Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 23S/107/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6015200853 Dátum vydania rozhodnutia: 25. 11. 2015 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Milan Segeč ECLI: ECLI:SK:KSBB:2015:6015200853.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Milana Segeča a členov JUDr. Drahomíry Mikulajovej a JUDr. Petra Kvietka v právnej veci žalobcu: Pozemkové spoločenstvo Malé Straciny č. 28, 990 01 Veľký Krtíš, zastúpený Bohuslavom Beňom, predsedom spoločenstva, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Lazová 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonností rozhodnutí žalovaného: č. 1100307/1/171037/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, č. 1100307/1/171043/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, č. 1100307/1/171045/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, č. 1100307/1/171047/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, takto r o z h o d o l : Krajský súd rozhodnutie žalovaného č. 1100307/1/171037/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu č. 9612301/5/5313676/2014 zo dňa 04.12.2014, rozhodnutie žalovaného č. 1100307/1/171043/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu č. 9612301/5/5313930/2014 zo dňa 04.12.2014, rozhodnutie žalovaného č. 1100307/1/171045/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu č. 9612301/5/5313949/2014 zo dňa 04.12.2014, rozhodnutie žalovaného č. 1100307/1/171047/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu č. 9612301/5/5313962/2014 zrušuje zo dňa 04.12.2014 podľa § 250j ods. 2 písm. a/, e/ O.s.p. a vec vracia na ďalšie konanie. Žalovaný j e p o v i n n ý nahradiť žalobcovi trovy konania na účet zástupcu žalobcu 270,- Eur v lehote troch dní. o d ô v o d n e n i e : Daňovým platobným výmerom č. 681/230/4850/11/Hor zo dňa 01.03.2011 vyrubil správca dane daňovému subjektu (žalobcovi) rozdiel dane vo výške 1 136,06 Eur (34 225,00 Sk), ktorý bol prevzatý dňa 09.03.2011 a nadobudol právoplatnosť dňa 24.03.2011. Rozhodnutím prvostupňového správneho orgánu Daňového úradu v Banskej Bystrici č. 9612301/5/5313676/2014 zo dňa 04.12.2014 bola žalobcovi uložená pokutu vo výške 113,40 Eur za zdaňovacie obdobie rok 2005. Dodatočným platobným výmerom č. 6811/230/4858/11/Hor zo dňa 01.03.2011 vyrubil správca dane žalobcovi rozdiel dane v sume 1 732,46 Eur (52 192,00 Sk), ktorý bol prevzatý dňa 09.03.2011 a nadobudol právoplatnosť dňa 24.03.2011. Daňovým úradom v Banskej Bystrici č. 9612301/5/531/3930/2014 zo dňa 04.12.2014 vyrubil daňový úrad žalobcovi pokutu vo výške 173,20 Eur za zdaňovacie obdobie 2006. Dodatočným platobným výmerom č. 681/230/4871/11/Hor zo dňa 01.03.2011 vyrubil správca dane daňovému subjektu rozdiel dane vo výške 4 061,87 Eur (122 368,00 Sk), ktorý bol prevzatý dňa 09.03.2011 a nadobudol právoplatnosť dňa 24.03.2011. Rozhodnutím Daňového úradu v Banskej Bystrici, pobočka Veľký Krtíš č. 9612301/5/5313949/2014 zo dňa 04.12.2014 bola žalobcovi uložená pokuta vo výške 406,00 Eur za zdaňovacie obdobie 2007. Dodatočným platobným výmerom č. 681/230/4969/11/Hor zo dňa 01.03.2011 vyrubil správca dane daňovému subjektu rozdiel dane vo výške 3 597,72 Eur (108 385,00 Sk), ktorý bol prevzatý dňa 09.03.2011 a nadobudol právoplatnosť dňa 24.03.2011. Rozhodnutím Daňového úradu Banská Bystrica, pobočka Veľký Krtíš č.: 9612301/5/5313962/2014 zo dňa 04.12.2014 bola žalobcovi uložená pokuta vo výške 359,60 Eur za zdaňovacie obdobie roku 2008. Z dôvodov rozhodnutí o uložení pokuty vyplýva, že Daňový úrad, pobočka Veľký Krtíš vykonal u daňového subjektu Pozemkového spoločenstva Malé Straciny daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rokov 2005,2006,2007,2008, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 681/320/1121/2011/Giour zo dňa 14.01.2011. Protokol o daňovej kontrole bol prerokovaný a doručený dňa 15.12.2011. Proti všetkým štyrom rozhodnutiam o uložení pokuty podal žalobca odvolania a na základe podaných odvolaní rozhodoval druhostupňový správny orgán - žalovaný, ktorý rozhodnutiami č. 1100307/1/171037/2015/2206 zo dňa 23.04.2015 rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu daňového úradu o uložení pokuty vo výške 113,40 Eur z rozdielu dane z príjmov pre právnické osoby zisteného správcom dane za