Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/144/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6016201033 Dátum vydania rozhodnutia: 31. 10. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jozef Zlocha ECLI: ECLI:SK:KSBB:2017:6016201033.4 Rozhodnutie Krajský súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Jozefa Zlochu a členov senátu JUDr. Aleny Antalovej a JUDr. Jany Novotnej v právnej veci žalobcu: GEOSTAV DETVA s.r.o., so sídlom Piešť I. 274, 962 12 Detva, IČO: 36 647 250, zast.: Advokátska kancelária Krnáč s.r.o., Horná 65A, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47 232 293, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 103867196/2016, č. 103867192/2012, č. 103867177/2016, č. 103867469/2016, č. 103312865/2016, č. 103312700/2016 a č. 103312492/2016 zo dňa 9. septembra 2016 takto r o z h o d o l : Rozhodnutia žalovaného č. 103867196/2016, č. 103867182/2016, č. 103867177/2016, č. 103867469/2016, č. 103867435/2016, č. 103867288/2016, č. 103867139/2016 zo dňa 9. septembra 2016 a rozhodnutia prvostupňového orgánu verejnej správy Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Zvolen, č. 103313483/2016, č. 103313651/2016, č. 103313304/2016, č. 103313055/2016, č. 103312865/2016, č. 103312700/2016 a č. 103312492/2016 zo dňa 9. júna 2016 z r u š u j e a veci vracia prvostupňovému orgánu verejnej správy na ďalšie konanie. Žalobcovi p r i z n á v a právo na úplnú náhradu účelne vynaložených trov konania proti žalovanému. Žalovaný je p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi trovy konania, o výške ktorých rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : 1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Zvolen (ďalej aj „prvostupňový orgán verejnej správy“ alebo „správca dane“) žalobcovi (ďalej aj „daňový subjekt“) pod č.9614401/5/4715758/2013MelJ zo dňa 18. októbra 2013 oznámil výkon daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za január - december 2011. Daňová kontrola začala dňa 14. novembra 2013 za účasti konateľa a splnomocneného zástupcu žalobcu, boli žiadané dodávateľské faktúry v zmysle záväzkov od dodávateľa LIBENZ s.r.o. (ďalej aj „dodávateľ“) za zdaňovacie obdobie január - december 1011. Správca dane následne prostredníctvom dožiadania žiadal príslušného správcu dane o preverenie skutočností v dožiadaní uvedených u daňového subjektu LIBENZ s.r.o. so sídlom v Rožňave, ako žalobcovho dodávateľa. Správca dane tiež vyzval Všeobecnú úverovú banku, a.s., o oznámenie konkrétneho čísla účtu a jeho majiteľa a disponenta. Správca dane dňa 21. marca 2014 žalobcu ako daňový subjekt oboznámil s tým, že rozšíril vykonávanú daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za obdobie január - december 2011 o daň z príjmov právnickej osoby za rok 2011. V nadväznosti na zistené skutočnosti správca dane na ústnom pojednávaní dňa 23. marca 2014 preveroval u žalobcu skutočnosti týkajúceho sa obchodného vzťahu s dodávateľom LIBENZ s.r.o., najmä pokiaľ ide o zmluvný vzťah, osobu, ktorá dodávateľa zastupovala, akým spôsobom bola zabezpečovaná preprava, akým spôsobom boli uhrádzané faktúry a iné. Na následnom ústnom pojednávaní predložil žalobca správcom dane požadované účtovné doklady. Správca dane vykonal za účasti splnomocneného právneho zástupcu žalobcu výsluch svedka L. A., od 26. novembra 2010 konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o., ktorý sa vyjadril, že u notára podpísal len prevod spoločnosti a k otázkam obchodného vzťahu medzi žalobcom a dodávateľom LIBENZ s.r.o. sa vyjadriť nevedel. Uviedol, že za spoločnosť neobchodoval, faktúry v mene spoločnosti nevystavoval, zmluvy ani objednávky nerobil. So zistenými skutočnosťami oboznámil správca dane žalobcu na ústnom pojednávaní dňa 11. apríla 2014 s tým, že po vykonanej kontrole vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty boli zistené porušenia zákona č.222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „Zákon o DPH“ alebo „zákon č.222/2004 Z.z.“) vo vzťahu k uplatneniu práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr od daňového subjektu LIBENZ s.r.o. V písomnom vyjadrení k výsledkom daňovej kontroly sa daňový subjekt prostredníctvom právneho zástupcu vyjadril, navrhol doplniť dokazovanie. Správca dane preveril u miestne príslušného správcu dane plnomocenstvo na zastupovanie daňového subjektu LIBENZ s.r.o., o čom spísal úradný záznam a predvolal na výsluch A. C., bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o.. Svedok zásielku s termínom ústneho pojednávania neprevzal. S výsledkami kontrolných zistení správca dane opätovne oboznámil žalobcu na ústnom pojednávaní a prejednal s ním aj písomné vyjadrenie ku kontrolným zisteniam (na ústnom pojednávaní dňa 10. júna 2014). Správca dane pod č.9644401/5/2696230/2014/Sed dňa 11. júna 2014 vydal Protokol z daňovej kontroly (ďalej len „Protokol“) k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2011 a dani z príjmov za rok 2011. Vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty zistil, že daňový subjekt uplatnil nadmerný odpočet DPH celkom vo výške 117.298,72 Eur, daň z pridanej hodnoty určená daňovou kontrolou predstavuje sumu 195.384,67 Eur, výsledný rozdiel predstavuje sumu 89.085,95 Eur (za celý kalendárny rok 2011). Následne správca dane zaslal daňovému subjektu výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole, ktorú daňový subjekt prostredníctvom splnomocneného zástupcu prevzal dňa 17. júna 2014 a vo veci sa vyjadril písomným podaním zo dňa 7. júla 2014. V ďalšom konaní správca dane zistil, že proti A. C., predošlému konateľovi dodávateľa, je vedené trestné stíhanie pre zločin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods.1, ods.2 písm. c), ods.4 Trestného zákona a v čase daňovej kontroly sa nachádzal v Ústave na výkon väzby v Košiciach. Správca dane ďalej zisťoval skutočnosti týkajúce sa vlastníckeho práva k nehnuteľnostiam, kde mal dodávateľ uvedené svoje sídlo a požiadal o vydanie súhlasu k výsluchu osoby vo vyšetrovacej väzbe. Výsluch A. C., bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o., bol za účasti splnomocneného zástupcu žalovaného vykonaný dňa 15. októbra 2014. V nadväznosti na kontrolné zistenia správca dane následne dožiadaním zisťoval skutočnosti potrebné pre rozhodnutie vo vzťahu k daňovému subjektu EUROTRANS KOŠICE s.r.o.. Daňový úrad Košice ako odpoveď na dožiadanie vykonal výsluch svedka, A. C. (ktorý bol rovnako konateľom spoločnosti EUROTRANS KOŠICE s.r.o.) a oznámil, že bývalá konateľka spoločnosti P. P. telefonicky oznámila, že sa k veci nevie nijako vyjadriť, žiadne obchody neuzatvárala ani činnosť spoločnosti neriadila a účtovníctvo spoločnosti k dispozícii nemá. Colný úrad Košice na výzvu správcu dane uviedol, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. nebol colným úradom evidovaný na spotrebnej dani, ako predajca pohonných hmôt bol evidovaný daňový subjekt LIG-OIL s.r.o.. Na návrh daňového subjektu správca dane ako svedkov vypočul osoby T. L., I. A., T. B. (zamestnancov žalobcu, ktorí mali byť prítomní pri dodaní tovaru - motorovej nafty), ako aj ďalších svedkov - J. B. a R. K., ktorých prítomnosť pri dodaní tovaru vyplynula z výpovedí navrhnutých svedkov. Colný úrad Košice správcovi dane oznámil, že u spoločnosti LIBENZ s.r.o. boli vykonávané miestne zisťovania v rokoch 2010 a 2011, do administratívneho spisu boli zo strany Colného úradu Košice doložené zápisnice z miestneho zisťovania. Správca dane dňa 14. apríla 2016 vyzval žalobcu na predloženie dôkazov, pričom konštatoval, že doklady predložené žalobcom ako daňovým subjektom sa stali vo svetle vykonaných dôkazov v priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nedôveryhodnými. Po písomnom vyjadrení daňového subjektu bolo uskutočnené ústne pojednávanie o priebehu a výsledkoch dokazovania na základe pripomienok a dôkazov po ukončení daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za január až december 2011 a kontroly na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2011, daňový subjekt so zisteniami správcu dane uvedenými v Protokole a v rámci ústneho pojednávania nesúhlasil. Mal zato, že správca dane vyhodnotil ním preverené skutočnosti jednostranne v neprospech daňového subjektu, pričom z vykonaného dokazovania nevyplývajú skutočnosti tak, ako ich prezentuje správca dane, ktorý pritom neprihliadol na všetko, čo v priebehu daňovej kontroly ako aj vyrubovacieho konania vyšlo najavo. Správca dane vyrubil žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty rozdiel dane za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2011 rozhodnutiami č.103313651/2016 zo dňa 9. júna 2016 (za zdaňovacie obdobie júl 2011), č. 103313483/2016 zo dňa 9. júna 2016 (za zdaňovacie obdobie jún 2011), č.103313304/2016 zo dňa 9. júna 2016 (za zdaňovacie obdobie máj 2011), č.103313055/2016 zo dňa 9. júna 2016 (za zdaňovacie obdobie apríl 2011), č.103312865/2016 zo dňa 9. júna 2016 (za zdaňovacie obdobie marec 2011), č.103312700/2016 zo dňa 9. júna 2016 (za zdaňovacie obdobie február 2011), č.103312492/2016 zo dňa 9. júna 2016 (za zdaňovacie obdobie január 2011) (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutia“). Odvolaním napadnuté rozhodnutia správcu dane žalovaný svojimi rozhodnutiami č.103867196/2016 zo dňa 9. septembra 2016, č.103867192/2016 zo dňa 9. septembra 2016, č.103867177/2016 zo dňa 9. septembra 2016, č.103867469/2016 zo dňa 9. septembra 2016, č.103867435/2016 zo dňa 9. septembra 2016, č.103867288/2016 zo dňa 9. septembra 2016 a č.103867139/2016 zo dňa 9. septembra 2016 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutia“) potvrdil. 2. Prvostupňovým rozhodnutím č.103313651/2016 zo dňa 9. júna 2016 správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 7.467,-Eur za zdaňovacie obdobie júl 2011. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 25. augusta 2011 predstavovala sumu 22.981,18 Eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní predstavovala sumu 22.448,18 Eur a rozdiel dane sumu 7.467,-Eur. 3. Prvostupňovým rozhodnutím č.103313483/2016 zo dňa 9. júna 2016 správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 9.377,83 Eur za zdaňovacie obdobie jún 2011. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 25. júla 2011 predstavovala sumu 12.893,77 Eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní predstavovala sumu 22.271,60 Eur a rozdiel dane sumu 9.377,83 Eur. 4. Prvostupňovým rozhodnutím č.103313304/2016 zo dňa 9. júna 2016 správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 10.479,45 Eur za zdaňovacie obdobie máj 2011. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 25. júna 2011 predstavovala sumu 19.029,41 Eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní predstavovala sumu 29.508,86 Eur a rozdiel dane sumu 10.479,45 Eur. 5. Prvostupňovým rozhodnutím č.103313055/2016 zo dňa 9. júna 2016 správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 12.684,06 Eur za zdaňovacie obdobie apríl 2011. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 25. mája 2011 predstavovala sumu 12.694,06 Eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní predstavovala sumu 17.824,06 Eur a rozdiel dane sumu 5.130,-Eur. 6. Prvostupňovým rozhodnutím č.103312865/2016 zo dňa 9. júna 2016 správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 6.840,-Eur za zdaňovacie obdobie marec 2011. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 25. apríla 2011 predstavovala sumu 3.332,77 Eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní predstavovala sumu 10.172,77 Eur a rozdiel dane sumu 6.840,-Eur. 7. Prvostupňovým rozhodnutím č.103312700/2016 zo dňa 9. júna 2016 správca dane určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 1.800,-Eur za zdaňovacie obdobie február 2011. Správca dane znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2011 zo sumy 9.811,27 Eur na sumu 8.011,27 Eur; rozdiel v sume nadmerného odpočtu tak predstavoval sumu 1.800,- Eur. 8. Prvostupňovým rozhodnutím č.103312492/2016 zo dňa 9. júna 2016 správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 2.160,-Eur za zdaňovacie obdobie január 2011. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 25. februára 2011 predstavovala sumu 5.623,51 Eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní predstavovala sumu 7.783,51 a rozdiel dane sumu 2.160,-Eur. 9. Prvostupňové rozhodnutia správcu dane vychádzajú zo záverov jednej daňovej kontroly, sú obsiahnuté v Protokole z daňovej kontroly. Správca dane pritom vychádzal z rovnakých dôkazov a skutkových zistení a právne hodnotenie správcu dane v jednotlivých prvostupňových rozhodnutiach je totožné. Ak správca dane žalobcovi vyrubil daň z pridanej hodnoty, všetky závery správcu dane sa týkali totožného obchodného prípadu medzi žalobcom ako odberateľom a obchodnou spoločnosťou LIBENZ s.r.o. ako dodávateľom, predmetom ktorého obchodného vzťahu bolo dodanie motorovej nafty spoločnosťou LIBENZ s.r.o.. Prvostupňové rozhodnutia sa prakticky líšia len tým, že ide o rozhodnutia vydané za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2011, a to mesiace január - júl, v rámci ktorého si žalobca uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa jednotlivých faktúr, tak ako boli vystavované v konkrétnych kalendárnych mesiacoch. 10. Prvostupňovými rozhodnutiami správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty, pričom vychádzal zo skutočnosti, že žalobca ako daňový subjekt si uplatnil právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených daňovým subjektom LIBENZ s.r.o., so sídlom v Rožňave, IČO: 36181421. Správca dane v prvostupňových rozhodnutiach podrobne poukázal na dôkazy, ktoré vykonal, na skutkové zistenia, ku ktorým vykonaným dokazovaním dospel, vyjadrenia daňového subjektu, ku ktorým zaujal svoje stanovisko. Na základe vykonaného dokazovania správca dane dospel k právnym záverom, pričom v prvostupňových rozhodnutiach konštatoval nasledovné skutočnosti: A/ Vykonávanie ekonomickej činnosti daňovým subjektom LIBENZ s.r.o. v preverovaných zdaňovacích obdobiach nebolo preukázané, správcom dane bolo relevantne spochybnené. Uvedený daňový subjekt so správcom dane nekomunikoval, nepredložil daňové a účtovné doklady preukazujúce vykonávanie ekonomickej činností, štatutárny orgán spoločnosti LIBENZ s.r.o. nemá žiadnu vedomosť o obsahu a rozsahu činnosti, ktorými by spoločnosť napĺňala definíciu pojmu podnikania a preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody. Samotné deklarovanie zdaniteľných plnení / tuzemských dodaní tovarov a služieb v daňovom priznaní podanom spoločnosťou LIBENZ s.r.o. za kontrolované zdaňovacie obdobie pri zistenej existencii prvkov indikujúcich zneužívajúce konanie neznamená, že existuje reálne plnenie spĺňajúce objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť, t.j. neznamená, že došlo k reálnemu dodaniu tovaru pre kontrolovaný daňový subjekt. Bez predloženia dokladov a dôkazov preukazujúcich preverované dodania tovaru nepredstavuje hodnoverný podklad pre naplnenie deklarovaných skutočností. V tomto smere správca dane poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky - rozsudok sp.zn. 5Sžf/97/2009 a základnú zásadu obchodného práva - zásadu poctivého obchodného styku. Základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať nielen vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti obchodnej spoločnosti chýbajú, v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva právnu ochranu. B/ Nakoľko preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody, podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ sa subjekty podliehajúce súdnej právomoci nemôžu dovolávať právnych noriem Spoločenstva podvodne alebo ich zneužívať a právo na odpočítanie dane je možné uplatniť len v prípade, ak neexistuje zneužívajúce konanie, tak na základe všetkých v daňovej kontrole zistených a získaných dôkazov bolo možné vyvodiť záver, že výpoveď svedka A. C. nemá vplyv na závery vyslovené správcom dane. Boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužívaním je uznaným cieľom smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorú Zákon o DPH transponuje. V rámci daňovej kontroly správca dane zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti dane z pridanej hodnoty. Plnenia deklarované na faktúrach, na ktorých je uvedená spoločnosti LIBENZ s.r.o. ako dodávateľ tovaru, majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane platiteľom dane GEOSTAV DETVA s.r.o.. Právo na odpočítanie dane je možné uplatniť len v prípade, ak neexistuje zneužívajúce konanie. C/ Kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k správcovi dane povinnosť preukázať reálnosť dodania tovaru - motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o. vo všetkých prvkoch, t.j. či dodávateľ LIBENZ s.r.o. mohol reálne dodať preverované deklarované množstvo tovaru deklarovaným spôsobom. Predloženie všetkých relevantných dôkazov preukazujúcich tvrdenia kontrolovaného daňového subjektu je nevyhnutné pre vyvodenie záveru, že tovar skutočne dodala osoba uvedená na faktúrach ako ich vyhotoviteľ, t.j. spoločnosť LIBENZ s.r.o., nakoľko vykonaným dokazovaním bolo správcom dane zistené, že dodávateľom tovaru nebol a ani nemohol byť dodávateľ LIBENZ s.r.o.. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, nepostačuje iba predloženie faktúry, ale musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Daňový subjekt je povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby v akomkoľvek prípade, v každej situácii mal dostatočné podklady pre to, aby riadne preukázal existenciu, resp. vznik nárokov a povinností podľa daňových zákonov. Daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré vzhľadom na charakter zdaniteľných obchodov zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného obchodu správcovi dane. D/ Dodávateľom LIBENZ s.r.o. nebolo preukázané dodanie motorovej nafty, naopak, predmetné transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody. E/ Cieľom smernice 2006/112/ES je boj proti daňovým podvodom. Ak finančné orgány v daňovom konaní zistia objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva, sú oprávnené tieto skutočnosti uviesť vo svojich rozhodnutiach ako dôkazy nasvedčujúce zneužitiu práva, ktoré vedú k záveru, že zneužitie práva bolo hlavným cieľom transakcie. Pre účely zneužitia práva nie je potrebné dokazovať úmysel platiteľa dane, ale postačuje splnenie podmienok, ktoré Súdny dvor EU definoval vo veci C-255/02 „Halifax“. F/ V rámci daňovej kontroly správca dane zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti dane z pridanej hodnoty. Plnenia deklarované na faktúrach, na ktorých je uvedená spoločnosť LIBENZ s.r.o. ako dodávateľ tovaru, majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane platiteľom GEOSTAV DETVA s.r.o. so súčasným utajením totožnosti skutočného dodávateľa tovaru s možným cieľom umožniť mu vyhnúť sa odvedeniu DPH ako osobou povinnou platiť daň správcovi dane. G/ Nakoľko v uvedenom období nebolo deklarovaným dodávateľom LIBENZ s.r.o. preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti, daňový subjekt nesídli na adrese uvedenej v obchodnom registri a ani nevystavil preverované faktúry, ktoré boli predložené kontrolovaným daňovým subjektom GEOSTAV DETVA s.r.o. k výkonu daňovej kontroly, nebolo preukázané reálne vykonávanie ekonomickej činnosti daňového subjektu LIBENZ s.r.o., štatutárny orgán obchodnej spoločnosti LEBANZ s.r.o. nemá žiadnu vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými by spoločnosť napĺňala definíciu pojmu podnikania a preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelo získania daňovej výhody, správca dane dospel k záveru, že k dodaniu tovaru - motormová nafta - týmto dodávateľom nedošlo a ani nemohlo dôjsť, čím došlo k porušeniu ustanovenia § 49 ods. 1 Zákona o DPH, keď si kontrolovaný daňový subjekt ako platiteľ uplatnil právo odpočítať daň z tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť z titulu jeho dodania a k porušeniu ustanovenia § 49 ods.2 písm.a) Zákona o DPH, keď daňový subjekt ako platiteľ odpočítal od dane, ktorú bol povinný platiť daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku z tovaru, ktorý mu ním nebol a ani nemohol byť dodaný. H/ Právo na odpočet dane možno uplatniť len vo vzťahu ku skutočne splatným daniam, t.j daniam zodpovedajúcim plneniu podliehajúcemu dani z pridanej hodnoty, resp. Zaplateným z dôvodu splatnosti. Odpočet DPH môže byť uplatnený len v súvislosti s daňou, ktorá bola skutočne splatná, nemôže byť uplatnený len z toho dôvodu, že bola uvedená na faktúre. I/ Z dôvodu akceptovania odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj po obsahovej. Podmienky uvedené v § 49 ods.1 ods.2 písm.a) zákona č.222/2004 Z.z. sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby a ani dobromyseľnosti platiteľa. Primárnou povinnosťou toho, kto požaduje od štátu vrátenie nadmerného odpočtu, je preukázať, že na jeho vrátenie má právny nárok. Ak je platiteľ v pozícii dodávateľa, tak preukazuje, že zdaniteľné plnenie uskutočnil tak, ako bolo deklarované na daňových dokladoch. Aj keď je platiteľ v pozícii odberateľa, rovnako musí preukázať, že zdaniteľné plnenie sa reálne