Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/287/2020 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1020201757 Dátum vydania rozhodnutia: 22. 09. 2021 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Michal Dzurdzík PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2021:1020201757.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu: MEDICOPHARM, s.r.o., so sídlom Sliezska č. 9, 831 03 Bratislava IČO: 46 138 331, zastúpeného spoločnosťou Hronček & Partners, s.r.o., AK so sídlom Kálov č. 1, 010 01 Žilina, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101594441/2020 zo dňa 16.10.2020 a rozhodnutia Daňového úradu Bratislava č. 102862044/2019 zo dňa 12.12.2019, jednomyseľne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalovanému sa náhrada trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. administratívne rozhodnutia 1. Žalovaný rozhodnutím č. 101594441/2020 zo dňa 16.10.2020 podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava číslo 102862044/2019 zo dňa 12.12.2019, ktorým správca dane podľa ustanovenia § 68 ods. 5 cit. zákona vyrubil žalobcovi daň na dani z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie rok 2016 v sume 281.667,03 €. 2. Rozhodnutie bolo odôvodnené predovšetkým tým, že povinnosťou daňového subjektu bolo postupovať pri poskytnutí peňažných plnení v prospech poskytovateľov zdravotnej starostlivosti v zmysle § 43 zákona o dani z príjmov (ďalej ZODP). Správca dane pri výkone daňovej kontroly a následne vo vyrubovacom konaní postupoval v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi a pri všetkých procesných úkonoch, ktoré viedli k správnemu vyrubeniu dane vyberanej zrážkou konal vždy objektívne, nezaujaté a v súlade s § 3 ods. 2 a 3 Daňového poriadku. Na základe žiadosti daňového subjektu zo dňa 25.03.2020 o prerušení konania, odvolací orgán prerušil odvolacie konanie vo veci vyrubenia dane vyberanej zrážkou za roky 2015 a 2016 v súlade s § 8 ods. 1 zákona č. 67/2020 Z. z. o niektorých mimoriadnych opatreniach vo finančnej oblasti v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID-19. Počas prerušeného odvolacieho konania na žiadosť daňového subjektu a aj z dôvodu mimoriadnych opatrení vo finančnej oblasti v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID-19, daňový subjekt dňa 18.06.2020 doručil elektronickými prostriedkami vyjadrenie vo veci vyrubenia dane kontrolovanému daňovému subjektu na dani vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie rok 2016 a dňa 22.06.2020 doručil poštovou prepravou prílohu k predmetnému vyjadreniu - Znalecký posudok č. 02/20 v tlačenej podobe v jednom originálnom vyhotovení vypracovaný Ing. Fedor Jozef, Šafárikova 265,069 01 Snina 1 - súdnym znalcom v odbore ekonómia a manažment, odvetvie účtovníctvo a daňovníctvo, znalec zapísaný v zozname znalcov, tlmočníkov a predkladateľov vedenom MS SR pod ev. číslom 910 73. 3. S účinnosťou od 01.01.2015 sa upravil spôsob zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení, ktoré boli poskytované poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi, od vymedzeného okruhu osôb (držiteľov), okrem príjmov z vykonávania klinického skúšania. Zákon č. 253/2015 Z. z. s účinnosťou od 01.01.2016 novelizoval ZODP, a z dôvodu spresnenia presunula legislatívna skratka držiteľ a zadefinovanie pojmu poskytovateľ zdravotnej starostlivosti z pôvodného ustanovenia § 8 ods. l písm. 1) ZODP medzi základné pojmy do § 2 písm. y) a z) cit. zákona. Vymedzený okruh osôb, ktoré boli držiteľmi na účely zákona o dani z príjmov, sa nezmenil. V ustanovení § 2 písm. y) ZODP je ustanovená legislatívna skratka „držiteľ“. Držiteľom na účely zákona o dani z príjmov v roku 2016 bol: držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť, 37ab) (odkaz na Zákon č.362/2011 Z.z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov) výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny 37 ac) (odkaz na zákon č. 577/2004 Z.z. o rozsahu zdravotnej starostlivosti uhrádzanej na základe verejného zdravotného poistenia a o úhrady za služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov) alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb. V ustanovení § 2 písm. z) ZODP je ustanovená legislatívna skratka „poskytovateľ zdravotnej starostlivosti“, ktorým v roku 2016 bol: poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, 37aa) (odkaz na zákon č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov) zamestnanec poskytovateľa zdravotnej starostlivosti alebo zdravotnícky pracovník. 37aa) (odkaz na zákon č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov) 4. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti je v súlade so znením § 4 zákona č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov, zdravotníckych pracovníkoch, stavovských organizáciách v zdravotníctve a o zmene a doplnení niektorých predpisov aj fyzická alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia na zaobchádzanie s liekmi a so zdravotníckymi pomôckami podľa osobitného predpisu, pričom týmto osobitným predpisom je ustanovenie § 3 ods. l zákona č. 362/2011 Z.z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa uvedeného osobitného predpisu sú aj lekárne. S účinnosťou od 01.01.2017 sa doplnilo zadefinovanie pojmu „držiteľ“ na účely zákona o dani z príjmov. Týmto držiteľom je súčinnosťou od 01.01.2017 aj držiteľ povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa § 20 ods. l písm. i) zákona č.362/2011 Z.z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov, pričom podľa tohto osobitného predpisu lekárenská starostlivosť zahŕňa spätný predaj humánnych liekov zaradený v zozname kategorizovaných liekov držiteľovi povolenia na veľkodistribúciu humánnych liekov, ktorý ich držiteľovi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni dodal, a predaj humánnych liekov zaradený v zozname kategorizovaných liekov medzi držiteľmi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni na účel ich výdaja vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni. Poskytovateľ lekárenskej starostlivosti (lekáreň) môže byť v postavení držiteľa vtedy, ak ide o realizáciu takto vymedzenej lekárenskej starostlivosti, t.j. v ostatných prípadoch je na účely zákona o dani z príjmov poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa § 2 písm. z) zákona o dani z príjmov tak, ako to bolo do konca roka 2016. Lekáreň bola na účely ZODP do 31.12.2016 výlučne poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, preto nemohla byť v roku 2016 súčasne v postavení poskytovateľa zdravotnej starostlivosti a držiteľa podľa zákona o dani z príjmov len z toho dôvodu, že bola držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti. 5. Daňový subjekt MEDICOPHARM s. r. o., IČO 46138331 je uvedený v Zozname držiteľov povolení na veľkodistribúciu liekov, ktorý zverejnilo Ministerstvo zdravotníctva Slovenskej republiky a je držiteľom, ktorý bol v roku 2016 definovaný v § 2 písm. y) ZODP v znení neskorších predpisov. V súlade so znením § 43 ods. 3 písm. o) ZODP v znení účinnom od 01.01.2015 daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie. 37 ab) (odkaz na Zákon č. 362/2011 Z.z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Zákon o dani z príjmov peňažné a nepeňažné plnenie bližšie nešpecifikuje, čo znamená, že toto ustanovenie sa vzťahuje na všetky (t.j. bez ohľadu na dôvod ich vyplácania) peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa. Jediným druhom, na ktoré sa povinnosť vykonania zrážkovej dane z plnení poskytnutých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa nevzťahuje, sú peňažné plnenia poskytované za klinické skúšanie. Povinnosti držiteľa podľa zákona o dani z príjmov (aj držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov): V prípade plnení, ktoré poskytne držiteľ poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (lekárni), ide vždy o sledovanie a vyhodnocovanie vzťahu a vzájomných plnení medzi lekárňou a držiteľom, t.j. ak držiteľ vyplatí lekárni peňažný príjem alebo jej poskytne nepeňažné plnenie. Z peňažného plnenia poskytnutého poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa je povinný zrážku dane vykonať držiteľ, preto z tohto dôvodu držiteľ je povinný sledovať od koho kupuje akýkoľvek tovar, lieky, zdravotnícke pomôcky, kozmetiku, od koho prijíma služby (prenájom a pod.). Ak držiteľ poskytol peňažné plnenie poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (aj lekárni), platiteľom dane je držiteľ, ktorý pri zrazení dane postupuje podľa § 43 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov. Daň zrazenú z peňažných plnení poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti bol držiteľ povinný odviesť správcovi dane a bol povinný o tejto skutočnosti zaslať oznámenie správcovi dane na predpísanom tlačive. 6. Podľa § 43 ods. ZODP v znení účinnom v roku 2016 sa z príjmov podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vyberala daň zrážkou, pričom sa použila sadzba dane vo výške 19%. V súlade so znením § 43 ods. 4 zákona o dani z príjmov základom dane pre daň vyberanú zrážkou pri peňažných príjmoch uvedených v § 43 ods. 3 písm. o) ZODP je iba príjem neznížený o výdavky, tzv. hrubý príjem. Ak poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi bolo poskytnuté peňažné plnenie od držiteľa, platiteľom dane bol držiteľ, ktorý pri zrazení dane mal povinnosť postupovať podľa § 43 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov. Z uvedených ustanovení vyplýva: zrážku dane bol povinný vykonať držiteľ pri výplate, poukázaní alebo pripísaní úhrady v prospech daňovníka (lekárne); držiteľ bol povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť držiteľa neurčil inak; zrážka dane sa mala vykonať zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka (lekárne); v rovnakej lehote, ktorá je ustanovená na zrazenie dane podľa § 43 ods. 11 zákona o dani z príjmov, čiže do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, bol platiteľ dane (držiteľ) povinný predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor určilo Finančné riaditeľstvo SR a zverejnilo ho na svojom webovom sídle; ak držiteľ nevykonal zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodviedol, bude sa od neho vymáhať rovnako ako nim nezaplatená daň; podobne sa postupuje, ak držiteľ nezrazí daň v správnej výške; správca dane uloží sankcie v súlade s ustanovením zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v žnem neskorších predpisov. II. žaloba a námietky 7. Žalobca vo svojej žalobe namietal, že z relevantných peňažných plnení neodviedol daň zrážkou z dôvodu, že sa tento spôsob výberu dane na tieto plnenia neaplikuje. V predmetnom období, ani nikdy potom žiadne subjekty pri tomto druhu plnení takto príjmy nezdaňovali a rovnako odborná verejnosť k veci zastávala úplne iný názor, ako ex post začal uplatňovať žalovaný a správca dane. V prípadoch, kedy správca dane tvrdí, že daňový subjekt mal platiť daň zrážkou podľa ust. § 43 ods. 3 písm. o) ZODP toto tvrdenie, závery a postup správcu dane považujeme za nesprávne, a toto ustanovenie sa na činnosť, ktorú vykonával žalobca nevzťahuje. Žalobca ako daňový subjekt nevykonal žiadny taký obchod, resp. neposkytol žiadne také plnenie, na ktoré by sa uvedené ustanovenia o povinnosti platiť daň zrážkou vzťahovali. Daňový subjekt vykonával vo vzťahu ku lekárňam výlučne obchodnú činnosť spočívajúcu v bežnom obchodnom styku (napr. podľa Občianskeho zákonníka alebo Obchodného zákonníka) týkajúceho sa predaja a kúpy liekov. Išlo o tzv. spätný predaj prebytočných liekov od lekární, ktoré sa týmto lekárňam nepodarilo vydať pacientom, ktorý bol vykonávaný v súlade s § 20 ods. 1 písm. i) ZOL pričom práve táto činnosť je činnosťou, na ktorú sa zrážková daň neaplikuje ani nikdy neaplikovala a neaplikovali ju ani žiadne daňové subjekty. 8. Z ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) vtedy platného ZODP prvostupňový orgán a žalovaný vyvodili záver, že žalobca ako daňový subjekt, ktorý mal údajne v zmysle v tom čase platného ustanovenia § 8 ods. 1 písm. l) ZODP podľa názoru žalovaného postavenie držiteľa, mal odviesť a zaplatiť daň postupom podľa § 43 ZODP, t.j. zrážkou za rok 2016 vo výške 281.667,03 €. Túto daň mal podľa názoru žalovaného žalobca zaplatiť z peňažných plnení - peňažných úhrad ako protiplnenie za prijatý tovar (lieky), ktoré poskytol lekárňam (tie žalovaný považuje za poskytovateľov zdravotnej starostlivosti), pričom tieto boli poskytované pri bežnom obchodnom styku. Žalovaný svoje rozhodnutie opiera o ust. § 17 ods. 31 v spojení s § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, ktoré upravuje prípady, kedy subjekt v postavení „držiteľa“ má povinnosť platiť daň zrážkou postupom podľa § 43 ZODP. Zásadný význam v tejto veci má preto správne posúdenie toho, ktoré peňažné a nepeňažné plnenia, poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa majú podliehať postupu podľa § 43 ZODP. Zo znenia zákonného ustanovenia je zrejmé, že nie všetky plnenia poskytnuté medzi držiteľmi a poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti podliehajú tomuto osobitnému spôsobu zdaňovania. Zo ZODP možno výkladom dotknutých ustanovení vyvodiť niekoľko hmotnoprávnych podmienok, ktoré musia byť splnené, aby sa na konkrétny príjem (v tomto prípade peňažné plnenie) zrážková daň aplikovala. Ak tieto hmotnoprávne podmienky naplnené nie sú, zrážková daň sa aplikovať nemôže. V opačnom prípade by sa jednalo o výber daní v rozpore so zákonom a Ústavou SR, ktorá v čl. 59 ods. 2 ustanovuje, že „Dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona.“ 9. Zrážková daň nie je samostatným druhom dane. Ide len o osobitný spôsob výberu dane z príjmov, ktorý sa uplatní len v určitých špecifických situáciách a za naplnenia podmienok, ktoré všetky stanovuje ZODP ako všeobecne záväzná právna norma. Iný všeobecne záväzný právny predpis, spôsob výberu dane z príjmov zrážkou (na účely tejto žaloby označovaný ako „zrážková daň“) neupravuje. Žalovaný aj prvostupňový orgán opakovane svoje závery opierajú aj o „Metodický pokyn k zdaňovaniu príjmov plynúcich poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov“ (ďalej len „MP FRSR 2015“). Zároveň žalovaný nesprávne uvádzal, že zverejnením tohto metodického pokynu bol pre daňové subjekty dostupný výklad legislatívy. Metodický pokyn bol zverejnený až v apríli 2015, čiže s výrazným omeškaním, navyše výklad v ňom prezentovaný nie je správny (odôvodňujeme rovnako ako odôvodňujeme túto žalobu v časti nesprávneho právneho posúdenia) a nijako z neho nevyplýva, že by sa zrážková daň mala aplikovať aj na plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku, pri výkone tzv. spätného predaja podľa § 20 ods. 1 písm. i) zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Navyše sa jedná len o nezáväzný právny dokument a obsah tohto dokumentu je vždy potrebné podrobiť predovšetkým posúdeniu z hľadiska všeobecne záväzných právnych noriem. V minulosti pri iných Metodických pokynoch už nastala situácia, kedy v Metodickom pokyne finančná správa pochybila a prezentovala nesprávny výklad zákona a nesprávne závery, ktoré následne finančná správa opravovala. V tejto súvislosti si dovoľujeme poukázať na prípad iného metodického usmernenia FRSR, tiež vydaného Odborom daňovej metodiky FR SR, ktoré sa týkalo výkladu aplikácie ustanovení zákona č. 213/2018 Z. z. o dani z poistenia a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Jedno takéto usmernenie vydalo FRSR v 11/2018 a v tomto uviedlo, že za predmet tejto „novej dane“, ktorý je vymedzený v § 3 zákona sa má považovať aj pripoistenie vybraných produktov z odvetvia neživotného poistenia (napr. poistenie úrazu, poistenie choroby), ktoré je uzatvorené v prípade uzavretia poistnej zmluvy v odvetví životného poistenia s takýmto pripoistením. Ani v tomto prípade takýto výklad nevyplýval z príslušnej právnej normy, jedine FR SR takýto výklad „dotvorilo“. Následne po tlaku poisťovní došlo k novému vydaniu rovnakého metodického usmernenia FRSR, rovnakým Odborom daňovej metodiky FR SR z apríla 2019, podľa ktorého už predmetom dane podľa § 3 príslušného zákona nebolo uvedené pripoistenie z odvetvia neživotného poistenia. K tejto zmene „právneho názoru FR SR“ došlo jedine na základe tlaku subjektov dotknutých takýmto výkladom a to bez toho, že by došlo k akejkoľvek úprave/zmene právnej normy. Finančné riaditeľstvo ani daňové úrady nie sú kompetentné podávať právne záväzné výklady práva. 10. Z výslovného znenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vyplýva, že tento postup výberu dane zrážkou sa nevzťahuje na plnenia, ak sú vyplácané za klinické skúšanie. Avšak súčasne ďalšou podmienkou formulovanou v tomto ustanovení, pre aplikáciu postupu podľa § 43 je, že daň sa vyberá zrážkou „ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa“. Je tak kľúčové posúdiť, ktoré plnenia sa považujú na účely dotknutého ustanovenia za peňažné a nepeňažné plnenia. Je evidentné, že nie všetky plnenia sa automaticky majú považovať za „peňažné a nepeňažné plnenie“. Je pravdou, že ZODP v roku 2016 exaktne nedefinoval pojem peňažné a nepeňažné plnenie, preto je podstatné poukázať na odvolávku (odkaz) „37ab“, ktorá je umiestnená na konci ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, a to za interpunkčným znamienkom ukončujúcim významovú vetu právnej normy. Odkaz za citovaným ustanovením „37ab)“ odkazuje na celé znenie zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov a teda nie len na niektoré z jeho ustanovení. Aby sa dotknuté ustanovenie vykladalo a aplikovalo správne je nevyhnutné správne posúdiť, vyhodnotiť a použiť odvolávku „37ab“. 