zdaňovacie obdobie 2015 potvrdil, taktiež boli potvrdené rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu rozhodnutím žalovaného č. 1100307/1/171043/2015/2206 zo dňa 23.04.2015 rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu č. 9612301/5/5313930/2014 zo dňa 04.12.2014, rozhodnutím žalovaného č. 1100307/1/17104/2015/2206 zo dňa 23.04.2015 bolo potvrdené rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu daňového úradu č. 1100307/1/171045/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, rozhodnutím žalovaného č. 1100307/1/171045/2015/2206 zo dňa 23.04.2015 bolo potvrdené rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu - daňového úradu č. 110307/1/171047/2015/2206 zo dňa 23.04.2015. Napadnuté rozhodnutia žalovaného boli v podstate odôvodnené tým, že daňový subjekt vykázal v podanom daňovom priznaní základ dane v rozpore s § 17 ods. 1 písm. a/ a v rozpore s § 17 ods. 2 písm. a/ Zákona o dani s príjmov, v dôsledku čoho vykázal nulovú daňovú povinnosť. Zo strany daňového subjektu došlo k porušeniu hmotno-právneho zákona t.j. Zákona o dani s príjmov, správca dane postupoval v súlade so zákonom, keď za každé zdaňovacie obdobie vydal dodatočný platobný výmer za rozdiel dane a následne rozhodnutie o uložení pokuty z rozdielu dane. Tým, že správca dane znížil daňovému subjektu daň uvedenú v daňovom priznaní, dopustil sa daňový subjekt správneho deliktu podľa § 35 ods. 1 písm. a/ Zákona o správe daní, za ktorý bol správca dane povinný uložiť sankciu. Uloženie pokuty je obligatórne a zákon neumožňuje v danom prípade správcovi dane pokutu neuložiť. Pokiaľ ide o stanovisko Daňového riaditeľstva SR, na ktorý sa daňový subjekt odvoláva, odvolací orgán - žalovaný uviedol, že z neho nijako nevyplýva, že by nebol považovaný za daňovníka dane z príjmov právnickej osoby. Daňové riaditeľstvo SR sa vo svojom stanovisko zaoberalo predovšetkým problematikou zdaňovania príjmov pozemkových spoločenstiev bez právnej subjektivity a s právnou subjektivitou, pričom zo stanoviska je zrejmé, že pozemkové spoločenstvá s právnou subjektivitou sú právnickými osobami, ktoré Zákon o dani z príjmov do 31.12.2007 považoval za daňovníkov nezaložených (nezriadených) za účelom podnikania v nadväznosti na § 12 ods. 3 Zákona o dani z príjmov. Odo dňa 01.01.2008 bolo novelizované ustanovenie § 12 ods. 3 Zákona o dani z príjmov a pozemkové spoločenstvá sa považujú za daňovníkov, ktorí sú zdaňovaní ako ostatní daňovníci, ktorých predmet dani je vymedzený v § 2 písm. b/ Zákona o dani z príjmov, t. z., že ich príjmy sa zdaňujú ako v prípade podnikateľských subjektov. Stanovisko Daňového riaditeľstva SR nemalo vplyv na zistenie správcu dane, pretože správca dane daňovou kontrolou preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti (§ 15 ods. 1 Zákona o správe daní). Rozhodnutím č. 9612301/1/5677538/2013 zo dňa 20.12.2013 bola daňovému subjektu uložená pokuta z kladného rozdielu dane za zdaňovacie obdobie 2007, proti ktorému sa daňový subjekt odvolal. Rozhodnutím č. 1100301/1/192066/2014/5172 zo dňa 17.04.2014 odvolací orgán rozhodnutie správcu dane potvrdil. Námietka daňového subjektu o pokračujúcom, resp. opakovanom správnom delikte je nedôvodná. Rovnako je nedôvodná námietka daňového subjektu o dvojitom postihu pre rovnaký skutok, pretože každé konanie pri uložení pokuty bolo ukončené samostatným rozhodnutím. V danom prípade preto nie je možné aplikovať právny názor vyslovený v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/44/2011, na ktorý sa daňový subjekt odvoláva. Pokiaľ ide o námietku daňového subjektu o tom, aby bolo v jednom konaní vydané jedno rozhodnutie, ktorým mu bude uložená jedna sankcia, pri ktorej je potrebné aplikovať tzv. absorpčnú zásadu, pričom sa odvoláva na rozsudky NS SR 2Sžf/9/2010 a 5Sžf/1/2013, žalovaný uviedol, že ani v Zákone o správe daní, ani v Daňovom poriadku nie je implementovaná absorpčná zásada ani spoločné konanie, t.j. spojenie veci do jedného konania, preto každé porušenie právnych predpisov iniciuje samostatné konanie o uložení sankcie. Účelom sankcie je postihnúť daňový subjekt, ktorý nedodrží povinnosti stanovené zákonom, v uvedenom prípade povinnosti stanovené Zákonom o dani s príjmov, pričom konkrétny správny delikt je definovaný v § 35 ods. 1 písm. a/ Zákona o správe dani. Správne delikty