uskutočnili tak, ako je deklarované na dokladoch. J/ Správca dane uzavrel, že kontrolovaný platiteľ nepredložil také dôkazy, ktoré by obsahovali citované atribúty. Z uvedeného dôvodu platiteľovi GEOSTAV DETVA s.r.o. nepriznal právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa LIBENZ s.r.o., nakoľko došlo k porušeniu ustanovení § 49 ods.1 zákona č.222/2004 Z.z., keď si ako platiteľ uplatnil právo odpočítať daň z tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť z titulu jeho dodania a § 49 ods.2 písm.a) zákona č.222/2004 Z.z., keď ako platiteľ odpočítal od dane, ktorú bol povinný platiť, daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku z tovaru, ktorú mu ním nebol a ani nemohol byť dodaný. J/ Správca dane tiež poukázal na skutočnosť, že skutkové zistenia vzbudzujú pochybnosti o dodržaní náležitej starostlivosti v nadväznosti na konanie v dobrej viere, na ktoré opakovane poukazoval Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre ako na nevyhnutný a neopomenuteľný predpoklad pre nezamietnutie uplatnenia práva na odpočítanie dane na vstupe alebo práva na oslobodenie od dane dodávky v rámci Spoločenstva alebo práva na zníženie základu dane, spolu s právom na akúkoľvek potenciálnu zodpovedajúcu náhradu. Práva Spoločenstva sa nemožno domáhať podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom a preto vnútroštátnym orgánom prináleží zamietnuť právo na odpočítanie dane v prípadoch, ako vo veci samej, ak sa preukáže, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že je účastný na dodávkach poznačených daňovým únikom. Nie je jedno, či vlastníkom tovaru bol dodávateľ deklarovaný na faktúrach alebo niekto iný, nakoľko dispozičné právo k tovaru je základným predpokladom pre vznik daňovej povinnosti a následného práva na odpočítanie dane. Pokiaľ zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby na účely podnikania nestačí, aby predložila dôkazy o tom, že dodávky boli uskutočnené, ale je nevyhnutné preukázať, že tovar bol skutočne dodaný osobou deklarovaného dodávateľa a zároveň, že osoba, ktorá vyhotovila faktúru, mala dispozičné právo k tovaru, ktorý bol predmetom dodávky a že kontrolovaný daňový subjekt svojím konaním neumožnil vedome alebo z nedbanlivosti utajiť osobu skutočného dodávateľa tovaru a umožniť mu vyhnúť sa plateniu dane. Preto nie je v rozpore s Daňovým poriadkom, Zákonom o DPH ani s právom Európskeho spoločenstva požadovať, aby sa daňový subjekt, ktorý vystupuje v transakcii ako odberateľ, uistil o dôveryhodnosti svojho obchodného partnera v tom zmysle, že zdaniteľné obchody, ktoré uskutoční, nebudú súčasťou daňových podvodov. K/ Zistené skutočnosti svedčiace o existencii zneužívajúceho konania, o ktorom daňový subjekt GEOSTAV DETVA s.r.o pri dodržaní náležitej odbornej starostlivosti mal mať vedomosť, odôvodňujú vysloviť záver, že zo strany daňového subjektu došlo či už vedome alebo z nedbanlivosti k nedodržaniu resp. ignorovaniu dodržiavania bežného štandardu podnikateľskej opatrnosti a minimalizácie rizika. L/ Správca dane nespochybňuje použitie motorovej nafty v rámci podnikateľskej činnosti spoločnosti GEOSTAV DETVA s.r.o., ku ktorým boli predložené daňové a účtovné doklady, ale nebolo možné preveriť pôvod nakúpeného tovaru (motorovej nafty), nakoľko bolo preukázané, že deklarovaný dodávateľ nevykonával v preverovanom období podnikateľskú činnosť, pričom protihodnota za tovar bola obdržaná inným daňovým subjektom, o čom kontrolovaný daňový subjekt mohol vedieť, nakoľko s ním (s prijímateľom protihodnoty) v ďalšom období obchodoval a poukazoval mu peňažné prostriedky na totožný bankový účet a tejto skutočnosti nevenoval pozornosť. K/ Správcovi dane nebolo počas výkonu daňovej kontroly daňovým subjektom ani následným preverovaním dokázané nasledovné: - pôvod motorovej nafty, - vykonávanie ekonomickej činnosti u deklarovaného dodávateľa motorovej navty spoločnosti LIBENZ s.r.o., - spoločnosť LIBENZ s.r.o. nebola zaregistrovaná na Colnom úrade Košice na spotrebnej dani, nemala povolenie na obchodovanie s PHM, - nebola preukázaná reálna existencia splnomocnenia pre A. C. na konanie v mene spoločnosti LIBENZ s.r.o. - neexistuje originál, plnomocenstvo nebolo predložené k registrácii správcovi dane, - platby, ktoré mali byť zaplatené spoločnosti LIBENZ s.r.o. boli preukázateľne poukazované na bankový účet, ktorého majiteľom nebola spoločnosť LIBENZ s.r.o., ale personálne a geograficky prepojená spoločnosť LIG-OIL s.r.o., - spoločnosť LIBENZ s.r.o., ktorá motorovú naftu mala dodávať, nepreukázala, že disponovala personálnymi, materiálno-technickými a finančnými prostriedkami na uskutočnenie deklarovaných dodávok, nepodala daňové priznanie na dani z právnickej osoby za rok 2011 a nie sú k dispozícii účtovné a daňové doklady a ani nie je potvrdená ich existencia, - tvrdenia bývalého a súčasného konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. sú protirečivé a nevierohodné, pričom konateľ spoločnosti LIBENZ s.r.o. v preverovanom období nemá žiadnu vedomosť o ekonomickej činnosti tejto spoločnosti. 11. Proti vyššie uvedeným prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane za zdaňovacie obdobie január až júl 2011, podal žalobca v zákonom stanovenej lehote odvolania, o ktorých žalovaný rozhodol rozhodnutím č.103867196/2016 zo dňa 9. septembra 2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia júl 2011), č.103867192/2016 zo dňa 9. septembra 2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia jún 2011), č.103867177/2016 zo dňa 9. septembra 2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia máj 2011), č.103867469/2016 zo dňa 9. septembra 2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia apríl 2011), č.103867435/2016 zo dňa 9. septembra 2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia marec 2011), č.103867288/2016 zo dňa 9. septembra 2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia február 2011) a č.103867139/2016 zo dňa 9. septembra 2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia január 2011) tak, že odvolaním napadnuté rozhodnutia správcu dane potvrdil. Vzhľadom k obsahovej totožnosti prvostupňových rozhodnutí a skutočnosti, že odvolacie námietky žalobcu ako daňového subjektu boli v jednotlivých odvolaniach totožné, je potrebné poukázať aj na totožnosť odôvodnení napadnutých rozhodnutí (líšiacu sa prakticky len vo vzťahu k skutočnostiam, týkajúcich sa jednotlivých účtovných období, za ktoré správca dane žalobcovi vyrubil daň z pridanej hodnoty). 12. V napadnutých rozhodnutiach žalovaný podrobne poukázal na obsah podaných odvolaní, obsah napadnutých rozhodnutí správcu dane vrátane jeho skutkových zistení a právnych záverov. V odôvodnení napadnutých rozhodnutí žalovaný uviedol, že uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. je viazané na kumulatívne splnenie všetkých stanovených podmienok, nesplnenie čo len jednej z nich vylučuje priznanie nároku. Dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Platiteľ je zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, a to nielen po formálnej stránke, ale aj po obsahovej stránke. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie. Samotná faktúra bez ďalšieho nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne nakúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a má právo nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. Zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi nárok na odpočet dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácií, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, a teda musia nesporne preukazovať vyžadovanú skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a subjekte. Daňovým subjektom predložené faktúry sú dôkazom len vtedy, ak boli vystavené na základe reálneho plnenia, ktorého uskutočnenie však bol daňový subjekt povinný preukázať. Žalovaný považoval za zrejmé, že kontrolovaný daňový subjekt nesplnil podmienky na odpočítanie dane ustanovené v zákone č. 222/2004 Z.z.. Mal za to, že pri posúdení práva na odpočítanie dane správca dane správne vychádzal z dikcie ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z., zohľadnil tiež závery rozsudkov Súdneho dvora EÚ obsahujúce výklad šiestej smernice DPH o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu. Platiteľ dane bol pritom povinný pri uplatnení práva na odpočítanie dane postupovať v súlade s ustanovením § 2 ods. 2, písm. a), § 19 ods. 1 prvej vety, § 49 ods. 1, § 49 ods. 2, písm. a) a § 51 ods. 1, písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z.. Žalovaný mal za to, že správca dane pri vydaní napadnutých rozhodnutí vychádzal zo správne zisteného skutkového a právneho stavu, skutkový a právny stav správca dane preveril u kontrolovaného daňového subjektu a zároveň skutkový a právny stav preveril prostredníctvom dožiadaní, výsluchov svedkov a zároveň umožnil daňovému subjektu, aby sa k preverovaným skutočnostiam vyjadril a predložil dôkazy preukazujúce právo na odpočítanie DPH z predmetných dodávateľských faktúr. Správca dane pri preverovaní nároku uplatňovaného daňovým subjektom dôkazy o dodaní motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o. nezískal. Zistenia a dôkazy získané v rámci kontroly a vyrubovacieho konania jednoznačným a dostatočným spôsobom preukazujú závery uvedené v Protokole ako aj v napadnutých prvostupňových rozhodnutiach. Správca dane v rámci daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní postupoval v súlade so všeobecne záväznými predpismi. Dodržal zásadu zákonnosti, zásadu aktívnej súčinnosti s daňovým subjektom a získané dôkazy vyhodnotil v súlade s ustanovením § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Všetky dôkazy boli získané v zákonným spôsobom, skutkový stav bol dostatočne náležite zistený, dokazovanie bolo vedené vyčerpávajúcim spôsobom, daň bola určená správne a napadnuté rozhodnutia boli vydané v zmysle § 68 ods. 5 Daňového poriadku. K námietke žalobcu ako odvolateľa týkajúcej rozsahu a obsahu odvolaním napadnutých rozhodnutí správcu dane žalovaný s poukazom na § 63 ods. 5 Daňového poriadku uviedol, že odvolaním napadnuté rozhodnutia vychádzali zo stavu veci zisteného v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní a obsahujú všetky zákonom predpísané náležitosti vrátane odôvodnenia obsahujúceho všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom k rozhodnutiam, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu. V napadnutých rozhodnutiach sa tiež uvádza, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Napadnuté rozhodnutia popisujú vykonané dokazovanie, zachovanie všetkých práv a