Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/153/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6016201045 Dátum vydania rozhodnutia: 09. 11. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Alena Antalová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2017:6016201045.2 Rozhodnutie Krajský súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Antalovej a členov senátu JUDr. Jany Novotnej a JUDr. Jozefa Zlochu v právnej veci žalobcu: GEOSTAV DETVA, s.r.o., so sídlom Piešť I. 274, 962 12 Detva, IČO: 36 647 250, zast. Advokátskou kanceláriou Krnáč s.r.o., so sídlom Námestie slobody 2, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47 232 293 proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 103867400/2016 zo dňa 09.09.2016, č. 103867335/2016 zo dňa 09.09.2016, č. 103867328/2016 zo dňa 09.09.2016, č. 103867255/2016 zo dňa 09.09.2016 a č. 103867223/2016 zo dňa 09.09.2016 takto r o z h o d o l : I. Rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 103867223/2016 zo dňa 09.09.2016 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 103313087/2016 zo dňa 09.06.2016, rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 103867255/2016 zo dňa 09.09.2016 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 103313958/2016 zo dňa 09.06.2016, rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 103867328/2016 zo dňa 09.09.2016 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 103314078/2016 zo dňa 09.06.2016, rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 103867335/2016 zo dňa 09.09.2016 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 103314327/2016 zo dňa 09.06.2016 a rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 103867400/2016 zo dňa 09.09.2016 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 103314358/2016 zo dňa 09.06.2016 z r u š u j e a veci vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. III. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi trovy konania, o výške ktorých rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : 1. Administratívne konanie: Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj „správca dane") vykonal u žalobcu v dňoch 14.11.2013 až 17.06.2014 daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH") podľa zák. č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „Zákon o DPH" alebo „zák. č. 222/2004 Z.z.") za zdaňovacie obdobie január - december 2011. V rámci daňových kontrol správca dane zistil, že žalobca si v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach august - december 2011 uplatnil právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od daňového subjektu (dodávateľa) LIBENZ s.r.o. Rožňava za nákup motorovej nafty nasledovne: za mesiac august 2011 z faktúry č. 04/08/11/02 zo 04.08.2011, č. 08/08/11/01 z 08.08.2011, č. 09/08/11/01 z 09.08.2011, č. 15/08/11/01 z 15.08.2011, č. 18/08/11/02 z 18.08.2011, č. 22/08/11/01 z 22.08.2011 a č. 30/08/11/01 z 30.08.2011, spolu za august 2011 vo výške 10.310,71 €, za mesiac september 2011 z faktúry č. 05/09/11/02 z 05.09.2011, č. 09/09/11/02 z 09.09.2011, č. 15/09/11/01 z 15.09.2011, č. 19/09/11/01 z 19.09.2011, č. 21/09/11/01 z 21.09.2011, č. 28/09/11/02 z 28.09.2011 a č. 29/09/11/01 z 29.09.2011, spolu za september 2011 vo výške 8.530,96 €, za mesiac október 2011 z faktúry č. 07/10/11/02 zo 07.10.2011, č. 14/10/11/02 zo 14.10.2011, č. 18/10/11/01 z 18.10.2011 a č. 25/10/11/01 z 25.10.2011, spolu za október 2011 vo výške 6.402,00 €, za mesiac november 2011 z faktúry č. 02/11/11/02 z 02.11.2011, č. 14/11/11/02 zo 14.11.2011, č. 22/11/11/02 z 22.11.2011 a č. 28/11/11/02 z 28.11.2011, spolu za november 2011 vo výške 7.040,00 € a za mesiac december 2011 z faktúry č. 07/12/11/02 zo 07.12.2011 a č. 14/12/11/02 zo 14.12.2011, spolu za december 2011 vo výške 2.540,00 €. Správca dane preveroval dodanie motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o. pre žalobcu, pričom zistil, že konateľom spoločnosti dodávateľa bol do dňa 18.11.2010 G. Y., L. a od 18.11.2010 W. G., N.. Na základe dožiadania z 21.11.2013 adresovanému Daňovému úradu Košice správca dane zistil, že bolo vykonané miestne zisťovanie na adrese sídla dodávateľa LIBENZ s.r.o., Jovická cesta č. 1744 v Rožňave, pričom bolo zistené, že na predmetnej adrese sa nachádza areál, v ktorom sídli spoločnosť LIG-OIL s.r.o. a spoločnosť AUTOSPOL Rožňava s.r.o. Zamestnancom Daňového úradu Rožňava nebolo umožnené vstúpiť do predmetného areálu, pričom K. Y. a G. Y. uviedli, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. už nemá na uvedenej adrese sídlo a bola pred tromi rokmi predaná. Správca dane z tohto zistenia vyvodil, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. sa na adrese sídla zapísaného v obchodnom registri nenachádza a adresa sídla spoločnosti LIBENZ s.r.o. je len fiktívna. Ďalej bolo z dožiadania zistené, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. podávala daňové priznania DPH do septembra 2012 osobne neznámou osobou a nepreberá písomnosti od správcu dane. Zo zápisnice o začatí daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie november a december 2010 a január až december 2011 u daňového subjektu LIBENZ s.r.o. Rožňava z 18.11.2013 vyplýva, že terajší konateľ W. G. nemal žiadne informácie o činnosti a sídle spoločnosti, bývalého konateľa G. Y. videl len jeden krát pri podpise dokladov u notára a neprevzal od neho žiadne doklady. Ďalej zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 18.11.2013, predmetom ktorého bolo preverenie ekonomickej činnosti a obchodných transakcií spoločnosti LIBENZ s.r.o. za zdaňovacie obdobie november až december 2010 a január až december 2011 W. G. opísal okolnosti, za ktorých sa stal konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o. Uviedol, že v krčme ho oslovili dvaja neznámi páni, aby za 100 € prevzal spoločnosť LIBENZ s.r.o., bol odvezený do Rožňavy, kde čakal na neho p. Y. a na notárskom úrade podpísal nejaké papiere o prevode firmy. Na riadení spoločnosti sa nový konateľ nepodieľal, neprevzal žiadne doklady, nemá žiadne informácie o podnikaní spoločnosti, nevedie účtovníctvo, nikdy nebol v sídle firmy. Nebol si istý, či podpisoval nejaké plnomocenstvo na zastupovanie spoločnosti. Uviedol, že nevystavoval za spoločnosť žiadne faktúry, nepodával daňové priznanie, spoločnosť GEOSTAV s.r.o. nepoznal, nevystavil pri nich faktúry, ani dodacie listy, nepoznal spoločnosť AUTOSPOL Košice s.r.o. a o preprave nafty nemal vedomosť. Uvedené skutočnosti W. G. potvrdil aj na ústnom pojednávaní dňa 07.04.2014, na ktorom bol prítomný aj zástupca žalobcu. Z dožiadania z 19.03.2014 správca dane zistil, že bankový účet uvedený na faktúrach vystavených spoločnosťou LIBENZ s.r.o. pre GEOSTAV s.r.o. nepatrí spoločnosti LIBENZ s.r.o., ale spoločnosti LIG-OIL s.r.o., ku ktorej účtu mal podpisové právo G. Y. a R. Y.. Správca dane oboznámil žalobcu so zisteniami z daňovej kontroly na ústnom pojednávaní 11.04.2014, žalobca sa k nim písomne vyjadril a predložil fotokópiu splnomocnenia z 18.11.2010, ktorým konateľ M. G. splnomocnil G. Y. na zastupovanie spoločnosti LIBENZ s.r.o. Z úradného záznamu vyhotoveného dňa 24.04.2014 vyplýva, že správca dane z databázy Notárskej komory SR zistil, že podpis W. G. bol osvedčený 18.11.2010 notárom JUDr. Farkašovským v Rožňave. Správca dane na návrh žalobcu predvolal na výsluch G. Y., ktorý sa však na výsluch nedostavil. Správca dane následne oboznámil žalobcu s výsledkami daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie január - december 2011, o čom svedčí zápisnica z ústneho pojednávania č. 9614401/5/2020954/2014/Sed z 20.05.2014, ku ktorým sa žalobca písomne vyjadril, pričom správca dane jeho pripomienky prejednal na ústnom pojednávaní dňa 10.06.2014. Správca dane o výsledku daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie január až december 2011 vyhotovil Protokol č. 9614401/5/2696230/2014/Sed z 11.06.2014 (ďalej aj „Protokol"), ktorý bol žalobcovi doručený dňa 17.06.2014 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole zo dňa 11.06.2014. Žalobca sa k predmetnému Protokolu písomne vyjadril podaním zo dňa 07.07.2014, nesúhlasil so závermi správcu dane vyplývajúcimi z predmetnej daňovej kontroly a žiadal doplniť dokazovanie. 2. Správca dane následne vo vyrubovacom konaní vypočul bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. G. Y.. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 15.10.2014 vyplýva, že G. Y. mal vedomosť o vykonávaní ekonomickej činnosti, uzatváraní zmlúv a skladových priestoroch spoločnosti LIBENZ s.r.o. Rožňava. Vo výpovedi uviedol, že spoločnosť obchodovala s minerálnymi olejmi, odberateľov a dodávateľov si nepamätal, za spoločnosť konal sám. Ďalej uviedol, že všetky účtovné a daňové doklady boli pri prevode spoločnosti odovzdané novému konateľovi W. G. u notára a pri prevode obchodného podielu mu bola zároveň udelená plná moc na zastupovanie spoločnosti, ktorej originál bol zadržaný colníkmi v Košiciach. K obchodovaniu so spoločnosťou GEOSTAV s.r.o. Detva uviedol, že s touto spoločnosťou spolupracoval, dodával jej motorovú naftu, zmluvy boli uzavreté, faktúry a dodacie listy má odberateľ, zmluvy uzatváral najskôr ako konateľ a neskôr na základe plnej moci. Prepravu nafty zabezpečovala spoločnosť LIBENZ s.r.o. prostredníctvom spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o., kde T. Y. robil vedúceho dopravy a evidenčné čísla vozidiel by mali byť uvedené na dodacích listoch. Mená vodičov nevedel. Nafta mala byť dodaná na prevádzku vo Vígľaši, kde bola odčerpaná do nadzemnej nádrže. Nevedel uviesť, od koho spoločnosť LIBENZ s.r.o. nakupovala naftu, doklady mal odovzdať novému konateľovi. Úhrady od žalobcu boli podľa T. Y. vykonávané na účet spoločnosti LIG-OIL s.r.o., nakoľko spoločnosť LIBENZ s.r.o. mala účet vo VÚB a.s. zablokovaný. Následne spoločnosť LIG- OIL s.r.o. odovzdala finančné prostriedky v hotovosti spoločnosti LIBENZ s.r.o., ktorú zastupoval T. Y. na základe splnomocnenia. Potvrdil, že podpisoval doklady týkajúce sa obchodných vzťahov so spoločnosťou GEOSTAV s.r.o., potvrdil plnú moc, na základe ktorej zastupoval spoločnosť LIBENZ s.r.o., doklady však odovzdal M. G., meno účtovníčky nechcel uviesť. Správca dane prostredníctvom dožiadania Daňovým úradom Košice zabezpečil výsluch bývalej konateľky spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o. S. M., o čom bola vyhotovená zápisnica zo dňa 31.07.2015, podľa ktorej sa svedkyňa nevedela vyjadriť k účtovníctvu spoločnosti, ani k úhradám faktúr, potvrdila existenciu motorových vozidiel na prepravu nafty, avšak ich evidenčné čísla nevedela uviesť, pretože doklady mala odovzdať p. Y., ktorý pracoval ako vedúci dopravy. Z výsluchu G. Y., ktorého výpoveď bola zaznamenaná do zápisnice zo dňa 05.03.2015 vyplýva, že spoločnosť EUROTRANS Košice s.r.o., kde vykonával funkciu vedúceho dopravy, vykonávala prepravu nafty pre spoločnosť LIBENZ s.r.o. do spoločnosti GEOSTAV s.r.o., spoločnosť mala 15 vozidiel na prepravu nafty, účtovné doklady nevedel predložiť, pretože bol vo väzbe. Správca dane ďalej na návrh žalobcu vykonal dokazovanie výsluchom žalobcom navrhnutých svedkov V. W., V. G., V. N., F. N. a X. H.. Svedkyňa V. N. vo výpovedi uviedla, že v rozhodnom období pracovala u žalobcu ako administratívna pracovníčka, potvrdila, že žalobcovi bola dodávaná nafta pre vozový park, ktorú niekedy preberala aj ona osobne a podpisoval aj dodacie listy. Vozidlá ani vodičov nepoznala. Uviedla, že faktúry odovzdával osobne T. Y.. Nafta bola skladovaná vo Vígľaši v benkalore, pri vykladaní nafty bol prítomný šofér, zamestnanci žalobcu a p. Y.. Dodacie listy boli potvrdené po dodaní nafty a následne T. Y. priniesol faktúry, ktoré boli uhrádzané prevodom. Svedok V. W. vo výpovedi uviedol, že od 01.01.2011 bol zamestnancom žalobcu ako vedúci dopravy, potvrdil dodávky motorovej nafty podľa objednávok, nafta bola prečerpaná do benkaloru a bol pritom vždy niekto od žalobcu alebo zo spoločnosti WORLD WOOD s.r.o. Podrobne opísal, ako prebiehalo prebratie nafty u žalobcu. Nafta bola prepravovaná cisternovými vozidlami, mená vodičov ani evidenčné čísla vozidiel si nepamätal. Nafta bola použitá do vozidiel a strojov žalobcu. Súčasťou dodávky bola faktúra a dodací list, ktorý podpísala vždy osoba, ktorá preberala naftu. Svedok R. G. vo výpovedi uviedol, že od 01.05.2011 pracoval u žalobcu pri výdaji a príjme dovezenej nafty. Naftu preberal z dovezenej cisterny, táto sa prečerpala do benkaloru, mená vodičov nevedel. Nafta sa preberala v množstvách 5000 litrov, 10000 litrov a 15000 litrov a bola kupovaná pre vlastnú spotrebu do strojov a vozidiel žalobcu. F. N. sa nevedel vyjadriť k dodávkam nafty od spoločnosti LIBENZ s.r.o. Svedok X. H. uviedol, že nebol zamestnancom žalobcu, bol zamestnancom spoločnosti WORLD WOOD s.r.o., kde pracoval ako dispečér. Potvrdil, že nafta bola privezená do benkaloru a delila sa pre spoločnosti GEOSTAV s.r.o. a WORLD WOOD s.r.o. Cisterna doviezla motorovú naftu do areálu vo Vígľaši, prečerpala sa do benkaloru, podpísali sa dodacie listy. Prepravu zabezpečovala spoločnosť LIBENZ s.r.o., pri nakládke bol prítomný vodič a zástupca spoločnosti GEOSTAV s.r.o. a WORLD WOOD s.r.o., dodací list podpisovali vodič a zástupca preberajúceho. Konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. videl dva krát. Správca dane vo vyrubovacích konaniach zistil, že žalobca následne v r. 2012 obchodoval so spoločnosťou LIG-OIL s.r.o., pričom platby za motorovú naftu poukazoval na ten istý bankový účet, ako v r. 2010. Ďalej zistil, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. nebola evidovaná na spotrebnej dani, spoločnosť LIG-OIL s.r.o. bola zaevidovaná ako predajca pohonných látok dňa 06.03.2012 a prevádzkovala jednu čerpaciu stanicu na adrese Jovická cesta, Rožňava. Prostredníctvom Colného úradu Košice správca dane zistil, že pri miestnom zistení G. Y. ako dodávateľov nafty označil spoločnosti RMS Group s.r.o. Košice, EL-SAD s.r.o. Košice, D-GROUP s.r.o. Košice, doklady nemal k dispozícii. Preverovaním týchto subjektov bolo zistené, že nemali obchodnú činnosť s pohonnými hmotami a na adrese sídiel sa nenachádzali. 