upravené v Zákone o správe dani upravujú zákonom zakázané konania daňových subjektov, za ktoré zákon stanovuje ako sankciu uloženie pokuty správcom dane. Nijaké špeciálne pravidlá riešiace subjekt správnych deliktov, ani zákonnú analógiu použitia právnych predpisov upravujúcich priestupky, trestné činy a prečiny v konaní správcu dane, zákon neobsahuje. Zákon o správe daní neupravuje ani súbeh právnych deliktov a ani absorpčnú zásadu ukladania pokút za správne delikty. Každý správny delikt je samostatným deliktom, o ktorom sa vedie samostatné daňové konanie. Rozhodnutie vydané v daňovom konaní je individuálnym aktom, ktorý vydáva správca dane v konkrétnej veci daňového subjektu, a to znamená, že o každom správnom delikte je potrebné vydať samostatné rozhodnutie. Samostatnosť zdaňovacích období, v ktorých boli jednotlivé správne delikty spôsobené, neumožňuje rozhodovanie o správnych deliktoch ako súbehu, pretože každé konanie o správnom delikte, za ktorý sa ukladá samostatná pokuta, je samostatné konanie, v ktorom si daňový subjekt uplatňuje svoje práva a povinnosti. Proti všetkým štyrom rozhodnutiam žalovaného podal žaloby žalobca, v ktorých navrhoval napadnuté rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie. Žaloba bola v podstate odôvodnená tým, že Pozemkové spoločenstvo Malé Straciny po tom, čo v roku 2002 začalo vykonávať hospodársku činnosť a stalo sa platcom dane z príjmov právnických osôb, prostredníctvom svojho predsedu Bohuslava Beňa a člena výboru Pavla Ďuroša vykonal návštevu Daňového úradu vo Veľkom Krtíši s cieľom získania informácií o spôsobe platenia dane z príjmov právnických osôb. Na základe týchto poskytnutých informácií vykonával zdaňovanie až do roku 2008. V roku 2008 vykonali tie isté osoby návštevu Daňového úradu vo Veľkom Krtíši s rovnakým cieľom z dôvodov zmeny platnej právnej úpravy. Doporučili im, aby sa obrátili na Daňové riaditeľstvo v Banskej Bystrici, od ktorého obdržali písomné usmernenie zo dňa 08.06.2009. V zmysle tohto usmernenia nemali byť vôbec platcami dane z príjmov právnických osôb. Rozhodnutím žalovaného vidí žalobca ukrátenie svojich práv, ktoré spočíva v tom, že: 1. Pozemkovému spoločenstvu nebolo oznámené začatie konania o uložení pokuty, teda konanie začalo bez prvej daňovej inštancie, prakticky odvolacím konaním. Tým mu bolo odňaté právo vyjadriť sa k podkladom rozhodnutia, v dôsledku čoho v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia absentuje vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, čím boli porušené zásady spravodlivého procesu a rovnako základné zásady daňového konania, najmä zákonnosti, súčinnosti, rovnosti. V dôsledku toho im bolo odňaté právo na podanie riadneho odvolania, pretože je podmienené riadnym odôvodnením rozhodnutia. Zároveň bola porušená zásada dvojinštančného daňového konania, pretože proti záverom Finančného riaditeľstva už nemali možnosť odvolať sa. Finančné riaditeľstvo SR danú vadu neodstránilo, neobjektívne zistený skutkový stav si osvojilo, stalo sa aj rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR nezákonné. Z princípu právneho štátu (čl. 1 Ústavy) a čl. 46 Ústavy a nasl. vyplýva skutočnosť, že daňový subjekt nesmie byť v žiadnej fáze správy daní ani v nadväzujúcich konaniach zbavený, alebo obmedzený v uplatnení svojich procesných práv. Finančné riaditeľstvo SR porušilo základné princípy daňového konania tak zásadným spôsobom, že tieto chyby konania mali za následok nezákonné rozhodnutie vo veci samej. 2. Žalobca ďalej tvrdil, že sa ani nemohol žalobca dopustiť správneho deliktu, pretože postupom správneho orgánu, nesprávneho usmernenia a písomnou inštrukciou, ako aj uistenie, že nebudú sankciovaný pokutami, bol porušený princíp právnej istoty a legitímneho očakávania, ktorý vyplýva z čl. 1 ods. 1Ústavy SR, a čl. 6 Odporúčania CM/REC(2007) Siedmeho výboru ministrov členských štátov rady Európy o dobrej verejnej správy zo dňa 20.06.2007, zároveň je základnou zásadou práva Európskej únie. Podľa názoru žalobcu, ak konali podľa pokynov správcu dane pri podávaní daňových priznaní, nemohli súčasne týmto istým konaním sa dopúšťať aj správneho deliktu, pretože taký výklad zákona č. 511/1992 Zb. by viedol k absurdným záverom, ktoré sú ústavne neudržateľné. Pokiaľ by vznikli pochybnosti o správnosti, pravdivosti, alebo úplnosti