Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/165/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6017200729 Dátum vydania rozhodnutia: 10. 05. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Novotná ECLI: ECLI:SK:KSBB:2018:6017200729.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Novotnej a členov senátu JUDr. Aleny Antalovej a JUDr. Peter Molčan v právnej veci žalobcu BERGER STROJE, spol. s r.o. v likvidácii, Kremnička 3, 974 05 Banská Bystrica 5, zastúpeného advokátskou kanceláriou Paul Q, s.r.o., Karadžičova 2, 811 09 Bratislava a advokátska kancelária Budinský, s.r.o., Pri Starej prachárni 16/133, 831 04 Bratislava proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102217954/2017 zo dňa 19. októbra 2017 takto r o z h o d o l : Rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 102217954/2017 zo dňa 19. októbra 2017 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 100658858/2017 zo dňa 20. apríla 2017 z r u š u j e a vec vracia Daňovému úradu Banská Bystrica na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný v plnom rozsahu nahradiť žalobcovi dôvodne vynaložené trovy konania a zaplatiť ich v lehote 20 dní od právoplatnosti rozhodnutia, ktorým bude určená ich výška. Výška trov konania bude určená samostatným rozhodnutím, ktoré po právoplatnosti tohto rozsudku vydá súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie: 1. Daňový úrad Banská Bystrica ako správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2007. O výsledku daňovej kontroly bol spísaný protokol z daňovej kontroly č. XXXXXX/XXXX zo dňa 24.4.2015. Výsledkom daňovej kontroly bolo, že správca dane zistil, že daňovník priznal daňovú povinnosť v nižšej výške a rozdielom dane bola čiastka 123 251,78 Eur. Žalobca využil svoje právo a vyjadril sa k protokolu z daňovej kontroly v zákonom stanovenej lehote. Správca dane so žalobcom ústne prejednal jeho námietky. 2. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím 1032812/2015 zo dňa 25.6.2015 žalobcovi vyrubil za zdaňovacie obdobie roku 2007 rozdiel dane z príjmov v sume 123 251,78 Eur, pričom suma dane, ktorú žalobcu vykázal v podanom daňovom konaní doručeným 31.8.2008 bola 22 390 176.-Sk a suma zistená správcom v daňovom vyrubovacom konaní bola 26 103 258.-Sk, rozdiel v sume dane celkom 3 713 082.-Sk, čo je v prepočte 123 251,78 Eur. Toto rozhodnutie bolo potvrdené rozhodnutím žalovaného č. 102793936/2016 zo dňa 22. marca 2016. Uvedené rozhodnutia boli zrušené rozsudkom tunajšieho súdu 24S/66/2016-60 zo dňa 11. novembra 2016 a vec bola vrátená žalovanému na ďalšie konanie. Dôvodom zrušovacieho rozsudku bola nesprávna aplikácia článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore dani z príjmov a majetku s Rakúskou republikou na úroky z pôžičky, ktoré žalobca platil švajčiarskej spoločnosti na základe zmluvy s touto švajčiarskou spoločnosťou. Vo vzťahu k daňovým výdavkom predstavujúcim úroky z pôžičiek od švajčiarskej spoločnosti, pokiaľ žalovaný neaplikoval medzinárodnú zmluvu, nebolo možné vyrubiť daň po uplynutí lehoty uvedenej v § 69 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku (ďalej len Daňový poriadok) po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom žalobcovi vznikla povinnosť podať daňové priznanie k dani z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2007. Daň bola vyrubená po uplynutí tejto lehoty. Po uplynutí tejto lehoty možno daň vyrubiť len uplatnením medzinárodnej zmluvy, čo v preskúmavanom prípade nebolo splnené. Po uplynutí lehoty uvedenej v § 69 ods. 1 Daňového poriadku právo vyrubiť daň na základe iných skutočností ako na základe uplatnenia medzinárodnej zmluvy, zanikla. Preto rozhodnutie žalovaného, ktorým vyrubil žalobcovi daň z dôvodu, že zvýšil hospodársky výsledok o čiastku zodpovedajúcu zaplateným úrokom švajčiarskej spoločnosti na základe aplikácie článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou bol výsledkom nesprávneho právneho posúdenia. Žalovaný bol povinný v ďalšom konaní sa riadiť právnym názorom súdu, že zaniklo právo vyrubiť daň z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2007 na inom základe ako na základe uplatnenia medzinárodnej zmluvy. 3. Správca dane po doručení vyššie uvedeného rozsudku krajského súdu oznámil žalobcovi začatie daňového konania listom z 10.3.2017. Prvostupňové administratívne rozhodnutie: 4. Správca dane Daňový úrad Banská Bystrica rozhodnutím č. 10658858/2017 zo dňa 20.4.2017 vyrubil za zdaňovacie obdobie roku 2007 rozdiel dane z príjmov v sume 122 603,83 Eur, pričom suma dane, ktorú daňový subjekt vykázal v podanom daňovom priznaní doručenom 31.3.2008 bola 22 390 176.-Sk a suma zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 26 083 739.-Sk, rozdiel v sume dane celkom 3 693 563.