3. Správca dane rozhodnutím č. 103313807/2016 zo dňa 09.06.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie - august 2011") podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume 10.310,71 € na DPH za zdaňovacie obdobie august 2011. Z odôvodnenia rozhodnutia vyplýva, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie január - december 2011, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 9614401/5/2696230/2014/Sed zo dňa 11.06.2014. V rámci daňovej kontroly správca dane zistil, že žalobca si za zdaňovacie obdobie august 2011 uplatnil právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa LIBENZ s.r.o. Rožňava (špecifikovaných v bode 1 tohto rozsudku) za nákup motorovej nafty vo výške 10.310,71 €. Správca dane následne v odôvodnení predmetného rozhodnutia podrobne (na 55 stranách) opísal všetky úkony, ktorými počas daňovej kontroly i vyrubovacieho konania preveroval dodanie tovaru - motorovej nafty žalobcovi od dodávateľa LIBENZ s.r.o. tak, ako boli podrobne uvedené v bode 1 a 2 tohto rozsudku (miestne zisťovania, dožiadania, vyjadrenia, výsluchy bývalého i súčasného konateľa dodávateľa LIBENZ s.r.o., bývalého a súčasného konateľa spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o., výsluchy konateľov žalobcu, výsluchy svedkov - bývalých i súčasných zamestnancov žalobcu). Správca dane následne v odôvodnení doslovne odcitoval obsah jednotlivých vyjadrení, výpovedí i zápisníc z miestneho šetrenia i ústnych pojednávaní, z ktorých vyvodil nasledovné závery: dodávateľ žalobcu LIBENZ s.r.o. nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, sídlo tejto spoločnosti je len fiktívne, došlo k zmene konateľov, pričom terajší konateľ W. G. nemal žiadne informácie o činnosti spoločnosti, nevystavoval žiadne odberateľské faktúry pre žalobcu, ani spoločnosť žalobcu nepoznal, neprevzal od bývalých konateľov žiadne doklady, nevedel, kto vedie účtovníctvo, nemal žiadne informácie o dodávkach a preprave nafty, nevedel sa vyjadriť k udeleniu plnej moci pre bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. G. Y., ktorý bol konateľom tejto spoločnosti do 18.11.2010. Ďalej, že majiteľom účtu uvedeného na dodávateľských faktúrach vystavených spoločnosťou LIBENZ s.r.o. pre žalobcu nie je spoločnosť LIBENZ s.r.o., ale spoločnosť LIG-OIL s.r.o. Rožňava, ktorej jediným konateľom a spoločníkom je G. Y., pričom úhrady za dodávky motorovej nafty od žalobcu prebehli na účet jeho spoločnosti LIG-OIL s.r.o. G. Y. preberal aj úhrady v hotovosti a to aj v čase, keď mal byť podľa predloženej neoverenej kópie plnej moci zástupcom spoločnosti LIBENZ s.r.o. Správca dane spochybnil hodnovernosť predmetného plnomocenstva s odôvodnením, že žalobca ho nepredložil už na začiatku daňovej kontroly, nešlo o originál, ale o neoverenú kópia a plná moc nebola evidovaná ani u správcu dane (Daňový úrad Rožňava), ani u Slovenskej pošty a.s. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia konštatoval, že vykonávanie ekonomickej činnosti spoločnosťou LIBENZ s.r.o. v zdaňovacom období november 2010 nebolo preukázané a samotné deklarovanie zdaniteľných plnení v daňovom priznaní tejto spoločnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie pri zistení existencie prvkov indikujúcich zneužívajúce konanie neznamená, že došlo k reálnemu dodaniu tovaru pre žalobcu a bez predloženia dôkazov preukazujúcich preverované dodania tovaru nepredstavuje hodnoverný podklad k naplneniu deklarovaných skutočností. Ďalej uviedol, že preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody a v takýchto prípadoch si subjekty nemôžu uplatniť právo na odpočítanie dane. Zároveň konštatoval, že v rámci daňovej kontroly správca dane zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti DPH, plnenia deklarované na faktúrach, na ktorých je uvedená spoločnosť LIBENZ s.r.o. ako dodávateľ, majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane žalobcom. Správca dane poukázal na povinnosť žalobcu vo vzťahu k správcovi dane preukázať reálnosť dodania tovaru - motorovej nafty od spoločnosti LIBENZ s.r.o. vo všetkých prvkoch, t.j. že dodávateľ LIBENZ s.r.o. mohol reálne dodať preverované deklarované množstvo tovaru deklarovaným spôsobom, a to aj vzhľadom na vyjadrenie G. Y. pri miestnom zisťovaní, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. nemá na adrese uvedenej v obchodnom registri sídlo a bola predaná, ďalej na skutočnosť, že tržby za tovar boli prijímané iným subjektom (LIG-OIL s.r.o.) a na to, že pôvod tovaru je neznámy a nebola preukázaná ani jeho preprava. Správca dane konštatoval, že vykonaným dokazovaním počas výkonu daňovej kontroly bolo zistené, že dodávateľom preverovaného tovaru nebol a ani nemohol byť dodávateľ LIBENZ s.r.o. Na preukázanie práva na odpočet DPH z dodávateľskej faktúry nepostačuje iba predloženie faktúry, žalobca musí preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou uvedenou na faktúre. V odôvodnení rozhodnutia správca dane opakovane na viacerých miestach konštatoval, že preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody. V tejto súvislosti poukázal na uznaný cieľ Smernice č. 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej len „Smernica"), ktorú Zákon o DPH transponoval, a ktorým cieľom je boj proti daňovým podvodom. Správca dane argumentoval, že ak finančné orgány v daňovom konaní zistia objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva (umelý charakter transakcií alebo personálne prepojenie platiteľov dane alebo nepreukázanie sídla ekonomickej činnosti alebo nekontaktnosť platiteľa dane alebo nepodávanie daňových priznaní alebo neplatenie vlastnej daňovej povinnosti a mnohé ďalšie objektívne skutočnosti) sú oprávnené tieto skutočnosti uviesť vo svojich rozhodnutiach ako dôkazy nasvedčujúce zneužitiu práva, ktoré vedú k záveru, že zneužitie práva bolo hlavným cieľom transakcie. Podľa správcu dane pre účely zneužitia práva nie je potrebné dokazovať úmysel platiteľa dane tak, ako je to pri daňových trestných činoch, ale postačuje splnenie podmienok, ktoré Súdny dvor EÚ definoval v rozhodnutí vo veci C-255/02 Halifax, pričom poukázal na jeho odseky 66 a 69. Správca dane v tejto súvislosti poukázal na zistenia získané počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania s tým, že zároveň zistil, že po zrušení registrácie DPH z úradnej moci miestne príslušným správcom dane platiteľovi LIBENZ s.r.o. (k 31.10.2012) vystavované faktúry za dodanie tovaru motorovej nafty zneli na dodávateľa LIG-OIL s.r.o. a platby za tovar boli žalobcom uhrádzané na identický bankový účet, aký bol uvedený na faktúrach od dodávateľa LIBENZ s.r.o., z čoho správca dane vyvodil, že žalobca mal vedomosť o tom, že platby poukazuje na totožný bankový účet a mohol predpokladať, že dochádzalo k zneužívajúcemu konaniu. 4. Z vykonaného dokazovania správca dane vyvodil, že v rámci daňovej kontroly boli zistené objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti DPH, plnenia deklarované na faktúrach, na ktorých je uvedená spoločnosť LIBENZ s.r.o. ako dodávateľ tovaru majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane platiteľom dane GEOSTAV DETVA s.r.o. so súčasným utajením totožnosti skutočného dodávateľa tovaru s možným cieľom umožniť mu vyhnúť sa odvedeniu DPH ako osobou povinnou platiť daň správcovi dane podľa § 69 ods. 1 Zákona o DPH z dodania tovaru v tuzemsku. Opakovane zdôraznil, že právo na odpočítanie dane je možné uplatniť len v prípade, ak neexistuje zneužívajúce konanie. V tejto súvislosti správca dane poukázal aj na ust. § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Zo získaných dôkazov a vyššie opísaných zistených skutočností správca dane vyvodil, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane z vyššie uvedených faktúr, nakoľko bolo zistené, že nedošlo k dodaniu tovaru - motorovej nafty - deklarovaným dodávateľom LIBENZ s.r.o. Keďže v uvedenom období nebolo deklarovaným dodávateľom LIBENZ s.r.o. preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti, tento subjekt nesídlil na adrese uvedenej v obchodnom registri a ani nevystavil preverované faktúry, ktoré boli predložené žalobcom k výkonu daňovej kontroly, nebolo podľa správcu dane preukázané reálne vykonávanie ekonomickej činnosti spoločnosti LIBENZ s.r.o., štatutárny orgán tejto spoločnosti nemá žiadnu vedomosť o obsahu a rozsahu činnosti, ktorými by spoločnosť napĺňala definíciu pojmu podnikania a preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody, správca dane uzavrel, že k dodaniu tovaru - motorová nafta - týmto dodávateľom nedošlo a ani nemohlo dôjsť, čím došlo k porušeniu § 49 ods. 1 Zákona o DPH, keď si kontrolovaný daňový subjekt ako platiteľ uplatnil právo odpočítať daň z tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť z titulu jeho dodania a k porušeniu § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH, keď žalobca ako platiteľ odpočítal od dane, ktorú bol povinný platiť daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku z tovaru, ktorý mu ním nebol a ani nemohol byť dodaný. Správca dane k možnosti odpočítania DPH oprávnenou osobou uviedol, že samotná existencia faktúry neznamená, že prijímateľ má právo na odpočítanie dane, nakoľko je potrebné, aby boli stanovené podmienky na odpočítanie dane ustanovené v § 49 Zákona o DPH. Právo na odpočet dane možno uplatniť len vo vzťahu k splatným daniam, t.j. daniam zodpovedajúcim plneniu podliehajúceho DPH. V tejto súvislosti poukázal správca dane na rozhodnutie Súdneho dvora ES vo veci C-342/87 „Genius Holding BW", z ktorého o.i. vyplýva, že nemožno odpočítať daň, ktorú platiteľ uskutočňujúci zdaniteľné obchody musí odviesť len preto, že bola uvedená na faktúre. Vo vzťahu k splneniu podmienok na odpočítanie dane správca dane akcentoval, že platiteľ je zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť a to nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj po stránke obsahovej. Ten, kto požaduje od štátu vrátenie nadmerného odpočtu je povinný preukázať, že na jeho vrátenie má právny nárok. Žalobca, ktorý je v pozícii odberateľa musí preukázať, že zdaniteľné plnenie sa reálne uskutočnilo tak, ako je deklarované na dokladoch. Keďže žalobca nepredložil takéto dôkazy, správca dane mu právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa LIBENZ s.r.o. za zdaňovacie obdobie november 2010 vo výške 3712,64 € nepriznal, nakoľko došlo k porušeniu § 49 ods. 1 Zákona o DPH, keď si ako platiteľ uplatnil právo odpočítať daň z tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť z titulu jeho dodania a § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH, keď ako platiteľ odpočítal od dane, ktorú bol povinný platiť, daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku z tovaru, ktorý mu ním nebol a ani nemohol byť dodaný. 5. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia podrobne opísal všetky úkony vykonané v rámci vyrubovacieho konania, opísal resp. odcitoval obsah jednotlivých dôkazov (zápisnice o ústnych pojednávaniach, zápisnice o výsluchu svedkov G. Y. - bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o., bývalého vedúceho dopravy spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o. a t.