11. Používanie odvolávok v právnom poriadku Slovenskej republiky má svoj systém a význam, ktorého účelom je správny výklad a správna aplikácia jednotlivých právnych noriem. Ako sa aj v právnom stanovisku advokátskej kancelárie uvádza, jedným z druhov výkladu právnych noriem je systematický výklad, čo znamená, že právna norma sa musí vykladať z hľadiska jej miesta v právnom systéme a jeho štruktúre. Právna norma sa nemôže vykladať a aplikovať izolovane od ostatných právnych noriem, pretože takýto výklad by bol nesprávny. Odvolávka „37ab“ je v § 43 ods. 3 písm. o) ZDP umiestnená za interpunkčným znamienkom ukončujúcim samostatnú významovú vetu, a teda nevzťahuje sa len na určitý konkrétny pojem uvedený v tejto vete, t.j. len k pojmu „klinické skúšanie“, ale na celú významovú vetu, resp. významovú časť vety. Žalovaný ako i prvostupňový orgán vychádzali pri rozhodovaní z toho, že odkaz sa vzťahuje len k pojmu „klinické skúšanie“, čo však nie je správny výklad a záver. Používanie odkazov je upravené najmä v dokumentoch Legislatívne pravidlá vlády Slovenskej republiky a Legislatívne pravidlá tvorby zákonov č. 19/1997 Z.z. Z týchto vyplýva, že v prípade, ak sa odkaz (odvolávka) vzťahuje len na konkrétny pojem (slovo, slovné spojenie) umiestni sa odkaz vždy nad toto konkrétne slovo, resp. slovné spojenie, čo mimochodom konštatuje aj samotný žalovaný, resp. i prvostupňový orgán. 12. Žalovaný však absolútne opomenul skutočnosť, že odkaz na ZOL je umiestnený za bodkou, resp. iným interpunkčným znamienkom oddeľujúcim celú významovú časť vety, t.j. nie je umiestnené priamo nad konkrétnym pojmom - v tomto prípade „klinické skúšanie“. Celé konanie pritom žalovaný vyvodzuje závery tak, ako keby bola odvolávka použitá len ku konkrétnemu pojmu „klinické skúšanie“ a toto je jediný a nosný argument žalovaného a prvostupňového orgánu. Ak by však chcel zákonodarca odkaz použiť len v nadväznosti na vysvetlenie pojmu klinické skúšanie ako žalovaný tvrdí, bol by tento odkaz použitý iným spôsobom, tak ako vyplýva z Legislatívnych pravidiel tvorby zákonov a Legislatívnych pravidiel vlády SR. Žalovaný ako odvolací orgán uviedol (viď str. 8 rozhodnutia žalovaného) k umiestneniu odkazu „37ab“ v ust. § 43 ods. 3 písm. o) ZDP, že odkaz sa podľa bodu 22.1 Prílohy č. 1 k legislatívnym pravidlám vlády SR sa odkaz na iné právne predpisy umiestňuje vždy nad konkrétne slovo alebo slovné spojenie a ak by sa mal odkaz použiť aj na slová „peňažné a nepeňažné plnenie“, musel by byť odkaz umiestnený aj nad týmito slovami. Tento nosný názor žalovaného, z ktorého pri odôvodnení svojho výkladu a aplikácie právnych noriem vychádza, je nesprávny a nemá oporu v príslušných legislatívnych pravidlách, ktoré žalovaný nesprávne vykladá a tvrdí, že obsahujú úprav, ktorú v skutočnosti neobsahujú a to, že „ To, že sa odkaz umiestňuje až za interpunkčné znamienko vyplýva z pokynov Legislatívnej rady vlády SR k predkladaným návrhom zákonov.“. Žalovaný vychádza z nesprávneho zistenia. 13. Za daného skutkového a právneho stavu je však potrebné odkaz použitý zákonodarcom v prvom rade neopomínať a aplikovať ho v súlade s tým, ako bol zákonodarcom použitý a teda vo vzťahu k celej vete. Iný postup by znamenal svojvoľný výklad právnej normy, čo je v právnom štáte neprijateľný postup. Zároveň výklad tohto ustanovenia v rozpore s pravidlami pre tvorbu zákonov by znamenal hrubé porušenie princípu právnej istoty a doktríny legitímneho očakávania žalobcu a všetkých adresátov príslušnej právnej normy, na ktorých sa právna norma vzťahuje, resp. museli vyhodnocovať, či sa na nich právna norma vzťahuje alebo nie. Ak je raz stanovené ako sa legislatívne odkazy (odvolávky) používajú, potom sa musia v rovnakom zmysle aj vykladať a samozrejme, aj samotné právne normy sa musia vykladať systematicky, v kontexte použitých formulácií a legislatívnych odkazov (odvolávok), ktorých používanie a správny výklad zachováva systematiku právnych predpisov ako jednotného, uceleného a logického systému. Žalobca od 01.01.2015, vrátane roku 2016 dotknutú právnu normu - ust. § 43 ods. 3 písm. o) ZODP od začiatku vykladal v dobrej viere v správnu a logickú formuláciu zákonov, a teda že peňažné a nepeňažné plnenie nie je plnenie poskytované držiteľom voči PZS, v rámci bežného obchodného styku pri predaji a kúpe liekov - pretože tieto plnenia nie sú peňažnými a nepeňažnými plneniami v zmysle ZOL (a to ani v znení platnom v roku 2016). Nemôže obstáť ani argument, že ide len o formálne nesprávne umiestnenie odkazu zákonodarcom. Tento záver by navyše odporoval zmyslu zákonov, ktoré sú týmto odkazom dotknuté, ktorý vyplýva zo znenia ZOL, dôvodových správ k dotknutým zákonom. 14. Ustanovenie § 8 ods. 1 písm. l) ZDP, rovnako aj ust. § 17 ods. 31 boli do ZODP vôbec prvýkrát zavedené a doplnené práve zákonom č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov (konkrétne Článkom VI. ZOL). T.j. samotný ZOL novelizoval dovtedajšie znenie ZDP a zaviedol do ZDP pojem peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom voči PZS. Účinnosť tohto doplnenia ZDP nastala spoločne s účinnosťou ZOL ku dňu 01.12.2011. Časti znenia ZDP, upravujúce pojem peňažné a nepeňažné plnenia medzi držiteľmi a poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti sú zároveň súčasťou znenia ZOL, negatívne vymedzenie pojmu „peňažné a nepeňažné plnenie“ bolo doplnené do ZOL od 1.1.2016 v ust. § 2 ods. 45 ZOL platí len na účely ZOL. Dovtedy ZODP absolútne nijako osobitne neriešil zdaňovanie príjmov poskytovateľov zdravotnej starostlivosti z plnení prijatých od držiteľov, a ani osobitne „nepoznal“ a nijako neupravoval peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľov, a to aj napriek tomu, že tzv. predaj liekov smerom od lekárne ku držiteľovi povolenia na distribúciu liekov bol vykonávaný aj pred prijatím ZOL, a aj predtým lekárne ako poskytovatelia zdravotnej starostlivosti za splnenia iných zákonných povinností (spravidla pri prebytkoch a potrebe lepšieho prerozdelenia tovaru a pod.) predávali lieky alebo zdravotnícke pomôcky späť veľkodistribútorom (t.j. ako držiteľom) a z tohto spätného predaja prijímali od veľkodistribútorov ako kompenzáciu kúpnu cenu liekov. 15. Účelom týchto transakcií bolo zabezpečenie ďalšieho prerozdelenia liekov alebo zdravotníckych pomôcok, prípadne iného tovaru, ktorý sa lekárni nepodarilo vydať. Ak by lekárne takto nepostupovali, tak by lieky nevydané pacientom preexspirovali a museli by sa už len zlikvidovať. Tieto príjmy vždy zdaňovali ako príjmy z podnikateľskej činnosti podľa ZDP cez tvorbu základu dane v daňovom priznaní, po uplatnení oprávnených daňových výdavkov. Tieto príjmy z bežného obchodného styku, ktoré prijal poskytovateľ zdravotnej starostlivosti (napr. lekáreň) od držiteľa (napr. veľkodistribútora) boli aj pred 01.12.2011 zdaňované podľa ZODP, a to aj bez potreby akejkoľvek osobitnej úpravy o zdaňovaní peňažných a nepeňažných plnení v ZODP. Je tomu tak z dôvodu, že príjmy z obchodnej činnosti podľa Obchodného alebo Občianskeho zákonníka nespadajú pod pojmy peňažné a nepeňažné plnenie ale ide o príjmy spadajúce pod všeobecné vymedzenie príjmov (výnosov) z podnikateľskej činnosti. Je teda evidentné, že zavedenie novej osobitnej úpravy zdaňovania „peňažných a nepeňažných plnení“ do ZODP v znení ZOL, ku ktorej došlo od 01.12.2011, malo celkom iný význam (t.j. iný než upraviť zdaňovanie príjmov z podnikania, ktoré boli v ZDP už dávno riešené) a týmito plneniami sa rozumeli práve tie peňažné a nepeňažné plnenia, ktorých poskytovanie upravil ZOL v znení od 01.12.2011, t.j. plnenia na marketing, propagáciu alebo iné nepeňažné plnenia, ktoré boli neskôr bližšie špecifikované keď možno hovoriť o finančnej alebo inej materiálnej podpore organizovania a účasti na odborných, vzdelávacích alebo iných podujatiach. Uvedené vyplýva aj z obsahu správ, ktoré držitelia povinne každoročne predkladali Ministerstvu zdravotníctva SR, zverejňované na jeho webovom sídle (z týchto mimochodom podľa Dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z.z. vychádzal zákonodarca pri výpočte predpokladaných príjmov zo zrážkovej dane do štátneho rozpočtu). Peňažnými a nepeňažnými plneniami sa v zmysle ZOL a ani v zmysle ZDP nikdy nedefinovali plnenia poskytované pri bežnom obchodnom styku s liekmi a zdravotníckymi pomôckami, ale predstavovali práve „nové“ druhy peňažných a nepeňažných plnení, ktorých poskytovanie sa právne upravilo až v ZOL od jeho účinnosti (napr. § 15 ods. 1 písm. u) a ods. 5, § 18 ods. 1 písm. r), § 23 ods. 7, § 60 ods. 1 písm. u) všetko v ZOL, účinnom v čase vyhlásenia v Zbierke zákonov) a súčasne týmto istým zákonom sa doplnilo aj v ZODP. 16. Umiestnenie odkazu až za interpunkčné znamienko má svoj význam, ktorý musí zostať zachovaný, aby sa právna norma aplikovala správne. Na základe uvedeného je teda zrejmé, že odkaz na celý ZOL v súvislosti s ust. § 43 ods. 3 písm. o) ZODP znamená, že celé toto ustanovenie, resp. celá významová časť vety tohto ustanovenia sa musí vykladať v súlade s celým znením ZOL. Z toho analogicky vyplýva aj skutočnosť, že ustanovenie § 43 ods. 3 písm. o) ZDP sa nesmie dostať do rozporu so žiadnym ustanovením ZOL, a teda ako také sa musí vykladať v súlade s celým znením ZOL - to platí pre výklad pojmov peňažné a nepeňažné plnenie. Pojem interpretácia je v užšom zmysle možné definovať ako priradenie významu určitým znakom, t.j. odhalenie, čo ktorý znak znamená, t.j. odhalenie zmyslu a významu interpretovaného javu. Určitý text je možné interpretovať z rôznych hľadísk a metód výkladu a určovania ich významu a to aj čo sa týka právnych textov. Každý text a teda aj text právnej normy je možné na účely objasnenia jeho významu analyzovať a vykladať z hľadiska metód jazyka a logiky. Jedná sa o oblasť odborného posúdenia významu určitého textu využitím metód jazykovo-logického výkladu, kedy sa pomocou logických metód analyzujú jednotlivé výrazy a vety ako aj vzťahy ich jednotlivých častí (výrokov). Pri logickom výklade sa používajú rozmanité logické operácie, pomocou ktorých je možné objasniť význam a zmysel jednotlivých tvrdení v ich vzájomnom prepojení. 17. Žalobca nechal dotknuté ustanovenia ZODP vo vzťahu k odkazu na ďalšie osobitné zákony - v tomto prípade ZOL, ktorých výklad je pre rozhodnutie tohto prípadu podstatný posúdiť z jazykového a logického hľadiska nezávislému odborníkovi z oblasti filozofických vied, v odbore systematická filozofia so zameraním na logiku prirodzeného jazyka v špecializácii na sémantiku a pragmatiku indexických výrazov. Žalobca predložil v prílohe tohto vyjadrenia vo veci samej dve odborné stanoviská, obe vypracované PhDr. Jozefom Žilinekom, PhD. Tieto stanoviská majú podporný avšak zásadný charakter vo vzťahu k posudzovaniu skutočného významu dotknutých ustanovení, tak ako sú zákonodarcom umiestnené a naformulované v texte právneho predpisu. Využitím rôznych metód výkladu textu dotknutých ustanovení ZODP v spojení so ZOL je možné dospieť k objasneniu významu týchto ustanovení. Jedná sa o odborné stanoviská vypracované odborníkom z oblasti logickej sémantiky a pragmatiky indexických výrazov. Takéto posúdenie je spôsobilá vykonať len osoba s odbornou spôsobilosťou, a máme za to, že k predloženým stanoviskám je potrebné pristupovať ako k odbornému vyjadreniu a teda dôkaznému prostriedku v zmysle SSP. V predmetnom prípade žalobca zabezpečil ako dôkaz v predmetnom konaní odborné vyjadrenie, nie znalecký posudok z dôvodu, že odbor/ odvetvie, ktorého sa potrebné odborné posúdenie týka: jazykovo-logická analýza textu nie je zapísané ako odbor/ odvetvie znaleckej činnosti v zmysle platnej Inštrukcie Ministerstva spravodlivosti SR č. 7/2009 z 25.03.2009 o organizácii a riadení znaleckej, tlmočníckej a prekladateľskej činnosti a ani takýto postup odborného posúdenia nie je možné subsumovať pod iný odbor/ odvetvie v tomto zozname zapísané. 18. Všade, kde ZOL (a to aj v znení účinnom v roku 2015 aj v roku 2016 - zostalo bez zmeny) ustanovuje držiteľom povinnosti týkajúce sa poskytovania peňažných a nepeňažných plnení poskytovateľom zdravotnej starostlivosti (t.j. ust. § 15 ods. 6, § 18 ods. 8, § 60 ods. 6, § 74a ods. 8, § 138 ods. 3 písm. ad)) je opäť použitý legislatívny odkaz (odvolávka) „18b“, ku ktorej je vo vysvetlivkách uvedené smerovanie odkazu priamo na: „§ 8 ods. 1 písm. l) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení zákona č. 362/2011 Z. z.“ § 8 ods. 1 písm. l) ZDP ustanovuje, že „Ostatnými príjmami, ak nejde o príjmy podľa § 5 až 7, sú najmä: - peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, 37aa) jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, farmaceutickej spoločnosti, 37ab) výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny37ac) alebo prostredníctvom tretej osoby (ďalej len "držiteľ"),“ Prepojenie týchto dvoch zákonov (ZODP a ZOL) v súvislosti s úpravou práv a povinností držiteľov a PZS pri poskytovaní peňažných a nepeňažných plnení je absolútne nespochybniteľné. Oba zákony sú v tomto smere priamo prepojené vzájomnými odkazmi a tým, že priamo jedným z nich (ZOL) sa v tomto smere novelizovalo znenie druhého zákona (ZODP). ZOL týmto vytvoril aplikačný rámec chápania peňažného a nepeňažného plnenia (príjmu) v ZODP. Priamo ZOL zaviedol tieto „peňažné a nepeňažné plnenia“ ako pojem do ZODP, aby sa súčasne legislatívne upravil spôsob zdanenia týchto „peňažných a nepeňažných plnení“ v ZODP. Je absolútne evidentné, že tieto zákony upravujú tie isté „peňažné a nepeňažné plnenia“ v tom istom zmysle a tom istom význame a teda aj s tým istým obsahom, s tým, že ZODP rieši len zdaňovanie týchto peňažných a nepeňažných plnení. Z tohto prepojenia ustanovení ZOL a ust. ZODP je zjavné, že toto sú tie peňažné a nepeňažné príjmy (plnenia), ktorých zdaňovanie rieši ZODP osobitnou úpravou. 19. Nemôže obstáť argumentácia žalovaného, daňových úradov a iných finančných orgánov, že pozitívne a negatívne vymedzenie pojmov „peňažné a nepeňažné plnenie“, ktoré upravuje ZOL platí len pre účely ZOL, nakoľko previazanie príslušných ustanovení oboch uvedených zákonov je zrejmé a bolo takto nadefinované priamo zákonodarcom a toto prepojenie bolo dané už v roku 2015 aj v nasledujúcich rokoch, t.j. aj v roku 2016. Slovné spojenie „na účely tohto zákona“, ktoré používa ZOL, napr. aj v ust. § 2 ods. 45 ZOL (v znení účinnom od 1.1.2016) nemožno vykladať v zmysle, že „LEN na účely tohto zákona“. Takýto výklad právnej normy by bol opäť v rozpore s chápaním právneho poriadku ako systému vzájomne prepojených právnych noriem. Správnosť tohto názoru vyvracia napr. aj použitie odvolávky „37ab“ v ust. § 9 ods. 2 písm. y) ZODP v znení účinnom od 1.1.2016, ktoré odkazuje na znenie celého ZOL. Tu je odvolávka umiestnená nad konkrétnym pojmom „odborné podujatie“, ku ktorému sa vzťahuje, pričom odborné podujatie je v ZOL zadefinované v ust. § 2 ods. 44 nasledovne (cit.) „Odborné podujatie na účely tohto zákona je podujatie, ktoré je určené výhradne na odborný, vedecký alebo vzdelávací účel pre zdravotníckych pracovníkov. Súčasťou takéhoto podujatia môžu byť v primeranej miere sprievodné aktivity, ktorých časový rozsah neprekročí 20 % z celkového časového rozsahu podujatia a ktoré nesmú byť v rozpore s osobitným predpisom.2a) Do celkového časového rozsahu podujatia sa nezapočítava čas potrebný na cestovanie a nocľah.“. Čiže, ak by bola v tomto smere argumentácia žalovaného správna, potom by sa definícia pojmu „odborné podujatie“ mohla použiť „LEN na účely“ ZOL, nikdy nie na účely iného zákona. Ďalší argument, ktorým žalobca sa snažil vyvrátiť správnosť právneho názoru a výkladu finančných orgánov ku slovnému spojeniu použitému „na účely tohto zákona“ mal byť zrejmý z ust. § 74 ods. 2, § 103 ods. 9, § 117 ods. 10 všetky v ZOL, kde sú menované subjekty definované „na účely tohto zákona“ za pôvodcu odpadu. To však nemožno v žiadnom prípade vykladať tak, že by sa tieto subjekty nepovažovali za pôvodcu odpadu podľa príslušného osobitného predpis (zákona o odpadoch). 20. Práve správne vymedzenie obsahu tohto pojmu je pre správnu aplikáciu dane vyberanej zrážkou kľúčové. Finančné orgány v tomto postupovali nesprávne, preto celé ich zistenia, závery a dorubenie zrážkovej dane, je nesprávne. Z vyššie uvedeného tak vyplýva, že aj samotný pojem „peňažné a nepeňažné plnenie“ použitý v ust. § 43 ods. 3 písm. o) ZODP je potrebné vykladať v súlade so ZOL. ZOL v ust. § 2 ods. 45 v znení účinnom od 01.01.2016 negatívne vymedzuje, ktoré príjmy sa nepovažujú za peňažné a nepeňažné plnenie nasledovne: „Za peňažné alebo nepeňažné plnenie sa na účely tohto zákona nepovažujú plnenia poskytované držiteľom povolenia na výrobu liekov, držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku2b) týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Ak sa nepreukáže, že podmienky poskytnutých plnení zodpovedajú podmienkam obvyklým v bežnom obchodnom styku a že sa týkajú predaja alebo kúpy liekov, nepovažujú sa takéto plnenia za plnenia poskytnuté v rámci bežného obchodného styku.