svoje práva kontrolovaného daňového subjektu, dvakrát zrušil rozhodnutie správcu dane a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane odstránil vytknuté procesné pochybenia a umožnil žalobcovi si uplatniť svoje práva. Aj v tejto súvislosti žalovaný trvá na tom, že nebola porušená zásada dvojinštančnosti, ktorú namieta žalobca. 75. Žalovaný nesúhlasil s námietkou žalobcu, že nemohol nazrieť do úradných záznamov a výsledkov dožiadania. Uvedené procesné pochybenie bolo odstránené ešte v predošlom procese, keď bolo rozhodnutie správcu dane 2 zrušené a vec vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane v následnom vyrubovacom konaní oboznámil žalobcu (č. 100224526/2020 zo dňa 21.01.2020), v ktorom umožnil žalobcovi v lehote 15 dní od doručenia, uplatniť si svoje práva podľa § 68 daňového poriadku a dohodol si so správcom dane termín ústneho pojednávania. 76. Keďže žalobca na uvedené nereagoval, správca dane určil dátum ústneho pojednávania na 09.03.2020, ktorého sa substitučne splnomocnený zástupca nedostavil z dôvodu uvádzanej povinnej karantény v súvislosti s Covid - 19, čo žalovaný vyhodnotil, že v danom čase ešte nebola vyhlásená mimoriadna situácia s poukazom na § 2 ods. 1 zákona č. 67/2020 o niektorých mimoriadnych opatreniach vo finančnej oblasti v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID-19 v znení neskorších predpisov. Bolo povinnosťou žalobcu, aby si v zmysle § 68 ods. 3 daňového poriadku za seba zabezpečil na tento účel zástupcu. 77. Žalovaný sa podľa jeho názoru dostatočne vysporiadal so všetkými podstatným námietkami žalobcu vo svojom rozhodnutí. Správca dane vykonal rozsiahle preverenie ohľadom deklarovanej odberateľských spoločností. Správca dane bol súčinný platiteľovi dane, informoval ho a vyzýval na predloženie dôkazov. 78. Bolo na žalobcovi, či unesie dôkazné bremeno, ktoré je v daňovom konaní zásadne na jeho strane, a ktorý je iniciátorom odpočítania dane. Jeho povinnosťou je preukázať, že si nárok uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný. 79. Žalovaný sa vo svojom rozhodnutí vysporiadal aj s námietkou žalobcu v oblasti rozloženia dôkazného bremena poukazujúc opakovane na rozsudok NS SR č. 3Sžf/1/2010, 3Sžf/1/2011, keď vo svojom rozhodnutí žalovaný poukázal na neskoršiu rozhodovaciu prax NS SR v tejto oblasti, keď poukázal aj na rozsudok 3 Sžf/16/2020 bod 15. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok NS SR 1Sžfk/43/2019 bod 55, kde vo vzťahu k rozsudku sp.zn. 3Sžf/1/2011, „konkrétne k jeho záveru, že disponovanie s materiálnym plnením, ktoré je podporené existenciou faktúr a podrobných príloh v prípade zdaniteľných obchodov prenáša dôkazné bremeno na správcu dane, môže uviesť, že bol prekonaný vývojom rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu so zdôraznením zodpovednosti daňového subjektu za výkon práva s primeranou odbornou starostlivosťou“. 80. K rozsiahlym námietkam žalobcu v odvolaní aj v správnej žalobe v tom smere, že ak má správca dane/žalovaný za to, že žalobca sa mal svojim plnením zúčastniť podvodného konania resp. zneužívajúceho konania, je nevyhnutné, aby sa správca dane/žalovaný eurokomfortným spôsobom vysporiadal a uviedol skutočnosti, ktoré preukazujú, že žalobca vedel, alebo mohol vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou daňového podvodu resp. zneužívajúceho konania, žalovaný aj vo svojom rozhodnutí uviedol, že tieto námietky vyhodnocuje za nedôvodné, nakoľko žalobca v prvom rade neuniesol dôkazné bremeno podľa § 24 Daňového poriadku. Iba v prípade, že by žalobca riadne preukázal uskutočnenie zdaniteľného obchodu tak, ako ho deklaruje, by mohli orgány finančnej správy neuznať žalobcovi právo na odpočítanie dane len z dôvodu splnenia podmienok preukazujúcich zneužitie práva alebo účasť na daňovom podvode. Žalovaný v tejto súvislosti poukázal na rozsudok NS SR 1Sžf/52/2016 z dňa 28.11.2018, bod 18. 81. Žalovaný zotrval na názore, že rozhodnutie správcu dane č. 100672740/2020 bolo vydané v súlade s § 63 daňového poriadku. Predmetné rozhodnutie obsahuje všetky náležitosti podľa § 63 ods. 3) Daňového poriadku. V odôvodnení rozhodnutia správca dane uviedol všetky podstatné skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia s uvedením právnych predpisov, podľa ktorých rozhodoval. 82. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol všetky podstatné úvahy, poukázal detailne na vzniknuté pochybnosti pri vyhodnocovaní predložených dôkazov žalobcom, ale aj získaných správcom dane. Žalovaný (aj správca dane) poukázal na konkrétne ustanovenia zákonov, ktoré žalobca porušil, s poukazom aj na aplikovateľné rozsudky NS SR. Žalovaný považoval rozhodnutie za presvedčivé, zrozumiteľné, v ktorom sa žalovaný vysporiadal so všetkými podstatnými námietkami v rámci odvolacieho konania, a preto námietku žalobcu vo veci nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nedostatok dôkazov, nedostatočne zisteného skutkového stavu, či nesprávneho právneho posúdenia rozhodnutia žalovaného, považuje za nedôvodnú. Tým, že správca dane odstránil procesné porušenia v prechádzajúcich konaniach, sa žalovaný vyjadruje, že nedošlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. IV. Relevantné právne predpisy 83. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 84. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 85. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 86. Podľa § 12 ods. 1 Daňového poriadku ak tento zákon neustanovuje inak, náklady, ktoré vzniknú pri správe daní, uhrádza príslušný správca dane okrem nákladov, ktoré vznikli daňovému subjektu. 87. Podľa § 12 ods. 2 Daňového poriadku ak sa na výzvu správcu dane zúčastní na úkonoch súvisiacich so správou daní a) svedok, patrí mu náhrada hotových výdavkov a ušlého zárobku; nárok je potrebné uplatniť u správcu dane, na ktorého výzvu sa na správe daní zúčastnil, súčasne s dokladmi, ktoré preukazujú uplatňovaný nárok, do piatich pracovných dní po výsluchu, inak tento nárok zaniká, b) osoba, ktorá má listiny a iné veci potrebné v súvislosti so správou daní, okrem osoby, ktorej práva a povinnosti sú týmito úkonmi súvisiacimi so správou daní dotknuté, patrí jej náhrada hotových výdavkov spojená s ich predložením; nárok je potrebné uplatniť u správcu dane, na ktorého výzvu sa na správe daní zúčastnila, súčasne s dokladmi, ktoré preukazujú uplatňovaný nárok, do piatich pracovných dní od predloženia, inak tento nárok zaniká, c) zástupca ustanovený správcom dane, patrí mu náhrada hotových výdavkov a ušlého zárobku; nárok je potrebné uplatniť u správcu dane, na ktorého výzvu sa na úkonoch súvisiacich so správou daní zúčastnil, súčasne s dokladmi, ktoré preukazujú uplatňovaný nárok do piatich pracovných dní po úkone, na ktorom sa zúčastnil, inak tento nárok zaniká. 88. Podľa § 12 ods. 3 Daňového poriadku o uplatňovanom nároku rozhodne príslušný správca dane do 15 dní odo dňa ich uplatnenia; ak nárok na úhradu prizná, úhradu v prospech oprávneného poukáže správca dane v uvedenej lehote. 89. Podľa § 12 ods. 4 Daňového poriadku ak správca dane uhradil náklady podľa odseku 2, ktoré vznikli v dôsledku nečinnosti alebo nesplnenia zákonných povinností daňového subjektu alebo inej osoby, môže správca dane rozhodnutím uložiť povinnosť daňovému subjektu alebo inej osobe tieto náklady uhradiť. Náhrada nákladov je splatná do 15 dní odo dňa doručenia rozhodnutia. 90. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 91. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 92. Podľa § 25 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 93. Podľa § 30 ods. 3 Daňového poriadku ak má adresát zástupcu s plnomocenstvom na účely správy daní, doručuje sa písomnosť len tomuto zástupcovi. Ak má však adresát osobne pri správe daní niečo vykonať, doručuje sa písomnosť jemu aj jeho zástupcovi. Týmto nie je dotknuté doručenie písomnosti uložením podľa § 9 ods. 2 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/20200401.html> a 11 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/20200401.html>. 94. Podľa § 45 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. 95. Podľa § 46 ods. 1 Daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 96. Podľa § 63 ods. 1 Daňového poriadku ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. 97. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH dodaním tovaru je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska. 98. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20160401.html>, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 99. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 100. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 101. Podľa § 49 ods. l zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 102. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 103. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 104. Podľa § 71 ods. 1 písm. a/, písm. c/ zákona o DPH na účely tohto zákona faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry (písm. a/), vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru (písm. c/). V. Posúdenie veci správnym súdom 105. Predmetom preskúmavania správnym súdom je rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane o neuznaní práva na odpočet DPH žalobcovi a vyrubenie vlastnej daňovej povinnosti. Žalobca v žalobe namietal, že splnil všetky hmotnoprávne podmienky vyplývajúce z § 19, § 49, § 51 a § 71 zákona č. 222/2004 Z.z. na uplatnenie práva na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie august 2012 a splnenie podmienok aj riadne preukázal. 106. Správny súd na ustálenie rozsahu preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného a správcu dane v medziach správnej žaloby považuje za potrebné ozrejmiť, že hoci sa zaoberal všetkými vznesenými žalobnými námietkami a stanovisko zaujal k celému obsahu správnej žaloby bez výnimky, v písomnom vyhotovení rozsudku podrobnejšie vysvetlí najmä tie námietky, ktoré možno považovať za podstatné, vznesené adresne voči posudzovaným rozhodnutiam daňových orgánov, pričom ostatnými námietkami, ktoré zhrňujúco možno klasifikovať ako príliš všeobecné až nekonkrétne pre podstatu právnych záverov daňových orgánov sa správny súd bude zaoberať len do miery nevyhnutnej pre odôvodnenie rozsudku vyžadovaných § 139 ods. 2 SSP. 107. Hoci bolo podanie žalobcu (žaloba) objemom textu rozsiahle, boli v mnohom použité len nekonkrétne a univerzálne tvrdenia, ktoré nesmerovali k jednotlivým skutkovým a právnym záverom nachádzajúcim sa v napadnutých rozhodnutiach a takáto argumentácia formulovaná len všeobecne ponechaná bez obsahového rozvinutia ďalšími relevantnými tvrdeniami neosvedčovala potrebu sa nimi nad nevyhnutnú mieru zaoberať. 108. Súd zdôrazňuje, že len izolované tvrdenia neobohatené o racionálny logický, presvedčivý a potvrdzujúci argument alebo ako koláž vsadené čiastočné citácie rozhodnutí Najvyššieho súdu SR alebo Súdneho dvora EÚ bez ďalšieho rozvinutia a vysvetlenia spojitosti záverov citovaných rozhodnutí s danou vecou, nedáva správnemu súdu podklad pre posúdenie zákonnosti napadnutých rozhodnutí, pretože správny súd môže rozhodnutie správneho orgánu posúdiť len z hľadiska žalobných námietok. 109. Nie je povinnosťou správneho súdu nahrádzať rolu žalobcu a domýšľať miesto neho dôvody tvrdení o nezákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia a bolo by nad rámec potrebný pre preskúmateľné rozhodnutie súdu, keby jeho odôvodnenie reagovalo aj na také námietky formulované bez relevantného zdôvodnenia, ako je to vidno z ich opisu uvedeného v časti II odôvodnenia rozsudku. 110. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 111. Z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar alebo službu v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzaným subjektom. 112. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. 113. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf 17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zákona o DPH), ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 114. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 115. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených, avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 116. Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). 117. Výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí, keď znalosť obchodných partnerov nie je nadštandardnou požiadavkou správcu dane, ale základným predpokladom riadneho obchodného styku. V záujme predchádzania právnej neistote a v záujme uzatvárania jasných a korektných záväzkových vzťahov, je povinnosťou každej zmluvnej strany dbať o to, aby sa pri úprave zmlúv odstránilo všetko, čo by mohlo viesť k vzniku rozporov (§ 43 OZ), to zahŕňa i povinnosť overiť si informácie a skutočnosti ohľadne svojho obchodného partnera. Inak sa napr. aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej-ktorej zmluvnej strany (napríklad uznesenie Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 104/2012-89 zo dňa 1.3.2012, rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/25/2011 zo dňa 27.10.2011, sp. zn. 4Sžf/25/2011 zo dňa 13.9.2011 a sp. zn. 2Sžf/42/2012 zo dňa 18.4.2013). 