č. konateľa tejto spoločnosti, S. M. - bývalej konateľky EUROTRANS Košice s.r.o., bývalých i súčasných zamestnancov žalobcu V. N., V. W., R. G., F. N. a zamestnanca spoločnosti WORLD WOOD s.r.o. X. H., listiny predložené Colným úradom Košice), pričom konštatoval, že všetky skutočnosti vyplývajúce z vykonaných dôkazov vo vzájomnej súvislosti v kontexte s ďalšími zistenými skutočnosťami svedčia o existencii zneužívajúceho konania, o ktorom mal mať žalobca pri dodržaní náležitej odbornej starostlivosti vedomosť. Podrobné vyhodnotenie vyjadrení kontrolovaného daňového subjektu, ním navrhnutých svedkov, ako aj ďalšie skutočnosti zistené vykonaním preverovaním, poskytnutých správcovi dane v celom priebehu výkonu daňovej kontroly, poukazuje na zrejme logické rozpory v jednotlivých vyjadreniach svedčiacich o tom, že kontrolovaný daňový subjekt ignoroval zrejmé a jasné disproporcie a odchýlky od dodržiavania bežného štandardu podnikateľskej opatrnosti a minimalizácie rizika a nedodržal v prípade preverovaných transakcií nevyhnutnú a vyžadovanú náležitú starostlivosť, pričom za súčasného zistenia vzájomnej prepojenosti zainteresovaných daňových subjektov na strane deklarovaného dodávateľa (tvrdenia, že osoba G. Y. dojednávala obchody tak, že fakturovala dodanie tovaru za spoločnosť LIBENZ s.r.o., preberala platby za tovar za spoločnosť LIG-OIL s.r.o. a zabezpečovala a riadila jeho fyzickú prepravu za spoločnosť EUROTRANS Košice s.r.o.), pričom neboli predložené žiadne relevantné dôkazy o pôvode tovaru, ani o jeho reálnej fyzickej preprave, sú namieste pochybnosti o konaní v dobrej viere. Správca dane uzavrel, že nespochybňuje použitie motorovej nafty v rámci podnikateľskej činnosti u žalobcu, ku ktorým boli predložené daňové a účtovné doklady, ale nie je možné preveriť pôvod nakúpeného tovaru - motorovej nafty, nakoľko bolo vykonaným dokazovaním jednoznačne preukázané, že deklarovaný dodávateľ uvedený na faktúrach, z ktorých si žalobca ako platiteľ dane odpočítal daň podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH nevykonával v preverovanom období ekonomickú činnosť podľa § 3 ods. 2 Zákona o DPH, pričom protihodnota za tovar bola obdržaná iným daňovým subjektom, o čom kontrolovaný daňový subjekt mohol vedieť, nakoľko s ním (s prijímateľom protihodnoty) v ďalšom období obchodoval a poukazoval mu peňažné prostriedky na totožný bankový účet, pričom buď úmyselne alebo z nedbanlivosti uvedenej skutočnosti nevenoval pozornosť a nevyužil ani možnosť podať dodatočné daňové priznania za jednotlivé zdaňovacie obdobia. Vykonané dokazovanie a zdokladované zistenie nekontaktnosti u spoločnosti LIBENZ s.r.o. podľa správcu dane vyvracia vierohodnosť a preukaznosť dokladov znejúcich na jeho meno a odôvodňuje pochybnosť o ich pravosti a o pravdivosti údajov v nich uvedených. Ďalej argumentoval, že úhrady dodávateľských faktúr za motorovú naftu znejúcich na dodávateľa LIBENZ s.r.o. pre odberateľa GEOSTAV DETVA s.r.o. boli poukazované na účet, ktorý nepatrí majiteľovi LIBENZ s.r.o., ale spoločnosti LIG-OIL s.r.o. a oprávnenou osobou pre podpisový vzor je G. Y., ktorú transakciu správca dane označil za takú, ktorá nesie prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody. S poukazom na výpoveď bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. G. Y. a súčasného konateľa spoločnosti W. G., ako aj rozpory z nich vyplývajúce, ako aj s poukazom na to, že G. Y. vystupoval ako údajný zástupca splnomocnený na zastupovanie spoločnosti LIBENZ s.r.o. (dodávateľ žalobcu), zodpovedný zástupca, garant a vedúci prepravy v spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o., ktorá vystupuje ako prepravca motorovej nafty, nadobúdateľ obchodného podielu spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o. na základe zmluvy o prevode obchodného podielu z 27.03.2012 a súčasne ako konateľ spoločnosti LIG-OIL s.r.o., ktorej účet bol uvedený na odberateľských faktúrach spoločnosti LIBENZ s.r.o. a bol použitý pre úhrady faktúr za dodanie motorovej nafty pre spoločnosť GEOSTAV DETVA s.r.o., ako aj s poukazom na zistené skutočnosti v rámci daňovej kontroly a vykonané dokazovanie v rámci vyrubovacieho konania, správca dane uzavrel, že doklady predložené kontrolovaným daňovým subjektom (žalobcom) v priebehu výkonu daňovej kontroly na DPH za zdaňovacie obdobie január - december 2011 sa stali vo svetle vykonaných dôkazov s poukázaním na vyššie uvedené zistené skutočnosti a na doklady získané správcom dane v priebehu výkonu tejto daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nedôveryhodnými. Správca dane konštatoval, že správcovi dane neboli počas výkonu daňovej kontroly žalobcom, ani následným preverovaním preukázané: pôvod motorovej nafty, vykonávanie ekonomickej činnosti u deklarovaného dodávateľa motorovej nafty spoločnosti LIBENZ s.r.o., táto spoločnosť nebola zaregistrovaná na Colnom úrade Košice na spotrebnej dani a nemala povolenie na obchodovanie s pohonnými hmotami, nebola preukázaná reálna existencia splnomocnenia pre Tibora Y. na konanie v mene spoločnosti LIBENZ s.r.o., keďže neexistuje originál a plnomocenstvo nebolo predložené ani k registrácii správcovi dane, platby, ktoré mali byť zaplatené spoločnosti LIBENZ s.r.o. boli preukázateľne poukazované na bankový účet, ktorého majiteľom nebola spoločnosť LIBENZ s.r.o., ale personálne a geograficky prepojená spoločnosť LIG-OIL s.r.o., spoločnosť LIBENZ s.r.o., ktorá motorovú naftu mala dodávať, nepreukázala, že disponovala personálnym, materiálno-technickým a finančnými prostriedkami na uskutočnenie deklarovaných dodávok, nepodala daňové priznanie na dani z právnickej osoby za r. 2011 a nie sú k dispozícii účtovné a daňové doklady a ani nie je potvrdená ich existencia a tvrdenia bývalého a súčasného konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. sú protirečivé a nevierohodné, pričom konateľ spoločnosti LIBENZ s.r.o. v preverovanom období nemal žiadnu vedomosť o ekonomickej činnosti tejto spoločnosti. Všetky doterajšie zistenia z daňovej kontroly a z vyrubovacieho konania preto podľa správcu dane vzbudzujú pochybnosti o dodržaní náležitej starostlivosti v nadväznosti na konanie v dobrej viere, na ktoré opakovane poukazuje Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre ako na nevyhnutný a neopomenuteľný predpoklad pre nezamietnutie uplatnenia práva na odpočítanie dane na vstupe alebo práva na oslobodenie dane dodávky v rámci Spoločenstva alebo práva na zníženie základu dane, spolu s právom na akúkoľvek potenciálnu zodpovedajúcu náhradu. Správca dane s poukazom na ciele Smernice a judikatúru Súdneho dvora EÚ konštatoval, že vnútroštátnym orgánom prináleží zamietnuť právo na odpočítanie dane v prípadoch, ak sa preukáže, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že je účastný na dodávkach poznačených daňovým únikom. Správca dane uzavrel, že došlo k porušeniu § 49 ods. 1 Zákona o DPH, keď si žalobca ako platiteľ uplatnil právo odpočítať daň z tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť z titulu jeho dodania, § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH, keď žalobca ako platiteľ odpočítal od dane, ktorú bol povinný platiť, daň ktorú voči nemu uplatnil iný dodávateľ v tuzemsku z tovaru, ktorý mu ním nebol a ani nemohol byť dodaný a § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH, keď si žalobca ako platiteľ uplatnil právo na odpočítanie dane napriek tomu, že nesplnil podmienky na jej odpočítanie podľa § 49 a to na základe faktúr od platiteľa, ktorých vyhotovenie týmto daňovým subjektom nebolo potvrdené, a preto správca dane žalobcovi vyrubil rozdiel dane vo výške 10.310,71 €. 6. Správca dane rozhodnutím č. 103313958/2016 zo dňa 09.06.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie - september 2011") podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume 8.530,96 € na DPH za zdaňovacie obdobie september 2011. Správca dane odôvodnil prvostupňové rozhodnutie - september 2011 zhodne, ako rozhodnutie správcu dane za august 2011 uvedené v bodoch 3, 4 a 5 tohto rozsudku s tým rozdielom, že správca dane predmetným rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane za zdaňovacie obdobie september 2011 vo výške 8.530,96 €. 7. Správca dane rozhodnutím č. 103314078/2016 zo dňa 09.06.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie - október 2011") podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume 6.402,- € na DPH za zdaňovacie obdobie október 2011. Správca dane odôvodnil prvostupňové rozhodnutie - október 2011 zhodne, ako rozhodnutie správcu dane za august 2011 uvedené v bodoch 3, 4 a 5 tohto rozsudku s tým rozdielom, že správca dane predmetným rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane za zdaňovacie obdobie október 2011 vo výške 6.402,- €. 8. Správca dane rozhodnutím č. 103314227/2016 zo dňa 09.06.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie - november 2011") podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume 7.040,- € na DPH za zdaňovacie obdobie november 2011. Správca dane odôvodnil prvostupňové rozhodnutie - november 2011 zhodne, ako rozhodnutie správcu dane za august 2011 uvedené v bodoch 3, 4 a 5 tohto rozsudku s tým rozdielom, že správca dane predmetným rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane za zdaňovacie obdobie november 2011 vo výške 7.040,- €. 9. Správca dane rozhodnutím č. 103314358/2016 zo dňa 09.06.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie - december 2011") podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume 2.540,- € na DPH za zdaňovacie obdobie december 2011. Správca dane odôvodnil prvostupňové rozhodnutie - december 2011 zhodne, ako rozhodnutie správcu dane za august 2011 uvedené v bodoch 3, 4 a 5 tohto rozsudku s tým rozdielom, že správca dane predmetným rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane za zdaňovacie obdobie december 2011 vo výške 2.540,- €. 10. Proti vyššie uvedeným prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane za obdobie august - december 2011 podal žalobca v zákonom stanovenej lehote odvolania, o ktorých rozhodol žalovaný rozhodnutiami č. 103867223/2016 zo dňa 09.09.2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia august 2011), rozhodnutím č. 103867255/2016 zo dňa 09.09.2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia september 2011), rozhodnutím č. 103867328/2016 zo dňa 09.09.2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia október 2011, rozhodnutím č. 103867335/2016 zo dňa 09.09.2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia november 2011) a rozhodnutím č. 103867400/2016 zo dňa 09.09.2016 (rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia december 2011) tak, že rozhodnutia správcu dane potvrdil. V odôvodnení vyššie uvedených rozhodnutí žalovaný odcitoval text odvolaní žalobcu a text prvostupňových rozhodnutí správcu dane, v ktorých bol opísaný podrobne priebeh daňových kontrol i vyrubovacieho konania. Žalovaný uviedol, že po preskúmaní napadnutých rozhodnutí zistil, že správca dane v daňovom konaní i vyrubovacom konaní postupoval v súlade so zákonom, keď žalobcovi určil rozdiel DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia, pretože žalobcom neboli splnené podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane z preverovaných dodávateľských faktúr od dodávateľa LIBENZ s.r.o. v období august - december 2011 za dodanie motorovej nafty. Ďalej uviedol, že správca dane pri vydaní prvostupňových rozhodnutí vychádzal zo správne zisteného skutkového i právneho stavu, ktorý zistil u žalobcu a zároveň preveril prostredníctvom dožiadaní a výsluchov svedkov, pričom žalobcovi počas daňovej kontroly i vyrubovacieho konania umožnil, aby sa k preverovaným skutočnostiam vyjadril a predložil dôkazy. Z dôkazov predložených žalobcom i získaných správcom dane podľa žalovaného vyplýva, že žalobca nepreukázal nákup motorovej nafty od dodávateľa LIBENZ s.r.o. uvedeného na dodávateľských faktúrach, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane. Následne sa žalovaný vyjadril k jednotlivým odvolacím námietkam. K námietke týkajúcej sa rozsahu a obsahu napadnutých rozhodnutí správcu dane žalovaný uviedol, že rozhodnutie obsahuje všetky náležitosti podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, o.i. popisuje vykonané dokazovanie, výsledky zistení vyplývajúce z vykonaného dokazovania a z nich vyplývajúce závery. Ďalej odôvodnenie rozhodnutí obsahuje úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov, pričom správca dane pri týchto úvahách vychádzal z vnútroštátnych predpisov, ale sústredil sa aj na ich eurokonformný výklad, poukazujúc aj na judikatúru Súdneho dvora EÚ v prípadoch obsahujúcich prvky (zhodu) ako je posudzovaný prípad. Námietku vyhodnotil ako neopodstatnenú. K námietke žalobcu týkajúce sa fiktívnosti sídla