“ Už znenie ZOL účinné pred 1.1.2016 obsahovalo pozitívne vymedzenie týchto pojmov obsahovalo napr. ustanovenie § 18 ods. 8 tretia veta ZOL, v zmysle ktorého „Držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov alebo tretia osoba, prostredníctvom ktorej držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov financuje, sponzoruje alebo inak priamo alebo nepriamo finančne alebo materiálne podporuje odborné podujatie alebo účasť zdravotníckeho pracovníka na odbornom podujatí, je povinný vystaviť zdravotníckemu pracovníkovi potvrdenie o výške peňažného alebo nepeňažného príjmu a účele jeho poskytnutia.18b)“ a tiež vo všetkých ostatných ustanoveniach vtedy platného a účinného znenia ZOL, kde sa spomína pojem „peňažný a nepeňažný príjem (plnenie)“ sa tento pojem uvádza výlučne len vo vzťahu k odborným podujatiam pre zdravotníckych pracovníkov. Z citovaného ustanovenia vyplýva, že za peňažné alebo nepeňažné plnenie (príjem) sa v zmysle ZOL považuje také plnenie, ktorého účelom je financovanie, sponzorovanie alebo iná priama alebo nepriama finančná alebo materiálna podpora odborného podujatia alebo účasti zdravotníckeho pracovníka na odbornom podujatí. 21. Len plnenie, ktoré sa považuje za „peňažné alebo nepeňažné plnenie“ v zmysle ZOL je možné považovať za „peňažné a nepeňažné plnenie“ pre účely dotknutých ust. § 8 ods. 1 písm. l) a ods. 13 ZODP, § 17 ods. 31 ZDP a § 43 ods. písm. o) ZDP. Za peňažné a nepeňažné plnenie sa na účely § 17 ods. 31 ZDP a § 43 ods. 3 písm. o) ZDP nepovažujú plnenia poskytované držiteľom povolenia na výrobu liekov, držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku2b) týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Ak má byť na účely ZDP peňažné a nepeňažné plnenie definované inak, než vyplýva zo ZOL, zákonodarca by ho jednak samostatne zadefinoval, a tiež by nepoužil odkaz na celý ZOL tak ako ho použil, ale len odkaz na konkrétne ustanovenia, kde sa pojem klinické skúšanie definuje. Rovnako z uvedeného vyplýva, že ak by mal odkaz „37ab“ slúžiť len pre účely výkladu pojmu „klinické skúšanie“ odkaz by musel byť umiestnený priamo nad konkrétne slovo alebo slovné spojenie, t.j. nie až za interpunkčné znamienko. Podporne k tomuto záveru prisvedčuje aj znenie dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z.z., ktorým sa do ZODP doplnilo predmetné ustanovenie § 43 ods. 3 písm. o). Dôvodová správa teda v súvislosti s dopĺňaným ustanovením § 43 ods. 3 písm. o) ZDP vôbec neuvádza, že by sa predmetné ustanovenie malo akokoľvek vzťahovať na plnenia poskytované držiteľom alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Naopak dôvodová správa používa pojmy peňažné a nepeňažné plnenie len v súlade s ich pozitívnym vymedzením v zmysle ZOL, a teda len v súvislosti s organizáciou a uskutočňovaním organizovaných akcií a odborných podujatí, z čoho je tiež možné logicky vykladať zámery zákonodarcu k obsahovému vymedzeniu pojmov peňažné a nepeňažné plnenie. 22. Žalobca nikdy netvrdil, že cieľom § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, § 8 ods. 1 písm. l), ods. 3 písm. c) a ods. 13 bolo osobitné zadefinovanie peňažných a nepeňažných plnení. Z peňažných a nepeňažných plnení podliehajúcich zrážkovej dani sú vylúčené plnenia vyplácané za klinické skúšanie. Žalobca však od začiatku tvrdil (čo zrejme finančné orgány nepochopili), že zrážkovej dani podliehajú len tie plnenia (príjmy), ktoré spadajú pod obsahové vymedzenie pojmu „peňažných a nepeňažných plnení“, o ktorých hovorí ZOL (vzhľadom na uvedené vyššie je zrejmé, že nejde univerzálne o všetky plnenia, ale sú plnenia, ktoré sú spod obsahové vymedzenie tohto pojmu výslovne vylúčené), a to okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie. Pojem peňažné a nepeňažné plnenie v ZODP je priamo a vzájomne (t.j. aj spätne) prepojený s jeho výskytom a vymedzením v ZOL a práve ZOL v roku 2011 vo svojom vlastnom znení pojem peňažné a nepeňažné plnenie medzi držiteľom a PZS zaviedol do znenia ZODP. Tvrdenie žalovaného a prvostupňového orgánu, že by v tomto prípade zrážkovej dani nepodliehalo „len“ plnenie za vykonanie klinického skúšania je nesprávne, zavádzajúce a je zjavne dôsledkom nesprávneho, nekoncepčného, nesystematického a nelogického výkladu a aplikácie právnych noriem. Jediný účel zavedenia zrážkovej dane v ZDP vzťahujúcej sa na zdaňovanie plnení medzi držiteľom a PZS, ktorý kedy zákonodarca vyslovil v dôvodovej správe k zákonu č. 333/2014 Z.z., ktorým sa novelizoval ZDP 23. Príslušné štátne orgány nikdy nezbierali od farmaceutických spoločností údaje o plneniach poskytnutých v rámci bežného obchodného styku poskytovateľom zdravotnej starostlivosti - ak áno, nech žalovaný zdokladuje opak a plnohodnotne a vierohodne odôvodní svoje tvrdenia. Z uvedeného je evidentný zámer zákonodarcu, ktorý menil spôsob zdaňovania „peňažných a nepeňažných plnení“ a sledovaný cieľ, a to zdaniť zrážkovou daňou tie peňažné a nepeňažné plnenia (okrem plnení v súvislosti s vykonávaním klinického skúšania), ktoré vymedzoval ZOL, ktoré držitelia museli od účinnosti ZOL nahlasovať príslušnému orgánu. Ako uvádzal aj zákonodarca, cieľom zvedenia právnej úpravy zrážkovej dane (a ešte predtým aj cieľom zavedenia povinnosti podávať oznámenia o poskytnutých peňažných a nepeňažných plneniach podľa ZOL) bolo zvýšiť transparentnosť zdaňovania týchto plnení - išlo o to, že lekári, zdravotnícki pracovníci a iní PZS prijímali zo strany výrobcov liekov, farmaceutických spoločností atď. rôzne finančné granty, preplácali sa im celé účasti na národných aj medzinárodných kongresoch, kde dochádzalo k prezentácií určených produktov, poskytovali sa im hodnotné vecné/peňažné dary, atď., samozrejme za účelom získať lekára, resp. PZS, aby tento pri svojej činnosti presadzoval produkty daného výrobcu, farmaceutickej spoločnosti a pod. Vo všeobecnosti, cieľom zavedenia zákonnej úpravy „peňažných a nepeňažných plnení“ bolo zvýšiť transparentnosť v tomto smere, a s účinnosťou od 01.01.2015 zjednodušiť a sprehľadniť systém zdaňovania týchto plnení. 24. Správca dane interpretuje právne normy a k nim prislúchajúce dokumenty (napr. dôvodové správy) účelovo, extenzívne a svojvoľným spôsobom, v dôsledku čoho dospel k nesprávnym zisteniam záverom. Dôvodová správa používa pojmy peňažné a nepeňažné plnenie len v súlade s ich pozitívnym vymedzením v zmysle ZOL, a teda v súvislosti s organizáciou a uskutočňovaním organizovaných akcií a odborných podujatí a plneniami poskytnutými poskytovateľom zdravotnej starostlivosti v súvislosti s účasťou na nich. To znamená, že z obsahu a významu dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z. nijako nevyplýva že by sa za peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré má byť predmetom zrážkovej dane podľa § 43 ZODP, malo považovať aj iné plnenie, než ho vymedzuje ZOL, a ZOL nikdy pod pojem peňažné a nepeňažné plnenie nepodraďoval plnenia v rámci bežného obchodného styku, práve naopak od 01.01.2016 došlo k exaktnému upresneniu obsahu tohto pojmu, nie však k zmene jeho vymedzenia. Cieľom novelizovanej právnej úpravy ZODP účinnej od 01.01.2015 - možno aj v kontexte s dôvodovou správou k zákonu č. 333/2014 Z. z. tvrdiť, že jej predmetom bolo zaviesť zdaňovanie zrážkovou daňou pre peňažné a nepeňažné plnenia, ktoré sa za peňažné a nepeňažné plnenia považujú v zmysle ZODP a ZOL, ktoré v súlade so ZOL poskytne držiteľ voči PZS okrem týchto plnení ak sú vyplácané za klinické skúšanie. T.j. pri výklade pojmu peňažné a nepeňažné plnenie je potrebné zobrať do úvahy najskôr čo sa považuje za peňažné alebo nepeňažné plnenie podľa ZODP a podľa ZOL - z týchto plnení ešte vyňať plnenia za klinické skúšanie a príjmy oslobodené od dane podľa ZDP - a až týmto postupom je možné správne a legálne určiť základ pre stanovenie výšky povinnosti odvedenia zrážkovej dane. 25. Daňový subjekt v rámci peňažných plnení poskytnutých lekárňam neposkytol žiadne také plnenie, ktoré by sa v zmysle ZODP pre účely ust. § 8 ods. 1 písm. l) ZDP alebo § 17 ods. 31 ZODP alebo § 43 ods. 3 písm. o) ZODP považovali za peňažné alebo nepeňažné plnenie podliehajúce dani vyberanej zrážkou. Vo všetkých prípadoch išlo výlučne o plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku pri predaji a kúpe liekov, o plnenia poskytované pri reklamáciách a/alebo vrátení prebytočného tovaru na účely jeho ďalšieho prerozdelenia v rámci trhu, prípadne preexspirovaného tovaru. Preto daňový subjekt nebol povinný platiť daň zrážkou podľa tohto ani podľa iného ustanovenia ZODP, a teda ani podať oznámenie o výške poskytnutého plnenia. výklad použitia odkazu na ZOL v ust. § 43 ods. 3 písm. o) ZODP zo strany zákonodarcu by bol narušením právnej istoty subjektov práva, ktorým sú právne normy adresované. V náleze I. ÚS 22/99 zo dňa 02.02.2000 Ústavný súd Českej republiky vyslovil právny názor, že v prípade ak zákonodarca formuloval znenie právneho predpisu neurčito a nejasne dôsledkom čoho vznikli pochybností o výklade zákona, musí ísť toto pochybenie na ťarchu zákonodarcu a záväzné je len to, čo výslovne ustanovuje právny predpis. 26. Výklad finančných orgánov okrem toho, že je v rozpore s gramatickým výkladom, systematickým výkladom právnej normy je v neposlednom rade aj absolútne nelogický vzhľadom na spoločenské, ekonomické vzťahy a základné princípy platné a to aj v procese zdaňovania. Finančné orgány svojím výkladom právnych noriem de facto povýšili daňové povinnosti a fiškálny záujem štátu nad zdravý rozum, právo pokojne užívať svoj majetok (čl. 20 ods. 1 Ústavy SR v spojení s čl. 1 Protokolu k Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd), právo na slobodu podnikania (čl. 35 ods. 1 a 2 Ústavy SR), zásady rovnosti v právach a povinnostiach (čl. 12 ods. 1 a 2 Ústavy SR), atď. Je potrebné vždy prihliadať na skutočný účel daní, ktorým je zabezpečenie financovania fungovania a potrieb štátu, avšak aj toto má svoje hranice. Účelom daní v podmienkach právneho štátu určite nemá byť likvidácia a ani diskriminácia určitých subjektov a ich činnosti, ktorú vykonávajú v súlade s legislatívou daného štátu. Dôkaz dovedením do absurdných, resp. nemožných dôsledkov je dôkaz, ktorý sa vykonáva tým, že sa určitá možnosť výkladu právneho predpisu vylúči preto, že je nezmyselná alebo nedáva rozumný zmysel, ale aj preto, že vedie k rozporu s inou normou alebo že vedie k nemožnému (tj. fakticky alebo právne nemožnému) záveru. Ak je zmyslom právnej interpretácie spoznať konkrétnu právnu normu, treba uviesť, že interpretácia právneho textu nie je mysliteľná bez zohľadnenia práva v jeho celistvosti a vzájomnej previazanosti. Je potrebné, aby interpretáciou nedochádzalo k narušeniu vnútornej konzistentnosti práva (t.j. požiadavka jednotnosti právneho poriadku). Argumentum ad absurdum je potom jedným z prostriedkov na dosiahnutie tohto cieľa, inými slovami k nájdeniu takéhoto výkladu, ktorý bude korešpondovať s účelom právnej normy a utvárať spoločne s ďalšími právnymi normami harmonický celok bez nelogických a nesystematických riešení. samotná prax v súvislosti s účtovaním a zdaňovaním plnení medzi držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov a lekárňami, a to v oboch obchodných prípadoch, t.j. aj keď držiteľ poskytuje lekárni nepeňažné plnenie ako aj v prípadoch, kedy lekáreň poskytuje tovar držiteľovi a držiteľ za tento tovar poskytuje peňažné protiplnenie je taká, že daňové subjekty v Slovenskej republike nepostupujú podľa § 43 ZODP a teda daň neplatia zrážkou. 27. Finančné orgány navyše nijako neskúmali obsah plnení, ktoré správca dane zahrnul pod celkový súčet plnení zaťažených zrážkovou daňou, t.j. neskúmali a ani neprejavili záujem skúmať, či tieto plnenia neboli lekárňam vyplatené v súvislosti s reklamáciami, vrátením prebytočných liekov a pod. Pritom všetky tieto peňažné plnenia boli poskytnuté za odkúpenie liekov, ktoré boli v lekárňach prebytočné, t.j. neboli vydané pacientovi. Už v rámci administratívneho konania žalobca tvrdil, že od lekární kupoval výlučne prebytočné lieky. Prebytočným liekom je každý liek, ktorý lekáreň nevie pred uplynutím exspirácie lieku vydať pacientovi, resp. vyhodnotí pravdepodobnosť, že lieky sa vydať nepodarí. To, že lekárňam na skladoch vznikajú takéto prebytky je pritom bežný stav, pretože lieky sa snažia v dostatočných množstvách naskladňovať lieky, ktorých výdaj je pre pacientov životne dôležitý. Ak je liek uložený na sklade lekárne a jeho exspirácia sa blíži, je absolútne bežné a logické, že takýto liek sa vracia späť do distribučnej siete, za účelom jeho redistribuovania. Aplikácia zrážkovej dane na obchodné transakcie by úplne „zablokovala“ lieky na skladoch lekární a znevýhodnila legálne možný a regulovaný spätný predaj, čo by viedlo k tomu, že buď by sa lekárne nezásobovali liekmi, pretože ich vrátenie by im automaticky prinieslo stratu minimálne vo výške zrážkovej dane (a pacienti by tak lieky dostávali až na základe individuálne objednávky na dodanie ktorej by museli čakať aj niekoľko dní), alebo by sa lekárňam lieky v skladoch preexpirovali a následne by sa likvidovali, čo by rovnako viedlo ku stratám a zbytočným škodám. Vyššie popísané praktické situácie, ktoré by v praxi nastávali, ak by boli správne závery finančných orgánov o aplikácii zrážkovej dane podľa § 43 ods. 3 písm. o) v ZODP na transakcie pri bežnom obchodnom styku, poukazujú na absolútnu nezmyselnosť tohto právneho názoru a tým aj celého dorubenia zrážkovej dane z kúpnych cien vyplatených žalobcom svojim dodávateľom tovaru - lekárňam. Pri všetkých transakciách, ktoré boli prejednávané v administratívnom konaní (z ktorých správca dane nakoniec aj vykonal dorubenie dane) sa jednalo jedine o realizáciu osobitného oprávnenia lekární v intenciách ZOL, ktorého účelom vždy bolo práve efektívne prerozdeľovanie liekov v rámci trhu. Súčasne podotýkame, že ceny liekov sú regulované, čiže je značne obmedzená aj možnosť vôbec s nimi disponovať a určovať ceny (v prípade kategorizovaných liekov) a lekáreň ako taká, ak nedisponuje súčasne s povolením na distribúciu, nakladá s liekmi iba ako s prebytkom, ktorý nevydá pacientovi. 28. V prípade dane z príjmov fyzických osôb, ktorá j v ZODP systematicky upravená v Druhej časti, t.j. ust. § 3 až § 11 ZODP. Predmet dane z príjmov daňovníkov - fyzických osôb je rozdelený nasledovne (§ 3 ods. 1): príjmy zo závislej činnosti (§ 5), príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu (§ 6), príjmy z kapitálového majetku (§ 7), ostatné príjmy (§ 8). U fyzických osôb sú osobitne upravené príjmy z podnikateľskej činnosti (§ 6 ZODP) a ostatné príjmy (§ 8 ZODP). Podmienky aplikácie zrážkovej dane, zdanenie peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých od držiteľa voči PZS je zaradená práve do § 8, t.j. do kategórie ostatných prímov. Ako sme už aj vyššie spomínali, plnenia vyplácané držiteľmi voči lekárňam za obstarávaný tovar (lieky, zdravotnícke pomôcky, materiál a pod.) boli plnenia vyplácané v rámci bežného obchodného styku, ktorý vykonávali podnikateľské subjekty v rámci platného podnikateľského oprávnenia. To znamená, že daňovník - fyzická osoba, ktorému boli peňažné sumy za ním predávaný tovar od držiteľa vyplácané, tieto peňažné sumy prijímal ako plnenie v rámci podnikateľskej činnosti, t.j. jednalo sa druhovo o príjmy podľa § 6 ods. 1 ZODP. Príjmy lekární za držiteľovi odplatne poskytnuté lieky boli bežným obchodným stykom a nemožno pochybovať o tom, že sa jednalo o príjem z podnikania. Takto boli tieto príjmy aj účtované aj zdaňované, cez tvorbu základu dane. 29. Ostatné príjmy podľa § 8 ZODP sú definované až „subsidiárne“ príjmom z podnikania, čo vyplýva z ich definície v § 8 ods. 1 ZODP „Ostatnými príjmami, ak nejde o príjmy podľa § 5 až 7, sú najmä “ Z uvedeného jednoznačne vyplýva, že ak išlo o obchodnú transakciu medzi držiteľom a lekárňou alebo akýmkoľvek podnikateľským subjektom, ktorý bol daňovníkom - fyzickou osobou, ktorý bola vykonávaná ako podnikateľská činnosť tohto daňovníka, tak sa nikdy nemohla na plnenia poskytnuté v rámci tejto transakcie aplikovať daň podľa ust. § 8 ZODP, t.j. ani § 8 ods. 1 písm. l) ZODP ale ani § 8 ods. 13 ZODP. Tento príjem sa mal vždy správne zdaňovať podľa § 6 ZODP, čiže zrážková daň podľa § 43 tu neprichádzala do úvahy a ani držiteľovi vyplácajúcemu peňažné plnenie za obstarávaný tovar nevznikli povinnosti platiteľa dane podľa § 43 ods. 10 až 12 ZODP. Žalobca väčšinu obchodných transakcií realizoval s podnikateľskými subjektmi, ktoré boli právnickými osobami. Napriek tomu, že pri príjmoch právnických osôb nedochádza v ZODP k systematickému deleniu predmetu dane na príjmy z podnikania a akési „ostatné príjmy“, niet dôvodného a logického vysvetlenia prečo by mali byť rovnaké obchodné transakcie medzi žalobcom v právnom postavení kupujúceho tovar a lekárňami v právnom postavení predávajúceho tovar, len z dôvodu rozdielu, či predávajúcim tovaru je lekáreň fyzická osoba alebo lekáreň právnická osoba, zdaňované odlišne (t.j. v prípade lekárne-fyzickej osoby ako príjem z podnikania cez tvorbu základu dane a právnu možnosť daňovníka uplatniť si daňové výdavky - naproti tomu v prípade lekárne- právnickej osoby ako príjem zdaňovaný zrážkovou daňou podľa § 43 ZODP, t.j. bez možnosti uplatnenia akýchkoľvek daňových výdavkov, ktoré boli na získanie príslušného príjmu vynaložené). Týmto by dochádzalo k nedôvodnej diskriminácii zdaňovania rovnakého druhu obchodu len z dôvodu, či obchod vykonal daňovník fyzická osoba alebo daňovník právnická osoba. Nedôvodne diskriminovaní by boli daňovníci právnické osoby, ktorým by sa odňala možnosť uplatnenia daňových výdavkov. 