podaných priznaní za roky 2005, 2006, 2007 a 2008, mal to správca dane oznámiť v zmysle § 41 zákona č. 511/1992 Zb. Správny orgán vôbec neskúmal protiprávnosť, resp. spoločenskú škodlivosť konania a okolnosť, ktorá by mohla vylučovať zodpovednosť za konanie, teda v ich prípade sa vôbec nezaoberal úvahou, prečo uviedli daň nižšiu, ako mali. 3. Podľa názoru žalobcu, rozhodnutie je nezákonné aj preto, že nemá všetky obsahové náležitosti výroku rozhodnutia. Náležitosti výroku rozhodnutia sú uvedené v § 30 ods. 2 Zákona o správe daní. Z toho ustanovenia explicitne nevyplýva, že výrok rozhodnutia musí obsahovať vecné, časové a miestne určenie konania, z ktorého správny delikt vyplýva, avšak v rozhodnutiach trestného charakteru, ktorými sú nepochybne i rozhodnutia o správnych deliktoch, je nevyhnutne vymedziť presne, za aké konkrétne konanie je daňový subjekt postihnutý. 4. Žalobca ďalej tvrdil, že správny orgán porušil právo na odôvodnenie rozhodnutia, ktoré je zaručené čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ľudských práv a základných slobôd, tým v odôvodnení Finančného riaditeľstva SR plne absentuje akákoľvek reakcia na ich argumenty. Správny orgán uviedol, že nenamietali výšku uloženej pokuty, čo nezodpovedá skutočnosti, lebo ňou namietali, že mali dostať jednu pokutu na základe absorpčnej zásady. Správny orgán uznal žalobcu vinným zo spáchania štyroch správnych deliktov, za ktoré uložil štyri sankcie z dôvodu, že porušili § 17 ods. 1 písm. a/, ods. 2 písm. a/ zákona č. 595/2003 Z. z. Správny orgán pochybil v tom, že neviedol proti žalobcovi spoločné konanie, pričom pri ukladaní sankcií uplatnil sčítaciu zásadu namiesto absorpčnej, teda uložil iba jednu sankciu za všetky spáchané správne delikty podľa ustanovení vzťahujúcich sa na správny delikt najprísnejšie postihnuteľný. Ukladanie pokút za správne delikty je formou správneho trestania, ktoré sa riadi zásadami platnými pre konanie o priestupkoch, resp. zásadami platnými v trestnom práve. Aj na rozhodnutie o správnych deliktoch podľa § 35 zákona č. 511/1992 Zb. dopadajú požiadavky čl. 6 ods. 1 Dohovoru ľudských práv a základných slobôd, pretože tento dohovor uvádza „akékoľvek trestné obvinenie“. Na prípad žalobcu sa mala aplikovať absorpčná zásada a nie sčítacia, preto právne posúdenie veci daňovým úradom aj Finančným riaditeľstvom SR považujú za rozporné s uvedenými závermi. Žalobcovi bola udelená sankcia aj rozhodnutím Daňového úradu v Banskej Bystrici, pobočka Veľký Krtíš č. 9612301/5/5677538/2013 zo dňa 20.01.2013 za zdaňovacie obdobie 2009, rovnako pre porušenie § 17 ods. 1 písm. a/, ods. 2 písm. a/ zákona č. 595/2003 Z. z., žalobca žiadal správny orgán, aby sa v tejto veci vysporiadal s prekážkou litispendencie, dvojitého postihu pre rovnaký skutok, pre vylúčenie prekážky, pričom ostáva nezodpovedaná otázka, či toto nie len čiastkový útok pokračovacieho správneho deliktu. Pri súbehu správnych deliktov (v uvedenom prípade viac činný súbeh rovnorodý) pri nedostatku špeciálnej úpravy je potrebné použiť „analógiu legís“ tzv. absorpčnú zásadu. Jej podstata tkvie v absorpcii sadzieb (prísnejší trest pohlcuje miernejší). Zbiehajúce sa delikty sú tak postihnuté len trestom určeným pre najťažší z nich, čo pri rovnakých sadzbách pokút znamená, že správny orgán posúdi závažnosť deliktu a uložený trest položí podľa sadzby za najzávažnejší z týchto deliktov (závažnosť pritom treba posudzovať predovšetkým s ohľadom na charakter individuálneho objektu deliktu, čiže záujem, proti ktorému delikt smeruje a ku ktorému je ochrana právnym predpisom určená). K žalobám žalobcu podal vyjadrenie žalovaný, v ktorom navrhoval všetky žaloby žalobcu zamietnuť. K veci ďalej uviedol, že daňovou kontrolou správca dane zistil, že žalobca v jednotlivých zdaňovacích obdobiach rokov 2005-2008 vykázal v daňových priznaniach základ dane v rozpore s § 17 ods. 1 písm. a/ zákona č. 595/2003 o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, v dôsledku čoho vykázal nulovú daňovú povinnosť, čo bolo menej, ako bolo zistené daňovou kontrolou. Keďže správca dane vykonával daňovú kontrolu za viacero zdaňovacom období a pri každom zdaňovacom období došlo zo strany žalobcu k porušeniu hmotno-právneho zákona, t.j. Zákona o dani z príjmov, správca dane postupoval v súlade so zákonom, keď za každé