dodávateľskej spoločnosti LIBENZ s.r.o. uviedol, že tento záver správca dane vyvodil na základe informácií poskytnutých Mestským úradom Rožňava a FNM SR, ako aj dožiadaného správcu dane. Ani výsluchom konateľa M. G. nebolo potvrdené sídlo, ani ekonomická činnosť dodávateľa a neboli mu pri predaji spoločnosti odovzdané žiadne doklady. Ani bývalý konateľ G. Y. nevedel preukázať ekonomickú činnosť spoločnosti LIBENZ s.r.o. Námietku vyhodnotil ako neopodstatnenú. K námietkam týkajúcim sa dodania motorovej nafty žalovaný uviedol, že jej dodanie dodávateľom LIBENZ s.r.o. nebolo preukázané, pretože spoločnosť LIBENZ s.r.o. nepredložila žiadne dôkazy preukazujúce dodanie nafty žalobcovi, spoločnosť nebola registrovaná na spotrebnej dani. Žalovaný poukázal na zistenia správcu dane, z ktorých vyplývajú okolnosti predaja spoločnosti LIBENZ s.r.o., keď nový konateľ neprevzal žiadne doklady, nevedel potvrdiť ekonomickú činnosť, nevystavoval žiadne faktúry ani dodacie listy, nevedel potvrdiť, či udelil plnomocenstvo T. Y. na zastupovanie spoločnosti. G. Y. síce potvrdil, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. dodávala žalobcovi motorovú naftu, ale nepredložil o tom žiadne doklady a jeho tvrdenia odporujú vyjadreniam konateľov žalobcu ohľadne prebiehajúcich obchodov. Žalovaný v odôvodnení rozhodnutí uviedol, že správca dane správne poukázal na zistenia vzbudzujúce pochybnosti o dodržaní náležitej starostlivosti v nadväznosti na konanie v dobrej viere, na judikatúru Súdneho dvora EÚ, judikatúru Najvyššieho súdu SR, ako aj na to, že predchádzať daňovým podvodom, únikom a zneužitiu je cieľom Smernice Rady 2006/112/ ES o DPH a práva Spoločenstva sa nemožno dovolávať podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom, a preto vnútroštátnym orgánom prináleží zamietnuť právo na odpočítanie dane v prípadoch, ako vo veci samej, ak sa preukáže, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že je účastný na dodávkach poznačených daňovým únikom. Žalovaný poukázal na to, že konatelia žalobcu nikdy nejednali s novým konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o. M. G., nevedeli o zmene konateľa (od 18.11.2010) a ďalej jednali s G. Y., ktorý im na začiatku prišiel naftu ponúknuť a ktorému aj uhrádzali finančné prostriedky za naftu na bankový účet, ktorý však nepatril spoločnosti LIBENZ s.r.o. Uvedené podľa žalovaného svedčí o absencii náležitej pozornosti a odbornej starostlivosti zo strany žalobcu. Žalovaný poukázal v tejto súvislosti na judikatúru Súdneho dvora EÚ a konštatoval, že predstavuje výklad Smernice Rady č. 112, pričom správca dane podľa neho správne vychádzal z dôkazov získaných v rámci rozsiahleho dokazovania a tieto vyhodnotil v zmysle Zákona o DPH, pričom správne poukázal najmä na rozsudok vo veci C-255/02 Halifax, pretože okolnosti prípadu nasvedčujú tomu, že cieľom obchodnej transakcie mohlo byť získanie neoprávneného prospechu. Žalovaný konštatoval, že správca dane v rámci daňovej kontroly zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti DPH, pretože obchodné transakcie, ktoré sú predmetom preverovania v rámci daňových kontrol, neboli bežnými obchodnými transakciami, ale boli len deklarované s cieľom získať daňovú výhodu - vrátenie DPH na vstupe z faktúr znejúcich na nekontaktného dodávateľa LIBENZ s.r.o., ktorý sa na adrese sídla nezdržiava, ktorý nemá zistené žiadne miesto výkonu ekonomickej činnosti a ktorého štatutár o ekonomickej činnosti nemá žiadne vedomosti, pričom žalobca platil za tovar, ktorého dodávateľom mala byť nekontaktná spoločnosť LIBENZ s.r.o. a táto úhrada bola vykonávaná na bankový účet spoločnosti LIG-OIL s.r.o., ktorá odberateľské faktúry za dodávku tovaru nevystavovala a vyhla sa tak odvedeniu dane na výstupe. Vyhodnotenie výpovedí i ďalšie zistené skutočnosti podľa žalovaného poukazujú na zrejme logické rozpory. Svedkovia síce potvrdili dodávky nafty, ale nevedeli uviesť mená vodičov, evidenčné čísla motorových vozidiel, nevedeli sa vyjadriť k osobe konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. Ani výsluchom žalobcom navrhnutých svedkov, ani bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. G. Y., podľa žalovaného nebolo preukázané dodanie nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., a teda ani reálne uskutočnenie fakturovaných plnení. G. Y. síce potvrdil dodávky nafty pre žalobcu, nevedel však uviesť, od koho naftu kupoval, ani mená vodičov a ani evidenčné čísla motorových vozidiel. Tieto skutočnosti neboli zistené ani preverovaním správcu dane. Námietky žalobcu preto žalovaný považoval za neopodstatnené. 11. Žalovaný k námietkam žalobcu ďalej uviedol, že správca dane už v Protokole z daňovej kontroly i v prvostupňových rozhodnutiach uviedol dôvody, pre ktoré výpovede svedkov vzbudzujú pochybnosť o ich vierohodnosti, pričom súčasne poukázal na to, že ani preverovaním v spoločnosti EUROTRANS Košice s.r.o. nebolo potvrdené vykonanie prepravy nafty od spoločnosti LIBENZ s.r.o. pre žalobcu. Ďalej poukázal na skutočnosť, že preverovaním bolo zistené, že žalobca poukazoval finančné prostriedky za dodanú naftu na bankový účet uvedený na dodávateľských faktúrach, avšak tento bankový účet nepatril spoločnosti LIBENZ s.r.o., ale spoločnosti LIG-OIL s.r.o. Žalovaný poukázal na konkrétne zistenia, z ktorých podľa neho vyplýva, že nebolo preukázané dodanie motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., o.i. na skutočnosť, že žiadne splnomocnenie udelené G. Y. na zastupovanie spoločnosti LIBENZ s.r.o. nebolo správcovi dane predložené. K námietkam žalobcu týkajúcich sa dôkazného bremena žalovaný uviedol, že dôkazné bremeno je na žalobcovi a keďže správca dane mal pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti predložených dokladov, vykonal rozsiahle dokazovanie, pričom dôkazy vyhodnotil jednotlivo i vo vzájomnej súvislosti. Ak správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených žalobcom, správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a opäť bolo na žalobcovi, či predložením ďalších dôkazov vyvráti toto spochybnenie. Podľa žalovaného sa to žalobcovi nepodarilo. Žalovaný konštatoval, že nepostačuje, pokiaľ si žalobca uplatňuje nárok na odpočet DPH z dodávateľských faktúr, iba predloženie faktúr a dodacích listov, ale musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou na faktúrach uvedenou. Žalovaný poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR týkajúce sa dôkazného bremena v daňovom konaní a konštatoval, že správca dane postupoval v súlade s § 3 ods. 3 a ods. 6 Daňového poriadku. Zdôraznil, že samotná existencia faktúry nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru. Správca dane mal právo preveriť pôvod tovaru a odstrániť vzniknuté pochybnosti a bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy preukazujúce, že predmet obchodu skutočne existoval. Námietky žalobcu v súvislosti s unesením dôkazného bremena žalovaný vyhodnotil ako neopodstatnené. 12. Žalovaný napokon v rozhodnutiach konštatoval, že pre nepriznanie uplatneného odpočtu dane bolo podstatné, že nebolo preukázané dodanie motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., nebola preukázaná preprava motorovej nafty k žalobcovi, nebol preukázaný pôvod nafty a tieto skutočnosti nepreukázal ani samotný žalobca. Nebol preukázaný pôvod motorovej nafty a dodávateľovi LIBENZ s.r.o. nevznikla daňová povinnosť a existujú tu len formálne doklady, ktoré nepreukazujú fakturované plnenie. V preverovaných prípadoch, vzhľadom na zistené skutočnosti, došlo k pochybnostiam ohľadne reálneho dodania plnení uskutočnených osobou uvedenou na daňových dokladoch. Žalovaný sa stotožnil so závermi správcu dane, že v danom prípade neboli splnené podmienky Zákona o DPH na uplatnenie práva na odpočítanie dane z predmetných faktúr za nákup motorovej nafty znejúcich na dodávateľa LIBENZ s.r.o. a námietky žalobcu vyhodnotil ako neopodstatnené. Z uvedených dôvodov rozhodnutia správcu dane žalovaný potvrdil. 13. Žalobca sa žalobami doručenými správnemu súdu 23.11.2016 domáhal, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného č. 103867223/2016 zo dňa 09.09.2016, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 103313807/2016 zo dňa 09.06.2016, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie august 2011 vo výške 10.310,71 € (žaloba č. 24S/157/2016), rozhodnutie žalovaného č. 103867255/2016 zo dňa 09.09.2016, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 103313958/2016 zo dňa 09.06.2016, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie september 2011 vo výške 8.530,96 € (žaloba č. 24S/156/2016), rozhodnutie žalovaného č. 103867328/2016 zo dňa 09.09.2016, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 103314078/2016 zo dňa 09.06.2016, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie október 2011 vo výške 6.402,- € (žaloba č. 24S/155/2016), rozhodnutie žalovaného č. 103867335/2016 zo dňa 09.09.2016, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 103314227/2016 zo dňa 09.06.2016, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie november 2011 vo výške 7.040,- € (žaloba č. 24S/154/2016) a rozhodnutie žalovaného č. 103867400/2016 zo dňa 09.09.2016, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 103314358/2016 zo dňa 09.06.2016, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie december 2011 vo výške 2.548,- € (žaloba č. 24S/153/2016). Žalobca v žalobách v bodoch 1-116 namietal nezákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného, ako aj im predchádzajúcich rozhodnutí správcu dane s odôvodnením, že sú dané dôvody pre zrušenie napadnutých rozhodnutí podľa § 191 ods. 1 písm. c/, d/, e/, f/ a g/ SSP. Dôvody nezákonnosti boli v obidvoch žalobách uvedené úplne zhodne a to v časti VI (body 23-105). 14. V časti VI. A žaloby žalobca uviedol dôvody nezákonnosti rozhodnutí spočívajúce vo vadách rozhodnutia (error in iudicando), pričom vyslovil nesúhlas so zisteniami žalovaného uvedenými v napadnutých rozhodnutiach žalovaného a tvrdil, že žalovaný i správca dane nepostupovali pri výkone daňovej kontroly podľa § 44 Daňového poriadku, pretože nesprávne zistili a nesprávne preverili skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Namietal, že dôkazy a zistenia uvedené v napadnutých rozhodnutiach neboli zo strany žalovaného, ani zo strany správcu dane hodnotené v ich vzájomnej súvislosti, dôkazy znejúce v prospech žalobcu boli hodnotené účelovo a jednostranne. Žalobca namietal, že napriek rozsiahlemu odôvodneniu rozhodnutí správcu dane i žalovaného, ktoré predstavujú spolu 100 strán (za každé zdaňovacie obdobie), v ktorom sa orgány verejnej správy odvolávajú na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR i Súdneho dvora EÚ v úplne odlišných veciach, sú posudzované zistenia vyplývajúce z dokazovania zásadne v neprospech žalobcu. Správca dane i žalovaný podľa žalobcu počas daňovej kontroly, vyrubovacieho konania i v odvolacom konaní konali v rozpore so základnými zásadami správy daní, konkrétne s § 3 ods. 1 Daňového poriadku. Rozhodnutia správcu dane i žalovaného sú podľa žalobcu tak obsiahle, až je to zbytočné a neefektívne a v rozpore s § 63 Daňového poriadku, nakoľko sa v nich orgány verejnej správy zameriavajú takmer výlučne na sumarizáciu priebehu daňovej kontroly, odkazujú na nezáväzné rozhodnutia v úplne iných veciach a minimálne sa venujú úvahám, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov, čo spôsobuje podľa žalobcu ich nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov. Vo vzťahu k záveru o fiktívnosti sídla dodávateľa žalobcu (LIBENZ s.r.o. Jovická cesta 1744, Rožňava) žalobca poukázal na to, že táto spoločnosť má uvedenú adresu zapísanú ako sídlo v obchodnom registri a platí princíp materiálnej publicity vyjadrený v § 27 Obchodného zákonníka. Žalobca tvrdil, že existencia tovaru a jeho nadobudnutie žalobcom boli v rámci daňového konania preukázané listinnými dôkazmi: dodávateľskými faktúrami, dodacími listami, výpoveďami štatutárnych zástupcov žalobcu a svedkov. Žalobca poukázal na to, že orgány verejnej správy spochybňujú pôvod zakúpeného tovaru - motorovej nafty s odôvodnením, že „ vykonaným dokazovaním bolo jednoznačne preukázané, že deklarovaný dodávateľ uvedený na faktúrach, z ktorých si žalobca odpočítal daň, nevykonával v preverovanom období ekonomickú činnosť, pričom protihodnota za tovar bola obdržaná iným daňovým subjektom, o čom žalobca mohol vedieť, nakoľko s ním v ďalšom období obchodoval a poukazoval mu finančné prostriedky na totožný bankový účet, pričom buď úmyselne alebo z nedbanlivosti tejto skutočnosti nevenoval pozornosť". Žalobca k týmto záverom orgánu verejnej správy namietal, že odpočítanie DPH nemôže byť podmienené preukázaním