30. Žalovaný a prvostupňový orgán v odôvodnení napadnutých rozhodnutí zavádzajú a vymýšľajú si fiktívne závery, ktoré nie sú ničím podložené a odôvodnené. Takéto závery nemôžu byť obsiahnuté v zákonnom rozhodnutí, navyše ak ide o závery, o ktoré žalovaný svoje rozhodnutie podstatne opiera. Ďalší dôvod spôsobujúci nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí je absolútne nedostatočné (a len formalistické a nevecné) vysporiadanie sa s poukazom žalobcu na Výročné správy finančnej správy za roky 2014-2016 (viac odkazujeme ďalej). Žalovaný argumentáciu žalobcu odkazom na tieto Výročné správy zjavne účelovo opomenul a touto nastolenou otázkou sa vysporiadal len tak, že skutočnosti uvedené vo Výročných správach nemajú žiadny vplyv na záver kontroly dane vyberanej zrážkou. Pritom práve žalovaný je orgán, ktorý má k dispozícii kompletné štatistické údaje o tom, koľko bolo v roku 2016 vybrané na zrážkovej dani, z akých plnení, koľko daňovníkov, resp. platiteľov dane odviedlo a zaplatilo zrážkovú daň podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP. Práve žalovaný ako odvolací orgán presne vie z akých štatistických údajov pri tvorbe Výročných správ vychádzal, avšak evidentne účelovo o tomto mlčí. Dostatočné vysporiadanie by bolo, ak by predložil presné štatistické údaje o tom z akých plnení sa v roku 2016 zrážková daň vyberala, od akých subjektov a v akom objeme. Tieto informácie má bez pochyby k dispozícii. Tým, že uvedené žalovaný odignoroval zapríčinil nepreskúmateľnosť rozhodnutia a značné pochybnosti o tom, že skutkový stav bol ustálený správne 31. Obe tieto rozhodnutia vychádzajú zo skutkového stavu, ktorý nevyplýva zo skutkových okolností, ktoré mal žalovaný a prvostupňový orgán k dispozícii, t.j. ktoré boli obsiahnuté v administratívnom spise, a to z dôvodu, že nijako nebrali do úvahy a nezohľadnili znalecký posudok vyhotovený Ing. Jozefom Fedorom, súdnym znalcom zapísaným v zozname znalcov v oblasti ekonómia a manažment pod ev. č. 910 734 (ďalej len „znalecký posudok“) a jeho skutkový základ, ktorý v konaní vyšiel najavo. Postup, ktorým sa finančné orgány oboch stupňov úplne odmietli zaoberať znaleckým posudkom a jeho závermi, bol nesprávny. Znalec sa v rámci svojho skúmania zaoberal existenciou a naplnením hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie postupu zdaňovania zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, čo je nevyhnutný postup pre správne vyčíslenie daňovej povinnosti čo bolo jednou z otázok zadania na vypracovanie ZP, a to konkrétne vo vzťahu k plneniam poskytovaným žalobcom, v rámci čoho špecifikoval nasledovné podmienky, aby mohol správne skutkovo posúdiť a zodpovedať položené otázky. Zaoberal sa: a) vymedzením osôb, ktorých príjmy sa zdaňujú zrážkovou daňou (t.j. pojem poskytovateľ zdravotnej starostlivosti), b) vymedzením osôb, ktoré poskytujú peňažné plnenia (t.j. pojem držiteľ), c )vymedzením predmetu zrážkovej dane (t.j. vymedzenie peňažných a nepeňažných plnení), d )posúdením všetkých dotknutých transakcií z hľadiska posúdenia, či sa jedná o transakciu zodpovedajúcu podmienkam v rámci bežného obchodného styku pri predaji a kúpe liekov, e) vyčíslením výšky daňovej povinnosti žalobcu na dani vyberanej zrážkou. Znalec posudzoval každú jednu transakciu, pri ktorej žalobca zaplatil peňažnú odplatu za nákup tovaru lekárni. Znalec dospel ku skutkovému zisteniu, že žalobcovi za rok 2016 na dani vyberanej zrážkou vznikla daňová povinnosť vo výške 0,- EUR. V Znaleckom posudku relevantne odôvodnil svoje postupy a použité metódy znaleckého skúmania. Žalobca teda nemohol vychádzať z správneho skutkového stavu, ak ani len neprihliadol na znalecké skúmanie. Nijako sa nevysporiadal so závermi tohto znaleckého skúmania, naopak ani tieto závery nevyvrátil, jedine ich „vzal na vedomie“. 32. Žalobca sa v priebehu daňového konania niekoľkokrát preukázateľne domáhal sprístupnenia, resp. uvedenia mien pracovníkov finančnej správy, ktorí v priebehu konania vyhotovovali vyjadrenia a stanoviská v mene správcu dane, respektíve s ktorými boli tieto vyjadrenia a stanoviská konzultované. Napriek jeho opakovaným požiadavkám mu tieto informácie neboli poskytnuté, hoci máme za to, že ide o jeho právo ako účastníka konania vedieť kto o jeho záležitosti koná a rozhoduje. Žalobca na základe podanej Žiadosti o sprístupnenie informácií zo dňa 06.02.2020 (ďalej aj len ako „Žiadosť“), požiadal Daňový úrad Bratislava ako príslušný orgán na konanie na prvom stupni o poskytnutie, resp. uvedenie presných mien a priezvisk správcu dane, ktorí boli obsahovými autormi stanovísk správcu dane v rámci daňového konania, respektíve, ktorí sa akýmkoľvek spôsobom podieľali na vyhotovení stanovísk a vyjadrení správcu dane, ako aj rozhodnutia vydaného v predmetnom konaní, alebo s ktorými boli tieto stanoviská, vyjadrenia a rozhodnutie akýmkoľvek spôsobom konzultované, a to v lehote do piatich pracovných dní od doručenia žiadosti. Vzhľadom k tomu, že na žiadosť žalobcu nebolo zo strany žalovaného nijakým spôsobom reagované, žalobca po uplynutí päťdňovej lehoty doručil žalovanému ďalšiu žiadosť, Urgencia - Žiadosť o sprístupnenie informácie zo dňa 06.02.2020, zo dňa 17.02.2020 (ďalej aj len ako „Urgencia“), prostredníctvom ktorej opätovne žiadal žalovaného o poskytnutie informácie v zmysle predchádzajúcej Žiadosti, a to v lehote piatich dní od doručenia Urgencie. Žalovaný, napriek podanej Urgencii, na Žiadosť žalobcu nijakým spôsobom nereagoval. Na základe tejto skutočnosti vzniká dôvodné podozrenie, že žalovaný účelovo odignoroval obidve žiadosti žalobcu, pričom zjavne vôbec nepovažoval za potrebné vyjadriť sa ani len k tomu, či žalobcovi požadované informácie poskytne alebo nie, prípadne z akých dôvodov mu predmetné informácie poskytnúť nemôže. Takýmto postojom žalovaný jednoznačne vyvoláva v žalobcovi dôvodné pochybnosti v tom, že daňové konanie, ktoré je voči žalobcovi vedené, prebieha zákonným spôsobom a, že sú v rámci neho dostatočne chránené práva a právom chránené záujmy žalobcu. 33. Žalovaný a správca dane postupovali účelovo, pretože celé administratívne konanie bolo vedené presne nestotožnenými osobami odlišnými od osôb uvedených v prvostupňovom alebo druhostupňovom napadnutom rozhodnutí, t.j. osobami odlišnými od pracovníkov vykonávajúcich daňovú kontrolu, vedúcich vyrubovacie konanie a odvolacie konanie , pričom tieto osoby „oficiálne uvedené“ konali na pokyn iných, týchto nestotožnených osôb. Žalobca mal dôvodné pochybnosti vzhľadom na vyššie uvedené, že daňové konanie v prvom stupni bolo koordinované osobou, ktorá je v zamestnaneckom pomere voči žalovanému a zároveň zaradená v rámci štruktúry pôsobnosti žalovaného. Týmto postupom žalovaného a prvostupňového orgánu došlo k porušeniu princípu dvojinštančnosti konania a k porušeniu iných princípov daňového konania, ako aj k porušeniu práv a právom chránených záujmov žalobcu. V zmysle ustanovenia § 74 ods. 1 Daňového poriadku odvolacím orgánom je druhostupňový orgán. Zásada dvojinštančnosti daňového konania pritom spočíva v možnosti nápravy prvostupňového rozhodnutia odvolacím orgánom na základe podaného opravného prostriedku účastníkom konania. Právna relevantnosť tejto zásady, ktorá má nezastupiteľné miesto aj v rámci daňového konania, je predovšetkým skutočnosť, že správca dane rozhodnutiami vydanými v rámci daňového konania zásadným spôsobom zasahuje do majetkovej sféry daňového subjektu, ako aj do mnohých ďalších ústavou garantovaných práv. Z tohto dôvodu a v súlade so zachovaním práva daňového subjektu na spravodlivý proces a ochranu práv a právom chránených záujmov žalobcu, možnosť preskúmania rozhodnutia odvolacím orgánom predstavuje garanciu uplatnenia prostriedkov právnej obrany a určitú „poistku“ pred nezákonnými a nesprávnymi rozhodnutiami. Akékoľvek konanie, ktoré znemožňuje účastníkovi konania možnosť objektívneho preskúmania rozhodnutí, je v rozpore s princípmi právneho štátu a zásadným spôsobom zasahuje do práv a právom chránených záujmov účastníka konania. 34. Samotný žalovaný v napadnutom druhostupňovom rozhodnutí uvádza, že „Pri posudzovaní povinnosti zrazenia a odvedenia dane vyberanej zrážkou správca dane postupoval v súlade s odpovede Ministerstva financií SR č. MF/010200/2018-721 a Finančného riaditeľstva SR č. 48845/2018.“. Z tohto jednoznačne vyplýva, že v administratívnom konaní došlo k závažnému pochybeniu a porušeniu zákona a základných právnych princípov a porušeniu dvojinštančnosti konania a práva na spravodlivé a nestranné prejednanie a rozhodnutie veci, práva na prieskum rozhodnutia v odvolacom konaní. Zamestnanci pôsobiaci v rámci druhostupňového orgánu zasahovali do prvostupňového konania aj iným spôsobom, a to priamym ovplyvňovaním kontrolórov. Na základe všetkých vyššie uvedených skutočností vyvstáva otázka, či je vôbec objektívna možnosť, aby odvolacie konanie splnilo svoj účel a boli odstránené vady konania alebo rozhodnutia vydaného v rámci konania na prvom stupni, pokiaľ je dôvodné podozrenie, že na odvolacom orgáne budú rozhodovať tie isté osoby ako v rámci prvostupňového konania. Samotná konzultácia vyjadrení a stanovísk zamestnancov prvostupňového orgánu s pracovníkmi orgánu, ktorý bude v danej veci rozhodovať v druhom stupni, je v rozpore s objektívnosťou rozhodovania, nakoľko by došlo k situácii, kedy by odvolací orgán preskúmaval „vlastné“ rozhodnutie, ako aj „vlastné“ správanie sa zúčastnených subjektov. Takýto postup orgánu verejnej správy je v rozpore s princípom právnej istoty, ako aj s jedným so základných princípov právneho štátu „nemo iudex in causa sua“ („nikto nesmie rozhodovať o svojej vlastnej záležitosti“), a teda zásadným spôsobom narúša dôveru v správnosť a zákonnosť konania, ako aj rozhodnutí v rámci neho vydaných. Pokiaľ by správca dane mal dôvodne za to, že žalobca nemá právo požadovať sprístupnenie týchto informácií, bolo by v jeho vlastnom záujme uviesť žalobcovi dôvody, pre ktoré tieto informácie nesprístupní, resp. na základe ktorého predpisu usudzuje, že žalobca na sprístupnenie týchto informácií nemá právny nárok. Správca dane sa k žiadosti o uvedenie mien, ako aj k žiadosti žalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu o vysvetlenie nevyjadril relevantným spôsobom a tieto otázky absolútne nevzal na vedomie, minimálne po obsahovej stránke. Ako bolo vyššie uvedené, a aj citované, odpovede správcu dane boli účelové, s úmyslom vyhnúť sa poskytnutiu relevantnej odpovede žalovanému. 35. Pokiaľ účastník konania (v danom prípade kontrolovaný daňový subjekt) nemá objektívnu možnosť získať informáciu o tom, ktoré konkrétne osoby rozhodujú vo veci, pričom jediná informácia, ktorú má k dispozícii je, že ide o zamestnanca, ktorého zamestnávateľom alebo služobným úradom je orgán verejnej správy (v danom prípade Finančné riaditeľstvo SR), takýmto konaním je mu absolútne odňatá možnosť účinne sa domáhať ochrany svojho práva na súdnu, ako aj inú ochranu, a to predovšetkým v dôsledku nemožnosti objektívneho posúdenia nezaujatosti týchto zamestnancov vo vzťahu tak k predmetu konania, ako aj k jeho účastníkom. Je predsa vylúčené, aby účastník konania mal objektívnu možnosť skúmať nezaujatosť týchto osôb, a tým aj objektívnosť rozhodovania a rozhodnutia orgánu verejnej moci, pokiaľ mu nie je nijakým spôsobom umožnené získať informáciu o tom, ktoré konkrétne osoby v jeho veci konajú a rozhodujú, pričom nemáme na mysli osoby, ktoré konanie vedú formálne, resp. po procesnej stránke, ale osoby, ktoré sa čo i len sčasti reálne podieľajú na vyhotovení vyjadrení vo veci a príprave rozhodnutí v danom konaní. Nezákonný postup správnych orgánov oboch stupňov spočíva v tom, že napriek viacnásobnej výzve žalobcu (ako účastníka konania a osoby, ktorej sa celé konanie bezprostredne dotýka) a žiadosti o poskytnutie informácií a zverejnenie mien pracovníkov správcu dane, ktorí sa podieľali na vyhotovení vyjadrení správcu dane, sa správca dane k obsahu týchto otázok nevyjadril a mená pracovníkov správcu dane nezverejnil. Správca dane taktiež nijakým spôsobom nereagoval na žiadosť žalobcu o vysvetlenie z akého dôvodu správca dane odmietol uvedenie presných mien týchto pracovníkov, pričom sa nevyjadril ani k tomu, či budú rovnakí pracovníci, ktorí sa podieľali na obsahových vyjadreniach, rozhodovať aj v odvolacom konaním, prípadne sú zamestnancami odvolacieho orgánu. 36. Takéto konanie je v rozpore so základnými ústavou garantovanými právami žalobcu, ako aj princípmi súdneho, či správneho konania, a to najmä s čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky v zmysle ktorého „štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon“, s čl. 46 ods. 1 Ústavy SR, v zmysle ktorého „každý sa môže domáhať svojho práva v prípadoch ustanovených zákonom na inom orgáne Slovenskej republiky“, ako aj v rozpore s princípom práva na spravodlivý proces podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a slobôd. Takýmto konaním správcu dane bola žalobcovi odňatá možnosť účinne sa domáhať nápravy vo vzťahu k rozhodnutiam vydaným v rámci predmetného konania, a to z dôvodov vyššie špecifikovaných. Žalobcovi bolo odňaté právo na spravodlivé konanie, a to tým, že mu nebolo umožnené oboznámiť sa so skutočnosťou, kto o jeho veci skutočne rozhoduje. Žalobca považuje takéto konanie za nezákonné, porušujúce základné princípy správneho konania, a výrazne narúša dôveru žalobcu v právnu istotu. Zároveň má žalobca za to, že výsledkom takéhoto konania, v rámci ktorého došlo k takému podstatnému porušeniu ako je porušenie princípu dvojinštančnosti konania, nemôže byť vydanie iného než nezákonného rozhodnutia. Navyše, na základe všetkých vyššie uvedených dôvodov, sa žalobca oprávnene domnieva, že konanie zamestnancov správcu dane spočívajúce v odmietavom postoji vo vzťahu k jeho požiadavkám na uvedenie mien je účelové, s úmyslom zatajiť tieto informácie pred žalobcom. Akékoľvek zatajované skutočností, o ktorých má žalobca právo byť informovaný, považujeme za nezákonné, v rozpore so všetkými princípmi a zásadami právneho štátu, narušujúce dôveru v činnosť orgánov verejnej správy. Logickým vyústením všetkých týchto skutočností je fakt, že v dôsledku tohto konania vzniká oprávnené podozrenie, že takýmto konaním zamestnancov správcu dane došlo k porušeniu právnych predpisov a k zneužitiu ich kompetencií, ktoré sú im priznané právnym poriadkom SR. III. argumenty žalovaného 37. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe uviedol, že správca dane na základe žiadosti Prezídia policajného zboru, národnej kriminálnej agentúry, národnej jednotky finančnej polície, expozitúry STRED, Banská Bystrica, ktorá vykonáva vyšetrovanie pod ČVS: PPZ-670/NKA-FP-ST-2018 pre pokračujúci zločin neodvedenie dane a poistného podľa § 277 ods. 1, ods. 4 Trestného zákona, vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie a preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie rok 2016. Kontrola bola začatá na základe Oznámenia o daňovej kontrole so zameraním na preverenie výšky a správnosti zrazenej a odvedenej dane vyberanej zrážkou podľa § 43 ZODP v znení neskorších predpisov č. 101804852/2018 zo dňa 13.09.2018. Kontrola bola začatá dňa 26.10.2018 v zmenenom na žiadosť žalobcu termíne začatia kontroly. Dňa 26.10.2018 predložil splnomocnený zástupca spoločnosti doklady ku kontrole. Dňa 29.01.2019 W. z národnej kriminálnej agentúry predložil zoznam dodávateľov s vyčíslením dodania za zdaňovacie obdobia rokov 2015 a 2016. Správca dane kontrolou predložených dokladov zistil, že žalobca v roku 2016 poskytoval peňažné plnenia poskytovateľom zdravotnej starostlivosti (lekárňam) podľa zákona č. 578/2004 Z. z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov. Nakupoval od nich lieky a zdravotnícky materiál a následne ich predával. Žalobca, ako držiteľ, ktorý je platiteľom dane, nevykonal z poskytovaných plnení v prospech poskytovateľov zdravotnej starostlivosti zrážku dane a neodviedol ju správcovi dane v zmysle § 43 zákona o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, taktiež nepredložil správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor určilo Finančné riaditeľstvo SR, a ktoré bolo uverejnené na jeho webovom sídle. 