zdaňovacieho obdobie vydal dodatočný platobný výmer za rozdiel dane a následne rozhodnutie o uložení pokuty. V usmernení Daňového riaditeľstva SR, na ktoré žalobca poukazuje, žalovaný uviedol, že z neho nijako nevyplýva, že by žalobca nebol považovaný za daňovníka dane z príjmov právnickej osoby. Žalobca si nesprávne vysvetlil dané usmernenie, z ktorého naopak vyplýva, že pozemkové spoločenstvá sú právnickými osobami, preto stanovisko Daňového riaditeľstva SR nemalo vplyv na zistenie správcu dane na základe vykonanej daňovej kontroly, ktorou správca dane preveroval základ dane, alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti (§ 15 ods. 1 zákona o správe daní). K bodu 1 žalovaný uviedol, že vo vzťahu k námietke o neoznámení začatia konania o uložení pokuty správca dane nemá povinnosť zo zákona oznamovať začatie konania uloženie pokuty. Daňovým konaním sa podľa § 2 písm. c/ Daňového poriadku rozumie konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektoch. To znamená, že ide o konanie, ktorého výsledkom je vydanie rozhodnutia. Daňové konanie sa podľa § 58 Daňového poriadku môže začať buď na návrh účastníka konania, alebo z podnetu orgánu príslušného konať vo veci podľa tohto zákona, alebo osobitných predpisov. V danom prípade začalo konanie na podnet správcu dane, ktorý bol povinný na základe vykonanej daňovej kontroly uložiť žalobcovi pokutu z rozdielu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2005 až 2008 v súlade s ust. Daňového poriadku, a to vydaním rozhodnutí o pokutách. K bodu 2 žaloby žalovaný uviedol, že výsledky daňovej kontroly uvedené v protokole mali za následok nielen vyrubenie rozdielu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2005 až 2008 na základe dodatočných platobných výmerov, ale aj uloženie pokút z rozdielu dane, ktoré správca dane uložil podľa § 35 ods. 1 písm. a/ Zákona o správe daní v nadväznosti na § 165 ods. 2 Daňového poriadku na základe rozhodnutí, pri vydávaní ktorých postupovalo v súlade s ust. Daňového poriadku. Skutkový stav spočívajúci v tom, že žalobca uviedol nižšiu daň v podaných daňových priznaniach, ako zistil správca dane daňovou kontrolou je nesporný. V závislosti od výšky rozdielu medzi daňou uvedenou žalobcom v daňovom priznaní a daňou zistenou správcom dane je spáchania tohto deliktu sankciované § 35 ods. 1 písm. a/ Zákona o správe daní. Algoritmus na výpočet pokuty je presne uvedený v § 35 ods. 1 písm. a/ Zákona o správe daní a zohľadňuje závažnosť konania žalobcu, teda výšku jeho daňovej povinnosti a zároveň odstraňuje prílišnú tvrdosť zákona, keďže v súlade s ust. § 35 ods. 2 Zákona o správe daní pokuta môže byť uložená najviac vo výške rovnajúcej sa 10 % kladného rozdielu dane, preto táto zásada nemohla byť porušená konaním daňového orgánu. Dôvody, pre ktoré bola daň uvedená v podaných daňových priznaniach nižšia, uviedol správca dane v protokole, čo malo za následok vyrubenie rozdielu dane z príjmov právnickej osoby za jednotlivé zdaňovacie obdobia na základe dodatočných platobných výmerov, ktoré nadobudli právoplatnosť dňa 24.03.2011. Následne správca dane uložil žalobcovi pokuty z kladného rozdielu dane. Správca dane nemal možnosť zo zákona pokutu neuložiť, naopak správca dane je povinný pokutu uložiť v stanovenej výške, a to vzhľadom na zásadu zákonnosti pri správe daní, ktorou je viazaný. Zákon nedáva správcovi dane priestor na úvahu, či má uložiť pokutu, alebo nie a v akej výške. K námietkam v bode 3 a 4 žaloby žalovaný uviedol, že žalobca v rozpore s odôvodneniami uvedenými v žalobných rozhodnutiach tvrdí, že u nich absentuje akákoľvek reakcia na jeho argumenty, pretože žalovaný v súlade s ust. § 74 ods. 2 Daňového poriadku preskúmal odvolaním napadnuté rozhodnutia v rozsahu požadovanom v odvolaní. Žalovaný konštatoval, že rozhodnutie prvostupňového orgánu, ako aj rozhodnutia druhostupňového orgánu obsahujú všetky zákonom stanovené náležitosti. Rozhodnutie č. 9612301/5/5677538/2013 zo dňa 20.12.2013, na ktoré žalobca poukazuje v bode 5 žaloby, týkajúce sa krátenia práv, bola žalobcovi uložená pokuta z kladného rozdielu dane za zdaňovacie obdobie 2009, proti ktorému sa žalobca neodvolal, rozhodnutím zo dňa 17.04.2014 odvolací orgán rozhodnutie správcu dane potvrdil. Pokiaľ ide o námietku žalobcu o tom, aby mu bolo v jednom konaní vydané jedno