skutočností, ktoré môžu preukázať iba ďalšie osoby zúčastnené na transakcii. Tvrdil, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno tým, že disponuje existenciou materiálneho plnenia a má k tovaru zodpovedajúcu faktúru s položkovitým opisom druhu a ceny dodaných tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 z 19.08.2010, ako aj na rozhodnutia sp. zn. 4Sžf/52/2014 z 02.06.2015 a 6Sžf/10/2012 z 28.11.2012. Navyše mal za to, že dodávateľ žalobcu - spoločnosť LIBENZ s.r.o. vykonával v preverovanom období ekonomickú činnosť, čo podľa žalobcu vyplýva z výpovede G. Y., ktorú potvrdili aj konatelia žalobcu a ďalší svedkovia. Skutočnosť, že svedok G. Y. nepredložil pri výsluchu žiadne doklady, keďže bol v tom čase vo väzbe, nemôže správca dane ani žalovaný vyhodnocovať v neprospech žalobcu. Rovnako v neprospech žalobcu nemôže byť vyhodnotená ani skutočnosť, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. nepredložila účtovné a daňové doklady. Žalobca ďalej namietal, že skutočnosť, že na faktúrach spoločnosti LIBENZ s.r.o., ktoré boli žalobcovi doručené prostredníctvom G. Y., konateľa a neskôr splnomocneného zástupcu dodávateľa, nebol uvedený účet spoločnosti LIBENZ s.r.o., ale účet iného daňového subjektu (LIG-OIL s.r.o.), si žalobca objektívne nemohol preveriť a nemohol ani zistiť, komu účet patrí. Žalobca navyše nezodpovedá za údaje uvedené na faktúrach dodávateľských subjektov. Žalobca objektívne nemohol ani vedieť, že protihodnota za tovar bola obdržaná iným subjektom. Argumentáciu žalovaného i správcu dane, že žalobca so spoločnosťou LIG-OIL, ktorej patril účet, v ďalšom období (v r. 2012) obchodoval a na totožný účet mu poukazoval finančné prostriedky, je podľa žalobcu nelogická, pretože žalobca v roku 2010, kedy uhrádzal finančné prostriedky na účet uvedený v dodávateľských faktúrach vystavených spoločnosťou LIBENZ s.r.o. nemohol vedieť, na aký účet bude uhrádzať platby za tovar dodaný od dodávateľa LIG-OIL s.r.o. v roku 2012. V tejto súvislosti žalobca poukázal na Rozsudok Súdneho dvora č. C-277/14. Žalobca ďalej namietal nesprávne a nedostatočné zistenie skutkového stavu a právne posúdenie veci zo strany orgánov verejnej správy. Poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, z ktorých vyplýva, že dôkazná povinnosť preukázania takých objektívnych skutočností, na základe ktorých žalobca vedel alebo musel vedieť, že jemu dodávané plnenie je dotknuté nezákonnosťou, majú daňové orgány. Žalobca ďalej namietal, že správca dane i žalovaný sa opomenuli vysporiadať s tvrdeniami svedka G. Y. ohľadne okolnosti poukazovania platieb za dodávku motorovej nafty. Podľa žalobcu celé odôvodnenie rozhodnutí správcu dane i žalovaného poukazuje na nedostatky, ktoré orgány verejnej správy zistili vo vzťahu k dodávateľovi LIBENZ s.r.o., pričom žalobca si zodpovedne a svedomite plní svoje povinnosti voči daňovej správe. V odôvodnení rozhodnutí nie je uvedený ani jeden dôkazný prostriedok, ktorý by vyznel v prospech žalobcu. Z odôvodnenia ďalej vyplýva, že počas výkonu daňovej kontroly žalobcom, ani následným preverovaním správcom dane nebol preukázaný pôvod nafty. Podľa žalobcu sa však jedná o skutočnosť, ktorá sa týka iného subjektu, pretože žalobca deklaroval pôvod tovaru od dodávateľa LIBENZ s.r.o. V tomto prípade bola preukázaná materiálna existencia tovaru, ktorý žalobca použil následne pre potreby svojich zdaniteľných plnení. Žalobca s poukazom na to, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. je v konkurze a orgány verejnej správy si voči tejto spoločnosti i voči spoločnosti LIG-OIL s.r.o. uplatňujú pohľadávky vo výške viac ako 2,2 mil. Eur vyslovil názor, že orgány verejnej správy si uplatňujú tieto pohľadávky aj voči žalobcovi, ktorý je súčinný a plní si riadne povinnosti voči štátu. Jedná sa preto o určitú duplicitu. Žalobca zároveň vyslovil nesúhlas s hodnotením dôkazov správcom dane i žalovaným vo vzťahu k vykonávaniu ekonomickej činnosti spoločnosti LIBENZ s.r.o., jeho sídlu a existencii splnomocnenia pre G. Y. na konanie v mene spoločnosti LIBENZ s.r.o. Podľa žalobcu predložené a aj získané dôkazy preukazujú opak. Žalobca tvrdil, že preukázal personálne a materiálno technické predpoklady na uskutočnenie deklarovaných dodávok. Prípadné podvodné konanie dodávateľa žalobcu, o ktorom v rozhodnom čase nemal vedomosť ani samotný správca dane, nemožno pričítať na úkor žalobcu, ktorý o takomto podvodnom konaní nevedel, resp. ani nemohol vedieť. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. Pokiaľ správca dane i žalovaný v odôvodneniach konštatujú, že preverované obchodné transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody, neobjasnili, akým spôsobom malo u žalobcu k získaniu daňovej výhody dôjsť. Žalobca vyslovil nesúhlas so záverom správcu dane i žalovaného, že „v rámci daňovej kontroly boli zistené objektívne skutočnosti nasvedčujúce zneužitiu práva v oblasti DPH, plnenia deklarované na faktúrach, na ktorých je uvedená spoločnosť LIBENZ s.r.o. ako dodávateľ tovaru majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane žalobcom". Namietal, že žalobca v rámci daňovej kontroly preukázal dodanie tovaru a aj jeho spotrebovanie na dosahovanie vlastnej ekonomickej činnosti. Ďalej tvrdil, že preukázal všetky zákonné predpoklady na uplatnenie odpočtu DPH (§ 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH) a to preukázal, že daň bola voči nemu uplatnená iným platiteľom (v čase obchodovania bola spoločnosť LIBENZ s.r.o. evidovaná ako platca DPH a jeho registrácia bola zrušená až 31.10.2012) a preukázal, že tovar - motorová nafta mu bola skutočne dodaná (preukázanie dodacími listami, výpoveďami štatutárnych zástupcov žalobcu, výpoveďami svedkov a pod.). Žalobca má za to, že z jeho strany nedošlo k porušeniu Zákona o DPH. 15. V časti VI. B žalôb žalobca uviedol dôvody nezákonnosti napadnutých rozhodnutí spočívajúce vo vadách konania (error in procedendo), t.j. v procesných pochybeniach správcu dane i žalovaného. Žalobca namietal, že správca dane i žalovaný nepostupovali podľa základných zásad daňového konania (zásada zákonnosti, zásada súčinnosti, zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada rovnosti účastníkov). Konkrétne namietal, že prostredníctvom dožiadaného správcu dane bola 18.11.2013 spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní s konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o. M. G., o ktorom úkone nebol žalobca informovaný a tým mu bolo znemožnené klásť svedkovi otázky (§ 45 ods. 1 písm. a/ Daňového poriadku). Ďalej namietal, že správca dane doručoval žalobcovi v jednej obálke dve rozhodnutia týkajúce sa rôznych kontrolovaných mesiacov, čím mu malo byť znemožnené počítanie zákonných lehôt (napr. na podanie odvolania). Ďalej namietal neprimeranú dĺžku vyrubovacieho konania, ktoré trvalo od 18.06.2014 do 27.06.2016, t.j. viac ako 2 roky, čím bolo podľa žalobcu porušené ust. § 3 ods. 1 a § 65 ods. 1 Daňového poriadku. Vyššie uvedeným konaním orgánu verejnej správy bol podľa žalobcu porušený čl. 48 ods. 2 Ústavy SR. 16. V časti VI. C žalôb žalobca uzavrel, že rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane boli vydané orgánmi verejnej správy v rozpore so základnými zásadami daňového konania, ktoré vyplývajú z Daňového poriadku. Tvrdil, že orgány verejnej správy nespoľahlivo zistili stav veci, rozhodnutia sú neurčité, nepresvedčivé, tvrdené skutočnosti nevyplývajú z iných, ako z daňovými orgánmi tvrdených skutočností, ktoré sú posudzované jednostranne v neprospech žalobcu. Konštatovanie daňových orgánov žalobca považuje za ničím nepodložené, vyjadrujúce subjektívny pohľad správcu dane i žalovaného na posudzovanú otázku. Napadnuté rozhodnutia vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci a tieto sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Z administratívneho spisu je podľa žalobcu nepochybné, že daňové orgány nevykonali vo veci náležité dokazovanie, vykonané dôkazy nevyhodnotili každý jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a záver, ku ktorému dospeli, nezodpovedá vykonanému dokazovaniu a zásadám logického myslenia a uvažovania. Závery vyplývajúce z rozhodnutí považuje žalobca za nepreukázané, nepravdivé a účelovo prezentované, ktoré sú v rozpore so skutkovým stavom vyplývajúcim z administratívnych spisov, v ktorých nemajú oporu. V konaní žalovaného a rovnako v konaní správcu dane došlo podľa žalobcu k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonných rozhodnutí. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti žalobca navrhol, aby správny súd rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane zrušil a veci vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil právo na náhradu trov konania. 17. Žalovaný v písomných vyjadreniach k žalobám navrhol žaloby zamietnuť ako nedôvodné. Uviedol, že žalobné dôvody uvedené v žalobách sú v podstate zhodné s odvolacími námietkami, a preto zopakoval argumentáciu uvedenú v odôvodnení napadnutých rozhodnutí. Mal za to, že správca dane v daňových konaniach i vo vyrubovacom konaní postupoval v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Správca dane dodržal zásadu zákonnosti i súčinnosti so žalobcom, hodnotil získané dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo i vo vzájomnej súvislosti, skutkový stav bol zistený dostatočne, daň bola určená správne a napadnuté rozhodnutia boli vydané v súlade s § 68 ods. 5 Daňového poriadku. Námietky týkajúce sa postupu správcu dane v daňovom konaní i vo vyrubovacom konaní, námietky týkajúce sa rozsahu i obsahu napadnutých rozhodnutí správcu dane i žalovaného, fiktívnosti sídla dodávateľa LIBENZ s.r.o., pôvodu a dodania motorovej nafty, vlastníctva bankového účtu a úhrady za dodanie motorovej nafty i námietky týkajúce sa dôkazného bremena žalovaný vyhodnotil zhodne, ako je uvedené v odôvodnení napadnutých rozhodnutí žalovaného i v bodoch 10, 11 a 12 tohto rozsudku. K námietkam týkajúcim sa judikatúry Súdneho dvora EÚ žalovaný uviedol, že z ustálenej judikatúry vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním zdaniteľných plnení na vstupe. Žalovaný ďalej uviedol, že Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť (Kittel a Recolta Recycling). Ďalej poukázal na rozsudky vo veciach TELEOS plc a spol., Mahageben Kft. a Halifax. Žalovaný poukázal na § 3 ods. 6 Daňového poriadku, v zmysle ktorého pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právnych úkonov alebo iné skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, pričom na úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. Žalovaný konštatoval, že v rámci daňových kontrol správca dane zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti DPH, pretože obchodné transakcie, ktoré sú predmetom preverovania v rámci daňových kontrol, neboli bežnými transakciami, ale len deklarované s cieľom získať daňovú výhodu - vrátenie DPH na vstupe z faktúr znejúcich na nekontaktného dodávateľa LIBENZ s.r.o., ktorý sa na adrese sídla nezdržiava, ktorý nemá zistené žiadne miesto výkonu ekonomickej činnosti a ktorého štatutár nemá žiadnu vedomosť o ekonomickej činnosti tejto obchodnej spoločnosti, pričom úhrada platieb za tovar (ktorého na faktúrach deklarovaným dodávateľom mala byť nekontaktná spoločnosť LIBENZ s.r.o.) bola vykonávaná na bankový účet spoločnosti LIG-OIL s.r.o. (personálne prepojenej so spoločnosťou deklarovaného dodávateľa LIBENZ s.r.o. cez osobu G. Y.), ktorá odberateľské faktúry za dodanie tovaru nevystavovala a vyhla sa tak odvedeniu dane na výstupe. Po vyhodnotení žalobcom predložených dôkazov a preverovania vykonaného správcom dane žalovaný uviedol, že sú namieste pochybnosti o konaní v dobrej viere. K námietke žalobcu týkajúce sa daňových pohľadávok daňových orgánov voči spoločnosti LIBENZ s.r.o. a LIG-OIL s.r.o., ktoré si podľa žalobcu daňové orgány uplatňujú voči žalobcovi, žalovaný uviedol, že správca dane i žalovaný napadnutými rozhodnutiami uložili žalobcovi povinnosť nahradiť vyrubený rozdiel DPH, ktorý vznikol z dôvodu, že žalobca nepreukázal právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr za motorovú naftu, ktoré si zahrnul do svojho účtovníctva. Z týchto rozhodnutí nevyplýva, že by malo ísť o uplatnenie daňových pohľadávok takým spôsobom, ako uviedol žalobca v žalobách. K námietkam týkajúcich sa ekonomickej činnosti deklarovaného dodávateľa LIBENZ s.r.o., udeleného plnomocenstva pre G. Y. a jeho výpovedí, sa žalovaný vyjadril zhodne, ako v napadnutých rozhodnutiach (viď body 3 a 10 tohto rozsudku). K námietkam žalobcu, že došlo k potvrdeniu fakturovaných dodávok a tým aj k splneniu podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ Zákona o DPH, žalovaný uviedol, že samotné vystavenie faktúry