-Sk, čo je v prepočte 122 603,83 Eur. Rozhodnutie bolo odôvodnené tým, že o výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený protokol, voči ktorému podal žalobca písomné vyjadrenie, v ktorom nesúhlasil so závermi kontroly, ale nevedel predložiť žiadne dôkazy, ktoré by potvrdzovali jeho tvrdenia. Vyrubovacie konanie v zmysle § 68 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. začalo 28.4.2015. Správca dane rozhodnutie odôvodnil tým, že v rámci vyrubovacieho konania opätovne vyhodnotil dôkazy získané počas výkonu daňovej kontroly uvedené v protokole z daňovej kontroly a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, ako aj vyjadrenia žalobcu k nim. Nakoľko nesúhlasné stanovisko daňového subjektu k záverom kontroly neobsahovalo relevantné dôkazy k výsledkom kontroly, správca dane vo vyrubovacom konaní neupravil zistenia uvedené v protokole, o čom oboznámil daňový subjekt a spísal o tom zápisnicu o ústnom pojednávaní 10.6.2015. Vo veci bolo rozhodnuté rozhodnutím č. 1032812/2015 zo dňa 25.6.2015, ktoré bolo potvrdené rozhodnutím odvolacieho orgánu žalovaného č. 102793936/2016 zo dňa 22.3.2016. Tieto rozhodnutia boli zrušené rozsudkom tunajšieho súdu 24S/66/2016-60 zo dňa 11. novembra 2016. Následne správca dane žalobcovi oznámil pokračovanie v konaní. V následnom vyrubovacom konaní znovu vyhodnotil vykonané dokazovanie. Podľa odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia bolo preukázané, že žalobca bol plnoprávnym výrobcom a až do času, kým bol predmetom predaja, vykonával všetky podnikateľské a prevádzkové činnosti spojené s chodom spoločnosti. Vyrábal produkty značky M. na základe dlhodobej zmluvy s materskou spoločnosťou. V roku 2007 HIAB Corporation, Helsinky, Fínsko oslovila materskú spoločnosť žalobcu, t. j. 100% spoločníka žalobcu, ktorou bola spoločnosť C. W. Ges. m.b.H, Rakúska republika, s ktorou dojednali podmienky predaja. Boli predané aktíva žalobcu a to v júni 2007. Predajom aktív žalobca stratil právo na podnikanie so sortimentom firmy HIAB, ktorý dovtedy tvoril 100% tržieb z predaja výrobkov a 95% tržieb z predaja služieb a tým významnú časť zisku. Ďalej dôvodil tým, že podľa § 2 písm. n) až r) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov sa žalobca a materská spoločnosť považujú za zahraničné závislé osoby. Materská spoločnosť je 100% vlastníkom žalobcu a rovnako 95% vlastníkom W. - Foco Handels, m.b.H, Rakúska republika. Preto boli preverované transakcie medzi týmito spoločnosťami z hľadiska dodržiavania princípu nezávislého vzťahu v nadväznosti na §17 ods. 5 a § 18 zákona o dani z príjmov. Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu. Na daný prípad bolo potrebné aplikovať aj článok 9 Zmluvy uzatvorenej medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v obore daní z príjmu a z majetku č.18/1984 Zb. (ďalej aj „Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom alebo ZZDZ“). Ďalej dôvodil tým, že vychádzal z článku 31 ods. 2 Viedenského dohovoru a zobral do úvahy komentár k modelovej zmluve OECD v odbore dani z príjmov a majetku a to konkrétne článok 9. V článku 9 ods. 1, kde sa uvádza, že Smernica OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní reprezentuje medzinárodne dohodnuté princípy a poskytuje smernicu pre aplikáciu princípov nezávislého vzťahu. Je všeobecne uznávaným návodom ako tento princíp aplikovať. Odporúčania prijala aj Vláda Slovenskej republiky a v súlade s jej uznesením č. 428 minister financií vydal opatrenie č. 1/6-651/1997, ktorým bola táto smernica prikázaná na publikovanie. Ďalej dôvodil tým, že žalobca porušil § 17 ods. 2, písm. a) zákona č. 593/2003 Z. z. tým, že nesprávne uviedol na riadku 130 daňového priznania - výdavky (náklady), ktoré nie sú daňovými výdavkami podľa § 21 zákona, alebo ktoré boli vynaložené v rozpore s § 19 zákona, okrem súm uvedených na riadku 140, 150 a 180 (tabuľka A-časť III.) sumu 26 291 796.-Sk, pričom uviedol, aj z akých položiek sa v zmysle pomocnej tabuľky výpočtov mala skladať. Poukázal na to, že podľa Smernice OECD bod 7.6 a 7.2.3. činnosť nemôže považovaná za službu vykonanú v rámci skupiny podľa princípu nezávislého vzťahu, ak by za takú činnosť nezávislá spoločnosť nebola ochotná zaplatiť, alebo ju vykonať pre seba, ak jej ju vykonáva iná osoba v rámci skupiny alebo iná tretia osoba. Každá platby by mala byť primeraná a podložená konkrétnymi a rozumne predpokladanými prínosmi, ktoré možno očakávať. Bod 2.3 Smernice OECD oprávňuje správu daní za účelom výpočtu daňovej povinnosti upraviť účtovníctvo spoločnosti, ak v dôsledku špeciálnych vzťahov medzi spoločnosťami účtovníctvo neodzrkadľuje správny zdaniteľný zisk vzniknutý v danom štáte. Tým, že žalobca na účte XXX XXX účtoval 21 872 410.-Sk ale do daňového priznania si zahrnul len 2 432 603.-Sk skreslil základ dane a tým daňovú povinnosť o 19 439 807.-Sk. Svedčí to o tom, že žalobca sám nepovažoval tieto výdavky za potrebné na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a tým porušil zákon. Ďalej správca dane dôvodil tým, že z dôkazov, ktoré mu boli predložené v rámci daňovej kontroly a ktoré sa týkajú predaja podniku a vyplatení honorárov, vyplýva, že tieto neboli odôvodnené vzhľadom na charakter činnosti, ktoré mali byť poskytované materskou spoločnosťou a rodinou W. žalobcovi a to aj rozhodnutím jediného spoločníka pána W. o predaji aktív. Ďalej tie, ktoré sa týkajú skladu v Rakúsku, ktoré neboli odôvodnené, pretože žalobca nevlastnil žiadnu nehnuteľnosť v Rakúsku. Žalobca okrem faktúr nevedel doložiť žiadne doklady o prijatých službách, a preto nie je možné uzavrieť, že žalobca týmito službami získal hospodársky, či komerčný prínos. Preto tieto služby nespĺňajú náležitosti pre ich daňovú uznateľnosť podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a ani podľa článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom. Preto správca dane zvýšil položky zvyšujúce výsledok hospodárenia o sumu 19 439 807.