dodržanie právom chránených záujmov daňového subjektu a uvádzajú výsledky zistení vykonaného dokazovania a z nich vyplývajúce závery. Správca dane sa v napadnutých rozhodnutiach dostatočne venuje úvahám, ktoré ovplyvňujú hodnotenie dôkazov v zmysle dodržania zásady voľného hodnotenia dôkazov. Správca dane pritom pri úvahách, ktoré ovplyvnili hodnotenie získaných dôkazov, vychádzal z vnútroštátnych predpisov, ale sústredil sa na ich eurokonformný výklad, poukazujúc aj na judikatúru Súdneho dvora EÚ v prípadoch obsahujúcich prvky (zhodu), ako aj prípad vo veci samej. Vysporiadaval sa s námietkou daňového subjektu týkajúcou sa fiktívnosti sídla dodávateľskej spoločnosti LIBENZ s.r.o., pričom v tejto súvislosti konštatoval, či dodávateľská spoločnosť sa na adrese sídla nenachádza, nie je tam označenie spoločnosti a v zmysle záverov miestneho zisťovania dodávateľská spoločnosť na preverovanej adrese sídlo nemá, nakoľko bola predaná. Ani výsluchom Miroslava A., konateľa spoločnosti, nebolo potvrdené sídlo a výkon ekonomickej činnosti spoločnosti. Sídlo spoločnosti ako aj výkon ekonomickej činnosti dodávateľa LIBENZ s.r.o. nebol preukázaný ani výsluchom A. C. ako bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o., a neskôr jej splnomocneného zástupcu. Nebolo preukázané ani dodanie motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., uvádzaným na faktúrach. V tomto smere žalovaný poukázal na to, že dodávateľská spoločnosť nepredložila žiadne doklady a dôkazy preukazujúce dodanie motorovej nafty, na adrese sídla sa nenachádza a nevykonáva tam žiadnu ekonomickú činnosť. Dodávateľ nemá k miestu podnikania a sídla žiadny vlastnícky, resp. nájomný vzťah, nebol registrovaný na spotrebnej dani. Z výpovedí konateľa spoločnosti vyplýva, že stal konateľom po oslovení dvoma pánmi v krčme s tým, že stane konateľom a bolo mu ponúknutých 100.-Eur, pričom uviedol, že žiadne účtovné doklady spoločnosti LIBENZ s.r.o. mu neboli odovzdané, nevykonával žiadne obchody, nevystavoval žiadne faktúry, nepodával daňové priznania a nevedel uviesť, kto ich podáva. Nevedel sa vyjadriť k tomu, či podpísal splnomocnenie na zastupovanie spoločnosti LIBENZ s.r.o., z čoho vyplýva, že osoba L. A. bola zneužitá. Aj keď z výpovede A. C., ktorý bol konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o. od jej vzniku 27.1.1998 do 18.11.2010 vyplýva, že mal zastupovať spoločnosť LIBENZ s.r.o. v roku 2011 na základe splnomocnenia, vykonával ekonomickú činnosť spoločnosti a že spoločnosť dodávala preverovanému daňovému subjektu motorovú naftu na základe uzatvorených zmlúv, nepredložil však žiadny originál splnomocnenia, ani doklady preukazujúce jeho tvrdenia. Tvrdenia konateľov daňového subjektu tiež odporujúc vyjadreniam A. C. vo vzťahu k tomu, či boli alebo neboli uzatvorené zmluvy a vo vzťahu k tomu, koľkokrát mal byť A. C. osobne prítomný pri dodaní nafty. Žalovaný mal tak za to, že správca dane v rozhodnutiach správne poukázal na to, že zistenia vzbudzujú pochybnosti o dodržaní náležitej starostlivosti v nadväznosti na konanie v dobrej viere, na ktoré opakovane poukazuje Súdny dvor EÚ a Najvyšší súd SR vo svojich rozsudkoch ako na nevyhnutý a neopomenuteľný predpoklad pri nezamietnutí uplatnenia práva na odpočítanie dane na vstupe, alebo práva na oslobodenie dodávky v rámci Spoločenstva, alebo práva na zníženie základu dane spolu s právom na akúkoľvek potenciálnu zodpovedajúcu náhradu. Úprava dane z pridanej hodnoty je vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúcej sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu. Otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru, bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. V tomto smere žalovaný poukázal na judikatúru Európskeho súdneho dvora a z nej vyplývajúcu zásadu neutrality napr. v spojených veciach Kittel (C-439/04) a obchodná spoločnosť Recolta Recycling (C-440/04) a v spojených veciach Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Elektronics Ltd. (C-355/03), Bond House Systems (C-484/03). Vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH a to aj vtedy, ak dotknuté splnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy „dodávka tovaru platiteľom dane“ a „hospodárska činnosť“. Nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho- ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft. a U. R. č. C-80/11 a C-142/11). Žalovaný sa tiež stotožnil s poukazom správcu dane na rozsudok Súdneho dvora EÚ napr. vo veci C-255/02 Halifax, nakoľko okolnosti prípadu nasvedčujú tomu, že cieľom obchodnej transakcie mohlo byť získanie neoprávneného prospechu. Poukázal tiež na to, že správca dane v rámci daňovej kontroly zistil objektívne skutočnosti nasvedčujúce zneužitiu práva v oblasti dane z pridanej hodnoty, nakoľko obchodné transakcie, ktoré boli predmetom preverovania v rámci daňovej kontroly, neboli bežnými obchodnými transakciami, ale len deklarované s cieľom získať daňovú výhodu - vrátenie DPH na vstupe faktúr znejúcich na nekontaktného dodávateľa LIBENZ s.r.o., pričom úhradu platieb za tovar bola vykonávaná na bankový účet spoločnosti LIG-OIL s.r.o., ktorá odberateľské faktúry za dodanie tovaru nevystavovala a vyhla sa tak odvedeniu dane za výstupe. Vyhodnotenie vykonaného dokazovania preukazuje na zrejmé logické rozpory v jednotlivých vyjadreniach, svedčiace o tom, že kontrolovaný daňový subjekt ignoroval zrejmé odchýlky od dodržiavania bežného štandardu podnikateľskej opatrnosti a minimalizácie rizika a nedodržal v prípade preverovaných transakcií nevyhnutú a vyžadovanú náležitú starostlivosť. Za súčasného zistenia vzájomnej prepojenosti zainteresovaných daňových subjektov na strane deklarovaného dodávateľa boli namieste pochybnosti o konaní v dobrej viere. Za neopodstatnené považoval žalovaný aj odvolacie námietky v súvislosti s preukázaním dodania motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., výpoveďami svedkov, pričom v tejto súvislosti poukázal na skutočnosti týkajúce spoločnosti LIBENZ s.r.o., prepravnej spoločnosti EUROTRANS KOŠICE s.r.o., spôsobu dojednávania prepravy motorovej nafty pre daňový subjekt, spôsobu bezhotovostnej úhrady na bankový účet tretieho subjektu a neopodstatnené a vyvrátené tvrdenia A. C. ako bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o.. Žalovaný zdôraznil, že ťažisko dôkazného bremena je na daňovom subjekte. Nakoľko správca dane mal pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti predložených dokladov, nevychádzal len z dokladov, ktoré predložil daňový subjekt, ale vykonal k tomuto účelu rozsiahle dokazovanie. Vo veci prenesenia dôkazného bremena poukázal na uznesenie Ústavného súdu SR III.ÚS 401/09-17 zo dňa 16. decembra 2009. S poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR č. k. 6Sžf/18/2011 a 6Sžf/14/2012 žalovaný uviedol, že pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené. V danom prípade nepostačuje, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítane dane z dodávateľskej faktúry iba predloženiu faktúry, dodacích listov, ale musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou na faktúre uvedenou. Dôkazné bremeno je na strane daňového subjektu. V daňovom konaní je povinnosť daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti. Správca dane tieto dôkazy len vykonáva. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov prekladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený. Žalovaný v napadnutých rozhodnutiach konštatoval, že v danom prípade pre priznanie uplatneného odpočtu dane bolo podstatné, že nebolo preukázané dodanie motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., nebola preukázaná preprava motorovej nafty do preverovaného daňového subjektu, nebol preukázaný pôvod motorovej nafty a tieto skutočnosti nepreukázal ani samotný daňový subjekt. Nebol preukázaný pôvod motorovej nafty a dodávateľovi LIBENZ s.r.o. nevznikla daňová povinnosť a existujú len formálne doklady, ktoré nepreukazujú fakturované plnenie. Dôkazné bremeno v tomto prípade bolo na daňovom subjekte, bolo na ňom, aby bez všetkých pochybností, v prípade daňovej kontroly, preukázal deklarované skutočnosti aj s časovým odstupom. Žalovaný sa tak stotožnil so závermi správcu dane, že v danom prípade neboli splnené podmienky zákona č. 222/2004 Z.z. na uplatnenie práva na odpočítanie dane za nákup motorovej nafty z faktúr znejúcich na dodávateľa LIBENZ s.r.o.. Nakoľko daňový subjekt ani v odvolaní nepreukázal a žiadnymi dôkazmi nedoložil skutkový stav preverovaných plnení inak, ako ich v daňovej kontrole zistil a vo vyrubovacom konaní doplnil a vyhodnotil správca dane, žalovaný ako odvolací orgán nezistil dôvody na zrušenie napadnutého rozhodnutia správcu dane. 13. Žalobca sa žalobami doručenými súdu dňa 23. novembra 2016 domáhal, aby súd zrušil napadnuté rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutia správcu dane a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Uplatnil si právo na náhradu trov konania. V žalobe vo všeobecnosti poukázal na skutkový stav vyplývajúci z napadnutých rozhodnutí, mal za to, že rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutia správcu dane, boli vydané v rozpore so základnými zásadami daňového konania vyplývajúcimi z Daňového poriadku. Tvrdil, že daňové orgány nezistili spoľahlivo stav veci. Rozhodnutia sú neurčité, nepresvedčivé, tvrdené skutočnosti nevyplývajú z iných ako z daňovými orgánmi tvrdených skutočností, ktoré sú zároveň posudzované jednostranne v neprospech žalobcu. Žalobca považoval konštatovania daňových orgánov za ničím nepodložené, vyjadrujúce len subjektívny pohľad správcu dane a žalovaného na posudzovaného otázku. Mal za to, že napadnuté rozhodnutia aj prvostupňové rozhodnutia vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci a napadnuté rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Považoval za nepochybné, že daňové orgány nevykonali vo veci náležité dokazovanie, vykonané dôkazy nevyhodnotili každý jednotlivo a všetky v ich vzájomnej súvislosti a záver, ku ktorému daňové orgány dospeli, nezodpovedá vykonanému dokazovaniu a zásadám logického myslenia a uvažovania. Závery, vyplývajúce z napadnutého rozhodnutia možno považovať za nepreukázané, nepravdivé a účelovo prezentované, ktoré sú v rozpore so skutkovým stavom vyplývajúcim z administratívneho spisu, v ktorom nemajú oporu. Žalobca považoval za nepochybne preukázané, že v konaní žalovaného a v konaní správcu dane došlo k podstatnému porušeniu ustanovení v konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. V konkrétnostiach žalobca namietal, že žalovaný a správca dane