a jej uvedenie do záznamov, nie je preukázaním uskutočnenia zdaniteľného obchodu a existencia faktúry neznamená právo na odpočet. Faktúra je použiteľná ako dôkaz, ak údaje v nej uvedené pravdivo odrážajú skutočnosť. Správca dane skúmal uskutočnenie zdaniteľného obchodu nielen z formálnej stránky, ale preveroval aj súlad skutočného stavu so stavom formálnym, čo sa podľa neho v tomto prípade nepreukázalo a tým neboli ani splnené podmienky odpočítania dane podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH. Žalovaný konštatoval, že pre nepriznanie uplatneného odpočtu dane bolo v tomto prípade podstatné, že nebolo preukázané dodanie motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., nebola preukázaná preprava motorovej nafty k žalobcovi, jej pôvod a tieto skutočnosti nepreukázal ani samotný žalobca. Nebol preukázaný pôvod motorovej nafty a dodávateľovi LIBENZ s.r.o. nevznikla daňová povinnosť a existujú len formálne doklady, ktoré nepreukazujú fakturované plnenie. K námietke žalobcu, že nebol informovaný o úkone spísania zápisnice zo dňa 18.11.2013 s W. G., žalovaný uviedol, že táto zápisnica bola spísaná príslušným správcom dane počas daňovej kontroly vykonávanej v spoločnosti LIBENZ s.r.o. a konateľ M. G. teda nebol predvolaný a vypočutý ako svedok. Správca dane preto žalobcu nemusel o tomto úkone vopred informovať. O zisteniach z tohto úkonu však bol žalobca informovaný v priebehu vyrubovacieho konania. K námietke doručovania dvoch rozhodnutí správcom dane v jednej obálke žalovaný uviedol, že pri doručovaní správca dane postupoval v súlade s Daňovým poriadkom, z doručeniek je možné určiť deň doručenia prvostupňových rozhodnutí žalobcovi a tým aj deň začatia plynutia lehoty na podanie odvolania. Žalobca napokon odvolania podal v zákonom stanovenej lehote. Námietku neodôvodnenej dĺžky vyrubovacieho konania žalovaný považoval za neopodstatnenú, pretože z administratívnych spisov je zrejmé, že vo vyrubovacom konaní nedošlo k zbytočným prieťahom a správca dane sa zaoberal vyjadreniami i pripomienkami žalobcu, na základe jeho návrhov vykonával a doplňoval dokazovanie a žalobcu so zisteniami z vykonaného dokazovania riadne oboznamoval. Žalovaný navrhol žaloby zamietnuť. 18. Žalobca v replikách k vyjadreniam žalovaného v podstate zopakoval svoje argumenty uvádzané v žalobách a navrhol napadnuté rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane zrušiť a veci vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 19. Žalobca v žalobách navrhol, aby súd v zmysle § 185 písm. a/ SSP priznal žalobám odkladný účinok, pretože okamžitým výkonom napadnutých rozhodnutí žalovaného podľa žalobcu hrozí žalobcovi závažná ujma. O návrhu žalobcu rozhodol Krajský súd v Banskej Bystrici Uznesením č.k. 24S/153/2016-100 zo dňa 26.04.2017, Uznesením č.k. 24S/154/2016-98 zo dňa 26.04.2017, Uznesením č.k. 24S/155/2016-98 zo dňa 26.04.2017, Uznesením č.k. 24S/156/2016-98 zo dňa 26.04.2017 a Uznesením č.k. 24S/157/2016 zo dňa 26.04.2017 tak, že návrhy žalobcu na priznanie odkladného účinku správnym žalobám zamietol. Predmetné uznesenia nadobudli právoplatnosť dňa 11.05.2017. 20. Krajský súd v Banskej Bystrici uznesením č.k. 24S/153/2016-135 zo dňa 08.11.2017 spojil na spoločné konanie veci vedené na tunajšom súde žalobcu GEOSTAV DETVA s.r.o. Detva proti žalovanému Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica pod sp. zn. 24S/153/2016, 24S/154/2016, 24S/155/2016, 24S/156/2016 a 24S/157/2016 s tým, že tieto sa ďalej vedú pod sp. zn. 24S/153/2016 a to s poukazom na § 65 ods. 1 SSP. 21. Krajský súd v Banskej Bystrici preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane a konanie, ktoré ich vydaniu predchádzalo, aplikujúc ustanovenia SSP a po prejednaní vecí na nariadenom pojednávaní dospel k záveru, že žaloby sú dôvodné. 22. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní zotrval na dôvodoch uvedených v žalobách a poukázal na podrobnú argumentáciu v nich uvedenú. Vo vzťahu k preukazovaniu skutočností rozhodných pre splnenie podmienok na odpočet DPH za rok 2011 uviedol, že žalobca predkladal správcovi dane faktúry, ku ktorým boli pripojené dodacie listy, ktorých originály mal k dispozícii na pojednávaní. Žiadal rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 23. Štatutárny zástupca žalobcu na pojednávaní uviedol, že správcovi dane predkladal faktúry, ku ktorým boli pripojené dodacie listy a týmito dokladmi preukazoval splnenie podmienok na odpočet DPH. 24. Podľa § 2 ods. 1, 2 SSP (1) V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 25. Podľa § 191 ods. 1 písm. d/ SSP správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. 26. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 6 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 27. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 28. Podľa § 30 ods. 1, 2 Daňového poriadku (1) Správca dane doručuje písomnosť elektronickými prostriedkami. Ak je to účelné a možné, písomnosti doručujú zamestnanci správcu dane. (2) Ak písomnosť nie je možné doručiť spôsobom podľa odseku 1, správca dane doručuje písomnosť prostredníctvom a) poskytovateľa poštových služieb, b) iného orgánu, ak to ustanovuje osobitný predpis, 28) c) verejnej vyhlášky. 29. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 1)Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 30. Podľa § 45 ods. 1 písm. c/, d/, e/, f/, g/ Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia, d) nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, g) nahliadnuť do zapožičaných dokladov u správcu dane v jeho obvyklej úradnej dobe. 31. Podľa § 45 ods. 2 písm. d/, e/ Daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: d) predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, 2)a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 32. Podľa § 63 ods. 1, 2, 3, 5 Daňového poriadku (1) Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu 2)možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. (2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis 1)neustanovuje inak. (3) Ak tento zákon alebo osobitné predpisy 1)neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať a) označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal, b) číslo a dátum rozhodnutia, c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; 33)ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu, d) výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu príslušných poskytovateľov platobných služieb, na ktorý má byť suma zaplatená, e) poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku, f) vlastnoručný podpis povereného zamestnanca finančného riaditeľstva alebo správcu dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad, s uvedením jeho mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky, ak ide o správcu dane, ktorým je obec, podpis starostu obce alebo ním povereného zamestnanca obce s uvedením mena, priezviska starostu obce a odtlačok úradnej pečiatky; ak sa rozhodnutie doručuje elektronickými prostriedkami, vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky sa nahrádzajú zaručeným elektronickým podpisom. (5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 33. Podľa § 68 ods. 1, 3, 4 Daňového poriadku (1) Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. (3) Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. O priebehu a o výsledkoch dokazovania správca dane spíše s daňovým subjektom zápisnicu podľa § 19, a to aj opakovane; v tom prípade správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice s daňovým subjektom alebo odo dňa spísania úradného záznamu. (4) Daň je vyrubená a) rozhodnutím správcu dane, b) podaním daňového priznania vrátane dodatočného daňového priznania alebo c) zaplatením dane, pri ktorej nie je povinnosť podať daňové priznanie. 34. Podľa § 2 písm. a/ Zákona o DPH úč. do 31.12.2011 predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 35. Podľa § 8 ods. 1 Zákona o DPH (1) Dodaním tovaru je a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. 36. Podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 37. Podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 38. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 39. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 40. Podľa § 71 ods. 1, 2 Zákona o DPH (1) Pri každom dodaní tovaru a dodaní služby v tuzemsku pre zdaniteľnú osobu a pre právnickú osobu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, je platiteľ povinný vyhotoviť faktúru. Platiteľ je povinný vyhotoviť faktúru aj v prípade, ak je platba prijatá pred dodaním tovaru a predtým, ako je poskytovanie služby skončené. Platiteľ vyhotoví faktúru najneskôr do 15 dní od vzniku daňovej povinnosti. Ak v kalendárnom mesiaci vznikne platiteľovi daňová povinnosť prijatím jednej alebo viacerých platieb a zároveň aj dodaním tovaru alebo dodaním služby, na ktoré prijal jednu alebo viac platieb, môže platiteľ vyhotoviť jednu faktúru, a to najneskôr do 15 dní od vzniku poslednej daňovej povinnosti vzťahujúcej sa na toto dodanie tovaru alebo dodanie služby v tomto kalendárnom mesiaci. Platiteľ nie je povinný na účely dane vyhotoviť faktúru, ak ide o tovar alebo službu, ktorá je dodaná s oslobodením od dane podľa § 28 až 42. (2) Faktúra musí obsahovať a) meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, a jeho identifikačné číslo pre daň, b) meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne alebo bydliska príjemcu tovaru alebo služby a jeho identifikačné číslo pre daň, ak mu je pridelené, c) poradové číslo faktúry, d) dátum, keď bol tovar alebo služba dodaná, alebo dátum, keď bola platba podľa odseku 1 prijatá, ak tento dátum možno určiť a ak sa odlišuje od dátumu vyhotovenia faktúry, e) dátum vyhotovenia faktúry, f) množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby, g) základ dane, jednotkovú cenu bez dane a zľavy a rabaty, ak nie sú obsiahnuté v jednotkovej cene, h) uplatnenú sadzbu dane alebo údaj o oslobodení od dane, i) výšku dane spolu v eurách, ktorá sa má zaplatiť. 41. Predmetom preskúmavacieho konania sú rozhodnutia žalovaného, ktorými boli potvrdené rozhodnutia správcu dane, ktorými bol žalobcovi ako platiteľovi DPH určený rozdiel dane za zdaňovacie obdobie august - december 2011. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane a postup, ktorý ich vydaniu predchádzal, pričom rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobách. 42. Žalobca podľa uplatnených dôvodov namietal, že rozhodnutia žalovaného i správcu dane sú nezákonné z dôvodu, že orgány verejnej správy nezistili spoľahlivo stav veci, rozhodnutia sú neurčité, nepresvedčivé a nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, vo veci nebolo vykonané náležité dokazovanie, vykonané dôkazy neboli vyhodnotené každý jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a záver, ku ktorému orgány verejnej správy dospeli, nezodpovedá vykonanému dokazovaniu a zásadám logického myslenia a uvažovania. Ďalej, že závery orgánov verejnej správy sú nepreukázané, nepravdivé a účelovo prezentované, sú v rozpore so skutkovým stavom vyplývajúcim z administratívnych spisov, v ktorých nemajú oporu. Žalobca napokon namietal, že v konaní žalovaného i správcu dane došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonných rozhodnutí. 