118. Článok 28a ods. 3 prvý pododsek a článok 28c písm. a/ prvý odsek šiestej Smernice Rady 77/388/ EHS, zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej Smernicou Rady 2000/65/ES zo 17. októbra 2000, sa majú vzhľadom na pojem „odoslaný“ uvedený v oboch týchto ustanoveniach vykladať v tom zmysle, že k nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva a k uplatneniu oslobodenia dodávky v rámci Spoločenstva od dane dôjde len vtedy, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník prejde na nadobúdateľa a keď dodávateľ preukáže, že tento tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku tohto vývozu alebo tejto prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania. Skutočnosť, že nadobúdateľ predložil daňovým orgánom členského štátu určenia vyhlásenie týkajúce sa nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, akým je predmetné vyhlásenie vo veci samej, môže byť doplňujúcim dôkazom na účely preukázania, že tovar skutočne opustil územie členského štátu dodania, nemožno ho však považovať za určujúci dôkaz na účely oslobodenia dodávky v rámci Spoločenstva od dane z pridanej hodnoty (rozsudok vo veci C-409/04 Teleos). 119. Určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho-ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid). 120. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie). 121. Žalobca k uplatneniu nároku na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie február 2016 na základe deklarovaných prijatých zdaniteľných plnení predloženými faktúrami uvedenými v ods. 3 odôvodnenia rozsudku a ktoré mali vystaviť dodávatelia žalobcu Neville Group s.r.o., , FMT, s.r.o., BKB holding s.r.o., a Option Service s.r.o.. 122. Je povinnosťou podnikateľa správať sa pri obchodovaní tak, aby aj do budúcnosti disponoval dôkazmi o reálnosti ním uzavretých obchodov, pričom je povinný predložiť na požiadanie správcovi dane na preukázanie svojich tvrdení dostatok hodnoverných dôkazov. Pokiaľ daňový subjekt neunesie dôkazné bremeno preukázania reálnosti uskutočnenia zdaniteľného plnenia, o ktorom má správca dane dôvodné pochybnosti pred správcom dane, má to za následok neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane. 123. Pokiaľ ide o dodávateľa Option Service s.r.o., z obchodného registra vyplýva, že Okresný súd Banská Bystrica uznesením č.k. 27Cbr/41/2015-20 zo dňa 09.10.2015, právoplatným dňa 25.11.2015 zrušil túto obchodnú spoločnosť bez likvidácie. 124. Z uvedeného je zrejmé, že v čase deklarovaného obchodu, február 2016, nevykonávala obchodná spoločnosť Option Service s.r.o. podnikateľskú činnosť resp. vykonávať nesmela, čoho si nepochybne boli vedomé i osoby, ktoré za spoločnosť v čase jej existencie konali. 125. Pokiaľ žalobca namietal, že bývalý konateľ dodávateľa Option Service s.r.o. Marián Bartoška potvrdil uskutočnenie obchodu, okrem tohto tvrdenia neboli daňovým orgánom predložený žiaden dôkaz potvrdzujúci uskutočnenia obchodu, dôkaz, ktorý by preukázal skutočné dodanie tovaru deklarovaného na faktúre. 126. Je nepochybné, že spoločnosť Option Service s.r.o. nemala v roku 2016 oprávnenie podnikať, teda vykonávať činnosť smerujúcu k dosiahnutiu zisku, ani nemohla uzavrieť akúkoľvek zmluvu (o dodaní tovaru) s právnymi účinkami, keďže v danom čase už bola zrušená bez likvidácie. Preto aj keby eventuálne došlo k dodaniu tovaru, z hľadiska týkajúceho sa súdenej veci by takéto dodanie nepodliehalo režimu zdanenia v súlade so zákonom. Ako osoba zrušená bez likvidácie Option Service s.r.o. nemohla platne nadobudnúť a ani následne dodať žiaden tovar. Vzhľadom na zjavnú skutočnosť, že tovar žalobcovi nebol (nemohol byť) deklarovaným dodávateľom Option Service s.r.o. dodaný v súlade s ustanovením § 8 zákona o DPH, nevznikla (nemohla vzniknúť) dodávateľovi daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH. 127. Z toho istého dôvodu - nedodanie tovaru, nemohla deklarovanému dodávateľovi Option Service s.r.o. vzniknúť daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 4 zákona o DPH ani v prípade zaplatenia za údajné dodanie. Vznik daňovej povinnosti spôsobom podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH je totiž naviazaný na následné dodanie tovaru a k tomu, ako už súd vyššie vysvetlil, nemohlo podľa práva platným spôsobom dôjsť. 