nesprávne zistili a nesprávne preverili skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, daňová kontrola a následné vyrubovacie konanie neboli správcom dane vykonané v rozsahu, ktorý by bol nevyhnutne potrebný na dosiahnutie ich účelu. Správca dane vyhodnotil ním preverené skutočnosti jednostranne v neprospech žalobcu. Zistenia a dôkazy neboli zo strany daňových orgánov hodnotené v ich vzájomnej súvislosti, daňové orgány v konaní neprihliadli na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Správca dane zovšeobecňuje skutočnosti zásadné pre správne vyhodnotenie vykonaných dôkazov, ktoré vyznievajú v prospech žalobcu, dôraz prikladá na preukázanie dôkazov znejúcich v jeho neprospech. Žalobca namietal, že žalovaný a správca dane napriek rozsiahlemu odôvodneniu rozhodnutí poukazujú na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR ako aj Súdneho dvora EÚ, pričom poukazujú na judikatúru týchto súdov v úplne odlišných veciach. Nepochybne im boli známe aj rozhodnutia v iných veciach, ktoré vyznievajú v prospech žalobcu a na takéto rozhodnutia nepoukázali. Rozhodnutia daňových orgán sú tak obsiahle, až sa to javí zbytočné, neefektívne a v rozpore s ustanovením § 63 Daňového poriadku. Daňové orgány sa zameriavali takmer výlučne na sumarizáciu priebehu daňového konania a odkazujú na právne nezáväzné rozhodnutia v úplných iných veciach. Napadnuté rozhodnutia sa minimálne venujú úvahám, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov a z toho dôvodu žalobca považoval napadnuté rozhodnutia za nedostatočne odôvodnené a z toho dôvodu nepreskúmateľné. Žalobca zdôraznil, že správca dane nespochybnil použitie motorovej nafty v rámci podnikateľskej činnosti žalobcu, čím správca dane nepochybne deklaruje a potvrdzuje existenciu daňovým subjektom nadobúdaného tovaru. Mal za to, že existencia tovaru a jeho nadobudnutie žalobcom, boli nepochybne v rámci daňového konania preukázané listinnými dôkaznými prostriedkami (dodávateľskými faktúrami, dodacími listami) ako aj výpoveďami štatutárnych zástupcov žalobcu a žalobcom navrhnutými svedkami. Je zrejmé, že daňové orgány spochybnili pôvod nakúpeného tovaru - motorovej nafty. Odpočítanie dane z pridanej hodnoty nemôže byť pritom podmienené preukázaním skutočností, ktoré môžu preukázať iba ďalšie osoby zúčastnené na transakcii. Žalobca mal za to, že ako daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno tým, že disponuje existenciou materiálneho plnenia a má k tovaru zodpovedajúcu faktúru s položkovitým opisom druhu a ceny dodaných tovarov od určitého dodávateľa. S poukazom na rozhodnutie NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19. augusta 2010 žalovaný zdôraznil, že na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno a dôkaznú núdzu správca dane. S poukazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/52/2014 zo dňa 2. júna 2015 a rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28. novembra 2012 žalobca konštatoval, že dôkazné bremeno, ktoré znáša daňový subjekt, je jasne limitované v ustanovení § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., ktoré však v záujme zachovania ústavne konformného výkladu tohto ustanovenia nie je možné vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval. Žalobca mal za to, že jeho dodávateľ jednoznačne a nespochybniteľne vykonával v preverovanom období ekonomickú činnosť, čo vyplýva z výsluchu svedka A. C.. Žiadnymi relevantnými dôkazmi nemôže správca dane vyhodnocovať vec v neprospech žalobcu, aj vzhľadom ku skutočnosti, že uvedenými svedok sa počas tohto úkonu (svedecká výpoveď) nachádzal vo väzbe a nemal objektívnu možnosť predkladať vo vzťahu k svojim tvrdeniam aj iné dôkazné prostriedky. Konštatovanie správcu dane, že dodávateľ žalobcu nevykonával v preverovanom období ekonomickú činnosť, vyvracajú aj samotné zistenia správcu dane, ktoré konštatoval, že tento daňový subjekt podával daňové priznania na DPH. Skutočnosť, že zo strany iného daňového subjektu (dodávateľa LIBENZ s.r.o.) neboli predložené žiadne účtovné a daňové doklady, nemôže správca dane vyhodnocovať jednostranne v neprospech žalobcu. Žalobca tvrdil, že skutočnosti, ktoré mu správca dane vyčítal (nesprávne uvedenie účtu spoločnosti LIBENZ s.r.o. na faktúrach), si žalobca objektívne nemohol preveriť a nemohol ani zistiť, komu uvedené číslo účtu patrí. Argumentácia správcu dane v tomto smere je absolútne nelogická v konštatovaní, že v ďalšom období (v roku 2012) žalobca s prijímateľom protihodnoty obchodoval, poukazoval mu peňažné prostriedky na totožný bankový účet. Žalobca nemohol vedieť, na aký bankový účet bude uhrádzať platby za dodaný tovar LIG-OIL s.r.o. v roku 2012. Tu poukázal aj na bankové tajomstvo. Vo vzťahu k dodávke tovaru poukázal aj na rozsudok Súdneho dvora EU č. C-277/14 zo dňa 22.10.2015 vo veci PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek proti Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi podľa, ktorého „právo únie sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátne právnej úprave, ktorá zdaniteľnej osobe zamieta právo na odpočet dani z pridanej hodnoty splatnej alebo zaplatenej za tovar, ktorý jej bol dodaný, a to z dôvodu, že faktúru vystavil subjekt, ktorý je potrebné z hľadiska kritérií upravených touto právnou úpravou považovať za neexistujúci subjekt, a že je nemožné určiť totožnosť skutočného dodávateľa tovaru, okrem prípadu, kde sa vzhľadom na objektívne skutočnosti a bez toho, aby sa o tejto zdaniteľnej osoby vyžadovali overovania, ktoré jej neprináležia preukáže, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené dodanie bolo súčasťou podvodu na DPH, čo prináleží preveriť vnútroštátnemu súdu“. V nadväznosti na uvedené rozhodnutie Súdneho dvora EÚ žalobca namietol nesprávne a nedostatočné zistenie skutkového stavu a nesprávne právne posúdenie vo veci zo strany daňových orgánov. Dôkaznú povinnosť preukázania takých objektívnych skutočností, na základe ktorých žalobca vedel alebo musel vedieť, že jemu dodávané plnenie je dotknuté nezákonnosťou, majú daňové orgány. Namietal, že správca dane ako aj žalovaný sa opomenuli vysporiadať s tvrdeniami A. C., z ktorých vyplýva, že úhrady za dodanie motorovej nafty medzi žalobcom a spoločnosťou LIBENZ s.r.o. prebiehali cez účet z dôvodu blokovaného účtu spoločnosti LIBENZ s.r.o. a z uvedeného dôvodu žalobca uhrádzal faktúry cez účet LIG-OIL s.r.o. a následne spoločnosť LIG-OIL s.r.o. odovzdávala v hotovosti finančné prostriedky spoločnosti LIBENZ s.r.o.. Ak žalovaný resp. správca dane vytýkali žalobcovi, že nevyužil ani možnosť podať dodatočné daňové priznania, žalobca zdôraznil, že u neho absentuje legitímny dôvod prečo by mal ešte raz platiť DPH za tovary, za ktorých dodanie už preukázateľne zaplatil dodávateľovi spolu s úhradou za dodaný tovar. V rámci daňovej kontroly bola evidentná snaha správcu dane preniesť dôkazné bremeno výhradne na žalobcu, pričom na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa žalobcu, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane a nie žalobca. Skutočnosti, ktoré sa správcovi dane nedarí preukázať u dodávateľa žalobcu, zásadne vyhodnocuje v jeho neprospech. V osobe žalobcu pritom ide o subjekt, ktorý si zodpovedne a svedomite plní svoje povinnosti voči daňovej správe a z napadnutých rozhodnutí nie je zrejmý ani jeden dôkazný prostriedok, ktorý by vyznel v neprospech žalobcu, napriek tomu, že správca dane má povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov žalobcu a v rámci daňovej kontroly ako aj v rámci vyrubovacieho konania bolo vykonaných viacero dôkazov svedčiacich v prospech žalobcu. Žalobca sa v podanej žalobe zameral aj na konštatovanie žalovaného, resp. správcu dane, podľa ktorého doklady predložené žalobcom sa priebehu výkonu daňovej kontroly na DPH stali vo svetle vykonaných dôkazov získaných správcom dane nedôveryhodnými. Ak žalovaný tvrdil, že nebol preukázaný pôvod motorovej nafty žalobca konštatoval, že ide o skutočnosť, ktorá sa v zásade týka iného daňového subjektu, za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt, nakoľko žalobca deklaroval pôvod tovaru od dodávateľa LIBENZ s.r.o. Nie je možné spravodlivo žiadať, aby žalobca sledoval a kontroloval obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru. V danom prípade bola preukázaná materiálna existencia tovaru, z ktorým tovarom žalobca fakticky nakladal a použil ho na potreby svojich zdaniteľných plnení. Žalobca v tomto smere nemá inú dôkaznú povinnosť ako preukázať, že s dodaným tovarom reálne nakladal, čo v rámci administratívneho konania učinil. Spochybnenie pôvodu motorovej nafty sa netýka žalobcu, ale vzťahu medzi daňovými orgánmi a dodávateľom žalobcu. Žalobca tvrdil, že správca dane daňové pohľadávky uplatňované voči žalobcovi uplatnil aj voči jeho dodávateľovi, ide o duplicitu uplatňovaných daňových pohľadávok. Rozsiahlu argumentácia použil žalobca aj vo vzťahu k zisteniam správcu dane, že nebolo preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti u deklarovaného dodávateľa motorovej nafty, že spoločnosť dodávateľa nebola zaregistrovaná na Colnom úrade Košice na spotrebnej dani a nemala povolenie na obchodovanie s PHM. Nesúhlasil s konštatovaním, že nebola preukázaná reálna existencia splnomocnenia A. C. na konanie v mene spoločnosti LIBENZ s.r.o. Nesúhlasil tiež s konštatovaním správcu dane týkajúceho sa skutočnosti, že platby, ktoré mali byť zaplatené spoločnosti LIBENZ s.r.o. boli preukázateľne poukazované na bankový účet, ktorého majiteľom nebola spoločnosť LIBENZ s.r.o. ale personálne a geograficky prepojená spoločnosť LIG-OIL s.r.o. Aj v tomto smere žalobca zdôraznil, že ide o povinnosť, ktorá sa týka iného daňového subjektu a nie kontrolovaného, za ktorú nesie zodpovednosť výhradne tento daňový subjekt a nie žalobca. S poukazom na rozhodnutie ESD vo veci OPTIGEN Ltd (C-354/03) žalobca zdôraznil, že prípadné podvodné konanie dodávateľa žalobcu, o ktorom v danom čase zrejme nemal vedomosť ani samotný správca dane, pričom na preverovanie týchto skutočností má ďaleko rozsiahlejšie zákonné možnosti ako žalobca, nemožno pričítať na úkor žalobcu ako daňového subjektu, ktorý si zodpovedne plní všetky povinnosti voči správcovi dane ako aj voči ostatným štátnym inštitúciám. Ak správca dane konštatoval, že transakcie medzi žalobcom a jeho dodávateľom nesú prvky zneužívacieho konania za účelom získania daňovej výhody žalobca zdôraznil, že správca dane vôbec neobjasnil, akým spôsobom malo dôjsť u žalobcu k získaniu daňovej výhody. U žalobcu naopak došlo k daňovej nevýhode, nakoľko žalovaný od neho požaduje aby druhý krát zaplatil