43. Správny súd po preskúmaní napadnutých rozhodnutí žalovaného i správcu dane s prihliadnutím na obsah administratívnych spisov dospel k záveru, že rozhodnutia sú v namietanom rozsahu nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, a preto sú dané dôvody na ich zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. d/ SSP. 44. Podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR každý má právo domáhať sa zákonom ustanoveným postupom svojho práva na nezávislom a nestrannom súde a v prípadoch ustanovených zákonom na inom orgáne SR. Podľa čl. 6 ods.1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „Dohovor") každý má právo na to, aby jeho záležitosť bola spravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadeným zákonom (právo na spravodlivý súdny proces). Slovenská republika je právny štát a musí presadzovať súladnosť správania orgánov verejnej správy so všetkými právnymi predpismi v intenciách čl. 2 ods. 2 Ústavy SR a princípmi dobrej správy. Uplatnenie týchto princípov v praxi znamená, že každé rozhodnutie orgánu verejnej správy musí byť náležite odôvodnené, aby bolo transparentné a preskúmateľné. Uvedená požiadavka na riadne odôvodnenie rozhodnutia vyplýva z čl. 46 ods. 1 Ústavy SR a čl. 6 ods.1 Dohovoru, ktoré je možné subsumovať pod právo na spravodlivý súdny proces. Súčasťou práva na spravodlivý súdny proces podľa citovaného čl. 46 ods. 1 Ústavy SR a čl. 6 ods.1 Dohovoru je v zmysle judikatúry Ústavného súdu SR i ESĽP aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia alebo rozhodnutia orgánu verejnej správy, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Podľa konštantnej judikatúry ESĽP (napr. Garcia Ruiz vs. Španielsko, rozsudok z 21.01.1999) pre správne súdnictvo vyplýva záver, že na každý relevantný argument účastníka musí orgán verejnej správy primerane reagovať, tzn. vo svojom odôvodnení musí presvedčivým spôsobom ponúknuť účastníkovi konania odpoveď, či je jeho argument dôvodný a aký záver z toho pre konanie vyplýva. Rovnako aj na každý irelevantný argument musí orgán verejnej správy reagovať minimálnym spôsobom, tzn. stručne objasniť, prečo je argument nedôvodný. Obdobne aj najvyšší súd prostredníctvom svojej judikatúry vytýčil nasledujúcu definíciu minimálnych kritérií odôvodnenia orgánu verejnej správy: „odôvodnenie rozhodnutia orgánu verejnej správy.... musí obsahovať logickú, právnu a presvedčivú argumentáciu o .... splnení formálnej a materiálnej podmienky v dostatočnom rozsahu, tzn. že priemernému adresátovi je daná možnosť z jemu predloženého odôvodnenia pochopiť, na základe akých skutočností (dôkazných prostriedkov) a v akom rozsahu bol zistený skutkový stav, správnosť právnych noriem aplikovaných na skutkový stav a právne závery nevybočujúce z logiky aplikácie práva a vedúce k myšlienke obsiahnutej vo výrokovej časti". Pokiaľ preskúmavané rozhodnutie orgánu verejnej správy nebude spĺňať uvedenú definíciu, potom je nepreskúmateľné, čo môže byť zapríčinené tak nedostatkom dôvodov ako aj zmätočnosťou (nezrozumiteľnosťou) v dôsledku vnútorných rozporov odôvodnenia. 45. Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí obsahovať náležitosti stanovené zákonom (§ 63 Daňového poriadku). Podľa ods. 5 cit. ust. § 63 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, v ktorom sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Nedostatok dôvodov, ktoré spôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy je dôvodom na zrušenie rozhodnutia orgánu verejnej správy. Nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov je také rozhodnutie, ktorému úplne chýba odôvodnenie, alebo ktorého odôvodnenie nie je dostatočné a v ktorom chýbajú skutkové dôvody a úvahy, ktorými sa orgán verejnej správy k skutkovým záverom dopracoval a úvahy, ktorými ich právne vyhodnotil. Nepreskúmateľné, a to aj napriek veľkému rozsahu odôvodnenia čo do počtu strán, je však aj také rozhodnutie, ktorého dôvody a úvahy v ňom uvedené si navzájom odporujú, pretože uvedená skutočnosť spôsobuje nezrozumiteľnosť takéhoto rozhodnutia. Pre to, aby bolo možné rozhodnutie orgánu verejnej správy považovať za riadne odôvodnené, sa vyžaduje, aby boli v rozhodnutí uvedené skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, pričom musí byť zrejmé, aké dôkazy boli vykonané, či tieto dôkazy boli získané alebo vykonané v súlade so zákonom, ako boli tieto dôkazy vyhodnotené a čo z nich bolo zistené. Správca dane je pritom povinný hodnotiť dôkazy v zmysle § 3 ods. 3 Daňového poriadku a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Aby mohlo byť považované rozhodnutie za riadne odôvodnené je ďalej nevyhnutné, aby z odôvodnenia bolo zrejmé, ako sa orgán verejnej správy vysporiadal s návrhmi a námietkami daňového subjektu a aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých orgán verejnej správy rozhodoval. V preskúmavanom prípade je zrejmé, že napriek tomu, resp. práve preto, že jednotlivé rozhodnutia správcu dane i žalovaného za jednotlivé zdaňovacie obdobia obsahujú každé cca 50 strán a obsahujú rozsiahle odôvodnenie, v ktorom tak správca dane, ako i žalovaný doslovne citujú texty jednotlivých listín, vyjadrení, zápisníc z ústnych pojednávaní, výsluchov svedkov i miestneho zisťovania, pričom opakovane na viacerých miestach uvádzajú a vyhodnocujú tie isté dôkazy a svoje stanoviská, vrátane opakovaného poukazovania na judikatúru Súdneho dvora EÚ, sú neprehľadné a nezrozumiteľné. Skutočnosť, že predmetné rozhodnutia sú pre žalobcu, resp. jeho právneho zástupcu nezrozumiteľné, je zrejmá aj z obsahu odvolaní proti prvostupňovým rozhodnutiam orgánu verejnej správy, ako aj z obsahu žalôb i jeho prednesu na pojednávaní. Z vyjadrení žalobcu i jeho právneho zástupcu totiž vyplýva, že nerozumejú, z akého dôvodu žalobcovi správca dane i žalovaný nepriznali právo na odpočet DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia august - december 2011. Z odôvodnenia prvostupňových rozhodnutí správcu dane za zdaňovacie obdobie august - december 2011 (tak, ako bolo podrobne uvedené v bodoch 3 až 9 tohto rozsudku) vyplýva, že správca dane po vyhodnotení dokazovania konštatoval, že všetky skutočnosti vyplývajúce z vykonaných dôkazov vo vzájomnej súvislosti v kontexte s ďalšími zistenými skutočnosťami svedčia o existencii zneužívajúceho konania, o ktorom mal žalobca pri dodržaní náležitej odbornej starostlivosti vedomosť. Ďalej konštatoval, že preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody, resp. že správca dane zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti DPH, plnenia deklarované na faktúrach, na ktorých je uvedená spoločnosť LIBENZ s.r.o. ako dodávateľ, majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane žalobcom. Zároveň správca dane poukázal na cieľ smernice o spoločnom systéme DPH - boj proti podvodom, vrátane poukazu na judikatúru Súdneho dvora EÚ. Prakticky celé odôvodnenie rozhodnutí správcu dane, ktorými bol vyrubený žalobcovi rozdiel dane (nebolo mu priznané právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa LIBENZ s.r.o.) bolo založené na tom, že z vykonaného dokazovania vyplýva, že dodávateľ žalobcu LIBENZ s.r.o. nepreukázal ekonomickú činnosť, pôvod tovaru, prepravu tovaru, dodanie tovaru žalobcovi a finančné prostriedky boli poukázané na účet tretej osoby), prepravca (EUROTRANS Košice s.r.o.) nepreukázal prepravu motorovej nafty a preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania, resp. je naznačené podvodné konanie s odkazom na príslušnú judikatúru Súdneho dvora EÚ, v dôsledku čoho sa podľa správcu dane stali žalobcom predložené doklady (bližšie nešpecifikované) nevierohodné. Len okrajovo a všeobecne správca dane konštatoval, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočet dane s argumentáciou, že faktúry a dodacie listy (rovnako bez bližšej špecifikácie a bez vyhodnotenia obsahu žalobcom predložených dôkazov) nepostačujú na preukázanie splnenia podmienok na odpočet dane podľa § 49 a § 51 Zákona o DPH. Správca dane zároveň v odôvodnení prvostupňových rozhodnutí argumentoval (s poukazom na Smernicu a judikatúru Súdneho dvora EÚ), že vnútroštátnym orgánom prináleží zamietnuť právo na odpočítanie dane v prípadoch, ak sa preukáže, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že je účastný na dodávkach poznačených daňovým únikom. Z uvedeného vyplýva, že podstatnou skutočnosťou pre nepriznanie odpočtu DPH žalobcovi v zdaňovacom období august - december 2011 boli správcom dane zistené „objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti DPH, plnenia deklarované na faktúrach majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočet DPH žalobcom so súčasným utajením totožnosti skutočného dodávateľa tovaru s možným cieľom umožniť mu vyhnúť sa odvedeniu DPH". Z odôvodnenia prvostupňových rozhodnutí však nie je vôbec zrejmé, aké konkrétne dôkazy predložil žalobca na preukázanie splnenia podmienok na odpočítanie dane stanovených Zákonom o DPH, keďže správca dane v odôvodnení svojich rozhodnutí len všeobecne tieto dôkazy označuje ako „faktúry a dodacie listy" bez ich bližšej špecifikácie napr. označením čísla, dátumu, subjektu, ktorý ich vydal, obsahu predloženého dôkazu a z odôvodnenia nie je ani zrejmé, aké okolnosti zo žalobcom predložených dôkazov boli zistené, ako ich správca dane vyhodnotil a právne posúdil vo vzťahu k splneniu podmienok na preukázanie práva na odpočítanie dane v zmysle § 49 a § 51 Zákona o DPH. 46. V tejto súvislosti správny súd považuje za potrebné pripomenúť, že zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené. V zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku dôkazné bremeno je na strane daňového subjektu, daňový subjekt je povinný preukazovať všetky skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov. Z judikatúry Najvyššieho súdu SR vo vzťahu k otázke dôkazného bremena daňového subjektu vyplýva záver ( napr. rozsudok 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011), že „ ...ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou s prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane". V tomto prípade žalobca tvrdil, že predložil v rámci dokazovania faktúry a dodacie listy, ktorými osvedčil riadne dodanie tovaru a konateľ dodávateľa, resp. jeho splnomocnený zástupca, ako aj žalobcom navrhnutí svedkovia dodávku motorovej nafty potvrdili a prijaté zdaniteľné plnenie reálne existovalo, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa vyplývajúce z výsledkov preverovania vykonaného správcom dane. Ak ide o skutočnosti, ktoré sa týkajú iného daňového subjektu ako žalobcu a za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt, v zásade nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru. Všeobecné dôkazné bremeno daňového subjektu vyplývajúce z § 24 Daňového poriadku je v danom prípade modifikované právom Európskej únie. Súdny dvor EÚ vo svojich rozhodnutiach /napr. Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-439/04) a Bond House Systems Ltd. (C-482/03)/, na ktoré sa napokon odvolávali aj správca dane i žalovaný, konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. V rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04) bola táto zásada spresnená tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Súdny dvor EÚ toho názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti DPH, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, resp. k zneužívajúcemu konaniu, je na správcovi dane. Žalobcovi ako daňovému subjektu zákon totiž nedáva prostriedky na sledovanie výrobných alebo obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia podieľal na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. 47. Pokiaľ správca dane i žalovaný vo svojich rozhodnutiach konštatovali, že všetky skutočnosti vyplývajúce z vykonaného dokazovania svedčia o existencii zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody, správny súd uvádza, že Súdna dvor EÚ v rozhodnutí č. C-255/02 Halifax konštatoval, že „Šiestu smernicu je potrebné vykladať v tom zmysle, že bráni právu platiteľa dane na odpočet zaplatenej na vstupe, keď plnenia tohto práva napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej úprave preberajúcej túto smernicu viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane musí z celku objektívnych prvkov vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu". Obdobný záver vyplýva aj z ďalších rozhodnutí Súdneho dvora EÚ (napr. C-425/2006 Italservis Srl. a pod.). Z uvedeného vyplýva, že nárok na odpočítanie DPH môže byť odmietnutý, ak sa konkrétne obchody, z ktorých si daňový subjekt uplatňuje odpočet dane, vytvorili bez reálneho hospodárskeho odôvodnenia za účelom získania daňovej výhody. Dôkazné bremeno na preukázanie zneužitia práva je pritom na strane orgánu verejnej správy. 48. V preskúmavanom prípade žalobca podal odvolania proti prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane, v ktorých bolo konštatované, že preverované transakcie (dodávka motorovej nafty) indikujú konanie smerujúce k zneužitiu práva alebo účasti na podvodnom konaní. Žalovaný napadnutými rozhodnutiami potvrdil rozhodnutia správcu dane s odôvodnením, že nebolo preukázané dodanie motorovej nafty spoločnosťou LIBENZ s.r.o., nebol preukázaný jej pôvod, ani jej preprava a toto nepreukázal ani žalobca, pričom tieto skutočnosti neboli preukázané ani z dokazovania vykonaného správcom dane. Žalovaný v odôvodnení napadnutých rozhodnutí opätovne bez vyhodnotenia žalobcom predložených dôkazov (faktúry, dodacie listy), resp. žalobcom navrhnutých dôkazov (výsluchy svedkov, výsluch bývalého konateľa dodávateľa) len konštatuje, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočet DPH. Takéto odôvodnenia nezodpovedajú požiadavke na riadne odôvodnenie rozhodnutia v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Pre úplnosť správny súd poukazuje na skutočnosť, že správca dane i žalovaný v odôvodnení napadnutých rozhodnutí uvádzajú (bez bližšieho označenia), že žalobca predložil ako dôkaz o splnení podmienok na priznanie odpočtu dane „faktúry a dodacie listy". V administratívnych spisoch sa nachádzajú fotokópie dodacích listov, tieto však správca dane nijako nevyhodnotil. Na niektorých dodacích listoch sú uvedené evidenčné čísla motorových vozidiel, ktorými bola motorová nafta prepravovaná. 