-Sk. Správca dane na základe týchto skutočností zvýšil položky zvyšujúce výsledok hospodárenia o sumu 19 439 807.-Sk a v zmysle článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom ako aj § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. zvýšil základ dane o sumu 19 439 807.-Sk. Druhostupňové administratívne rozhodnutie: 3. Žalovaný napadnutým rozhodnutím prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že daňová kontrola bola vykonaná na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2007 na základe Oznámenia č. 9601401/5/2189589/2014/Srp z 26.5.2014 so zameraním na transferované oceňovanie a uplatnenie Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou v nadväznosti na § 69 ods. 5 daňového poriadku. Správca dane vydal na základe výsledkov daňovej kontroly rozhodnutie č. 1032812/2015 zo dňa 25.6.2015, ktoré žalovaný na odvolanie žalobcu potvrdil rozhodnutím č. 102793936/2016 zo dňa 22.3.2016. Na základe žaloby žalobcu o preskúmanie zákonnosti boli uvedené rozhodnutia zrušené rozsudkom Krajského súdu v Banskej Bystrici (ďalej len KS BB) sp. zn. 24S/66/2016-60 zo dňa 11.11.2016 a vec bola vrátená na ďalšie konanie. V ďalšom konaní správca dane po opätovnom vyhodnotení dôkazov a po zistení, že žalobca nepredložil žiadne nové dôkazy, viazaný závermi KS BB rozhodol tak, že žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2007 v sume 122 603,83 Eur. Žalovaný konštatoval, že daňovou kontrolou správca dane zistil, že žalobca ako plnoprávny výrobca až do svojho predaja vykonával všetky podnikateľské a prevádzkové činnosti spojené s chodom spoločnosti. Okrem prevádzkových funkcií vykonával strategické činnosti ako plánovanie výroby, vypracovávanie špecifikácie výrobkov, predajné stratégie a špecifikácie materiálov a plánov zásob, stanovenie podnikovej stratégie. V dôsledku toho znášal riziká, ktoré obyčajne súvisia s týmito činnosťami. Vyrábal len produkty značky M. na základe dlhodobej zmluvy s materskou spoločnosťou. Výrobky, náhradné diely a výrobné materiály nakupoval na svoje náklady a hotové výrobky, polovýrobky a zásoby skladoval vo vlastných priestoroch. Znášal riziko z predaja výrobkov a náklady na investície do nových výrobných postupov a výrobného zariadenia. V roku 2007 materská spoločnosť so HIAB Corporation Helsinky dohodla kúpu aktív na základe čoho žalobca stratil právo na podnikanie so sortimentom firmy HIAB, ktorý dovtedy tvoril 100% tržby z predaja výrobkov a 95% tržieb z predaja služieb a tým významnú časť zisku. Žalobca a materská spoločnosť podľa § 2 písm. n) až r) zákona o dani z príjmov sa považujú za zahraničné závislé osoby. Materská spoločnosť je zároveň 95% vlastníkom spoločnosti W. - Foco Handels, gmbH, Rakúska republika. Správca dane pri výkone daňovej kontroly preveroval transakcie medzi uvedenými spoločnosťami z hľadiska dodržania princípu nezávislého vzťahu podľa § 17 ods. 5 a § 18 zákona o dani z príjmov. Správca dane v súlade s ust. § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov (zákonná prioritná doložka nadradenosti medzinárodnej zmluvy nad vnútroštátnym daňovým predpisom) aplikoval okrem vnútroštátneho predpisu aj článok 9 Zmluvy uzatvorenej medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore dani z príjmu a z majetku č. 48/1989 (ďalej len ZZDZ s Rakúskom). Správca dane s odvolaním sa na článok 31 ods. 1 a 2 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve zverejnenom vo vyhláške č. 15/1998 Zb. (ďalej len Viedenský dohovor) zobral do úvahy aj komentár k modelovej zmluve OECD v odbore dani z príjmov a majetku, konkrétne k článku 9, pričom pri posudzovaní zistených skutočnosti vychádzal zo Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správy daní (aktualizované v roku 2010), ktorá je považovaná za všeobecne uznávaný doplnkový výkladový prostriedok k článku 9 ZZDZ. Zo zistení správcu dane vyplýva, že žalobca si v daňovom priznaní nesprávne uviedol sumu 26 291 796.-Sk ako výdavky, ktoré nie sú daňovými výdavkami podľa § 21 zákona. Táto suma sa skladala z nasledovných položiek: výdavky na reprezentáciu v sume 30 173.-Sk; manká a škody presahujúce prijaté náhrady v sume 312 814.-Sk; poskytnuté dary vrátane zostatkovej ceny trvale vyradeného majetku darovaním v sume 238 943.-Sk; tvorba rezerv neuznaná za daňový výdavok v sume 17 330 390.-Sk; neuznané odpisy pri nesplnení podmienok finančného prenájmu sume 1 546 417.-Sk; ostatné položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami v sume 6 833 059.-Sk. Z hľadiska zaúčtovaných nákladov išlo o rôzne nákladové druhy, medzi ktorými je účet XXXXXX - ostatný nákup služieb - neuznané v sume 2 432 603.- Sk. Správca dane daňovou kontrolou zistil, že daňový subjekt na predmetný účet XXXXXX - ostatný nákup služieb - neuznané zaúčtoval do nákladov na základe dodávateľských faktúr od spoločnosti C. W. Ges. m.b.H & Co.KG sumu 21 872 410.