38. Správca dane oboznámil žalobcu s výsledkom daňovej kontroly, pripomienky boli prerokovane pri ústnom pojednávaní, konanom dňa 09.09.2019, z ktorého bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 102111942/2019, kde bol uvedený výpočet dane vyberanej zrážkou za jednotlivé mesiace kontrolovaného zdaňovacieho obdobia, zoznam poskytovateľov zdravotnej starostlivosti, výška poskytnutých peňažných plnení jednotlivým poskytovateľom zdravotnej starostlivosti a výška dane, ktorá z nich mala byť zrazená a odvedená správcovi dane. Na návrh splnomocneného zástupcu spoločnosti W. (splnomocnenec v období 03.02.2016 - 01.01.2020) správca dane do protokolu z daňovej kontroly uvedie jeho vyjadrenie: „Na ústnom pojednávaní splnomocnenec daňového subjektu pán Michal Mikuláš nesúhlasí s výsledkom daňovej kontroly dane z príjmov vyberanou zrážkou za zdaňovacie obdobie rok 2016 z dôvodu, že nepovažuje nákup liekov za peňažné plnenie v zmysle § 43 ods.3 písm. o) v odvolávke na § 2 ods. 45 ZOL (platný od 1.1.2016) a §18 ods. 8 ZOL“ Správca dane o výsledku daňovej kontroly vypracoval Protokol z daňovej kontroly č. 102158768/2019 zo dňa 13.09.2019, ktorý bol doručený platiteľovi dane spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole dňa 16.09.2019. V zmysle § 46 ods. 9 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov je daňová kontrola ukončená dňom doručenia protokolu, t.j. daňová kontrola za zdaňovacie obdobie rok 2016 bola ukončená dňa XX.XX.XXXX. 39. Zákon č. 253/2015 Z. z. s účinnosťou od 01.01. 2016 novelizoval ZODP v znení neskorších predpisov, a z dôvodu spresnenia presunula legislatívna skratka držiteľ a zadefinovanie pojmu poskytovateľ zdravotnej starostlivosti z pôvodného ustanovenia § 8 ods. 1 písm. l) ZODP medzi základné pojmy do § 2 písm. y) a z) ZODP. Vymedzený okruh osôb, ktoré boli držiteľmi na účely zákona o dani z príjmov, sa nezmenil. V ustanovení § 2 písm. y) zákona o dani z príjmov je ustanovená legislatívna skratka „držiteľ“. Držiteľom na účely zákona o dani z príjmov v roku 2016 bol: držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť, 37ab) (odkaz na Zákon č. 362/2011 Z.z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov) výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny 37 ac) (odkaz na zákon č. 577/2004 Z.z. o rozsahu zdravotnej starostlivosti uhrádzanej na základe verejného zdravotného poistenia a o úhrady za služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov) alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb. V ustanovení § 2 písm. z) ZODP je ustanovená legislatívna skratka „poskytovateľ zdravotnej starostlivosti“, ktorým v roku 2016 bol: poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, 37aa) (odkaz na zákon č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov) zamestnanec poskytovateľa zdravotnej starostlivosti alebo zdravotnícky pracovník. 37aa) (odkaz na zákon č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov). 40. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti je v súlade so znením § 4 zákona č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov, zdravotníckych pracovníkoch, stavovských organizáciách v zdravotníctve a o zmene a doplnení niektorých predpisov aj fyzická alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia na zaobchádzanie s liekmi a so zdravotníckymi pomôckami podľa osobitného predpisu, pričom týmto osobitným predpisom je ustanovenie § 3 ods.1 ZOL. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa uvedeného osobitného predpisu sú aj lekárne. V súlade so znením § 43 ods. 3 písm. o) ZODP znení účinnom od 01.01.2015 daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie, 37 ab) (odkaz na Zákon č. 362/2011 Z.z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov). ZODP peňažné a nepeňažné plnenie bližšie nešpecifikuje, čo znamená, že toto ustanovenie sa vzťahuje na všetky (t.j. bez ohľadu na dôvod ich vyplácania) peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa. Jediným druhom, na ktoré sa povinnosť vykonania zrážkovej dane z plnení poskytnutých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa nevzťahuje, sú peňažné plnenia poskytované za klinické skúšanie. 41. Povinnosti držiteľa podľa ZODP (aj držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov): V prípade plnení, ktoré poskytne držiteľ poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (lekárni), ide vždy o sledovanie a vyhodnocovanie vzťahu a vzájomných plnení medzi lekárňou a držiteľom, t.j. ak držiteľ vyplatí lekárni peňažný príjem alebo jej poskytne nepeňažné plnenie. Z peňažného plnenia poskytnutého poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa je povinný zrážku dane vykonať držiteľ, preto z tohto dôvodu držiteľ je povinný sledovať od koho kupuje akýkoľvek tovar, lieky, zdravotnícke pomôcky, kozmetiku, od koho prijíma služby (prenájom a pod.). Ak držiteľ poskytol peňažné plnenie poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (aj lekárni), platiteľom dane je držiteľ, ktorý pri zrazení dane postupuje podľa § 43 ods. 10 až 12 ZODP. Daň zrazenú z peňažných plnení poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti bol držiteľ povinný odviesť správcovi dane a bol povinný o tejto skutočnosti zaslať oznámenie správcovi dane na predpísanom tlačive. Podľa § 43 ods. 1 ZODP v znení účinnom v roku 2016 sa z príjmov podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vyberala daň zrážkou, pričom sa použila sadzba dane vo výške 19%. V súlade so znením § 43 ods. 4 ZODP základom dane pre daň vyberanú zrážkou pri peňažných príjmoch uvedených v § 43 ods. 3 písm. o) ZODP je iba príjem neznížený o výdavky, tzv. hrubý príjem. Ak poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi bolo poskytnuté peňažné plnenie od držiteľa, platiteľom dane bol držiteľ, ktorý pri zrazení dane mal povinnosť postupovať podľa § 43 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov. Z uvedených ustanovení vyplýva: zrážku dane bol povinný vykonať držiteľ pri výplate, poukázaní alebo pripísaní úhrady v prospech daňovníka (lekárne); držiteľ bol povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť držiteľa neurčil inak; zrážka dane sa mala vykonať zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka (lekárne); v rovnakej lehote, ktorá je ustanovená na zrazenie dane podľa § 43 ods. 11 ZODP, čiže do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, bol platiteľ dane (držiteľ) povinný predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor určilo Finančné riaditeľstvo SR a zverejnilo ho na svojom webovom sídle; ak držiteľ nevykonal zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodviedol, bude sa od neho vymáhať rovnako ako nim nezaplatená daň; podobne sa postupuje, ak držiteľ nezrazí daň v správnej výške; správca dane uloží sankcie v súlade s ustanovením zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 42. Pri posudzovaní povinnosti zrazenia a odvedenia dane vyberanej zrážkou sa predovšetkým riadil ZODP v znení neskorších predpisov, príslušnej dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z. v znení neskorších predpisov ako aj podporného prostriedku Metodického pokynu Finančného riaditeľstva SR k zdaňovaniu príjmov plynúcich poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa podľa ZODP v znení neskorších predpisov (IRA 12/2016 + príloha), odpovede Ministerstva financií SR č. MF/010200/2018-721 a Finančného riaditeľstva SR č.48845/2018. Podľa § 17 ods. 31 ZODP v znení účinnom od 01.01.2016 „z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. d) druhého bodu (daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou - právnická osoba, ktorá má na území SR sídlo...) a písm. e) tretieho bodu (právnická osoba - daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou), od držiteľa sa daň vyberá podľa § 43“. V zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie, 37ab). Odkaz 37ab) sa odvoláva na ZOL. 43. K umiestneniu odkazu 37ab) v ustanovení § 43 ods. 3 písm. o) ZODP žalovaný uvádzal, že podľa bodu 22.1 Prílohy č.1 k legislatívnym pravidlám vlády Slovenskej republiky sa odkaz na iné právne predpisy umiestňuje vždy nad konkrétne slovo alebo slovné spojenie, čo je v danom prípade slovné spojenie „klinické skúšanie“. Ak by sa mal odkaz 37ab) týkať aj slov „peňažné a nepeňažné plnenie“, musel by byť odkaz umiestnený aj nad týmito slovami. To, že sa odkaz umiestňuje až za interpunkčné znamienko, vyplýva z pokynov Legislatívnej rady vlády SR k predkladaným návrhom zákonov. Preto nie je možné súhlasiť s názorom žalobcu, že vzhľadom na umiestnenie odkazu 37ab) v ustanovení § 43 ods. 3 písm. o) ZODP išlo o zámer zákonodarcu prepojiť celé znenie ustanovenia s celým znením ZOL, a ani nie je možné vyvodiť záver, že znenie § 43 ods. 3 písm. o) ZODP sa musí vykladať v súlade s celým znením zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch. Čo sa týka dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa od 01.01.2015 zmenil a doplnil ZODP, v dôvodovej správe je k uplatňovaniu zrážkovej dane uvedené, že dani vyberanej zrážkou nepodliehajú len plnenia od držiteľa za vykonanie klinického skúšania poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym pracovníkom vykonaným podľa ZOL. Zámerom zákonodarcu nebolo špecifické zadefinovanie peňažných a nepeňažných plnení, ktoré podliehajú zrážkovej dani v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, ale zadefinovanie negatívneho vymedzenia tých plnení od držiteľa v zákone o dani z príjmov, ktoré okrem presne uvedených plnení za klinické skúšanie a plnení, ktoré sú oslobodené od dane z príjmov podľa § 9 ods. 2 písm. y) ZODP, nepodliehajú zrážkovej dani. 44. V súlade s ustanovením § 43 ods. 20 ZODP príjmami, z ktorých sa daň vyberá zrážkou, sú s účinnosťou od 01.01.2016 aj rovnaké príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí. Ak sa do ZOL doplnilo zákonom č. 393/2015 Z.z. s účinnosťou od 01.01.2016 znenie § 2 ods. 45, v ktorom sa vymedzilo, ktoré plnenia poskytované držiteľom na výrobu liekov, držiteľom na veľkodistribúciu liekov, držiteľom na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou sa nepovažujú za peňažné a nepeňažné plnenie, tak sa tým v tomto ustanovení výslovne a zámerne uviedlo, že ide o vymedzenie na účely tohto zákona, teda na účely ZOL. To znamená, že na účely ZOL sa za peňažné a nepeňažné plnenia nepovažujú plnenia od uvedených držiteľov, ktoré sú poskytované v rámci bežného obchodného styku, týkajúceho sa predaja alebo nákupu liekov. Cieľom zmien ustanovených v tomto zákone bolo zvýšenie transparentnosti vzťahov medzi farmaceutickým priemyslom a zdravotníckymi pracovníkmi, ako aj zvýšenie transparentnosti v oblasti liekovej politiky ustanovením oznamovacej povinnosti v elektronickej podobe Národnému centru zdravotníckych informácií s presným určením obsahu a rozsahu oznamovaných údajov. Negatívne vymedzenie peňažných a nepeňažných plnení, ktoré podliehajú oznamovacej povinnosti, je okrem § 2 ods. 45, uvedené aj v § 15 ods. 1 písm. u) ZOL, je zadefinované výlučne na účely zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch, a preto ho nie je možné použiť na účely zákona o dani z príjmov v súvislosti s posúdením povinnosti vykonať zrážkovú daň v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP. 45. Z dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa menil a dopĺňal s účinnosťou od 01.01.2015 ZODP, zákonodarca k zmenám týkajúcim sa § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov uviedol, že z dôvodu právnej istoty sa dopĺňa medzi osoby, od ktorých plynú peňažné a nepeňažné plnenia poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckemu pracovníkovi aj farmaceutická spoločnosť, pričom sa zároveň zavádza aj legislatívna skratka „držiteľ“ pre vymedzený okruh osôb, od ktorých sa predmetné plnenia budú zdaňovať osobitným spôsobom. Zákon č. 253/2015 Z. z. s účinnosťou od 1. januára 2016 novelizoval ZODP v znení neskorších predpisov. Podľa § 2 písm. y) ZODP v znení neskorších predpisov je držiteľom držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť, výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb. V ustanoveniach § 8 ods. 13 a § 17 ods. 31 ZODP sa upravil nový spôsob zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení, okrem príjmov z vykonávania klinického skúšania, zrážkovou daňou podľa § 43 ZODP, pričom ak ide o peňažné plnenia, tieto bude zdaňovať sám držiteľ, ktorý ich vyplatil. Zrážkovej dani nepodliehajú plnenia od držiteľa za vykonanie klinického skúšania poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym pracovníkom vykonaným podľa ZOL. Zo znenia citovaných ustanovení vyplýva, že daňový subjekt bol ako držiteľ, z peňažných plnení, ktoré poskytol poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, povinný vykonať zrážkovú daň. 46. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti je v súlade so znením § 4 zákona č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, zdravotníckych pracovníkoch, stavovských organizáciách v zdravotníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov aj fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia na zaobchádzanie s liekmi a so zdravotníckymi pomôckami podľa osobitného predpisu, pričom týmto osobitným predpisom je ustanovenie § 3 ods. 1 ZOL. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa uvedeného osobitného predpisu sú aj lekárne. S účinnosťou od 01.01.2016 sa z dôvodu spresnenia presunula legislatívna skrátka držiteľ a zadefinovanie pojmu poskytovateľ zdravotnej starostlivosti z pôvodného ustanovenia § 8 ods.1 písm. l) ZODP medzi základné pojmy do § 2 písm. y) a z) zákona o dani z príjmov. Vymedzený okruh osôb, ktoré boli držiteľmi na účely ZODP, sa nezmenil. S účinnosťou od 01.01.2017 sa doplnilo zadefinovanie pojmu „držiteľ“ na účely ZODP. Týmto držiteľom je s účinnosťou od 01.01.2017 aj držiteľ povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa § 20 ods.1 písm. i) ZOL, pričom podľa tohto osobitného predpisu lekárenská starostlivosť zahŕňa spätný predaj humánnych liekov zaradený v zozname kategorizovaných liekov držiteľovi povolenia na veľkodistribúciu humánnych liekov, ktorý ich držiteľovi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni dodal, a predaj humánnych liekov zaradený v zozname kategorizovaných liekov medzi držiteľmi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni na účel ich výdaja vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni. Poskytovateľ lekárenskej starostlivosti (lekáreň) môže byť v postavení držiteľa vtedy, ak ide o realizáciu takto vymedzenej lekárenskej starostlivosti, t.j. v ostatných prípadoch je na účely zákona o dani z príjmov poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa § 2 písm. z) ZODP tak, ako to bolo do konca roka 2016. 47. Lekáreň bola na účely ZODP v znení neskorších predpisov do 31.12.2016 výlučne poskytovateľom zdravotnej starostlivosti a v roku 2016 nemohla byť súčasne v postavení poskytovateľa zdravotnej starostlivosti a držiteľa podľa ZODP len z dôvodu, že bola držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch. V § 2 písm. y) ZODP v znení neskorších predpisov je ustanovená legislatívna skratka „držiteľ“. Držiteľom na účely zákona o dani z príjmov je: držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť, 37ab) (odkaz na ZOL), výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny 37 ac) (odkaz na zákon č.577/2004 Z. z. o rozsahu zdravotnej starostlivosti uhrádzanej na základe verejného zdravotného poistenia a o úhrady za služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov), alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb. S účinnosťou od 01.01.2016 sa spresnilo zadefinovanie pojmu „držiteľ“ na účely ZODP. Držiteľom, ktorý poskytuje príjmy zdaňované osobitným spôsobom, môže byť aj takto ustanovená fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí. Tým, že žalobca poskytoval v roku 2016 peňažné plnenia poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa zákona č. 578/2004 Z. z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov, t.j. nakupoval od lekární lieky a zdravotnícky materiál a následne ich predával a bol uvedený v Zozname držiteľov povolení na veľkodistribúciu liekov, ktorý zverejnilo Ministerstvo zdravotníctva Slovenskej republiky, bol držiteľom, ktorý bol v roku 2016 zadefinovaný v § 2 písm. y) ZODP v znení neskorších predpisov a ako držiteľ, bol povinný z peňažných plnení poskytnutých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, v tomto prípade lekárňam, zraziť daň. Pretože povinnosť platiteľa dane pri zdanení peňažných plnení nebola osobitne upravená, na povinnosť zdanenia peňažných plnení držiteľom, sa na vykonanie zrážky dane, na lehotu na jej odvedenie a predkladanie oznámení o zrazení a odvedení dane vzťahuje postup v súlade s § 43 ods. 10 až 12 ZODP. Z citovaných ustanovení vyplýva, že peňažné plnenia poskytované držiteľom v prospech poskytovateľov zdravotnej starostlivosti sú zdaňované v zmysle ustanovení § 43 ZODP. 48. Skutočnosť, že Finančné riaditeľstvo SR vo výročných správach uviedlo, že prevažná časť výnosov zo zrážkovej dane bola tvorená odvodmi finančného sektora a v menšej miere licenčnými poplatkami, nemá za následok fakt, že žiadna zrážka dane z peňažných a nepeňažných plnení poskytovaných pri bežnej obchodnej činnosti nákupu a predaja tovaru sa neuplatňovala, nevykonávala a neodvádzala. Nie je ani dôvodná námietka žalobcu o tom, že žalovaný ako aj prvostupňový orgán nebrali do úvahy a nezohľadnili znalecký posudok vyhotovený Ing. Jozefom Fedorom, súdnym znalcom zapísaným v zozname znalcov v oblasti ekonómia a manažment pod ev. č. 910 734, nakoľko žalovaný dôkladne sa oboznámil s predloženým znaleckým posudkom. Stanoviská, závery a úvahy v ňom uvedené, už boli v prevažnej miere uvedené aj v odvolaní žalobcu. Ďalej je potrebné uviesť, že predmetný znalecký posudok bol doručený druhostupňovému orgánu finančnej správy počas prerušeného odvolacieho konania, prvostupňový orgán predmetným znaleckým posudkom nedisponoval. Aj po oboznámení sa s predloženým znaleckým posudkom žalovaný opakovane uvádza, že s účinnosťou od 01.01.2015 sa upravil spôsob zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení, ktoré boli poskytované poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi, od vymedzeného okruhu osôb (držiteľov), okrem príjmov z vykonávania klinického skúšania. Zákon č. 253/2015 Z. z. s účinnosťou od 01.01. 