rozhodnutie, ktorým mu bude uložená jedna sankcia, pri ktorej je potrebné aplikovať tzv. absorpčnú zásadu a nie sčítaciu, žalovaný uviedol, že žalobcovi nebola a nemohla byť uložená pokuta na základe sčítacej zásady podľa § 35 ods. 1 písm. a/ Zákona o správe dani, pretože uvedené ustanovenie jednoznačne stanovuje, na základe čoho je správca dane povinný pokutu uložiť. K absorpčnej zásade žalovaný uviedol, že ani v Zákone o správe daní, ani v daňovom poriadku nie je implementovaná absorpčná zásada ani spoločné konanie, t.j. spojenie veci do jedného konania, preto každé porušenie právnych predpisov iniciuje samostatné konanie uloženej sankcie. Úprava sankcie postihuje žalobcu, ktorý nedodržal povinnosti stanovené zákonom v uvedenom prípade povinnosti stanovené Zákonom o dani z príjmov, pričom konkrétny správny delikt je definovaný v § 35 ods. 1 písm. a/ o správe daní. Správne delikty upravené v Zákone o správe daní upravujú zákonom zakázané konanie žalobcu, za ktoré zákon stanovuje ako sankciu uloženie pokuty správcom dane. Nijaké špeciálne pravidlá riešiace súbeh správnych deliktov, ani zákonnú analógiu použitia právnych predpisov upravujúci priestupky, či trestné činy a prečiny v konaní správcu dane, zákon neustanovuje. Zákon o správe daní neupravuje ani súbeh správnych deliktov ani absorpčnú zásadu ukladania pokút za správne delikty. Každý správny delikt je samostatným deliktom, o ktorom sa vedie samostatné daňové konanie. Rozhodnutie vydané v daňovom konaní je individuálnym aktom, ktorý vydáva správca dane v konkrétnej veci žalobcovi, a to znamená, že o každom správnom delikte je potrebné vydávať samostatné rozhodnutie. Samostatnosť zdaňovacích období, v ktorých boli jednotlivé správne delikty spôsobené, neumožňuje rozhodovanie o správnych deliktoch ako o súbehu, pretože každé konanie o každom správnom delikte, za ktorý sa ukladá samostatná pokuta, je samostatné konanie, v ktorom si žalobca uplatňuje všetky práva a povinnosti. Na krajskom súde napadli štyri veci: 1. pod sp. zn. 23S/107/2015 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100307/1/171037/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu v Banskej Bystrici č. 9612301/5/5313676/2014 zo dňa 04.12.2014 2. pod sp. zn. 23S/108/2015 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100307/1/171043/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu v Banskej Bystrici č. 9612301/5/5313930/2014 zo dňa 04.12.2014 3. pod sp. zn. 23S/109/2015 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100307/1/171045/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu v Banskej Bystrici č. 9612301/5/5313949/2014 zo dňa 04.12.2014 4. pod sp. zn. 23S/110/2015 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100307/1/171047/2015/2206 zo dňa 23.04.2015, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu v Banskej Bystrici č. 9612301/5/5313962/2014 zo dňa 04.12.2014. Vzhľadom k tomu, že ide o veci, ktoré spolu súvisia a týkajúca sa tých istých účastníkov konania, súd na základe uznesenia Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 23S/107/2015-39 zo dňa 07.10.2015 spojil všetky štyri veci s tým, že ich vedie pod spoločnou spisovou značkou 23S/107/2015. Krajský súd preskúmal žalobami napadnuté rozhodnutia žalovaného podľa druhej hlavy piatej časti O.s.p. a po preskúmaní vecí a postupu správnych orgánov napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu zrušil podľa § 250j ods. 2 písm. a/, e/ O.s.p. a vec vrátil správnym orgánom na ďalšie konanie a nové rozhodnutie. Súd v súlade s § 250f ods. 1 O.s.p. rozhodol o žalobách bez pojednávania rozsudkom, pretože účastníci konania s tým súhlasili a rozhodnutie nie je v rozpore s verejným záujmom. Krajský súd zrušil napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu z nasledujúcich dôvodov: 1. Súčinnosť žalobcu so správcom dane v súvislosti s ukladaním pokuty. Uloženie pokuty je administratívno-procesnou sankciou pre účely vymáhania určitej procesnej povinnosti, a preto je súčasne i aktom donucovacej povahy. Má predovšetkým majetkové zameranie umožňujúce vynútiť určitú ujmu na majetku dotknutých subjektov a popri tom sa dotýka aj iných stránok spojených s potrebou i súčasným právom vlastniť majetok. Pokuty ukladané správnymi orgánmi v správnom konaní a pri výkone kontroly činnosti sú okrem toho