-Sk, ktorá zahŕňala poradenské služby v sume 1 435 126,80 Sk; nájom skladu v Rakúsku v sume 1 214 660,48 Sk; cestovné náklady - predaj podniku v sume 468 931,03 Sk; daňové poradenstvo v sume 1 049 520,30 Sk; príprava projektov a výpočtov v sume 1 468 490,15 Sk; konečné vyúčtovanie predaja podniku v sume 332 359,27 Sk; náklady na konsolidované účtovníctvo v sume 615 629,16 Sk; spracovanie projektov v sume 3 453 106,21 Sk; poradenské služby Nagele a Partners v sume 2 951 010,67 Sk; príprava predaja podniku v sume 1 373 681,24 Sk; dobropis k faktúre int. č. 040700174 za nájom skladu v AT v sume mínus 528 113,25 Sk; dobropis k spracovaniu projektov - faktúra int. č. 040700181 v sume mínus 1 501 350,52 Sk; úrok z omeškania v sume 2 298 184,44 Sk. Ďalej boli zaúčtované na predmetný účet honoráre od partnera Canero Anstalt, Švajčiarsko v sume 6 935 066,30 Sk a na základe interných dokladov prihlasovanie návesu v sume 5 462,20 Sk, prihlásenie Rexter 3x v sume 6 722,70 Sk; kontrola čerpadla v sume 3 481.-Sk; honorár vyplatený p. W. v sume 276 996,40 Sk. Z výsledkov daňovej kontroly a z účtovníctva žalobcu správca dane zistil, že žalobca si mal zvýšiť hospodárenia správne o sumu 45 822 881.-Sk, t. j. na riadku 14 daňového priznania mal uviesť sumu 26 364 144.-Sk. Keďže daňový subjekt zaúčtoval na účet XXXXXX sumu 21 872 410.-Sk a k výsledku hospodárenia pripočítal len sumu 2 432 603.-Sk, čím znížil základ dane, správca dane o rozdiel v sume 19 439 807.- Sk zvýšil výsledok hospodárenia, pretože daňový subjekt sám tieto služby nepovažoval za výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Odvolajúc sa na bod 7.6. a 7.23 Smernice OECD správca dane dospel k záveru, že služby týkajúce sa predaja podniku a vyplatených honorárov neboli odôvodnené vzhľadom na charakter činnosti, ktoré mali byť poskytované spoločnosťou C. W. Ges. m.b.H & Co.KG a rodinou W. a to aj vzhľadom na rozhodnutie jediného spoločníka p. W. o predaji podniku a tiež služby týkajúce sa nájmu skladu v Rakúsku, pretože kontrolovaný daňový subjekt nevlastnil žiadnu nehnuteľnosť v Rakúsku. Uvedené služby nespĺňali náležitosti pre ich daňovú uznateľnosť v zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a rovnako aj v zmysle článku 9 ZZDZ s Rakúskom. Žalovaný ďalej rozhodnutie odôvodnil tým, že prvostupňovému rozhodnutiu predchádzalo rozhodnutie, ktoré bolo zrušené rozhodnutím krajského súdu na základe žaloby žalobcu, pričom súd v rozsudku 24S/66/2016-60 zo dňa 11.11.2016 v bodoch 22 až 26 neakceptoval ani jednu žalobnú námietku. Rozhodnutie zrušil z dôvodu, že správca dane nesprávne aplikoval na úroky z pôžičky od švajčiarskej spoločnosti článok 9 ZZDZ s Rakúskom. Z tohto dôvodu správca dane v ďalšom konaní nezvýšil základ dane o sumu úrokov z pôžičky od švajčiarskej spoločnosti INDUMASCHINEN AG v sume 3 410,12 Eur. Žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2007 v sume 122 603,83 Eur, nižšiu o sumu 647,95 Eur oproti pôvodnému rozhodnutiu. Zo zistení správcu dane vyplynulo, že aktíva žalobcu, jeho majetok ľudské zdroje, podiely na trhu (v ktorom mal 100% účasť rakúsky spoločník) boli predané fínskej korporácii a jej slovenskej dcérskej spoločnosti HIAB spol. s r.o. Bratislava na základe zmluvy o kúpe aktív z 30.3.2007 za 4 223 000.-Eur. Ďalej zistil, že príjem z predaja bol priznaný a zdanený na území Slovenskej republiky. K tomuto príjmu boli priradené náklady zaúčtované na účte 518999 - ost. nákup služieb - neuznané v sume 21 872 410.-Sk, z ktorých si žalobca pripočítal k výsledku hospodárenia len sumu 2 432 603.-Sk a rozdiel 19 439 807.-Sk (645 283,37 Eur) ponechal v nákladoch. Išlo o poradenské služby v oblasti právnej, účtovnej, daňovej, výdavky za nájom skladu, cestovné, prípravu projektov a iné výdavky, zaúčtované na predmetný účet na základe dodávateľských faktúr vystavených materskou spoločnosťou alebo refakturovaných materskou spoločnosťou na základe ňou prijatých faktúr od externých firiem alebo na základe interných dokladov. Z dôvodu nepreukázateľnosti a z dôvodu, že uvedené výdavky nespĺňali podmienky pre ich uznateľnosť podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a podľa článku 9 ZZDZ uzatvorenej s Rakúskom správca dane o túto sumu zvýšil základ dane. Žalovaný ďalej v odôvodnení uviedol, ako sa vysporiadal s odvolacími námietkami. Konštatoval, že sú identické so žalobnými námietkami, ktoré boli predmetom súdneho preskúmania. Žalobca tvrdil, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno s odvolaním sa na Daňový poriadok a Smernicu OECD a pokiaľ mal správca dane pochybnosti o reálnosti poskytnutia služieb a ich rozsahu, mal si ďalší dôkaz zabezpečiť sám z vlastného podnetu. Žalovaný poukázal na to, ako správny súd k takejto žalobnej námietke pod bodom 23 uviedol, že je úlohou daňovníka, aby preukázal všetky skutočnosti rozhodné pre správne určenie dane v zmysle § 24 Daňového poriadku. Nie je podstatné, akými dôkaznými prostriedkami to preukáže, podstatné je, že tieto dôkazy vie správcovi dane pri daňovej kontrole predložiť. To znamená, že ak chce preukazovať, že