2016 novelizoval ZODP v znení neskorších predpisov, a z dôvodu spresnenia presunula sa legislatívna skratka držiteľ a zadefinovanie pojmu poskytovateľ zdravotnej starostlivosti z pôvodného ustanovenia § 8 ods. 1 písm. l) ZODP medzi základné pojmy do § 2 písm. y) a z) ZODP. Vymedzený okruh osôb, ktoré boli držiteľmi na účely zákona o dani z príjmov, sa nezmenil. 49. V ustanovení § 2 písm. y) ZODP je ustanovená legislatívna skratka „držiteľ“. Držiteľom na účely zákona o dani z príjmov v roku 2016 bol: držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť, 37ab) (odkaz na ZOL) výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny 37 ac) (odkaz na zákon č. 577/2004 Z.z. o rozsahu zdravotnej starostlivosti uhrádzanej na základe verejného zdravotného poistenia a o úhrady za služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov) alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb. V ustanovení § 2 písm. z) ZODP je ustanovená legislatívna skratka „poskytovateľ zdravotnej starostlivosti“, ktorým v roku 2016 bol: poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, 37aa) (odkaz na zákon č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov) zamestnanec poskytovateľa zdravotnej starostlivosti alebo zdravotnícky pracovník. 37aa) (odkaz na zákon č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov) Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti je v súlade so znením § 4 zákona č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov, zdravotníckych pracovníkoch, stavovských organizáciách v zdravotníctve a o zmene a doplnení niektorých predpisov aj fyzická alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia na zaobchádzanie s liekmi a so zdravotníckymi pomôckami podľa osobitného predpisu, pričom týmto osobitným predpisom je ustanovenie § 3 ods. 1 ZOL. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa uvedeného osobitného predpisu sú aj lekárne. 50. V súlade so znením § 43 ods. 3 písm. o) ZODP znení účinnom od 01.01.2015 daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie, 37 ab) (odkaz na ZOl). ZODP peňažné a nepeňažné plnenie bližšie nešpecifikuje, čo znamená, že toto ustanovenie sa vzťahuje na všetky (t.j. bez ohľadu na dôvod ich vyplácania) peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa. Jediným druhom, na ktoré sa povinnosť vykonania zrážkovej dane z plnení poskytnutých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa nevzťahuje, sú peňažné plnenia poskytované za klinické skúšanie. Povinnosti držiteľa podľa zákona o dani z príjmov (aj držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov): V prípade plnení, ktoré poskytne držiteľ poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (lekárni), ide vždy o sledovanie a vyhodnocovanie vzťahu a vzájomných plnení medzi lekárňou a držiteľom, t.j. ak držiteľ vyplatí lekárni peňažný príjem alebo jej poskytne nepeňažné plnenie. Z peňažného plnenia poskytnutého poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa je povinný zrážku dane vykonať držiteľ, preto z tohto dôvodu držiteľ je povinný sledovať od koho kupuje akýkoľvek tovar, lieky, zdravotnícke pomôcky, kozmetiku, od koho prijíma služby (prenájom a pod.). Ak držiteľ poskytol peňažné plnenie poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (aj lekárni), platiteľom dane je držiteľ, ktorý pri zrazení dane postupuje podľa §43 ods. 10 až 12 ZODP. Daň zrazenú z peňažných plnení poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti bol držiteľ povinný odviesť správcovi dane a bol povinný o tejto skutočnosti zaslať oznámenie správcovi dane na predpísanom tlačive. 51. Podľa § 43 ods. 1 ZODP v znení účinnom v roku 2016 sa z príjmov podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vyberala daň zrážkou, pričom sa použila sadzba dane vo výške 19%. V súlade so znením § 43 ods. 4 ZODP základom dane pre daň vyberanú zrážkou pri peňažných príjmoch uvedených v § 43 ods. 3 písm. o) ZODP je iba príjem neznížený o výdavky, tzv. hrubý príjem. Ak poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi bolo poskytnuté peňažné plnenie od držiteľa, platiteľom dane bol držiteľ, ktorý pri zrazení dane mal povinnosť postupovať podľa § 43 ods. 10 až 12 ZODP. Z uvedených ustanovení vyplýva: zrážku dane bol povinný vykonať držiteľ pri výplate, poukázaní alebo pripísaní úhrady v prospech daňovníka (lekárne); držiteľ bol povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť držiteľa neurčil inak; zrážka dane sa mala vykonať zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka (lekárne); v rovnakej lehote, ktorá je ustanovená na zrazenie dane podľa § 43 ods.11 ZODP, čiže do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, bol platiteľ dane (držiteľ) povinný predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor určilo Finančné riaditeľstvo SR a zverejnilo ho na svojom webovom sídle; ak držiteľ nevykonal zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodviedol, bude sa od neho vymáhať rovnako ako nim nezaplatená daň; podobne sa postupuje, ak držiteľ nezrazí daň v správnej výške; správca dane uloží sankcie v súlade s ustanovením zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 52. Pri posudzovaní povinnosti zrazenia a odvedenia dane vyberanej zrážkou sa predovšetkým riadil ZODP v znení neskorších predpisov, príslušnej dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z. v znení neskorších predpisov ako aj podporného prostriedku Metodického pokynu Finančného riaditeľstva SR k zdaňovaniu príjmov plynúcich poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa podľa ZODP v znení neskorších predpisov (IRA 12/2016 + príloha), odpovede Ministerstva financií SR č. MF/010200/2018-721 a Finančného riaditeľstva SR č.48845/2018. Podľa § 17 ods. 31 zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 01.01.2016 „z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. d) druhého bodu (daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou - právnická osoba, ktorá má na území SR sídlo...) a písm. e) tretieho bodu (právnická osoba - daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou), od držiteľa sa daň vyberá podľa § 43“. V zmysle § 43 ods. 3 písm. o)ZODP , daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie, 37ab). Odkaz 37ab) sa odvoláva na ZOL. Podľa bodu 22.1 Prílohy č.1 k legislatívnym pravidlám vlády Slovenskej republiky sa odkaz na iné právne predpisy umiestňuje vždy nad konkrétne slovo alebo slovné spojenie, čo je v danom prípade slovné spojenie „klinické skúšanie“. Ak by sa mal odkaz 37ab) týkať aj slov „peňažné a nepeňažné plnenie“, musel by byť odkaz umiestnený aj nad týmito slovami. 53. To, že sa odkaz umiestňuje až za interpunkčné znamienko, vyplýva z pokynov Legislatívnej rady vlády SR k predkladaným návrhom zákonov. Preto nie je možné súhlasiť s názorom žalobcu, že vzhľadom na umiestnenie odkazu 37ab) v ustanovení § 43 ods. 3 písm. o) ZODP išlo o zámer zákonodarcu prepojiť celé znenie ustanovenia s celým znením ZOL, a ani nie je možné vyvodiť záver, že znenie § 43 ods. 3 písm. o) ZODP sa musí vykladať v súlade s celým znením ZOL. Čo sa týka dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa od 01.01.2015 zmenil a doplnil ZODP, v dôvodovej správe je k uplatňovaniu zrážkovej dane uvedené, že dani vyberanej zrážkou nepodliehajú len plnenia od držiteľa za vykonanie klinického skúšania poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym pracovníkom vykonaným podľa ZOL. Zámerom zákonodarcu nebolo špecifické zadefinovanie peňažných a nepeňažných plnení, ktoré podliehajú zrážkovej dani v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, ale zadefinovanie negatívneho vymedzenia tých plnení od držiteľa v ZODP, ktoré okrem presne uvedených plnení za klinické skúšanie a plnení, ktoré sú oslobodené od dane z príjmov podľa § 9 ods. 2 písm. y) ZODP, nepodliehajú zrážkovej dani. 54. V súlade s ustanovením § 43 ods. 20 ZODP príjmami, z ktorých sa daň vyberá zrážkou, sú s účinnosťou od 01.01.2016 aj rovnaké príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí. Ak sa do ZOL doplnilo zákonom č. 393/2015 Z.z. s účinnosťou od 01.01.2016 znenie § 2 ods. 45, v ktorom sa vymedzilo, ktoré plnenia poskytované držiteľom na výrobu liekov, držiteľom na veľkodistribúciu liekov, držiteľom na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou sa nepovažujú za peňažné a nepeňažné plnenie, tak sa tým v tomto ustanovení výslovne a zámerne uviedlo, že ide o vymedzenie na účely tohto zákona, teda na účely ZOL. To znamená, že na účely ZOL sa za peňažné a nepeňažné plnenia nepovažujú plnenia od uvedených držiteľov, ktoré sú poskytované v rámci bežného obchodného styku, týkajúceho sa predaja alebo nákupu liekov. Cieľom zmien ustanovených v tomto zákone bolo zvýšenie transparentnosti vzťahov medzi farmaceutickým priemyslom a zdravotníckymi pracovníkmi, ako aj zvýšenie transparentnosti v oblasti liekovej politiky ustanovením oznamovacej povinnosti v elektronickej podobe Národnému centru zdravotníckych informácií s presným určením obsahu a rozsahu oznamovaných údajov. Negatívne vymedzenie peňažných a nepeňažných plnení, ktoré podliehajú oznamovacej povinnosti, je okrem § 2 ods. 45, uvedené aj v § 15 ods. 1 písm. u) ZOL, je zadefinované výlučne na účely zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch, a preto ho nie je možné použiť na účely zákona o dani z príjmov v súvislosti s posúdením povinnosti vykonať zrážkovú daň v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP. 55. Z dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa menil a dopĺňal s účinnosťou od 01.01.2015 ZODP, zákonodarca k zmenám týkajúcim sa § 8 ods. 1 písm. l) ZODP uviedol, že z dôvodu právnej istoty sa dopĺňa medzi osoby, od ktorých plynú peňažné a nepeňažné plnenia poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckemu pracovníkovi aj farmaceutická spoločnosť, pričom sa zároveň zavádza aj legislatívna skratka „držiteľ“ pre vymedzený okruh osôb, od ktorých sa predmetné plnenia budú zdaňovať osobitným spôsobom. Zákon č. 253/2015 Z. z. s účinnosťou od 1. januára 2016 novelizoval ZODP v znení neskorších predpisov. Podľa § 2 písm. y) ZODP v znení neskorších predpisov je držiteľom držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť, výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb. V ustanoveniach § 8 ods. 13 a § 17 ods. 31 ZODP sa upravil nový spôsob zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení, okrem príjmov z vykonávania klinického skúšania, zrážkovou daňou podľa § 43 ZODP, pričom ak ide o peňažné plnenia, tieto bude zdaňovať sám držiteľ, ktorý ich vyplatil. Zrážkovej dani nepodliehajú plnenia od držiteľa za vykonanie klinického skúšania poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym pracovníkom vykonaným podľa ZOL. Zo znenia citovaných ustanovení vyplýva, že daňový subjekt bol ako držiteľ, z peňažných plnení, ktoré poskytol poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, povinný vykonať zrážkovú daň. 56. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti je v súlade so znením § 4 zákona č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, zdravotníckych pracovníkoch, stavovských organizáciách v zdravotníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov aj fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia na zaobchádzanie s liekmi a so zdravotníckymi pomôckami podľa osobitného predpisu, pričom týmto osobitným predpisom je ustanovenie § 3 ods. 1 ZOL. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa uvedeného osobitného predpisu sú aj lekárne. S účinnosťou od 01.01.2016 sa z dôvodu spresnenia presunula legislatívna skrátka držiteľ a zadefinovanie pojmu poskytovateľ zdravotnej starostlivosti z pôvodného ustanovenia § 8 ods. 1 písm. l) ZODP medzi základné pojmy do § 2 písm. y) a z)ZODP. Vymedzený okruh osôb, ktoré boli držiteľmi na účely zákona o dani z príjmov, sa nezmenil. S účinnosťou od 01.01.2017 sa doplnilo zadefinovanie pojmu „držiteľ“ na účely ZODP. Týmto držiteľom je s účinnosťou od 01.01.2017 aj držiteľ povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa § 20 ods. 1 písm. i) ZOL, pričom podľa tohto osobitného predpisu lekárenská starostlivosť zahŕňa spätný predaj humánnych liekov zaradený v zozname kategorizovaných liekov držiteľovi povolenia na veľkodistribúciu humánnych liekov, ktorý ich držiteľovi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni dodal, a predaj humánnych liekov zaradený v zozname kategorizovaných liekov medzi držiteľmi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni na účel ich výdaja vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni. Poskytovateľ lekárenskej starostlivosti (lekáreň) môže byť v postavení držiteľa vtedy, ak ide o realizáciu takto vymedzenej lekárenskej starostlivosti, t.j. v ostatných prípadoch je na účely zákona o dani z príjmov poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa § 2 písm. z) ZODP tak, ako to bolo do konca roka 2016. 57. Lekáreň bola na účely ZODP v znení neskorších predpisov do 31.12.2016 výlučne poskytovateľom zdravotnej starostlivosti a v roku 2016 nemohla byť súčasne v postavení poskytovateľa zdravotnej starostlivosti a držiteľa podľa ZODP v znení neskorších predpisov len z dôvodu, že bola držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch. V § 2 písm. y) ZODP v znení neskorších predpisov je ustanovená legislatívna skratka „držiteľ“. Držiteľom na účely zákona o dani z príjmov je: držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť, 37ab) (odkaz na zákon č.362/2011 Z.z. o liekoch), výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny 37 ac) (odkaz na zákon č.577/2004 Z. z. o rozsahu zdravotnej starostlivosti uhrádzanej na základe verejného zdravotného poistenia a o úhrady za služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov), alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb. S účinnosťou od 01.01.2016 sa spresnilo zadefinovanie pojmu „držiteľ“ na účely ZODP. Držiteľom, ktorý poskytuje príjmy zdaňované osobitným spôsobom, môže byť aj takto ustanovená fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí. Tým, že žalobca poskytoval v roku 2016 peňažné plnenia poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa zákona č. 578/2004 Z. z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov, t.j. nakupoval od lekární lieky a zdravotnícky materiál a následne ich predával a bol uvedený v Zozname držiteľov povolení na veľkodistribúciu liekov, ktorý zverejnilo Ministerstvo zdravotníctva Slovenskej republiky, bol držiteľom, ktorý bol v roku 2016 zadefinovaný v § 2 písm. y) ZODP v znení neskorších predpisov a ako držiteľ, bol povinný z peňažných plnení poskytnutých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, v tomto prípade lekárňam, zraziť daň. Pretože povinnosť platiteľa dane pri zdanení peňažných plnení nebola osobitne upravená, na povinnosť zdanenia peňažných plnení držiteľom, sa na vykonanie zrážky dane, na lehotu na jej odvedenie a predkladanie oznámení o zrazení a odvedení dane vzťahuje postup v súlade s § 43 ods. 10 až 12 ZODP. Z citovaných ustanovení vyplýva, že peňažné plnenia poskytované držiteľom v prospech poskytovateľov zdravotnej starostlivosti sú zdaňované v zmysle ustanovení § 43 ZODP. 58. Skutočnosť, že Finančné riaditeľstvo SR vo výročných správach uviedlo, že prevažná časť výnosov zo zrážkovej dane bola tvorená odvodmi finančného sektora a v menšej miere licenčnými poplatkami, nemá za následok fakt, že žiadna zrážka dane z peňažných a nepeňažných plnení poskytovaných pri bežnej obchodnej činnosti nákupu a predaja tovaru sa neuplatňovala, nevykonávala a neodvádzala. Nie je ani dôvodná námietka žalobcu o tom, že žalovaný ako aj prvostupňový orgán nebrali do úvahy a nezohľadnili znalecký posudok vyhotovený Ing. Jozefom Fedorom, súdnym znalcom zapísaným v zozname znalcov v oblasti ekonómia a manažment pod ev. č. 910 734, nakoľko žalovaný dôkladne sa oboznámil s predloženým znaleckým posudkom. Stanoviská, závery a úvahy v ňom uvedené, už boli v prevažnej miere uvedené aj v odvolaní žalobcu. Ďalej je potrebné uviesť, že predmetný znalecký posudok bol doručený druhostupňovému orgánu finančnej správy počas prerušeného odvolacieho konania, prvostupňový orgán predmetným znaleckým posudkom nedisponoval. Aj po oboznámení sa s predloženým znaleckým posudkom žalovaný opakovane uvádza, že s účinnosťou od 01.01.2015 sa upravil spôsob zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení, ktoré boli poskytované poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi, od vymedzeného okruhu osôb (držiteľov), okrem príjmov z vykonávania klinického skúšania. Zákon č. 253/2015 Z. z. s účinnosťou od 01.01. 