DPH, ktorú preukázateľne v dobrej viere uhradil na bankový účet svojho obchodného partnera. Žalovaný neobjasnil v čom spočíva výhoda, ktorú mal žalobca získať. Správca dane predpokladanú daňovú výhodu vyhodnotil v neprospech žalobcu, ktorý preukazne a riadne daň, uplatnenú voči nemu iným platiteľom dane, tomuto subjektu zaplatil na ním uvedený bankový účet. Nie je tak možné konštatovať, naplnenie správcom dane deklarovanej daňovej výhody u žalobcu, u ktorého bola vykonávaná daňová kontrola. Žalobca mal tiež za to, že bolo evidentnou snahou správcu dane aplikovať ustanovenia § 69 ods. 14 a § 69b zákona č. 222/2004 Z.z. (zavedené s účinnosťou od 01.10.2012) a teda inštitút „ručenia za daň“. Takýto postup je ale v rozpore so zásadou retroaktivity právnych noriem. Žalobca tak konštatoval, že v rámci výkonu daňovej kontroly preukázal správcovi dani dodanie tovaru, dodaný tovar bol zo strany dodávateľa (spoločnosť LIBENZ s.r.o.) vyfakturovaný faktúrou, ktorá spĺňala všetky náležitosti daňového dokladu. Žalobca dodané pohonné hmoty vynaložil v rámci svojej podnikateľskej činnosti na dosiahnutie zdaniteľných príjmov, faktúry za dodaný tovar svojmu dodávateľovi riadne zaplatil v hotovosti alebo na dodávateľom vo faktúre uvedený bankový účet. Za obchodného partnera vystupoval pán A. C., ktorý sa žalobcovi preukázal splnomocnením na zastupovanie dodávateľa, ktorú skutočnosť žalobca správcovi dane taktiež preukázal. Z uvedeného dôvodu žalobca neuznal vyčíslenie celkového rozdielu na dani z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobia vyplývajúce z rozhodnutí správcu dane, ktoré boli potvrdené napadnutými rozhodnutiami žalovaného. Vo vzťahu k procesným vadám predchádzajúceho vydaniu napadnutých rozhodnutí žalobca namietal úkon dožiadaného správcu dane - výsluch konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o., L. A. zo dňa 18.11.2013, ktorý úkon bol vykonaný v rozpore s Daňovým poriadkom, nakoľko o jeho konaní žalobca informovaný nebol. Žalobca tiež namietal, že správca dane doručoval žalobcovi prvostupňové rozhodnutia tak, že v jednej obálke zasielal spolu dve rozhodnutia týkajúce sa dvoch rôznych kontrolovaných mesiacov. S takýmto postupom sa žalobca nestotožnil, nakoľko takýto postup nevyplýva zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku. Žalobca napokon namietal, že vyrubovacie konanie trvalo neprimerane dlho (trvalo viac ako dva roky), čo je nepochybne v rozpore s účelom samotného daňového konania. Neprimeraná dĺžka vyrubovacieho konania priamo zasahovala do zachovávania práv a právom chránených záujmov žalobcu vyplývajúcich z ust. § 3 ods. 1 Daňového poriadku. 14. Žalovaný v písomných vyjadreniach k žalobám zdôraznil, že žalobca v žalobách uvádza len skutočnosti, ktoré už uvádzal v priebehu výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a ktoré opätovne uvádzal aj v odvolaní proti rozhodnutiu prvostupňového správcu dane. S týmito skutočnosťami sa správca dane vysporiadal v rámci výkonu daňovej kontroly ako aj vyrubovacieho konania a zároveň aj žalovaný v žalobami napadnutých rozhodnutiach. Žalobca nepredložil nové skutočnosti, ktoré by preukázali zistený a posúdený skutkový stav inak ako bolo zistené v daňovej kontrole, následnom vyrubovacom a odvolacom konaní. Z uvedeného dôvodu žalovaný zotrval na napadnutých rozhodnutiach, ktorými potvrdil prvostupňové rozhodnutia správcu dane a navrhol žalobu zamietnuť. V písomnom vyjadrení zopakoval argumentáciu uvedenú v napadnutých rozhodnutiach a konštatoval, že žalovaný i správca dane pri vydávaní rozhodnutí vychádzali zo správne zisteného skutkového a právneho stavu, ktorý správca dane preveril u samotného žalobcu a zároveň ho preveril prostredníctvom dožiadaní, výsluchov svedkov. Počas daňovej kontroly i vyrubovacieho konania umožnil žalobcovi, aby sa k preverovaným skutočnostiam vyjadril a predložil dôkazy preukazujúce právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z predmetných dodávateľských faktúr. Správca dane vykonal aj ďalšie žalobcom navrhované úkony, viedol dokazovanie a preveroval nárok uplatnený žalobcom, pričom dôkazy o dodaní motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o. nezískal. Z vykonaného dokazovania pritom vyplynulo, že žalobca nepreukázal nákup motorovej nafty od dodávateľa LIBENZ s.r.o., uvedeného na dodávateľských faktúrach, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane. Mal zato, že napadnuté rozhodnutia obsahujú všetky zákonom predpísané náležitosti, vrátane odôvodnenia obsahujúceho všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, vysporiadania sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu a zároveň sa v nich uvádza, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Z uvedeného dôvodu žalobnú námietku tkajúcu sa rozsahu a obsahu napadnutých rozhodnutí žalovaný neakceptoval. Pokiaľ ide o zistenia vo vzťahu k sídlu spoločnosti LIBENZ s.r.o., tieto je potrebné vyhodnotiť v kontexte s ostatnými zisteniami, ktorými správca dane a žalovaný poukazovali na celkovú ekonomickú činnosť spoločnosti LIBENZ s.r.o. v súvislosti s jej možnosťami dodať motorovú naftu podľa predložených faktúr. Skutočnosť, že správca dane preveroval žalobcom dokladmi deklarované obchodné transakcie u jeho dodávateľa neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na odpočítanie dane daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane nemal povinnosť žalobcovi ako daňovému subjektu napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že deklarovaný dodávateľ dodal tovar tak, ako bolo uvedené na dodávateľských faktúrach. Ťažisko dôkazného bremena je na daňovom subjekte. Správca dane, majúc pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti predložených dokladov, nevychádzal len z dokladov predložených žalobcom, ale vykonal rozsiahle dokazovanie. Dokazovanie v daňovom konaní nie je založené výlučne na uplatňovaní zásady vyhľadávacej, ale v závislosti od priebehu dokazovania i na jej vzájomnom prelínaní s uplatňovaním zásady prejednacej, ktorá akcentuje dôkaznú povinnosť daňového subjektu týkajúcu sa jeho tvrdení. Ak správca dane pri preverovaní písomných podkladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť. V takom prípade je na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. K tvrdeniam žalobcu o prenose dôkazného bremena na žalobcu žalovaný s poukazom na rozsudky Súdneho dvora EÚ zdôraznil, že prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom, aby zamietli priznanie práva na odpočet, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Je tak nielen v prípade, že daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ale aj vtedy, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa svojím nadobudnutím zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty. Takáto osoba sa potom musí považovať za účastníka na takomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má, alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo využitia služieb v rámci zdaniteľných plnení, ktoré uskutočnila na výstupe. Správca dane v preskúmavanej veci objektívne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených žalobcom, ako aj postup žalobcu pri uplatnení ustanovení Zákona o dani z pridanej hodnoty. Žalovaný v napadnutých rozhodnutiach poukazoval na zrejmé logické rozpory v jednotlivých vyjadreniach, svedčiace o tom, že žalobca ignoroval zrejmé odchýlky od dodržiavania bežného štandardu podnikateľskej opatrnosti a minimalizácie rizika a nedodržal v prípade preverovaných transakcií nevyhnutnú a vyžadovanú starostlivosť, pričom za súčasného zistenia vzájomnej prepojenosti zainteresovaných subjektov na strane deklarovaného dodávateľa sú namieste pochybnosti o konaní v dobrej viere. Obdobne sa žalovaný vyjadril aj k ďalším žalobným námietkam žalobcu, najmä pokiaľ ide o vytýkané prenesenie dôkazného bremena na skutočnosti zistené u dodávateľa žalobcu. Žalovaný opakovane zdôrazňoval, že zistené skutočnosti svedčiace o existencii zneužívajúceho konania, o ktorom žalobca pri dodržaní náležitej odbornej starostlivosti mal mať vedomosť, oprávňovali žalovaného vysloviť záver, že zo strany žalobcu došlo, či už vedome alebo z nedbanlivosti k nedodržaniu, resp. ignorovaniu dodržiavania bežného štandardu podnikateľskej opatrnosti a minimalizácie rizika. Preverenie žalobcu, či náležite pristupoval k prijímaniu rozhodnutí, a či si na tento účel zaobstaral dostatok informácií, či pri podnikateľskej činnosti postupoval podľa akceptovania technických, finančných a hospodárskych metód bolo namieste, nakoľko pokiaľ by si platiteľ dane splnil zákonnú povinnosť riadneho hospodára, mohol by vedieť, že plnenie zakladajúce sporné právo na odpočítanie dane nesie všetky znaky zneužívajúceho konania. Žalovaný tiež zdôraznil, že z napadnutého rozhodnutia správcu dane nijako nevyplýva aplikácia ustanovenia § 69 ods.14 a § 69b zákona č.222/2004 Z.z.. Poukázal na to, že nespochybňoval existenciu motorovej nafty, ktorú žalobca spotrebovával a používal v rámci svojej podnikateľskej činnosti a v rámci svojich dodávok tovarov a služieb. V danom prípade spochybnil, že predmetnú naftu dodal deklarovaný dodávateľ na základe preložených dodávateľských faktor. Vo vzťahu k žalobcom tvrdeným procesným pochybeniam žalovaný v písomnom vyjadrení konštatoval, že zápisnica o ústnom pojednávaní s L. A. zo dňa 18. novembra 2013 bola spísaná Daňovým úradom Prešov počas daňovej kontroly vykonávanej u spoločnosti LIBENZ s.r.o., L. A. nemal postavenie svedka a preto nebol žalobca o tomto ústnom pojednávaní informovaný. Navyše uvedená osoba bola opätovne vypočutá za prítomnosti splnomocneného zástupcu žalobcu dňa 7. apríla 2014. Zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku tiež nevyplýva, že by správca nemohol doručiť daňovému subjektu v jednej obálke niekoľko rozhodnutí, pre posúdenie veci je rozhodujúce, aby z doručenky bolo zrejmé aká listina bola daňovému subjektu doručovaná. Za neopodstatnenú považoval žalovaný aj námietku dĺžky trvania vyrubovacieho konania, nakoľko žalovaný sa vo vyrubovacom konaní zaoberal aj vyjadreniami a pripomienkami samotného žalobcu, viedol dokazovanie a riadil sa aj priamo návrhmi žalobcu na doplnenie dokazovania. Žalovaný uzavrel, že v preskúmavaných veciach neboli splnené podmienky Zákona o DPH na uplatnenie práva na odpočítanie dane z predmetných faktúr za nákup motorovej nafty znejúcich na dodávateľa LIBENZ s.r.o. a žalobné námietky žalobcu považoval za neopodstatnené. 