49. Žalovaný sa v odôvodnení napadnutých rozhodnutí vyjadril k jednotlivým odvolacím námietkam žalobcu (zopakovaním argumentácie uvedenej v rozhodnutiach správcu dane) a konštatoval, že neboli splnené podmienky Zákona o DPH na uplatnenie práva na odpočítanie dane z predmetných faktúr za nákup motorovej nafty znejúcich na dodávateľa LIBENZ s.r.o. Žalovaný pritom konštatoval, že z dokazovania vykonaného počas daňovej kontroly i vyrubovacieho konania vyplýva, že žalobca nepreukázal nákup motorovej nafty od dodávateľa LIBENZ s.r.o. uvedeného na dodávateľských faktúrach, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane. Žalovaný tak napadnuté rozhodnutie odôvodnil skutočnosťami, na ktorých neboli rozhodnutia správcu dane založené. Na to, aby žalovaný mohol potvrdiť rozhodnutia správcu dane, reagujúc na odvolacie námietky žalobcu, musel by konštatovať, že došlo k zneužitiu práva, prípadne , že žalobca bol účastný daňového podvodu, ktoré skutočnosti by museli byť správcom dane relevantne preukázané. V tomto prípade však žalovaný potvrdzujúce rozhodnutia odôvodnil nepreukázaním dodania tovaru dodávateľom deklarovaným na faktúrach, z ktorých si žalobca uplatnil odpočet dane, žalobcom, hoci materiálna existencia dodania tovaru nebola správcom dane , ani žalovaným spochybnená.Za situácie, že celé rozhodnutia správcu dane sú založené na skutočnostiach, z ktorých správca dane vyvodil, že transakcie nasvedčujú podvodnému konaniu, resp. zneužívajúcemu konaniu s cieľom získať daňovú výhodu, a následne je len v jednom odseku uvedené konštatovanie, že žalobca nepreukázal, že boli splnené podmienky podľa § 49 a § 51 Zákona o DPH na odpočet dane z deklarovaných faktúr, sú rozhodnutia správcu dane vnútorné rozporné, čo spôsobuje ich nezrozumiteľnosť, a potom je nutné aj následné rozhodnutia žalovaného, ktoré sú založené na skutočnosti, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na priznanie odpočtu dane v zmysle Zákona o DPH považovať za vnútorne rozporné, zmätočné a nezrozumiteľné, čo má za následok ich nepreskúmateľnosť. 50. Po preskúmaní napadnutých rozhodnutí žalovaného i prvostupňových rozhodnutí správcu dane a konaní, ktoré ich vydaniu predchádzalo, správny súd dospel k záveru, že sú dané dôvody pre zrušenie napadnutých rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí správcu dane podľa § 191 ods. 1 písm. d/ SSP v spojení s § 191 ods. 3 písm. a/ SSP, a preto vrátil veci žalovanému na ďalšie konanie (§ 191 ods. 4 SSP). Pokiaľ je rozhodnutie nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov, takýto nedostatok spravidla bráni posúdeniu dôvodnosti ďalších meritórnych námietok. Z uvedeného dôvodu sa správny súd nezaoberal ďalšími námietkami žalobcu týkajúcimi sa nesprávneho právneho posúdenia veci. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na judikatúru Najvyššieho súdu SR, z ktorej vyplýva, že pokiaľ správny súd vysloví zrušujúci dôvod podľa písm. d/ (nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov), tento zrušujúci dôvod vylučuje vysloviť súčasne aj zrušujúci dôvod pre nesprávne právne posúdenie veci. Z rovnakého dôvodu sa správny súd nezaoberal námietkou nedostatočne zisteného skutkového stavu, ani námietkou, že zistený skutkový stav je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu, ani dielčími námietkami uvedenými v časti VI. A žalôb. Vzhľadom na uvedené správny súd nevyhovel návrhu žalobcu na vykonanie dokazovania za účelom zistenia, resp. preukázania titulu vzniku daňových pohľadávok správcu dane voči spoločnostiam LIBENZ s.r.o., LIG-OIL s.r.o., ani návrhu na nahliadnutie do konkurzného spisu úpadcu LIBENZ s.r.o. a ani návrhu na zabezpečenie uznesenia o vznesení obvinenia, resp. obžaloby voči G. Y. prostredníctvom orgánov činných v trestnom konaní, keďže navrhované dokazovanie nemá žiadny právny význam pre posúdenie nezákonnosti napadnutých rozhodnutí správcu dane i žalovaného. Rovnako bez právneho významu a nadbytočné by bolo opakované vypočutie G. Y. ako svedka na tie isté otázky, ktoré už boli predmetom jeho výsluchu vykonaného správcom dane (opakovane) v daňovom konaní. Nie je úlohou správneho súdu, aby doplňoval dokazovanie za účelom zistenia skutočností rozhodujúcich pre posúdenie splnenia podmienok na odpočet DPH, čím by nahrádzal činnosť orgánu verejnej správy. 51. Pokiaľ žalobca v žalobách (v časti VI. B) namietal vady konania, resp. procesné pochybenia správcu dane (i žalovaného), správny súd tieto námietky vyhodnotil ako nedôvodné. K námietke, že správca dane v priebehu daňovej kontroly nevytvoril podmienky pre realizáciu práva žalobcu upraveného v § 45 ods. 1 písm. c/ Daňového poriadku (právo klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní dňa 18.11.2013, z ktorého bola vyhotovená zápisnica č. 9701402/5121522/2013 vyhotovená Daňovým úradom Prešov s konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o. W. G.) správny súd uvádza, že predmetná zápisnica bola spísaná Daňovým úradom Prešov ako príslušným správcom dane počas, resp. v súvislosti s výkonom daňovej kontroly vykonávanej v spoločnosti LIBENZ s.r.o., kde bol W. G. vypočutý, resp. sa vyjadroval ako konateľ kontrolovaného daňového subjektu, nejednalo sa teda o vykonanie výsluchu svedka dožiadaným správcom dane. V takomto prípade nepostupoval správca dane v rozpore s Daňovým poriadkom, ak o takomto úkone žalobcu vopred neupovedomil a nebolo porušené ani ust. § 45 ods. 1 písm. c/ Daňového poriadku. Z administratívneho spisu napokon vyplýva, že správca dane (Daňový úrad Banská Bystrica) požiadal dožiadaného správcu dane (Daňový úrad Prešov) o preverenie daňového subjektu LIBENZ s.r.o. pre účely daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobie január - december 2011 až listom z 21.11.2013, t.j. až po dni, kedy Daňový úrad Prešov spísal s W. G. ako konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o., u ktorého prebiehala daňová kontrola, predmetnú zápisnicu zo dňa 18.11.2013. Navyše, k zásahu do práva žalobcu vykonaním tohto úkonu ani nemohlo dôjsť, pretože správca dane v priebehu vyrubovacieho konania oboznámil žalobcu s výsledkami zistení vyplývajúcimi z predmetnej zápisnice o výsluchu a dňa 07.04.2014 opätovne vypočul W. G. ako svedka za účasti žalobcu, resp. jeho právneho zástupcu, kde mu bolo umožnené klásť svedkovi otázky, čo aj využil. Námietka žalobcu, že správca dane nepostupoval v súlade s Daňovým poriadkom, keď žalobcovi doručil v jednej obálke dve prvostupňové rozhodnutia správcu dane za rôzne zdaňovacie obdobia, čím mu mal znemožniť počítanie zákonných lehôt na podanie odvolania, je rovnako nedôvodná. Správny súd nezistil porušenie žalobcom namietaných ustanovení § 68 ods. 1 a § 72 ods. 3 Daňového poriadku. Správca dane doručoval prvostupňové rozhodnutia v súlade s § 30 a § 31 Daňového poriadku. Z originálu doručeniek, ktoré sa nachádzajú v administratívnych spisoch vyplýva, že predmetom doručovania adresátovi (žalobcovi) na adresu jeho splnomocneného zástupcu boli dve rozhodnutia označené správcom dane na jednej doručenke a to č. 103314227/2016 - rozhodnutie správcu dane za november 2011 a č. 103314358/2016 - rozhodnutie správcu dane za december 2011, tieto písomnosti (dve prvostupňové rozhodnutia správcu dane) adresát prevzal dňa 27.06.2016, čo potvrdil svojím podpisom; z ďalších doručeniek vyplýva, že predmetom doručovania adresátovi (žalobcovi) na adresu jeho splnomocneného zástupcu, boli dve rozhodnutia označené správcom dane na jednej doručenke a to č. 103313958/2016 - rozhodnutie správcu dane za september 2011 a č. 103314078/2016 - rozhodnutie správcu dane za október 2011, tieto písomnosti (dve prvostupňové rozhodnutia správcu dane) adresát prevzal dňa 27.06.2016, čo potvrdil svojím podpisom. Ďalej z doručeniek vyplýva, že predmetom doručovania adresátovi (žalobcovi) na adresu jeho splnomocneného zástupcu, boli dve rozhodnutia označené správcom dane na jednej doručenke a to č. 103313807/2016 - rozhodnutie správcu dane za august 2011 a č. 103313651/2016 - rozhodnutie správcu dane za júl 2011, tieto písomnosti (dve prvostupňové rozhodnutia správcu dane) adresát prevzal dňa 27.06.2016, čo potvrdil svojím podpisom. Týmto dňom (27.06.2016) sa považujú všetky prvostupňové rozhodnutia správcu dane za doručené a bolo teda možné presne verifikovať účinky doručenia jednotlivých rozhodnutí pre počítanie zákonných lehôt, o.i. aj lehoty na podanie odvolania, resp. odvolaní. V preskúmavanom prípade napokon žalobca odvolania proti predmetným prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane podal v zákonom stanovenej lehote, o týchto bolo rozhodnuté napadnutými rozhodnutiami žalovaného, a preto postupom správcu dane pri doručovaní prvostupňových rozhodnutí nemohlo dôjsť k zásahu do práv žalobcu a zvolený spôsob doručovania nemôže mať žiadny vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného. Rovnako ako nedôvodnú správny súd vyhodnotil námietku žalobcu smerujúcu k dĺžke trvania vyrubovacieho konania a ním tvrdeného vydania rozhodnutí v rozpore s § 65 ods. 1 Daňového poriadku. V preskúmavanom prípade začalo vyrubovacie konanie dňom nasledujúcim po doručení Protokolu o daňovej kontrole za január - december 2011, t.j. dňom 18.06.2014. Vzhľadom na to, že žalobca predložil k predmetným protokolom pripomienky a navrhol vykonať, resp. doplniť dokazovanie, správca dane ďalej postupoval vo vyrubovacom konaní podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, prerokoval so žalobcom tieto pripomienky, vykonal ním navrhované dokazovanie a na základe opakovaných návrhov na doplnenie dokazovania vypočul žalobcom navrhnutých svedkov, o všetkých zisteniach a úkonoch bol žalobca správcom dane oboznámený, naposledy dňa 27.05.2016, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní. Z obsahu tejto zápisnice vyplýva (na str. 21), že táto zápisnica je poslednou zápisnicou pred vydaním rozhodnutia. Následne správca dane v lehote stanovenej v § 68 ods. 3 Daňového poriadku, t.j. do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice so žalobcom, vydal prvostupňové rozhodnutia dňa 09.06.2016. Vyššie uvedený postup správcu dane nemal vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného ani im predchádzajúcich rozhodnutí správcu dane. 52. V ďalšom konaní bude povinnosťou orgánov verejnej správy opätovne preskúmať splnenie podmienok na odpočet dane podľa ustanovení Zákona o DPH, ktorý si uplatnil žalobca z faktúr vystavených dodávateľom LIBENZ s.r.o. za obdobie august - december 2011 s tým, že predovšetkým označí žalobcom predložené, resp. navrhnuté dôkazy, ktorými žalobca preukazoval splnenie podmienok na odpočet dane podľa § 49, § 51 a § 72 Zákona o DPH a tieto riadne vyhodnotí v súlade s § 3 ods. 3 Daňového poriadku a to každý jednotlivo a všetky vo vzájomných súvislostiach. Daňový subjekt (žalobca) má povinnosť preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 Daňového poriadku, najmä že tovar deklarovaný na faktúrach nadobudol od osoby uvedenej na faktúre a že zdaniteľné obchody boli uskutočnené tak, ako boli deklarované, ako aj to, že sú splnené zákonné podmienky na odpočet DPH podľa Zákona o DPH. Ak ide o skutočnosti, ktoré sa týkajú iného daňového subjektu, ako žalobcu, a za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt, v zásade nie je spravodlivé požadovať, aby tieto preukazoval žalobca. V prípade, ak žalobca dôkazné bremeno vyplývajúce mu z § 24 Daňového poriadku unesie, prechádza dôkazné bremeno na správcu dane a tento musí v prípade, že zistí objektívne skutočnosti nasvedčujúce zneužívajúcemu konaniu alebo podvodnému konaniu u iného subjektu, predložiť dostatočne objektívne dôkazy, t.j. musí preukázať, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia podieľal na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom alebo, že vedel alebo že mal vedieť, že toto plnenie je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu. Nové rozhodnutie, resp. rozhodnutia následne riadne odôvodní tak, aby odôvodnenie spĺňalo všetky zákonom stanovené náležitosti v § 63 ods. 5 Daňového poriadku a aby bolo jednoznačné, na základe akých skutočností bolo vo veci rozhodnuté, t.j. bez zmätočnej a vzájomne si odporujúcej argumentácii. 53. O náhrade trov konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Nakoľko žalobca bol v konaní úspešný v celom rozsahu, správny súd mu priznal nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. 54. Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, podaná na Krajskom súde v Banskej Bystrici. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva, d) návrh výroku rozhodnutia. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.