2016 novelizoval ZODP v znení neskorších predpisov, a z dôvodu spresnenia presunula sa legislatívna skratka držiteľ a zadefinovanie pojmu poskytovateľ zdravotnej starostlivosti z pôvodného ustanovenia § 8 ods.1 písm. l) ZODP medzi základné pojmy do § 2 písm. y) a z)ZODP. Vymedzený okruh osôb, ktoré boli držiteľmi na účely zákona o dani z príjmov, sa nezmenil. 59. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti je v súlade so znením § 4 zákona č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov, zdravotníckych pracovníkoch, stavovských organizáciách v zdravotníctve a o zmene a doplnení niektorých predpisov aj fyzická alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia na zaobchádzanie s liekmi a so zdravotníckymi pomôckami podľa osobitného predpisu, pričom týmto osobitným predpisom je ustanovenie § 3 ods. 1 ZOL. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa uvedeného osobitného predpisu sú aj lekárne. S účinnosťou od 01.01.2017 sa doplnilo zadefinovanie pojmu „držiteľ“ na účely zákona o dani z príjmov. Týmto držiteľom je s účinnosťou od 01.01.2017 aj držiteľ povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa § 20 ods. 1 písm. i) ZOL, pričom podľa tohto osobitného predpisu lekárenská starostlivosť zahŕňa spätný predaj humánnych liekov zaradený v zozname kategorizovaných liekov držiteľovi povolenia na veľkodistribúciu humánnych liekov, ktorý ich držiteľovi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni dodal, a predaj humánnych liekov zaradený v zozname kategorizovaných liekov medzi držiteľmi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni na účel ich výdaja vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni. Poskytovateľ lekárenskej starostlivosti (lekáreň) môže byť v postavení držiteľa vtedy, ak ide o realizáciu takto vymedzenej lekárenskej starostlivosti, t.j. v ostatných prípadoch je na účely zákona o dani z príjmov poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa § 2 písm. z) ZODP tak, ako to bolo do konca roka 2016. Lekáreň bola na účely zákona o dani z príjmov do 31.12.2016 výlučne poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, preto nemohla byť v roku 2016 súčasne v postavení poskytovateľa zdravotnej starostlivosti a držiteľa podľa zákona o dani z príjmov len z toho dôvodu, že bola držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti. Žalobca je uvedený v Zozname držiteľov povolení na veľkodistribúciu liekov, ktorý zverejnilo Ministerstvo zdravotníctva Slovenskej republiky a je držiteľom, ktorý bol v roku 2016 definovaný v § 2 písm. y) ZODP v znení neskorších predpisov. 60. V súlade so znením § 43 ods. 3 písm. o) ZODP znení účinnom od 01.01.2015 daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie, 37 ab) (odkaz na ZOL). ZODP peňažné a nepeňažné plnenie bližšie nešpecifikuje, čo znamená, že toto ustanovenie sa vzťahuje na všetky (t.j. bez ohľadu na dôvod ich vyplácania) peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa. Jediným druhom, na ktoré sa povinnosť vykonania zrážkovej dane z plnení poskytnutých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa nevzťahuje, sú peňažné plnenia poskytované za klinické skúšanie. Povinnosti držiteľa podľa zákona o dani z príjmov (aj držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov): V prípade plnení, ktoré poskytne držiteľ poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (lekárni), ide vždy o sledovanie a vyhodnocovanie vzťahu a vzájomných plnení medzi lekárňou a držiteľom, t.j. ak držiteľ vyplatí lekárni peňažný príjem alebo jej poskytne nepeňažné plnenie. Z peňažného plnenia poskytnutého poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa je povinný zrážku dane vykonať držiteľ, preto z tohto dôvodu držiteľ je povinný sledovať od koho kupuje akýkoľvek tovar, lieky, zdravotnícke pomôcky, kozmetiku, od koho prijíma služby (prenájom a pod.). Ak držiteľ poskytol peňažné plnenie poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (aj lekárni), platiteľom dane je držiteľ, ktorý pri zrazení dane postupuje podľa § 43 ods. 10 až 12 ZODP. Daň zrazenú z peňažných plnení poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti bol držiteľ povinný odviesť správcovi dane a bol povinný o tejto skutočnosti zaslať oznámenie správcovi dane na predpísanom tlačive. 61. Podľa § 43 ods. ZODP v znení účinnom v roku 2016 sa z príjmov podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vyberala daň zrážkou, pričom sa použila sadzba dane vo výške 19%. V súlade so znením § 43 ods. 4 ZODP základom dane pre daň vyberanú zrážkou pri peňažných príjmoch uvedených v § 43 ods. 3 písm. o) ZODP je iba príjem neznížený o výdavky, tzv. hrubý príjem. Ak poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi bolo poskytnuté peňažné plnenie od držiteľa, platiteľom dane bol držiteľ, ktorý pri zrazení dane mal povinnosť postupovať podľa § 43 ods. 10 až 12 ZODP. Z uvedených ustanovení vyplýva: zrážku dane bol povinný vykonať držiteľ pri výplate, poukázaní alebo pripísaní úhrady v prospech daňovníka (lekárne); držiteľ bol povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť držiteľa neurčil inak; zrážka dane sa mala vykonať zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka (lekárne); v rovnakej lehote, ktorá je ustanovená na zrazenie dane podľa § 43 ods. 11 ZODP, čiže do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, bol platiteľ dane (držiteľ) povinný predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor určilo Finančné riaditeľstvo SR a zverejnilo ho na svojom webovom sídle; ak držiteľ nevykonal zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodviedol, bude sa od neho vymáhať rovnako ako nim nezaplatená daň; podobne sa postupuje, ak držiteľ nezrazí daň v správnej výške; správca dane uloží sankcie v súlade s ustanovením zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 62. Žalovaný z predloženého spisového materiálu zistil, že správca dane pri výkone daňovej kontroly a následne vo vyrubovacom konaní postupoval v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi a pri všetkých procesných úkonoch, ktoré viedli k správnemu vyrubeniu dane vyberanej zrážkou konal vždy objektívne, nezaujate a v súlade s § 3 ods. 2 a 3 zákona č. 563/2009 Z .z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Skutočnosť, že žalobca žiadal správcu dane o sprístupnenie informácií, týkajúcu sa poskytnutia menovitého zoznamu pracovníkov správcu dane, ktorí sú obsahovými autormi stanovísk správcu dane, nie je predmetom odvolania voči rozhodnutiu správcu dane č.102862044/2019 zo dňa 12.12.2019, ktorým bola žalobcovi v zmysle ustanovenia § 68 ods. 5 zákona č.563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov vyrubená daň vyberaná zrážkou podľa § 43 zákona č.595/2013 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov za zdaňovacie obdobie rok 2016 v sume 281.667,03 €. Žalovaný neporušil doktrínu legitímneho očakávania, nakoľko zákon o dani z príjmov č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov v § 17 ods. 31 presne určuje výber dane vyberanej zrážkou podľa § 43 z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, 37aa ), ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. d) druhého bodu a písm. e) tretieho bodu, od držiteľa. Žalobca bol teda povinný postupovať v zmysle uvedených ustanovení zákona č.595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Už v roku 2015 existoval k uplatňovaniu § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, pri zdaňovaní príjmov plynúcich poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa výklad legislatívy, ktorý tým, že bol zverejnený aj na webovom sídle Finančnej správy SR, bol pre daňové subjekty dostupný. IV. pojednávanie 63. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10, § 13 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP) rozhodol vo veci na pojednávaní dňa 22.09.2021 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti zástupcu žalobcu. Zástupca žalovaného svoju neprítomnosť ospravedlnil. V. Relevantné právne predpisy 64. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 65. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 66. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 67. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 68. Podľa § 3 ods. 6 prvá veta DP pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. 69. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 70. Podľa § 17 ods. 31 ZODP v znení účinnom od 01.01.2015, z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti,37aa) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/ SK/ZZ/2003/595/20150101.html> ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. d) druhého bodu <https:// www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html> a písm. e) tretieho bodu <https:// www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html>, od držiteľa sa daň vyberá podľa § 43 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html>. Výšku nepeňažného plnenia je povinný držiteľ oznámiť príjemcovi tohto plnenia v lehote do pätnásteho dňa po uplynutí kalendárneho štvrťroka, v ktorom nepeňažné plnenie poskytol a správcovi dane v lehote a spôsobom podľa § 43 ods. 17 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html>. 71. Podľa § 43 ods. 3 psím. o) ZODP, daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie,37ab) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2003/595/20150101.html> 72. Podľa § 43 ods. 4 ZODP, základom dane pre daň vyberanú zrážkou pri príjmoch uvedených v odsekoch 2 a 3 je iba príjem, ak sa nepostupuje podľa odseku 5, 9 alebo odseku 10. Základ dane a daň sa zaokrúhľujú podľa § 47 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html>; v prípade účtov znejúcich na cudziu menu sa základ dane určí v cudzej mene, a to bez zaokrúhlenia. 73. Podľa § 43 ods. 10 ZODP, zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane122) pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. Za pripísanie úhrady v prospech daňovníka pri výnosoch z cenných papierov plynúcich príjemcovi od správcovských spoločností sa nepovažuje zahrnutie výnosu do aktuálnej ceny už vydaného podielového listu, ktorým je splnená povinnosť každoročného vyplácania výnosu z majetku podielového fondu. Pri vyplatení (vrátení) podielového listu sa vykoná zrážka dane z kladného rozdielu medzi vyplatenou nezdanenou sumou a vkladom podielnika, ktorým je predajná cena podielového listu pri jeho vydaní; ak ide o príjemcu, ktorým je podielový fond, zrážka dane sa nevykoná a ak ide o príjemcu, ktorým je obchodník s cennými papiermi alebo zahraničný obchodník s cennými papiermi držiaci podielové listy vo svojom mene pre svojich klientov v rámci poskytovania investičnej služby na území Slovenskej republiky prostredníctvom svojej pobočky alebo bez zriadenia pobočky, zrážka dane sa nevykoná a platiteľom dane122) vyberanej zrážkou z vyplatenia (vrátenia) podielového listu je obchodník s cennými papiermi alebo zahraničný obchodník s cennými papiermi. Rovnaký postup sa použije aj v prípade, ak vypláca podielové listy alebo obdobné cenné papiere zahraničný subjekt kolektívneho investovania alebo zahraničná správcovská spoločnosť.136a <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html> 74. Podľa § 43 ods. 11 ZODP, platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak. Zrážka dane sa vykoná zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka. Za úhradu sa považuje aj nepeňažné plnenie. Súčasne je platiteľ dane v rovnakej lehote povinný predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane na tlačive, ktorého vzor určí finančné riaditeľstvo a uverejní ho na svojom webovom sídle. Toto tlačivo obsahuje súhrnné údaje o zrazenej a odvedenej dani vyberanej zrážkou v členení na daňovníkov podľa a) § 2 písm. d) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html>, okrem daňovníka podľa § 2 písm. x) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html>, b) § 2 písm. e) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html>, okrem daňovníka podľa § 2 písm. x) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html>; ak tento daňovník požiada správcu dane o vydanie potvrdenia o zaplatení dane z príjmu, tlačivo obsahuje aj údaje v členení podľa písmena c), c) § 2 písm. x) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/ SK/ZZ/2003/595/20150101.html>; pre tohto daňovníka tlačivo obsahuje aj údaje o zrazenej dani v členení na jednotlivé druhy príjmov podľa § 16 ods. 1 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2003/595/20150101.html>, sumu zdaniteľného príjmu, sadzbu dane, sumu zrazenej dane, dátum úhrady zdaniteľného príjmu a dátum odvedenia zrazenej dane, pričom, ak ide o 1. fyzickú osobu, tlačivo obsahuje tiež meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu a dátum jej narodenia, 2. právnickú osobu, tlačivo obsahuje tiež názov, adresu sídla a jej identifikačné číslo. 75. Podľa § 43 ods. 12 ZODP, ak platiteľ dane122) nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Podobne sa postupuje, ak platiteľ dane122) nezrazí daň v správnej výške. 76. Podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZODP, ostatnými príjmami, ak nejde o príjmy podľa § 5 až 7 <https:// www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html>, sú najmä peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti,37aa) jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, farmaceutickej spoločnosti,37ab) <https://www.slov- lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html> výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny37ac) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html> alebo prostredníctvom tretej osoby (ďalej len "držiteľ"), VI. Posúdenie veci správnym súdom 77. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdiť zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 101594441/2020 zo dňa 16.10.2020, ktorým podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava číslo 102862044/2019 zo dňa 12.12.2019, na základe ktorého správca dane podľa ustanovenia § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi daň na dani z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie rok 2016 v sume 281.667,03 €. 78. Osobitným spôsobom zdaňovania príjmov v SR je zdanenie daňou vyberanou zrážkou (§ 43 ZODP). Pri tejto forme zdanenia sa uplatňuje 19% sadzba dane s výnimkou prípadov, ak v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorými je SR viazaná, nie je dohodnutá iná sadzba dane. Ak sú príjmy, pre ktoré je vymedzené, že sa zdaňujú daňou vyberanou zrážkou, vyplatené, poukázané alebo pripísané v prospech daňovníka nezmluvného štátu, daň sa vyberá z týchto zákonom ustanovených zdaniteľných príjmov zrážkou, sadzbou vo výške 35%. Zdanenie daňou vyberanou zrážkou: sa uplatňuje pri zdaňovaní príjmov fyzických osôb, ale aj pri zdaňovaní príjmov právnických osôb, či už ide o daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou, alebo o daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou; - sa odlišuje od zdaňovania príjmov v spoločnom základe dane po uplynutí určitého zdaňovacieho obdobia, keď z časového hľadiska bezprostredne nadväzuje na dosiahnutie určitého zákonom vymedzeného príjmu, pričom povinnosť vysporiadať daň je na strane toho subjektu, ktorý príslušný príjem daňovníkovi vypláca (s určitou výnimkou podľa ods. 15); nie je totožné so zdanením príjmov zo závislej činnosti, hoci aj pri tomto zdanení je povinnosť vysporiadať daňovú povinnosť daňovníka (zamestnanca) na strane toho subjektu, ktorý príjem vypláca (zamestnávateľa). V tomto prípade však nejde o konečnú formu zdanenia, ale o zrážanie preddavkov na daňovú povinnosť, pričom po skončení zdaňovacieho obdobia sa daňová povinnosť pri týchto príjmoch vysporiada formou ročného zúčtovania, alebo podaním daňového priznania; je zdanením, pri ktorom vybraním zrážky sa považuje daňová povinnosť za splnenú a vysporiadanú, a to u fyzických osôb, aj u právnických osôb, t.j. daň vybranú zrážkou už nie je možné považovať za preddavok. Aj z tohto pravidla však existujú výnimky príjmov taxatívne uvedené v ods. 6, pri ktorých je možné považovať daň vybranú zrážkou za preddavok. Vtedy podľa ods. 8 daňovník zahrnie príjem do svojho základu dane v podanom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k vybraniu dane; uplatňuje sa na hrubý príjem. Výnimky, kedy je možné pred uplatnením dane vyberanej zrážkou znížiť príjem o prislúchajúci výdavok, sú uvedené v ods. 5, 9 a 10. V ustanovení § 43 ZDP <aspi:// module='ASPI'&link='595/2003%20Z.z.