128. Ako teda z vyššie uvedeného vyplýva, dôvodom nepriznania práva na odpočítanie DPH z faktúr od žalobcom deklarovaného dodávateľa Option Service s.r.o. boli porušenia konkrétnych hmotnoprávnych ustanovení zákona o DPH. Správca dane sa neriadil iba pochybnosťami, ktoré nezaložil na dôkazoch, ale posúdil vec s dostatočnou starostlivosťou a vo vzájomných súvislostiach. Bolo na mieste konštatovanie daňových orgánov, že dodávateľskej spoločnosti nemohla vzniknúť daňová povinnosť, z čoho následne vyplýva, že žalobcovi z predmetných faktúr nevzniklo právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúrach v zmysle ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH. 129. Pre úplnosť súd dodáva, že s poukazom na skutkový rámec opísaný v ods. 113 až 119 odôvodnenia rozsudku žalobca nepredložil vlastný dôkaz, ktorý by odstránil pochybnosť o reálnosti obchodov, z ktorých boli vystavené faktúry. 130. Pokiaľ ide o ďalšieho deklarovaného dodávateľa žalobcu, obchodnú spoločnosť FMT, s.r.o., správca dane zistil skutočnosti, ktoré vnášajú vážne pochybnosti o reálnosti obchodov v príslušnom zdaňovacom období a opodstatnenosti vystavených faktúr, z ktorých si žalobca uplatnil odpočet DPH, pričom by bola na mieste i úvaha o vedomom konaní dodávateľskej a subdodávateľskej spoločnosti so zámerom získať neoprávnenú výhodu. 131. Správca dane porovnaním deklarovaných zdaniteľných plnení v kontrolných výkazoch zistil, že FMT, s.r.o. v posudzovanom zdaňovacom období priznal daň z faktúr č. faktúr 01020016, 02020016, 03020016, 16022900, 201603040, 16022900, 16021800 a 16022601 vystavených žalobcovi za dodanie služieb. V tomto období si uplatnil za obstaranie od daňového subjektu UPROKO s.r.o. sumu DPH 103.396,12 eur, čo však bolo v nesúlade s deklarovanými zdaniteľnými plneniami subdodávateľa UPROKO s.r.o.. Správca dane tiež zistil, že FMT, s.r.o. bola dodávateľom aj spoločnosti BKP Holding, s.r.o., ktorá bola tiež dodávateľom žalobcu. 132. Skutočnosťou hodnou zreteľa bolo i zistenie personálneho prepojenia medzi dodávateľom žalobcu FMT, s.r.o. a subdodávateľom UPROKO s.r.o. osobou Michal Pútik, ako aj to, že obe spoločnosti zanikli zlúčením do rovnakého subjektu KIVOX, s.r.o.. 133. Rovnako ako v predchádzajúcom odseku opísaný spôsob zániku bol uplatnený aj pri treťom deklarovanom dodávateľovi žalobcu, obchodnej spoločnosti BKP Holding, s.r.o.. Aj táto spoločnosť zanikla spolu s dodávateľom žalobcu FMT, s.r.o. a subdodávateľom UPROKO s.r.o. v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou KIVOX, s.r.o.. Obaja dodávatelia BKP Holding, s.r.o. FMT, s.r.o. boli personálne prepojení osobou Rudolf Valášek v pozícii konateľa a spoločníka FMT, s.r.o. a obchodného zástupcu BKB Holding s.r.o.. 134. Správca dane zistil, že BKB Holding s.r.o. v predmetnom zdaňovacom období daň z faktúry vystavenej žalobcovi za dodanie služieb nepriznal. 135. V poradí štvrtým deklarovaným dodávateľom žalobcu bola obchodná spoločnosť Neville Group s.r.o.. Žalobca predložil faktúru č. 1600008 zo dňa 11.02.2016, základ dane 72 500,00 eur, 20% DPH 14 500,00 eur, cena spolu 87 000,00 eur. Konateľ Neville Group s.r.o. ozrejmil, že žalobca mal záujem o kúpu vysokozdvižného vozíka, pričom sa dohodli, že faktúra bude vystavená pri zaplatení za tovar. Žalobca si tovar prevzal, za vozík však odmieta zaplatiť alebo ho vrátiť. Dodávateľ teda poprel uskutočnenie obchodu aj vystavenie faktúry žalobcovi. Faktúra obsahuje napr. nesprávny dátum zdaniteľného plnenia, neexistujúce číslo bankového účtu, neobsahuje DIČ a IČ DPH dodávateľa. V tomto zdaňovacom období Neville Group s.r.o. vystavenie uvedenej faktúry ani neuviedol v kontrolnom výkaze. 