mu boli poskytnuté dodávateľskou firmou služby, resp. že cena týchto služieb, ktorú zaplatil svojmu dodávateľovi, je daňovým výdavkom, musí preukázať, že išlo o služby, ktoré sú súvisiace s dosahovaním príjmov a to pri službách bez preukázania obsahu a rozsahu poskytnutých služieb, nie je možné. Ďalej v bode 24 rozsudku súdu sa uvádza, že v danom prípade išlo o výdavky na služby poskytnuté materskou spoločnosťou poskytovaných priamo a tiež o pomernú časť nákladov vynaložených materskou spoločnosťou v súvislosti s predajom aktív dcérskych spoločností a následne prefakturovaných daňovému subjektu. Kým v prvom prípade celá dôkazná situácia bola výlučne na daňovom subjekte, ktorý si o prijatých službách mohol zabezpečiť dôkazy, v druhom prípade bola potrebná aj súčinnosť s materskou spoločnosťou. Vzhľadom na ust. § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov nie je pochybnosť o tom, že daňovník si môže v daňovom priznaní uplatniť ako daňové výdavky, len také výdavky, na ktoré má dôkazy o tom, že ide o výdavky v zmysle tohto ustanovenia. Nič neoprávňovalo daňovníka uplatniť si daňové výdavky, na existenciu ktorých nemal dôkaz o tom, že išlo o výdavky súvisiace s dosiahnutím príjmov. Skutočnosť, že bola zaplatená faktúra, ešte neznamená, že išlo o daňový výdavok. Daňovník iné doklady o predmete fakturácie nepredkladal a tým nepreukázal, čo konkrétne tvorilo obsah zaplatených služieb, teda nepreukázal ani reálne dodanie služieb a ani to, že išlo o služby potrebné na dosiahnutie zdaniteľných príjmov, teda výdavky daňové. Nemôže preto obstáť tvrdenie, že doklady k rozpisu prefakturovaných nákladov spojených s predajom aktív, ktoré sa nachádzajú v materskej spoločnosti, ktorá mu ich neposkytla. Z tejto skutočnosti vyplýva, že žalobca dôkazné bremeno neuniesol. K námietke nesprávneho posúdenia zahraničných závislých osôb žalovaný v odôvodnení poukázal na bod 25 zrušujúceho rozsudku súdu, v ktorom súd uviedol, že v nadväznosti na ustanovenie § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov zákon nehovorí o tom, že ide o obchodné vzťahy medzi zahraničnými závislými osobami ale o vzťahy vzájomné obchodné zahraničnej závislej osoby. Vzájomné obchodné vzťahy zahraničných závislých osôb sú vzťahy vzájomné v rámci týchto prepojení, ktorými je vymedzená ako zahraničná závislá osoba. Význam výrazu „vzájomných obchodných vzťahov“ použitého v tomto ustanovení vyplýva z vymedzenia zahraničnej závislej osoby ako osoby. V zmysle základných pojmov je zahraničnou závislou osobou vzájomne ekonomicky, personálne alebo inak prepojená tuzemská osoba so zahraničnou osobou. Vzájomnými obchodnými vzťahmi zahraničných závislých osôb v zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov vychádzajúc z pojmového vymedzenia zahraničnej závislej osoby uvedeného v § 2 zákona o dani z príjmov sú obchodné vzťahy vzájomné medzi osobami prepojenými. Teda vzťahy vzájomné v rámci prepojení, ktorými je vymedzená zahraničná závislá osoba. Žalovaný uviedol, že žalobca ako podľa názoru odvolacieho orgánu, ale aj podľa právneho názoru súdu, je zahraničnou závislou osobou, ktorá je prepojená s rakúskou spoločnosťou, medzi ktorými vznikli vzájomné obchodné vzťahy. Preto sa žalobca mylne domnieva, že vzájomnými obchodnými vzťahmi zahraničných závislých osôb môžu byť iba obchodné vzťahy medzi tuzemskými osobami, ktoré sú kvalifikovane prepojené. Žalovaný k námietke nesprávnosti postupu spočívajúceho v neuznaní výdavkov od dodávateľa Canero Anstalt, Švajčiarsko v sume 6 965 066,30 Sk uviedol, že ani z protokolu a ani z napadnutého rozhodnutia nevyplýva, že ide o faktúru vystavenú týmto dodávateľom. Suma bola zaúčtovaná do nákladov na základe interného dokladu, ku ktorému bol priložený doklad s dátumom vystavenia s označením „I. Y.“ zaslaných daňovému subjektu firmou C. W. Ges. m.b.H & Co.KG. Zo žalobcom predloženého dokladu vyplýva, že žalobca mal zaplatiť dohodnutý honorár a cestovné náhrady na základe zmluvy o fúzií a kúpe zo dňa 22.3.2006. Čiže malo ísť o služby poskytnuté materskej spoločnosti, a preto mali byť fakturované materskej spoločnosti. Z dokladu nijako nevyplýva, že išlo o dodanie služby pre žalobcu a žalobca okrem tohto interného dokladu žiadny dôkaz nepredložil. Preto správca nemal dôvod postupovať v zmysle ZZDZ so Švajčiarskou konfederáciou. Žalovaný k námietke, že pri aplikácii princípu nezávislého vzťahu mal správca dane sám uviesť, aká cena za služby zodpovedá cene dohodnutej medzi nezávislými podnikmi a do základu dane zahrnúť rozdiel medzi takto stanovenou cenou a cenou, za ktorú materská spoločnosť poskytovala služby, žalovaný uviedol, že aj táto námietka bola predmetom súdneho prieskumu v predchádzajúcom súdnom konaní a súd v svojom rozsudku v bode 24 vyslovil právny názor, že ustanovenie § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov korešponduje so znením článku 9 ZZDZ s Rakúskom, pričom boli stanovené jasné pravidlá, za ktorých si daňový subjekt môže daňové výdavky uplatniť, platby, ktorými zaplatil faktúry materskej spoločnosti. V bode 26 potom KS BB konštatuje, že pokiaľ nebolo preukázané prijatie fakturovaných služieb, teda ich obsah a rozsah