%252343'&ucin-k-dni='30.12.9999'> ods. 3 sú uvedené ďalšie príjmy, ktoré ak plynú daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou a sú vymedzené v § 16 ZDP <aspi://module='ASPI'&link='595/2003%20Z.z.%252316'&ucin-k-dni='30.12.9999'>, sa zdaňujú daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ZDP <aspi://module='ASPI'&link='595/2003%20Z.z.%252343'&ucin-k- dni='30.12.9999'>. Okrem toho sa daň vyberaná zrážkou uplatní, aj ak príjmy uvedené v tomto odseku plynú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou. 79. Za prvoradý dôvod zamietnutia žaloby považoval správny súd tú skutočnosť, že sa nemohol stotožniť so žalobcovou interpretáciou ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, v zmysle ktorého daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie,37ab) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html>. Odkaz 37ab) poukazuje na zákon č. 362/2011 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2011/362/> o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Podľa správneho súdu z gramatického výkladu cit. ustanovenia jednoznačne vyplýva, že výnimku z povinnosti daňovníka vybrať daň zrážkou v prípade peňažného a nepeňažného plnenia poskytnutého poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti predstavujú jedine plnenia, ktoré sa vyplácajú za klinické skúšanie podľa zákona č. 362/2011 Z. z. (ZOL). Nie je pritom ani len možné uvažovať o nejasnosti, či nezrozumiteľnosti predmetného ustanovenia., kedy by prichádzal do úvahy napr. výklad e ratione legis /Ústavný súd v zmysle konštantnej judikatúry (m. m. III. ÚS 72/2010) poukazuje na skutočnosť, že súd nie je doslovným znením zákonného ustanovenia viazaný absolútne. Môže, dokonca sa musí od neho (od doslovného znenia právneho textu) odchýliť v prípade, ak to vyžaduje účel zákona, systematická súvislosť alebo požiadavka ústavou súladného výkladu zákonov a obdobných všeobecne záväzných právnych predpisov (čl. 152 ods. 4 ústavy). Samozrejme, i v týchto prípadoch sa musí vyvarovať svojvôle (arbitrárnosti) a svoju interpretáciu právnej normy musí založiť na racionálnej argumentácii. V prípadoch nejasnosti alebo nezrozumiteľnosti znenia ustanovenia právneho predpisu alebo v prípade rozporu tohto znenia so zmyslom a účelom príslušného ustanovenia, o ktorého jednoznačnosti niet pochybnosti, možno uprednostniť výklad e ratione legis pred doslovným gramatickým (jazykovým) výkladom. Viazanosť štátnych orgánov v zmysle čl. 2 ods. 2 ústavy totiž neznamená výlučnú a bezpodmienečnú nevyhnutnosť doslovného gramatického výkladu aplikovaných zákonných ustanovení. Ustanovenie čl. 2 ods. 2 ústavy nepredstavuje iba viazanosť štátnych orgánov textom, ale aj zmyslom a účelom zákona (III. ÚS 341/07)/. 80. Z hľadiska interpretácie sporného ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP je tak evidentné, že všetky plnenia sa považujú na účely citovaného ustanovenia, pravda s výnimkou plnení vyplácaných za klinické skúšanie podľa ZOL. Orgány verejnej správy jednoznačne správne postupovali pri interpretácii sporného ustanovenia, keď prijali záver, že odkaz 37ab) sa vzťahuje k pojmu „klinické skúšanie“, ktorý upravuje ZOL. Otázka chápania odkazu na „pojem“ resp. na „celý zákon“ je vzhľadom na formuláciu „okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie,37ab) <https:// www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20150101.html>“ irelevantná. Z doslovného znenia ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) vôbec nevyplýva zámer zákonodarcu odkaz použiť aj na iné plnenia definované podľa zákona č. 362/2011 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2011/362/> o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Konštrukcia interpretácie, ktorú vytvoril žalobca nedáva zmysel ani pri použití logického výkladu, pretože v takom prípade by zákonodarca vôbec neuvádzal pri citovanom ustanovení formuláciu „okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie,37ab) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2003/595/20150101.html>“, ale doslova by uviedol „okrem (týchto) plnení, ak sú vyplácané podľa osobitného zákona 37ab, a teda by mal zákonodarca záujem prezentovaný žalobcom - neexistovalo by akékoľvek logické opodstatnenie uvádzať v predmetnom ustanovení pojem „klinické štúdie“. Tu sa správny súd nestotožnil ani s úvahou prezentovanou v odbornom stanovisku PhDr. V., PhD., ktorý uvádzal, že „keby zákonodarca chcel odkazom 37ab) odkazovať iba na pojem „klinické skúšanie“, bolo by predsa v poznámke na konci zákona uvedené konkrétne ustanovenie, a to ustanovenie § 2 ods. 33 a 38 ZOL...“ Správny súd sa nemohol v žiadnom prípade stotožniť s názorom žalobcu, že existoval zámer zákonodarcu o prepojení celého znenia ust. § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, teda aj „peňažné a nepeňažné plnenia“ so zákonom č. 362/2011 Z. z. o liekoch. Tvrdenia žalobcu o úmysle zákonodarcu odkázať na celé znenie ZOL vyvracia aj dôvodová správa k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa s účinnosťou od 01.01.2015 novelizoval ZODP. V dôvodovej správe sa výslovne uvádza, že „zrážkovej dani nepodliehajú plnenia od držiteľa za vykonanie klinického skúšania poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym pracovníkom vykonaným podľa zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch v znení neskorších predpisov. Tieto budú zdaňované v rámci vykonávania činnosti daňovníkov, ktorí klinické skúšanie vykonávajú a dosahujú z neho príjmy. Ak príjmy plynú od držiteľa za vykonávanie klinického skúšania priamo poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, zdravotníckemu pracovníkovi aj keď je zamestnancom poskytovateľa zdravotnej starostlivosti [§ 8 ods. 1 písm. l)] alebo lekárovi dosahujúceho príjmy z vykonávania samostatnej zdravotníckej praxe [§ 6 ods. 1 písm. c)], tieto je možné znížiť o výdavky platené v súvislosti s vykonávaním klinického skúšania“. Na uvedené nadväzuje aj text k novelizácii § 8 ods. 1 písm. l), kedy „z dôvodu právnej istoty sa dopĺňa medzi osoby, od ktorých plynú peňažné a nepeňažné plnenia poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckemu pracovníkovi aj farmaceutická spoločnosť, pričom sa zároveň zavádza aj legislatívna skratka „držiteľ“ pre vymedzený okruh osôb, od ktorých sa predmetné plnenia budú zdaňovať osobitným spôsobom“. Modelové situácie, ktoré žalobca simuloval v žalobe pri tzv. jednostranných záväzkoch pri poskytovaní plnenia zo strany držiteľa poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti a vzájomných záväzkoch, kedy dochádza k vzájomnému poskytovaniu plnení medzi držiteľom a lekárňou v rámci bežného obchodného styku argumentačne neboli spôsobilé vyvrátiť a znegovať evidentnú zákonnú povinnosť žalobcu ako držiteľa sledovať, od akého subjektu prijíma a nakupuje tovar, resp. služby. Ustanovenia § 43 ods. 10 až 12 ZODP vymedzujú povinnosti žalobcu ako držiteľa, ktorý bol platiteľom dane v takom prípade. Zákonný rámec pritom upravuje, kto bol povinný vykonať zrážku dane, v akom časovom rámci bol povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane a oznámenie o zrazení a odvedení dane na predpísanom tlačive. Podľa § 43 ods. 1 ZODP v znení účinnom v roku 2016 sa z príjmov podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vyberala daň zrážkou so sadzbou dane 19%. Základom dane bol pri peňažných príjmoch príjem neznížený o výdavky. ZODP zároveň vymedzoval aj právny následok v podobe sankcie pri porušení zákonných povinnosti držiteľa pri nevykonaní zrážky dane, vykonaní zrážky v nesprávnej výške a jej včasného neodvedenia stým, že sa bude od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Zákonom č. 253/2015 Z. z. sa novelizoval ZODP a podľa § 2 písm. y) ZODP je držiteľom držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na distribúciu liekov, farmaceutická spoločnosť, výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje plnenia od týchto osôb. 81. Nebolo možné súhlasiť ani so žalobcovou teóriou o tom, že lekáreň okrem poskytovania zdravotnej starostlivosti vystupuje aj ako subjekt, ktorý je v zmysle zákona o liekoch oprávnený aj lieky predávať a nakupovať vo vzťahu k držiteľovi povolenia na veľkodistribúciu liekov, alebo medzi poskytovateľmi lekárenskej starostlivosti navzájom. Podľa žalobcových záverov bolo nevyhnutné považovať lekárne pri obchodovaní na účely nákupu a predaja liekov za držiteľov podľa ZODP. Je nevyhnutné uviesť, že s účinnosťou od 01.01.2016 došlo k spresneniu a systematickému premiestneniu definície pojmov z ust. § 8 ods. 1 písm. l) ZODP k § 2 písm. y) a z) zákona. Za držiteľa sa považoval držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov, farmaceutická spoločnosť37ab <https://www.slov- lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20160101.html> (ZOL), výrobca a distribútor zdravotníckej pomôcky, výrobca a distribútor dietetickej potraviny37ac <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/ SK/ZZ/2003/595/20160101.html> (zákon č. 577/2004 Z. z.) alebo tretia osoba, ktorá sprostredkuje poskytnutie plnenia od týchto osôb a za poskytovateľa zdravotnej starostlivosti poskytovateľ zdravotnej starostlivosti37aa <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2003/595/20160101.html> (zákon č. 578/2004 Z. z. <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/578/> v znení neskorších predpisov), jeho zamestnanec alebo zdravotnícky pracovník, 37aa <https://www.slov-lex.sk/pravne- predpisy/SK/ZZ/2003/595/20160101.html>. Zákon č. 578/2004 Z. z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti definuje v § 4 pís. a) bod. 1 poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, ktorým je fyzická osoba-podnikateľ alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia (§ 11 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/578/20210901>) alebo povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa osobitného predpisu9a <https://www.slov-lex.sk/ pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/578/20210901> (§ 3 ods. 1 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2011/362/> ZOL). Na uvedenej analýze a interpretácii príslušných ustanovení zo strany správneho súdu nemení nič ani novela ZODP účinná od 01.01.2017, kedy došlo k ďalšej redefinícii pojmu držiteľ, ktorým je aj držiteľ povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa § 20 ods. 1 písm. i) zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch. Žalovaný preto správne vyslovil záver, že iba v prípade takto vymedzenej zdravotnej starostlivosti (spätný predaj humánnych liekov zaradených v zozname kategorizovaných liekov držiteľovi povolenia na veľkodistribúciu humánnych liekov, ktorý ich držiteľovi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni dodal, a predaj humánnych liekov zaradených v zozname kategorizovaných liekov medzi držiteľmi povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni na účel ich výdaja vo verejnej lekárni alebo v nemocničnej lekárni) môže byť poskytovateľ v pozícii držiteľa. 82. Z hľadiska princípu právnej istoty podlieha ochrane aj legitímne očakávanie, ktoré je užšou kategóriou ako právna istota (nález Ústavného súdu SR, sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 30.4.2008, nález Ústavného súdu sp. zn. PL. ÚS 12/05 zo dňa 28.11.2007). Účelom legitímneho očakávania je garancia čitateľnosti správania sa orgánov verejnej moci a ochrana súkromných osôb pred nepredvídateľným mocenským zásahom do ich právnej situácie, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa spoliehali (m. m. nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL.ÚS 16/06 zo dňa 24.6.2009, nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 10/04 zo dňa 6.2.2008). S legitímnym očakávaním úzko súvisí zákaz prekvapivých rozhodnutí, keď správne orgány sa nemôžu bez náležitého odôvodnenia a poskytnutia možnosti účastníkovi konania oboznámiť sa s podkladmi rozhodnutia, odchýliť od doterajšej rozhodovacej praxe. Je potrebné zdôrazniť, že hoci z legitímnych očakávaní v pomere k správnym rozhodnutiam možno správne predpokladať určitú istotu účastníkov, že o ich veci bude rozhodnuté obdobne ako vo veci skutkovo a právne podobnej, legitímne očakávania sa nedajú absolutizovať. Riadny chod spravodlivosti v zmysle čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd, ako aj čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky, zaväzuje súdy a orgány verejnej správy na odôvodňovanie rozhodnutí. Nepreskúmateľné rozhodnutia zakladajú protiústavný stav a tento postup je nezlučiteľný so zásadou spravodlivého konania. Správny orgán má povinnosť nielen rozhodnúť, ale tiež vysvetliť, ktoré skutočnosti považuje za preukázané a ktoré nie, z akých dôkazov vychádzal a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadil, prečo nevykonal ďalšie navrhnuté dôkazy a ako vec právne posúdil. Ak tak neurobia, zaťažia svoje rozhodnutie vadou spočívajúcou v tom, že rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a účastníkovi konania sa postupom či už správneho orgánu alebo súdu odníme možnosť konať pred týmto orgánom a súčasne tieto orgány postupujú aj v rozpore s čl. 46 ods. 1 Ústavy SR a čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane základných ľudských práv a slobôd. Perfektnosť rozhodnutia akéhokoľvek správneho orgánu, teda i žalovaného, spočíva v tom, že je vydané v písomnej forme, príslušným orgánom, v súlade so zákonmi a ostatnými právnymi predpismi, musí vychádzať zo spoľahlivo zisteného stavu veci, musí obsahovať náležitosti určené všeobecnou právnou úpravou správneho konania i náležitosti ustanovené osobitnými právnymi predpismi. Odôvodnenie zahŕňa a hodnotí všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre výrok rozhodnutia, podáva celkový prehľad o priebehu konania, obsahuje reakcie na pripomienky, návrhy a vyjadrenia účastníkov konania. Medzi výrokom a odôvodnením musí byť logická zhoda. Odôvodnenie musí byť presvedčivé. Právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia zodpovedá ústavnému i zákonného rámcu. Nevyžaduje sa síce, aby na každú zistenú skutočnosť alebo každý argument účastníka konania, aj na také, ktoré sú pre rozhodnutie bezvýznamné, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o skutočnosť alebo argument, ktoré sú pre rozhodnutie rozhodujúce, odpoveď špecifická k danej skutočnosti či argumentu sa vyžaduje. Pri akomkoľvek rozhodnutí možno polemizovať o jeho odbornej úrovni, či správny orgán mohol svoje argumenty vysvetliť podrobnejšie alebo sa precíznejšie vysporiadať s námietkami účastníka konania, ktoré možno považovať za právne významné. Súd však hodnotí preskúmateľnosť rozhodnutia správneho orgánu len v miere jeho minimálnej argumentačnej kvality a interpretačnej schopnosti, na základe akých logických úsudkov a zvážení všetkých dôkazov správny orgán vydal meritórne rozhodnutie. Skutočnosti, ku ktorým správny orgán dospel na základe voľnej úvahy, je potrebné v rozhodnutí dostatočne odôvodniť tak, aby bolo zrejmé, čo bolo podkladom rozhodnutia a ako boli vyhodnotené vykonané dôkazy. V danom prípade neexistoval žiaden poznatok o arbitrárnej rozhodovacej praxe žalovaného pri aplikácii § 17 ods. 31, § 43 a § 2 ZODP a podľa záverov správneho súdu orgány verejnej správy postupovali striktne podľa zákona, napadnuté rozhodnutia spĺňajú zákonné kritéria a sú plne odôvodnené. Naviac orgán verejnej správy konal plne transparentne a ako poznamenal - už v roku 2015 existoval k aplikácii § 43 ods. 3 písm. o) ZODP pri zdaňovaní príjmov plynúcich poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa výklad legislatívy, ktorý bol zverejnený na webovom sídle Finančnej správy SR, a teda bol dostupný pre daňové subjekty. Neobstála ani námietka porušenia princípu dvojinštančnosti konania s tým, že prvostupňové konanie spolu s odvolacím tvoria jeden celok. Summa summarum súd nezistil žiadne namietané porušenia zásad daňového konania, daňové orgány vykonali riadne dokazovanie v zodpovedajúcom rozsahu, náležite zistili skutkový stav veci a žalovaný v napadnutom rozhodnutí prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo. Napadnuté rozhodnutia obsahujú všetky zákonom požadované náležitosti a sú riadne odôvodnené. Žalovaný sa v rozhodnutí vyrovnal so všetkými relevantnými námietkami uvedenými v odvolaní žalobcu, podrobne rozobral predložené dôkazy aj skutkový stav, ktorý správne právne vyhodnotil. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, je vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 83. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 v spojení s §175 ods. 1 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy, a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 84. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).