136. Pokiaľ Neville Group s.r.o., nepotvrdil uskutočnenie obchodu a vystavenie faktúry žalobcovi vôbec a tiež ani neuviedol vystavenie spornej faktúry v kontrolnom výkaze (§ 78a zákona o DPH) k daňovému priznaniu za príslušné zdaňovacie obdobie DPH, bolo povinnosťou žalobcu zabezpečiť také dôkazy, ktoré by jednoznačne potvrdili jeho tvrdenia dôvodne spochybnené v dôsledku vyššie uvedených zistení. Také dôkazy však žalobca v daňovom konaní nepredložil 137. Pokiaľ ide o dodávateľov BKB Holding s.r.o. a FMT, s.r.o., ich v kritickom čase pôsobiaci štatutári uskutočnenie obchodov verbálne potvrdili. Uvedené však samo o sebe nemožno považovať za dôkaz vylučujúci pochybnosť o reálnom uskutočnení obchodov, ale je nevyhnutné takéto tvrdenia podporiť dôkazmi prisvedčujúcimi ich pravdivosti. Len samotné vzájomné potvrdenie uskutočnenia obchodov medzi jeho účastníkmi celkom logicky nepostačuje. Inak by daňový poriadok neobsahoval právnu úpravu dokazovania uvedenú v § 24 a nasl.. 138. Hoci teda BKB Holding s.r.o. a FMT, s.r.o. dodania potvrdili, je potrebné sa vysporiadať s pochybnosťou, prečo ani dodávateľa ani žalobca nedisponujú dôkazom o priebehu obchodov s konkrétnym obsahom o činnostiach, ktoré majú pre podnikateľa ekonomický zmysel. 139. Správny súd má na mysli, že je rozumné sa domnievať, že činnosť podnikateľa konajúceho s očakávanou (bežnou) obchodníckou opatrnosťou a odbornou starostlivosťou, pokiaľ je hodnota obchodu relatívne vysoká (nie bagateľná), čo bolo deklarované aj v posudzovaných dodávkach, v sebe zahŕňa potrebu (častej alebo aspoň nejakej) komunikácie medzi zmluvnými stranami, bude zaznamenaná (archivovaná) a zanechá jasnú hmatateľnú stopu buď v podobe elektronickej alebo písomnej komunikácie alebo v podobe rôznych relevantných podkladov o procese obstarania, ďalšieho spracovania alebo využitia, skrátka o samotnom predmete jednotlivých dodávok - o vysokozdvižnom vozíku, o vodoinštalačnom materiáli, o jednotlivých službách v oblasti IT. 140. Takouto stopou by boli podklady napríklad podklady informujúce o druhu, množstve, kvalite a iných vlastnostiach tovaru a o jeho prepravovaní prípadne preskladňovaní alebo o oboznámení sa s požiadavkami pre projekt, na ktorý bolo potrebné zabezpečiť IT služby, o koordinácii jednotlivých úkonov medzi dodávateľmi a odberateľom (napr. s FORUM technologies), o zabezpečení postupu prác, o bezpečnosti a pod., pričom uvedený výpočet je z hľadiska možných ďalších dôkazov len minimálny a predpokladá sa, že podnikateľ pri svojej bežnej činnosti disponuje množstvom aj iných dôkazov, ktoré získal v priebehu realizovania svojich obchodov. 141. Pokiaľ ide o dôkazy o uskutočnenom obchode, tými by prirodzene nedisponoval len žalobca, ale museli by ich mať k dispozícii aj jeho dodávatelia a boli by ich daňovým orgánom predložili. Uvedené by však platilo za predpokladu, že dodávatelia žalobcovi reálne poskytovali tvrdené služby alebo dodali tovar, a teda by s rôznymi čiastkovými problémami zodpovedajúcimi predmetnej problematike boli ako zúčastnené zmluvné strany konfrontované. Niet pochýb o tom, že osoby oprávnené konať za uvedené subjekty by v prípade reálneho dodania jednotlivých tovarov služieb boli dostatočne informovaní o obsahu jednotlivých zodpovedajúcich činnostiach vzťahujúcich sa na plnenie zmluvy a disponovali dôkazmi o oprávnenosti fakturovať dodaný tovar alebo poskytnuté služby, a tieto by správcovi dane i predložil. 142. Správny súd opakuje, že povinnosťou daňového subjektu je pri realizácii zdaniteľného obchodu správať sa s dostatočnou opatrnosťou, a to tak, aby aj do budúcnosti vedel preukázať materiálnu existenciu ním uskutočneného obchodu. Takýmto dôkazom je práve znalosť problematiky a disponovanie relevantnými informáciami o predmete obchodu o obchodnom partnerovi a tiež je pre tento účel povinný uchovať dôkazy (napr. listiny) o uskutočnenom obchode. Pokiaľ daňový subjekt nepristupuje k realizácii obchodu s dostatočnou opatrnosťou, vystavuje sa riziku, že mu zo strany orgánu štátu nebude daňový výdavok uznaný. 143. Situácia týkajúca sa všetkých vyššie spomenutých dodávateľov má spoločného menovateľa, a tým je, že žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno (§ 24 daňového poriadku), keď sa mu právne relevantným spôsobom nepodarilo preukázať prijatie na predmetných faktúrach deklarovaných zdaniteľných plnení od uvedených spoločností, ktorých vierohodnosť a pravdivosť bola správcom dane spochybnená. 