nemožno dospieť k záveru, že zaplatená cena za takéto služby, je daňovým výdavkom. Podľa článku 7 ZZDZ s Rakúskom sa zisky podniku jedného zmluvného štátu zdaňujú len v tomto štáte s výnimkami tam uvedenými. Na to nadväzuje článok 9 predmetnej zmluvy, ktorého zmyslom je vylúčenie obchádzania tohto pravidla spojených podnikoch tým, že v tomto článku bolo stanovené, že zdaniť možno aj zisky, ktoré v podniku jedného členského štátu neboli dosiahnuté len z dôvodu, že medzi spojenými podnikmi neboli v obchodných alebo finančných vzťahoch podmienky dojednané, ako by boli dojednané medzi nezávislými spoločnosťami. Keď nie je preukázané, že platba medzi spojenými podnikmi, je daňovým výdavkom, resp. keď nemá táto platba preukázaný hospodársky či komerčný prínos pre platiaci podnik, musí byť táto skutočnosť posúdená ako platba vykonaná za iných podmienok, ako by bola vykonaná medzi nezávislými osobami. Článok 9 ZZDZ s Rakúskom platí bez ohľadu na aktivitu daňovníka v daňovom konaní, t. j. či daňovník preukazuje podmienky, za ktorých prebehli obchodné a finančné vzťahy v rámci spojeného podniku alebo tak neurobí. Aplikácia článku 9 nie je závislá od aktivity daňovníka, ale od dokazovaním zistených skutočností, t. j. od naplnenia skutočností, za ktorých je ho možné a nutné použiť. Nie je možné vylúčiť aplikáciu článku 9 ZZDZ s Rakúskom na spojené podniky tým, že daňovník nepreukáže ani rozsah ani obsah služieb, ktoré vo vzájomnom vzťahu spojenému podniku zaplatil a obmedzí sa na tvrdenie, že išlo o podmienky ako medzi nezávislými osobami. Žalovaný k tomuto uviedol, že na základe tohto právneho názoru je zrejmé, že daňový subjekt bol povinný preukázať rozsah a obsah služieb poskytnutých materskou spoločnosťou. Tvrdenie žalobcu, že existencia a plnohodnotné fungovanie firmy HIAB od dátumu predaja je dôkazom o jeho tvrdení, neobstojí, pretože ide o iný daňový subjekt. K tvrdeniam žalobcu o tom, že z odôvodnenia nie je zrejmé, že či správca dane rozporuje neposkytnutie služieb alebo neprimeranosť ceny a že názov analytického účtu XXXXXX nemôže byť dôvodom pre ich neuznanie, žalovaný uviedol, že správca dane sa podrobne zaoberal nielen otázkou ceny poskytnutých služieb, ale aj ich preukázateľnosťou a oprávnenosťou zaúčtovania do daňových výdavkov, t. j. objasnením kontrolovaných transakcií a zisťovaním rozdielu podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmu, o čom svedčia spísané zápisnice o ústnom pojednávaní. Žalobca do týchto zápisníc uviedol, že nemal vypracovaný špeciálny interný postup pre transferové oceňovanie. Ďalej tvrdil, že materskej spoločnosti za jej služby platil trhové ceny, že išlo o poradenstvo pri príprave projektových výpočtov, daňové poradenstvo, prieskum trhu, úroky z omeškania a cestovné náklady. Na výzvu správcu, aby špecifikoval rozpočtové náklady, zvláštne druhy nákladov pre jednotlivých členov skupiny alebo pre špecifické oblasti činností nadnárodnej skupiny, teda aké druhy subdodávok boli nakupované, si vyžiadal čas na získanie informácií od materskej spoločnosti, avšak žiadne podklady nepredložil. Daňový subjekt znížil základ dane o sumu 19 439 807.-Sk, pričom ani na výzvy správcu dane ani na viacerých ústnych pojednávaniach nepredložil žiadnu analýzu, na základe ktorej by bolo zrejmé, z akého dôvodu tieto výdavky ponechal v daňových výdavkoch. K žalobnej námietke o tom, že žalobca predložil dôkazy, žalovaný uviedol, že z obsahu zápisnice zo dňa 10.6.2015 spísanej v súvislosti s prerokovaním pripomienok vo vyrubovacom konaní vyplýva, že predložil len preklad častí niektorých zmlúv, korešpondenciu pána C. W. s tretími osobami a niektorých dodávateľských faktúr, ktorých čísla a sumy sa nezhodovali s číslami faktúr uvedených v protokole. V predchádzajúcom odvolacom konaní predložil žalobca k sporným dodávateľským faktúram rozpisy, z ktorých vyplýva, že išlo o poskytovanie rôznych služieb v hodinových sadzbách, napr. pomoc v oblasti riadenia spoločnosti, rozhovory, konferencie, kontrola inventúr, kontrola zásielok strojov a náhradných dielov (od 55.-Eur do 57.-Eur hodina), ďalej cestovné náklady a iné výdavky (42.-Eur/hodina), telefonáty, preprava (35.-Eur/hodina), kontrolná kalkulácia (40.-Eur/hodina). K službám od externých dodávateľov (právnických kancelárií) predložil faktúry, na základe ktorých mu boli prefakturované služby poskytnuté nielen v roku 2007 ale aj v roku 2006. Cieľom princípu nezávislého vzťahu pre daňové účely je stanoviť nezávislú trhovú cenu, a preto mal žalobca preukázať, či išlo o služby reálne vykonané vo výške a v rozsahu fakturovanom na základe dodávateľských faktúr. Preto bola námietka daňového subjektu neopodstatnená. Žalovaný poukázal aj na to, že správca dane počas daňovej kontroly ale aj vo vyrubovacom konaní opakovane žalobcu vyzval na predloženie dokladov súvisiacich s fakturovanými službami a analýzy pripočítateľných položiek, pričom žalobca deklaroval, že doklad vyžiadal od materskej spoločnosti a že ich v požadovanom termíne predloží, čo však neurobil. Žalovaný k námietkam týkajúcim neuznania služieb z dôvodu nepochopenia podnikateľských a obchodnoprávnych súvislostí zo strany správcu dane uviedol, že