svojou povahou všeobecne spôsobilé zasiahnuť do základných práv príslušného subjektu, a to s ohľadom na výšku a možnosť ich opakovaného ukladania. Článok 46 Ústavy SR je primárnou ústavnou bázou pre zákonom upravené konanie súdov a iných orgánov SR príslušných na poskytovanie právnej ochrany, a tým aj „bránou“ do ústavnej úpravy jednotlivých aspektov práva na súdnu a inú právnu ochranu. Zároveň v zmysle čl. 51 ods. 1 Ústavy SR je možné domáhať sa práv podľa čl. 46 Ústavy SR len v medziach zákonov, ktoré toto ustanovenie vykonávajú, pričom však v súlade s čl. 152 ods. 4 Ústavy SR musí byť výklad o uplatňovanie ústavných zákonov, zákonov a ostatných všeobecných záväzných právnych predpisov v súlade s Ústavou SR. V súvislosti s ukladaním pokút nebola žalobcovi daná možnosť vyjadriť sa ústne k veci, nemal možnosť sa vyjadrovať k vykonanému dokazovaniu. Princíp verejnosti, ústnosti a prítomnosti na prerokovaní veci aspoň na jednom stupni v konaní pred správnymi orgánmi nebol v súlade s ustálenou judikatúrou Európskeho súdu pre ľudské práva. Procesný postup správnych orgánov predstavoval protiústavný zásah do základného práva žalobcu, ktoré mu bolo znemožnené využiť jeho oprávnenie byť prítomný na prerokovaní veci, bola mu znemožnená možnosť predložiť argumentácie na podporu svojich stanovísk, možnosť vznášať námietky a navrhovať dôkazy na podporu svojich tvrdení, vyjadriť sa k všetkým vykonaným dôkazom, prípadne klásť svedkom otázky, využívať právnu pomoc, alebo uplatniť opravné prostriedky, z hľadiska konania bol žalobca postavený do pozície, čím bolo porušené jeho právo. Krajský súd dospel preto k záveru, že neakceptovaním procesných práv žalobcu, ktoré nemohol uplatniť v konaní pred správnym orgánom, boli porušené jeho základné práva na súdnu a inú právnu ochranu podľa čl. 6 ods. 1 Ústavy SR v spojení s čl. 12 ods. 1 Ústavy SR. Na tom nemení nič, ani tvrdenie žalovaného, že Zákon o správe daní osobitne neupravuje postup pri ukladaní pokút. 2. K námietke žalobcu ohľadom tvrdenia, že sa nedopustil právneho deliktu, lebo sa riadil postupom správneho orgánu - nesprávnym usmernením, ako aj uistením o tom, že nebude sankcionovaný pokutami, neskúmanie protiprávnosti, resp. škodlivosti konania. K tejto námietke žalobcu súd uvádza, že správne orgány nerozhodujú na základe usmernení, alebo interných inštrukcií, správne orgány musia rozhodovať podľa zákona. V podaní Daňového riaditeľstva SR zo dňa 08.06.2009 č. I/251/9575-59272/2009, ktoré bolo adresované Bohuslavovi Beňovi, Malé Straciny 28, je pre preskúmanie napadnutých rozhodnutí žalovaného právne irelevantné, nakoľko ide len o informáciu, ktorá sa netýka konkrétnych vecí, o ktorých rozhodoval správca dane, resp. žalovaný a ktoré žalobca napadol žalobami. V danom prípade bola skutková podstata správneho deliktu vymedzená § 35 ods. 1 písm. a/ zákona č. 511/1992 Zb. z. v neskorších predpisov, nebol teda dôvod, aby správny orgán zisťoval protiprávnosť, alebo aby sa zaoberal nižšou pokutou, keďže pokuta bola stanovená kategoricky bez možnosti úvahy správneho orgánu. 3. Námietka žalobcu, podľa ktorej je rozhodnutie nezákonné, pretože nemá všetky obsahové náležitosti výroku rozhodnutia. V danom prípade predmetom súdneho preskúmania je uloženie sankčných povinností za správny delikt v podobe uloženia peňažnej pokuty. I napriek tomu, že v správnom práve ako práve verejnom je vylúčené používať analógiu, z tejto zásady je výnimka v prípadoch správneho trestania, keď v rámci verejno- právnej zodpovednosti za protispoločenské konanie právna teória pripúšťa možnosť použitia analógie legis, t. z. použitie trestného práva pri posudzovaní správnych deliktov. Z toho vyplýva, že je nevyhnutné konkretizovať skutok a jeho miesto v rozhodnutí. Zákonná úprava je jednoznačná, pokiaľ ide o konanie o trestných činoch, pretože podľa Trestného zákona musí výrok rozsudku presne označovať trestný čin, ktorého sa týka, a to nie len zákonným pomenovaním a uvedením príslušného zákonného ustanovenia, ale aj uvedením miesta, času a spôsobu spáchania, poprípade iných potrebných skutočností, aby skutok nemohol byť zamenený s iným. Aj výrok rozhodnutia o pokute musí obsahovať tiež popis skutku s označením miesta a času jeho spáchania, vyslovenie viny, druhu a výmery sankcie. Vymedzenie predmetu konania o výroku rozhodnutia