144. Za dôležité považoval správny súd zistenie, že ani žalobca ani jeho dodávatelia nedokázali hodnoverne a určito definovať pôvod predmetu dodávok fakturovaných v sporných faktúrach. V podstatných skutočnostiach si tvrdenia žalobcu a dodávateľov odporovali, alebo neboli podporené právne relevantnými (predovšetkým listinnými) dôkazmi. 145. Správny súd poznamenáva, že správca dane mal snahu preveriť pôvod tovaru ako aj odstrániť vzniknuté pochybnosti. Ako však z administratívneho spisu správcu dane vyplýva, v danej veci nebolo predovšetkým zo strany žalobcu žiadnymi relevantnými dôkazmi preukázané, že by sa deklarované zdaniteľné obchody fyzicky uskutočnili. V daňovom konaní nemá správca dane povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť dokladov vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že so sporným tovarom a službami skutočne obchodoval. 146. Žalobca namietal, že ho správca dane neupovedomil o výsluchoch svedkov a neumožnil mu nahliadnuť a vyjadriť sa k listinám obsiahnutým v administratívnom spise (ods. 19, 20 odôvodnenia rozsudku). Správny súd poukazuje na odseky 74 až 76 odôvodnenia rozsudku. Pokiaľ bol v neprospech žalobcu porušený proces, následne správca dane tieto vytknuté procesné pochybenia odstránil a umožnil žalobcovi si uplatniť svoje práva. Daňové orgány sa nedopustili pochybenia vytýkaného žalobcom. Žalobca mal možnosť oboznámiť sa so všetkými podkladmi zadováženými pred vydaním rozhodnutia vo veci a mal tiež vytvorený dostatočný priestor na vyjadrenie sa k týmto podkladom. 147. Pokiaľ žalobca poukázal na to, že správca dane bol žalovaným usmerňovaný a ovplyvňovaní v procese pred vydaním rozhodnutia, je potrebné uviesť, že žalobca k tejto námietke nepripojil žiadne argumenty, ktoré by mohol súd považovať za právne relevantné a ku ktorým by sa mal vyjadriť. Súd zdôrazňuje, že nie je jeho povinnosťou nahrádzať rolu žalobcu a domýšľať miesto neho dôvody tvrdení o nezákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia a bolo by nad rámec potrebný pre preskúmateľné rozhodnutie súdu, keby jeho odôvodnenie reagovalo aj na také námietky formulované bez špecifikácie. 148. Pokiaľ žalobca namietal vadu v doručovaní (ods. 24, 30 odôvodnenia rozsudku) alebo nedodržanie lehoty na rozhodnutie žalovaným (ods. 27, 28 odôvodnenia rozsudku), je potrebné s poukazom na argumentáciu uvedenú v odsekoch 110 až 145 zdôrazniť, že prípadné zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí daňových orgánov len z formálnych dôvodov pre málo významné procesné pochybenia by bolo samoúčelným riešením. Vzhľadom na nepochybné zistenia daňových orgánov, z ktorých vyplynulo, že z dôvodov porušenia hmotnoprávnych predpisov žalobcovi nevzniklo z predmetných faktúr právo na odpočítanie dane bolo zrejmé, že v konečnom dôsledku by zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí neznamenalo v novom konaní pred daňovými orgánmi pre žalobcu nádej na priaznivejší výsledok. 149. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou jeho postupu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd skúma procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe z hľadiska toho, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 150. Hoci je chybou správneho orgánu, že doručuje písomnosti účastníkovi a nie zástupcovi, ktorého si pre konanie zvolil, nebolo žalobcom namietané a nevyplýva to ani z administratívneho spisu, že by mu takýmto spôsobom bolo obmedzené právo na obhajobu a na spravodlivý proces. 151. Pokiaľ ide o namietané nedodržanie lehoty na vydanie rozhodnutia, toto pochybenie nemalo žiaden vplyv na procesné postavenie žalobcu ako účastníka konania. Predmetná lehota je len poriadkovou lehotou, jej cieľom je usmerniť konanie správneho orgánu, aby nedochádzalo k zbytočným prieťahom a omeškaniu, avšak nedodržanie lehoty nemá vplyv na výsledok konania, ani sa na nedodržanie lehoty neviaže žiaden vznik, zmena alebo zánik práv žalobcu. 152. Žalobca namietal zmätočnosť výroku rozhodnutia správcu dane. Túto námietku súd opísal ods. 33 odôvodnenia rozsudku. 