z výsledku preverovaných transakcií je nepochybné, že materská spoločnosť vykonávala podporné činnosti pre kontrolovaný daňový subjekt, ktorý bol plnoprávnym výrobcom a slúžila ako logistické centrum, pretože nakupovala polotovary-dielce na výrobu žeriavov a následne ich predávala svojim dcéram. V prípade fakturovaného nájmu daňový subjekt nepreukázal, že pre svoju činnosť potreboval sklad v Rakúsku, pretože mal vlastné skladové priestory. Ak bol žalobca ochotný znášať náklady súvisiace s predajom podniku, bolo na ňom samotnom, aby si pre daňové účely zabezpečil také doklady, ktorými by nespochybniteľným spôsobom preukázal oprávnenosť zaúčtovania do nákladov, napr. zabezpečením zmlúv v písomnej forme, ktoré by popisovali skutočne poskytované služby, identifikáciu činnosti tvoriacich obsah poskytovaných služieb a určenie služieb poskytovaných spoločnosťou v skupine, aby si overil spoľahlivosť alokačného kľúča, používaného na rozdelenie celkových nákladov na služby medzi jednotlivé závislé osoby a v neposlednom rade, aby zamedzil dvojitému zdaneniu a pochybnostiam o predaji aktív. Žalobné body: 4. Žalobca sa žalobou podanou súdu v zákonom stanovenej lehote domáhal, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalobu odôvodnil tým, že žalobca nesprávne aplikoval a interpretoval § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov ako aj článok 9 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia vyhlásenej zbierke zákonov pod č. 48/1979 Zb. a v rozpore s § 1 ods. 2 a článkom 32 Viedenského dohovoru č. 15/1988 Zb. nesprávne aplikoval prvú časť smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti. Žalobcu tým ukrátil na jeho právach tak, že mu bol v dôsledku nezákonného rozhodnutia vyrubený rozdiel dane v sume 122 603,83 Eur, čím bolo zasiahnuté do jeho majetkových práv. Žalobca v žalobe uviedol, že patrí do podnikateľskej skupiny „W. P.“ (ďalej len skupina W.). Jeho materskou spoločnosťou je C. W. Geschaft MbH so sídlom v Rakúsku ako jediný vlastník obchodného podielu žalobcu. Materská spoločnosť mala od roku 1991 uzatvorenú zmluvu so spoločnosťou zo skupiny HIAB, jedného z najväčších svetových dodávateľov súčiastok a polovýrobkov zdvíhacej techniky. Od nej ich nakupovala a následne montovala do hotových žeriavov. Prostredníctvom dcérskej spoločnosti tak robila aj na Slovensku, v Českej republike, Maďarsku, Chorvátsku a Slovinsku. Materská spoločnosť pre žalobcu zabezpečovala dodávku tovaru za štandardné cenníkové ceny, poradenstvo pri príprave projektov a výpočtov a daňové poradenstvo. Iná spoločnosť zo skupiny W. a to W. Foco Handels, m.b.H, Rakúska republika žalobcovi poskytovala prenájom výrobnej haly v Banskej Bystrici. Spoločnosť HIAB vypovedala zmluvu s materskou spoločnosťou, pretože mala záujem vytvoriť vlastné distribučné siete. Nakoľko bolo pre ňu výhodnejšie prevziať existujúce podniky skupiny W. s vlastným technickým zázemím, know-how, okruhom zákazníkov a vyškoleným personálom, ako budovať vlastnú distribučnú sieť nanovo, kúpila v roku 2007 podniky skupiny W. vo všetkých uvedených krajinách. Zmluvou o kúpe aktív zo 30. júla 2007 tak žalobca predal svoje aktíva spoločnosti HIAB spol. s r.o. za kúpnu cenu 4 223 203.-Eur, ktorá bola príjmom na Slovensku. Bola rozvrhnutá na časť zodpovedajúcu hodnote prevádzaných aktív vo výške 883 000.-Eur a časť zodpovedajúcu hodnote potenciálu budúcich výnosov vo výške 3 340 203.- Eur. Vzhľadom na významný strategický rozmer transakcie, t.j. predaja všetkých dcérskych spoločností v dotknutých krajinách, boli rokovania o predaji aktív žalobcu súčasťou komplexných rokovaní na úrovni materských spoločností skupiny W. a HIAB. Takisto to bolo so samotnou prípravou na transakciu zo strany skupiny W.. Žalobca ako ostatné dcérske spoločnosti boli vysoko špecializované výrobno- obchodné spoločnosti bez personálnych a odborných kapacít umožňujúcich prípravu tak komplexnej obchodnej transakcie vybočujúcej z rámca jeho bežných prevádzkových aktivít. Celá transakcia si vyžiadala množstvo koordinačnej práce, obchodného, právneho, daňového a účtovného poradenstva a technickej a manažérskej podpory vedenia skupiny W., t. j. materskej spoločnosti a rodiny W.. Náklady na takto poskytnuté služby preto materská spoločnosť dodatočne vyúčtovala jednotlivým dcérskym spoločnostiam tak, aby zodpovedali kúpnej cene za podnik dcérskej spoločnosti v príslušnej krajine. Keďže žalobca bol podľa podmienok zmluvy povinný ukončiť podnikateľskú aktivitu v dovtedajšom zameraní, t. j. výrobu a predaj žeriavov, materská spoločnosť musela žalobcovi dofakturovať aj náklady za všetky aktivity a projekty, ktoré boli dovtedy otvorené a časovo neviazané. Takýmto spôsobom boli žalobcovi v celkovej výške vyfakturované náklady v celkovej výške 21 872 410.-Sk, čo je 726 031.