15. Žalobca v replike na písomné vyjadrenie žalovaného zdôraznil, že žalovaný len reprodukuje skutočnosti a tvrdenia, ktoré boli žalovaným a správcom dane prezentované v priebehu daňového konania. Mal zato, že tieto tvrdenia nie sú objektívne spôsobilé reagovať na konkrétne právne argumenty uvádzané v podaných žalobách. Skutkové tvrdenia žalovaného sú nenáležite prispôsobované skutkovým potrebám žalovaného aby odôvodňovali žalovaným deklarovanú zákonnosť žalobou napadnutých rozhodnutí. Naďalej zotrval na podaných žalobách a dôvodoch v nich uvedených. Naďalej trval na konštatovaní, že daňové orgány požadovali od žalobcu preukázanie takých skutočností, na ktoré žalobca objektívne nemal žiaden reálny dosah a tieto sa týkali iného daňového subjektu, spoločnosti LIBENZ s.r.o.. Považoval za nelogické, že žalovaný naďalej spochybňoval vierohodnosť predloženého splnomocnenia, udeleného L. A. osobe A. C., nakoľko z administratívneho spisu vyplýva, že predmetné splnomocnenie bolo v rámci činnosti dodávateľa predložené Colnému úradu Košice, ktorého poverený zamestnane dňa 7. decembra 2010 splnomocnenie prijal a osvedčil zhodu predloženého splnomocnenia s originálom. Trval na tom, aby žalobca preukázal, že v danom prípade nejde vo vzťahu k daňovým pohľadávkam o duplicitné uplatňovanie a to voči spoločnosti LIBENZ s.r.o. a LIG-OIL s.r.o.. Navrhol, aby sa správny súd oboznámil so spisom vedeným na Okresnom súde Košice I. pod sp.zn. 31K/81/2014 ako aj Úradným záznamom č.103219711/2016, ktorý má vyvracať tvrdenia žalovaného, že spoločnosti LIBENZ s.r.o. nepreukázala vykonávanie ekonomickej činnosti. Poukázal na zásadu daňovej neutrality, ktorá bola podľa jeho názoru porušená. Rovnako navrhol, aby správny súd zabezpečil od orgánov činných v trestnom konaní uznesenie o vznesením obvinenia A. C., ktorý má byť obvinený pre zločin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods.1 ods.4 Trestného zákona formou spolupáchateľstva a zároveň navrhol, aby správny súd vypočul osobu A. C., ktorý môže potvrdiť skutočnosti uvádzané žalobcom a ktoré žalovaný spochybňuje. Opakovane poukázal na konštantnú judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veciach dane z pridanej hodnoty a tvrdil, že články DPH smernice (č.167, 168 písm.a/, 178 písm.a/ a 273) sa majú vykladať tak, že bránia vnútroštátnej praxi, v zmysle ktorej daňové orgán zamietne právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje uplatnenie tohto nároku, je zdaniteľnou osobou, že disponovala predmetným tovaro a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené, napriek tomu, že vecné a formálne podmienky vzniku a uplatnenia práva na odpočítanie DPH upravené v DPH smernici boli splnené a že zdaniteľná osoba nedisponovala žiadnou informáciou, ktorý by oprávňovala predpokladať, že v rámci aktivít uvedeného vystaviteľa faktúry bola spáchaná nezákonnosť alebo daňový podvod. Potrestanie zdaniteľnej osoby (v danom prípade žalobcu), ktorá nevedela a nemohla vedieť, že uvedené plnenie bolo súčasťou daňového podvodu spáchaného dodávajúcim, zamietnutím práva na odpočítanie DPH je nezlučiteľné s pravidlami odpočítanie DPH. V písomnom vyjadrení tiež navrhol, aby správny súd spojil v rámci hospodárnosti konania na spoločné konanie veci vedené pod sp.zn. 24S/144-157/2016. 16. K vyjadreniu žalobcu sa vyjadril žalovaný, pričom zotrval na dovtedajších tvrdeniach. 17. Krajský súd v Banskej Bystrici uznesením č.k. 24S/144/2016-140 zo dňa 3. októbra 2017 spojil na spoločné konanie veci vedené na tunajšom súde žalobcu GEOSTAV DETVA s.r.o. proti žalovanému Finančné riaditeľstvo SR pod sp. zn. 24S/144/2016, 24S/145/2016, 24S/146/2016, 24S/147/2016, 24S/148/2016, 24S/149/2016 a 24S/150/2016 s tým, že tieto boli ďalej vedené pod sp. zn. 24S/144/2016 s poukazom na § 65 ods. 1 SSP. 18. Krajský súd v Banskej Bystrici preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného, a po prejednaní veci na nariadenom pojednávaní aplikujúc ustanovenia Správneho súdneho poriadku dospel k záveru, že žaloby sú dôvodné, preto napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňového orgánu verejnej správy s poukazom na § 191 ods. 1 písm. d) SSP zrušil a vec vrátil prvostupňovému orgánu verejnej správy na ďalšie konanie. 19. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní zotrval na podaných žalobách a dôvodoch v nich uvedených. Zvýraznil, že daňové konanie nebolo vykonané v rozsahu potrebnom na rozhodnutie, došlo k jednostrannému hodnoteniu dôkazov. Daňové orgány neprípustne preniesli dôkazné bremeno na žalobcu ako daňový subjekt. Bývalý konateľ dodávateľa je trestne stíhaný za daňové trestné činy a túto činnosť sofistikovaným spôsobom vykonával dlhodobo a správca dane sa to dozvedel až uplynutím pomerne dlhého času. Orgány verejnej správy rozhodovali v rozpore so zásadou neutrality týkajúcej sa dane z pridanej hodnoty, daňová správa si uplatňuje daň z pridanej hodnoty na výstupe od žalobcu a na vstupe od spoločnosti LIBENZ s.r.o. . Žalobca má informáciu, že totožnú daň si daňová správa uplatnila u A. C.. Zdôraznil, že podľa jeho názoru dodávateľ LIBENZ s.r.o. vykonával ekonomickú činnosť a poukázal na v žalobe uvedené procesné pochybenia žalovaného (resp. prvostupňového orgánu verejnej správy). 20. Vo veci sa vyjadril aj konateľ žalobcu, ktorý popísal činnosti vykonávané žalobcom - stavebná a iná činnosť prostredníctvom stavebných zariadení, pre ktorých činnosť nevyhnutne potrebuje motorovú naftu. Tvrdil, že žalobca je postupom žalovaného a správcu dane poškodený. 21. Žalovaný na pojednávaní zotrval na napadnutých rozhodnutiach a dôvodoch v nich uvedených. Zdôraznil, že napadnuté rozhodnutia bolo založené na tom, že nebolo preukázané, že dodávateľom (tovaru) bol dodávateľ uvedený na faktúrach. Správca dane a žalovaný mali dostatok dôkazov, z ktorých vychádzali. Nevychádzali pritom z rozhodnutí týkajúcich sa spoločnosti LIBENZ s.r.o. a ani z trestných stíhaní, ktoré boli vedené proti pánovi C.. Bolo posudzované len uplatnené odpočítanie dane z pridanej hodnoty žalobcom. Žalovaný na pojednávaní navrhol, aby správny súd žaloby zamietol. 22. Podľa § 2 ods. 1, 2 SSP (1) v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 23. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 24. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 25. Podľa § 191 ods.1 písm.c) SSP správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci. 26. 11. Podľa § 19 ods.1 ods.2 zákona č.222/2004 Z.z. (1) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 27. Podľa § 49 ods.1 ods.2 zákona č.222/2004 Z.z. (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 28. Podľa § 51 ods.1 písm.a) zákona č.222/2004 Z.z. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 29. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 30. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 31. Podľa § 24 ods.4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 32. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 33. Predmetom preskúmavacieho konania boli rozhodnutia žalovaného, ktorými boli potvrdené rozhodnutia správcu dane, ktorými boli žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty určené rozdiely dane za zdaňovacie obdobia január - júl 2011. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutia správcu dane a postup, ktorým ich vydaniu predchádzal. Rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobách. 34. Žalobca podľa žalobných bodov namietal nezákonnosť napadnutých rozhodnutí a tvrdil, že napadnuté rozhodnutia boli vydané v rozpore so základnými zásadami daňového konania vyplývajúcimi z Daňového poriadku. Namietal tiež nedostatočne zistený skutkový stav, nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí spočívajúcu v nezrozumiteľnosti a nedostatku dôvodov. Poukázal na nesprávne hodnotenie dôkazov, mal zato, že nepresvedčivé rozhodnutia žalovaného a správcu dane posudzujú zistené skutočnosti jednostranne v neprospech žalobcu. Podľa názoru žalobcu ďalšou vadou napadnutých rozhodnutí bolo nesprávne právne posúdenie, namietal nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí pre ich nedostatočné odôvodnenie. Taktiež tvrdil, že napadnuté rozhodnutia sú nezákonné z dôvodu, že boli porušené základné zásady daňového konania, keď žalovaný vyhodnotil vykonané dôkazy jednostranne bez ich vzájomnej súvislosti a vykonané dôkazy nekonfrontoval. Napokon žalobca namietal nesprávne právne posúdenie žalovaným, keď mal zato, že zákonné podmienky pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty splnil. Závery vyplývajúce z napadnutých rozhodnutí považoval za nepreukázané, nepravdivé a účelovo prezentované a zároveň vyslovil názor, že tieto závery sú v rozpore so skutkovým stavom vyplývajúcim z administratívneho spisu. Zásadnou žalobnou námietkou bola námietka, že žalovaný (a správca dane) na žalobcu nezákonne preniesli dôkazné bremeno, pričom žalobca tvrdil, že dôkazné bremeno vyčerpal a z toho dôvodu dôkazné bremeno v rámci daňovej kontroly (a vyrubovacieho konania) prešlo na správcu dane. Napokon namietal vady v konaní spočívajúce v nesprávnom doručovaní napadnutých rozhodnutí, neprimeranej dĺžke vyrubovacieho konania a v tom, že žalobca nebol upovedomený o výsluchu konateľa dodávateľa LIBENZ s.r.o. konaného 18. novembra 2013. 35. Z napadnutých rozhodnutí žalovaného a rozhodnutí správcu dane vyplýva (aj keď nepresvedčivo), že orgány verejnej správy svoje rozhodnutia zložili na zistení, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, došlo k porušeniu ustanovenia § 49 ods.1 zákona č.222/2004 Z.z. keď si žalobca ako platiteľ uplatnil právo odpočítať daň z tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť z titulu jeho dodania a k porušeniu ustanovenia § 49 ods.2 písm. a) zákona č.222/2004 Z.z., keď si žalobca ako platiteľ odpočítal od dane, ktorú bol povinný platiť daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku z tovaru, ktorý mu ním nebol a ani nemohol byť dodaný. Došlo tiež k porušeniu ustanovenia § 51 ods.1 písm. a) zákona č.222/2004 Z.z., keď si žalobca ako platiteľ uplatnil právo na odpočítanie napriek tomu, že nesplnil podmienky na jej odpočítanie podľa § 49, a to na základe faktúr od platiteľa, ktorých vyhotovenie týmto daňovým subjektom nebolo potvrdené. Správca dane (a žalovaný) tak svoje rozhodnutia v konečnom dôsledku založili na konštatovaní, že žalobca nepreukázal, že tovar, ktorého existenciu žalovaný nespochybnil, mu bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúrach, z ktorých si žalobca uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Je potrebné zdôrazniť, že napadnuté rozhodnutia žalovaného a správcu dane majú podklad v daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie kalendárneho roka 2011, rozhodnutia boli vydané za jednotlivé zdaňovacie obdobia kalendárneho roka 2011 a v zásade sa týkajú jedného obchodného prípadu žalobcu realizovaných s dodávateľom, obchodnou spoločnosťou LIBENZ s.r.o. 36. Z rozhodnutí správcu dane, ktoré žalovaný v dôsledku odvolania podaného daňovým subjektom potvrdil, však vyplýva, že prvostupňovými rozhodnutiami sa okrem záverečného konštatovania o nepreukázaní dodania tovaru prelína argumentácia týkajúca za zneužitia práva za účelom získania daňovej výhody a zároveň na viacerých miestach správca dane konštatuje podozrenie z daňového podvodu. 