o správnom delikte musí spočívať v špecifikácii deliktu tak, aby sankcionované konanie nebolo zameniteľné s iným konaním. Nepostačuje, ak sú tieto skutočnosti uvedené len v dôvodoch rozhodnutia, pretože riadne formulovaný výrok a v ňom v prvom rade konkrétny popis skutku je nezastupiteľná časť rozhodnutia, z ktorého je možné zistiť, či a aká povinnosť bola porušená a aké opatrenie, či sankcie boli uložené. I napriek tomu, že Zákon o správe daní takto presne neupravuje výrok rozhodnutia pri správnych deliktoch, je potrebné pri pokutách postupovať v naznačenom smere a použiť analógiu trestného práva. Vzhľadom k tomu, že výrok rozhodnutí o pokutách tieto všetky náležitosti neobsahuje, trpí vadami, ktoré majú vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí. 4. Nesprávny postup, právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia, prejednanie štyroch deliktov v jednom konaní, použitie absorpčnej zásady. Na rozdiel od Trestného zákona, právne predpisy, ktoré zakotvujú skutkové podstaty správnych deliktov, neupravujú postup správnych orgánov pri postihu za súbeh viacerých deliktov. Pri súbehu viacerých správnych deliktov (viacčinný súbeh) pri nedostatku špeciálnej úpravy treba použiť „analógiu legis“ - absorpčnú zásadu. Jej podstata spočíva v absorpcii sadzieb (prísnejší trest pohlcuje miernejší). Zbiehajúce sa delikty sú tak postihnuté len trestom určeným pre najťažší z nich, čo pri rovnakých sadzbách pokút znamená, že správny orgán posúdi závažnosť deliktu a úhrnný trest uloží predovšetkým s pohľadom na charakter individuálneho objektu deliktu, čiže záujem, proti ktorému delikt smeruje (alebo ku ktorému je ochrana právnych predpisov určená). Na základe analógie je potrebné aplikovať pravidlá pre ukladanie úhrnného trestu, t.j. správny orgán uloží za viaceré delikty sankciu podľa ustanovení vzťahujúcich sa na správny delikt najprísnejšie postihnuteľné. Spomínanou zásadou sa správne orgány pri ukladaní sankcií neriadili. Ak došlo k spáchaniu štyroch správnych deliktov, pri ukladaní pokuty za tieto delikty mal správny orgán uložiť sankciu za správny delikt za najprísnejšie postihnuteľný. Súd nepreskúmaval zákonnosť rozhodnutia Daňového úradu v Banskej Bystrici, pobočky Veľký Krtíš č. 9612301/5/5677538/2013 zo dňa 20.01.2013 (podľa žalovaného zo dňa 20.12.2013) za zdaňovacie obdobie 2009 a ktoré bolo potvrdené na základe podaného odvolania druhostupňovým správnym orgánom - žalovaným rozhodnutie č. 1100301/1/192066/2014/5172 zo dňa 17.04.2014, pretože nebolo predmetom žaloby a proti tomuto rozhodnutiu žaloba nebola podaná, uplynula už dvojmesačná lehota na podanie žaloby, takže súd sa touto vecou zaoberať už nemôže. Po zrušujúcom rozsudku môže túto námietku žalobca opätovne vzniesť v ďalšom konaní na správnych orgánoch. Pokiaľ žalovaný poukazuje na to, že sa nezaoberal žalobnými dôvodmi uvedenými pod bodom 1, 3, 4 z toho dôvodu, že neboli uplatnené v odvolacom konaní proti rozhodnutiam prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane, k tomu súd poznamenáva, že názory Najvyššieho súdu SR boli už samotným Najvyšším súdom prekonané, ust. O.s.p. nevylučujú preskumávať zákonnosť aj ich rozhodnutí v širšom rozsahu, než ako boli napadnuté rozhodnutia v opravnými prostriedkami. Krajský súd vychádzajúc z uvedených skutočností po preskúmaní veci a postupu správnych orgánov dospel k záveru, že sú tu dôvody na zrušenie všetkých štyroch rozhodnutí žalovaného, ako aj rozhodnutí prvostupňového správneho orgánu, pretože v danom prípade došlo k porušeniu zákona. K zrušeniu rozhodnutí došlo z dôvodov § 250j ods. 2 písm. a/, e/ O.s.p. a veci boli vrátené na ďalšie konanie. Žalobca bol v konaní úspešný, preto súd žalobcovi priznal náhradu trov konania. Trovy konania pozostávajú: štyrikrát zaplatený súdny poplatok po 70,- Eur, spolu 280,- Eur. Toto rozhodnutie prijal senát krajského súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zák. č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01.05.2011). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu možno podať odvolanie v lehote 15 dní od jeho doručenia. Odvolanie sa podáva písomne v troch vyhotoveniach cestou krajského súdu na Najvyšší súd SR. Odvolanie je možné podať len z dôvodov uvedených v § 205 ods. 2 O.s.p. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.