153. Pokiaľ záhlavie (nie výrok, ako tvrdí žalobca) rozhodnutia správcu dane obsahuje, že rozhodol aj na základe judikatúry Súdneho dvora EÚ, ide o údaj nadbytočný, avšak vôbec ho nemožno považovať za údaj nesprávny alebo nezákonný, pretože judikatúra Súdneho dvora EÚ je nepopierateľným prameňom práva a je priano záväzná pre orgán. Členského štátu EÚ, teda aj pre správcu dane a žalovaného. 154. Pokiaľ správca dane vo výroku uviedol podľa žalobcu neúplný názov právneho predpisu, podľa ktorého rozhodoval (zákon č. 563/2009 Z.z.), nemohlo ísť o chybu spôsobujúcu nepreskúmateľnosť rozhodnutia správcu dane. Niet pochýb, podľa ktorého právneho predpisu správny orgán rozhodoval a ani o tom, že išlo o aplikáciu vhodného právneho predpisu. Zároveň treba upozorniť, že správca dane uviedol predpis jeho plným označením v záhlaví svojho rozhodnutia, ktoré tvorí neoddeliteľnú súčasť rozhodnutia. 155. Chyba, kedy správca dane vo výroku rozhodnutia uviedol slová v nesprávnom poradí, teda „roka február 2016“ miesto správneho poradia „február roka 2016“ je iba chybou v písaní a nemožno ju považovať za schopnú privodiť neistotu, ktorého zdaňovacieho obdobia DPH sa rozhodnutie týka. Z pohľadu triviálnej preskúmateľnosti posudzovanej a hodnotenej súdom, rozhodnutie správcu dane nebolo nezrozumiteľné. 156. Pokiaľ žalobca namieta ďalšie nedostatky výroku rozhodnutia správcu dane, súd poukazuje na znenie § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku, pričom je toho názoru, že správca dane nepochybil. Vo výroku rozhodnutia je informácia, že správca dane rozhodol podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani. 157. Pokiaľ ide o absentujúci výrok o náhrade trov konania, žalobca ho namietal spôsobom opísaným v ods. 37 odôvodnenia rozsudku. Ani s touto námietkou sa správny súd nestotožnil, pretože dikcie § 12 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že daňový subjekt vlastné náklady, ktoré mu vznikli počas daňového konania, uhrádza sám a ostatné náklady uhrádza príslušný správca dane. Keďže táto povinnosť priamo vyplýva zo zákona, nie je potrebné to duplicitne uvádzať do výroku rozhodnutia. Odhliadnuc od toho, že nerozhodnutie o trovách administratívneho nemá vplyv na zákonnosť rozhodnutia vo veci samej, nemôže byť táto skutočnosť vnímaná ako spôsobilá dotknúť sa právnej sféry žalobcu, poškodiť ho alebo ohroziť na jeho právach alebo oprávnených dôvodné záujmoch. 158. Zosumarizujúc vyššie uvedené stanoviská k jednotlivým žalobným námietkam a posúdiac komplexne podklady zabezpečené v rámci posudzovaného daňového konania bol podľa názoru správneho súdu daňovými orgánmi prijatý záver, že dodávateľom žalobcu nevznikla na základe faktúr opísaných v ods. 3 odôvodnenia rozsudku daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH, a preto ani žalobcovi nevzniklo z predmetných faktúr právo na odpočítanie dane, pričom žalobca daňovým orgánom nepredložil dôkazy o vykonaní fakturovaných tovarov a služieb. Správca dane aj žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou súdov SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia označené v texte odôvodnenia rozsudku). Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaných zdaniteľných kontraktov a spôsob ich prevedenia ako i komunikácia s dodávateľmi sa reálne uskutočnili. Správny súd na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (§ 2 ods. 1 ObZ), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak robí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 265 ObZ právnu ochranu a pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom boli oprávnené (napríklad rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/54/2017 zo dňa 23.1.2019). 159. Vychádzajúc z uvedených skutočností, citovaných právnych predpisov a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného a správcu dane sú v súlade s daňovým poriadkom a zákonom o DPH, oba správne orgány správne a podrobne zistili skutkový stav a vec správne právne posúdili, preto správny súd žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 SSP. 160. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania, pretože nezistil dôvod, podľa ktorého možno spravodlivo požadovať od žalobcu, aby mu nahradil trovy konania. Navyše, žalovaný nebol v konaní právne zastúpený, keďže zamestnáva zamestnancov s právnickým vzdelaním, ktorí ho v konaní pred súdom zastupujú. 161. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).