37. Pokiaľ ide o zneužitie práva za účelom získania za účelom získania daňovej výhody zneužitím systému DPH Súdny dvor Európskej únie v rozhodnutí č.C-255/02 Halifax konštatoval, že: „Šiestu smernicu je potrebné vykladať v tom zmysle, že bráni právu platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, keď plnenia tohto práva predstavujú zneužitie. Preukázanie zneužitia na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej úprave preberajúcej túto smernicu viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmto ustanoveniami. Na druhej strane musí z celku objektívnych prvkov vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu“. Nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty je tak legálne obmedziteľný a nepriznateľný v prípade, ak sa daňový subjekt stal súčasťou reťazca vzťahov s cieľom zneužitia práva formou zneužitia systému dane z pridanej hodnoty. Zákaz zneužitia práva nie je relevantný, pokiaľ dotknuté plnenia môžu mať iné odôvodnenia ako obyčajné dosiahnutie daňového zvýhodnenia. Súdny dvor Európskej únie v rozhodnutí C-425/2006 Italservice Srl. konštatoval, že: „O zneužitie ide vtedy, keď snaha o získanie daňovej výhody predstavuje hlavný cieľ predmetného plnenia alebo plnení. Princíp ustálený v tomto rozsudku prekračuje medze dane z pridanej hodnoty, pretože sa týka skutočného obsahu daňových transakcií a ekonomickej podstaty. Strata reálneho hospodárskeho dôvodu sa prejavuje v tom, že transakcia je umelo vytvorená a jej jediným cieľom je získanie daňovej výhody“. Európskou judikatúrou sa tak pripustilo, aby nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty nebol priznaný v prípade, ak sa konkrétne obchody (z ktorých sa uplatňuje odpočítanie dane z pridanej hodnoty) vytvorili bez reálneho hospodárskeho odôvodnenia, za účelom vytvorenia umelej daňovoprávnej situácie a za účelom získania daňovej výhody. Musí tak ísť o získanie daňovej výhody za úmyselného právne relevantného správania sa daňového subjektu, pričom dôkazné bremeno na preukázanie zneužitia práva je na strane orgánu verejnej moci, v preskúmavanej veci na správcovi dane. 38. V rozhodnutiach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Elektronics Ltd (C-353/03) a Bond House Systems Ltd. (C-484/03) Európsky súdny dvor konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. K spresneniu tejto zásady došlo v rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04) tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Európsky súdny dvor tohto názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu je na správcovi dane. Skutočnosť, či konkrétny daňový subjekt v reťazci vedel, alebo mohol vedieť že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu, stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. Dôkazné bremeno je v takom prípade spojené so zodpovednosťou za vznik dôkaznej núdze ohľadne preukázania tvrdených skutočností. 39. Vo vzťahu k dôkaznému bremenu daňového subjektu sa vyjadril Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku sp.zn. 3 Sžf 1/2011 z 15. marca 2011, v ktorom dospel k záveru, že: „ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou s prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane“. 40. Právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia patrí medzi základné zásady spravodlivého súdneho procesu. Nedostatok odôvodnenia rozhodnutia spôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak (§ 63 ods.2 Daňového poriadku), pričom v odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo (§ 63 ods.5 Daňového poriadku). Nepreskúmateľným nie je len rozhodnutie, ktoré neobsahuje vôbec odôvodnenie alebo ktorého odôvodnenie je nedostatočné, ale za nepreskúmateľné je možné označiť aj také rozhodnutia, ktoré obsahujú také odôvodnenie, ktoré si vo vzťahu k výroku rozhodnutia vzájomne odporuje. 41. Z napadnutých rozhodnutí žalovaného a najmä z prvostupňových rozhodnutí správcu dane vyplýva, že správca dane a žalovaný uviedol (resp. doslova odpísal), aké úkony a zisťovania vykonal vrátane doslovného opisu jednotlivých vyjadrení, výsluchov a obsahu realizovaných dožiadaní. Vykonané dôkazy a zistené skutočnosti sú vyhodnotené v tom zmysle, že preverovaná transakcia indikuje konanie, ktoré smeruje k zneužitiu práva, pričom daňové orgány odkazujú na rozhodnutia týkajúce sa zneužitia práva (bod 37 tohto rozsudku), resp. podvodného konania (bod 38 tohto rozsudku). Prvostupňovými rozhodnutiami správcu dane sa prelína konštatovanie, že žalobca ako daňový subjekt nevyvinul dostatočnú aktivitu a nepreveroval dostatočne svojho dodávateľa a pri vynaložení potrebnej a požadovanej odbornej starostlivosti mohol a mal vedieť, že ide o podvodné konanie, resp. že sa zúčastňuje transakcie, ktorá smeruje k zneužitiu práva za účelom získania daňovej výhody. Nakoľko žalobca odvolaním napadol prvostupňové rozhodnutie obsahujúce takéto odôvodnenie, v ktorom je „indikované“ zneužitie práva, je prirodzené, že napadol aj dôvody obsiahnuté v prvostupňových rozhodnutiach týkajúce sa zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody. Ak potom žalovaný odvolaním napadnuté rozhodnutia správcu dane potvrdil, opätovne sa zaoberal odvolacími dôvodmi uvedenými v podaných odvolaniach, v ktorých daňový subjekt namieta, že nebol účastný konania zakladajúceho podstatu úmyselného zneužitia práva. Žalovaný tak v napadnutých rozhodnutiach reagoval a odôvodňoval skutočnosti, na ktorých, ako z jeho prednesu na pojednávaní vyplýva, napadnuté rozhodnutie nebolo založené, nakoľko v konečnom dôsledku žalobcovi neuznal odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že tento nepreukázal, že tovar mu bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre. Ak by mal žalobca napadnuté rozhodnutia správcu dane potvrdiť a reagoval by na odvolacie dôvody, musel by konštatovať, že došlo k zneužitiu práca, prípadne došlo k daňovému podvodu. Naopak, žalovaný (aj keď nedostatočne) svoje rozhodnutie založil na nepreukázaní dodania tovaru zo strany žalobcu napriek tomu, že reálna existencia tovaru spochybnená nebola. 42. Odôvodnenia napadnutých rozhodnutí a rozhodnutí správcu sane si tak navzájom ako aj vnútorne odporujú. Nemožno sa zároveň dopustiť konania majúceho znaky daňového podvodu a zároveň byť účastný konania, ktoré je zneužitím práva za účelom získania daňovej výhody. Rovnako tak sa nemožno zároveň dopustiť zneužitia práva a nesplniť podmienky dôvodnosti nároku spočívajúce v preukázaní dodania tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre, nakoľko zneužitím práva je také konanie, ktoré reálne vytvorí priaznivú daňovoprávnu situáciu, avšak iba za účelom daňovej výhody. Skutočnosť, že dôvody, na ktorých žalovaný (a správca dane) založili svoje rozhodnutia si vnútorne odporujú, spôsobujú zmätočnosť, nezrozumiteľnosť navzájom si odporujúcich skutkových zistení a právnych záverov a s tým súvisiacu nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí a rozhodnutí správcu dane. 43. Žalobca pri daňovej kontrole predložil faktúry a k prevažnej časti z nich aj dodacie listy, svoje tvrdenia preukazoval výpoveďami konateľov, ktorí obchodný prípad dojednávali a preukazoval ich aj svedeckými výpoveďami osôb, ktoré mali byť účastné pri dovoze (odovzdaní) tovaru. Žalobca mal pritom zato, že svoje dôkazné bremeno vyčerpal v zmysle právneho názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn.3Sžf/1/2011z 15. marca 2011 a z napadnutých rozhodnutí a rozhodnutí správcu dane sa v dôsledku vyššie uvedenej zmätočnosti majúcej za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutí nedozvedel, prečo ním predložené dôkazy na preukázanie reálnosti dodania tovaru nepostačujú, najmä pokiaľ sa v napadnutých rozhodnutiach opakovane prelína argumentácia daňových orgánov týkajúca sa zneužitia práva, podvodného konania a iba v závere je konštatované, že to bol daňový subjekt, ktorý nepreukázal reálnosť plnenia, z ktorého uplatňuje odpočítanie dane z pridanej hodnoty. V súvislosti s otázkou nepreskúmateľnosti súvisí aj otázka, či dôkazné bremeno zaťažovalo daňový subjekt alebo naopak správcu dane, nakoľko iná dôkazná situácia vzniká pri preukazovaní podvodu, zneužití práva a pri preukazovaní reálnosti fakturovaného a dodaného plnenia. 44. Vzhľadom na vyššie uvedené súd napadnuté rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového orgánu verejnej správy podľa § 191 ods.1 písm. d) SSP zrušil a vec vrátil prvostupňovému orgánu verejnej správy na ďalšie konanie, nakoľko sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť, alebo nedostatok dôvodov. 45. Nakoľko správny súd napadnuté rozhodnutie zrušil z dôvodu jeho nepreskúmateľnosti, nezaoberal sa ďalšími tvrdenými dôvodmi nezákonnosti napadnutých rozhodnutí spočívajúcich v nesprávnom právnom posúdení, nedostatočnom zistení skutkového stavu, tvrdeného rozporu zisteného skutkového stavu s obsahom administratívneho spisu a žalobou vytýkaných procesných pochybení. Z uvedeného dôvodu ani nevykonal dôkazy, ktoré v žalobe a v písomnom vyjadrení navrhol vykonať žalobca. 46. V ďalšom konaní žalovaný (a správca dane) opätovne posúdi žalobcom uplatnený nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty a bude povinný svoje závery vyhodnotiť tak, aby z nich bolo zrejmé, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, ako sa vysporiadal s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a aké právne predpisy použil pri svojom rozhodovaní. Z prípadného rozhodnutia musí vyplývať, či a ktorú povinnosť žalobca pri uplatnení nároku na nadmerný odpočet porušil bez toho, aby došlo k zmätočnej a vzájomne si odporujúcej argumentácii. 47. O náhrade trov konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Nakoľko žalobca bol v konaní úspešný v celom rozsahu, súd mu priznal nárok na úplnú náhradu účelne vynaložených trov konania. 48. Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, podaná na Krajskom súde v Banskej Bystrici. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva, d) návrh výroku rozhodnutia. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.