- Eur. Žalobca ďalej v žalobe opísal priebeh konania predchádzajúceho napadnutému rozhodnutiu a ako dôvody nezákonnosti uplatnil nasledovné: 5. Žalobca namietal nezákonnosť napadnutého rozhodnutia spočívajúcu v tom, že rozhodnutie vychádzalo zo skutkového stavu, ktorý bol nedostatočný na posúdenie veci. Namietal, že rozhodnutie nebolo správne, keď bolo založené na tom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno. Dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne a nemožno ho ponímať extenzívne. Poukázal na rozhodnutie NS SR sp. zn. 3Sžf 1/2011, podľa ktorého „Ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno“. „Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktorý daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forénzneho dokazovania“. Navyše aj samotná smernica, na ktorú sa odvolávajú správne orgány v napadnutých rozhodnutiach v bode 4.13 hovorí, že „v krajinách, kde bremeno dôkazu znáša daňovník, prichádza často do úvahy aj prenesenie bremena“ a článok 4.16 ustanovuje, že „v praxi by v žiadnej krajine nemalo prísť k zneužitiu bremena dôkazu ani správou daní ani daňovníkom“ a ani správa daní ani daňovník sa nemajú spoliehať na bremeno dôkazu. Ďalej poukázal na piatu kapitolu Smernice OECD s tým, že podľa zákona č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní (výmena informácií na žiadosť, simultánna daňová kontrola). Tieto simultánne daňové kontroly odporúča použiť aj Smernica OECD najmä vtedy, keď sú informácie prichádzajúce z tretích krajín kľúčové. Vo svetle uvedených právnych predpisov a judikatúry má žalobca za to, že vyčerpal dôkazné bremeno. Predložil faktúry s popisom jednotlivých služieb vystavené materskou spoločnosťou a niektoré ďalšie, ktoré si vyžiadal od materskej spoločnosti, teda jej faktúry a e-maily s tretími osobami. Bývalý konateľ žalobcu vo svedeckej výpovedi z 26. novembra 2014 vypovedal, že materská spoločnosť žalobcovi poskytovala poradenstvo v oblasti riadenia, kontroly, techniky a predaja a každá služba uvedená na faktúre bola ním odsúhlasená a už nemá vedomosť, kde sa nachádzajú podklady slúžiace na odsúhlasenie. Žalobca uviedol, že tieto podklady má materská spoločnosť, pričom od nej doklady neúspešne opakovane žiadal a preverované skutočnosti boli predmetom daňovej kontroly materskej spoločnosti v Rakúsku. Ak mal žalovaný pochybnosti o reálnosti poskytnutia služieb, o rozsahu ich poskytnutia, či o stanovení ceny, mal zabezpečiť dôkazy sám tak, aby mohli byť splnené základné zásady daňového konania a aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. 6. Ďalším dôvodom nezákonnosti podľa žaloby bolo nesprávne právne posúdenie spočívajúce v tom, že v zmysle § 17 ods. 5 v znení účinnom pred 1. januárom 2015, ktoré sa vzťahovalo na daň z príjmov v roku 2007 súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby, je aj rozdiel o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery, líšia do cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu. Zahraničnú závislú osobu v roku 2007 zákon o dani z príjmov definoval „ako vzájomne prepojenú tuzemskú fyzickú osobu alebo tuzemskú právnickú osobu so zahraničnou fyzickou osobou, alebo zahraničnou právnickou osobou spôsobom podľa písm. n)“. Teda predmetnými obchodným vzťahmi zahraničných závislých osôb môžu byť iba vzájomné obchodné vzťahy medzi tuzemskými osobami, ktoré sú kvalifikovane (ekonomicky, personálne alebo inak) prepojené so zahraničnými osobami. Materská spoločnosť, a ani spoločnosť, ktorá poskytla pôžičku však tuzemskou osobou nie je. Správca dane a teda i žalovaný pochybili, ak považovali žalobcu a jeho materskú spoločnosť za zahraničné závislé osoby a na kontrolované transakcie aplikovali § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov v znení účinnom v roku 2007. Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom, ktorá upravuje uvedenú problematiku transferových cien vo vzťahoch s príslušným medzinárodným prvkom. Argumentácia v prospech prípustnosti aplikácie § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov v znení účinnom v roku 2007 na danú situáciu by musela nielen abstrahovať od potreby primárnej aplikácie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ale musela by sa nevyhnutne dostať do rozporu so znením daného ustanovenia a súvisiacej zákonodarcom definovanej terminológie, v dôsledku čoho by ju nebolo možné udržať. Napadnuté rozhodnutie preto vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, pretože žalovaný prvostupňové rozhodnutie potvrdil aj v tej časti, v ktorej prvostupňový správca na vzájomné vzťahy medzi žalobcom a materskou spoločnosťou aplikoval aj ustanovenia § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov v znení účinnom v roku 2007, hoci mal prvostupňové rozhodnutie v tejto časti zmeniť alebo zrušiť, pretože sa na tieto vzťahy mala aplikovať výlučne zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia. 7. Žalobca namietol nezákonnosť spôsobenú nepreskúmateľnosťou rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, pretože prvostupňový orgán nezdôvodnil, aká cena za služby poskytnutá žalobcovi materskou spoločnosťou zodpovedá princípu nezávislého vzťahu a v rozpore s článkom 9 Zmluvy o zákaze dvojitého zdanenia zvýšil základ dane o celú sumu predmetných služieb, nielen o jej rozdiel zodpovedajúcej princípu nezávislého vzťahu, a žalovaný sám takéto zdôvodnenie v napadnutom rozhodnutí neposkytol. Žalobca poukázal na znenie článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a tvrdil, že v zmysle tohto článku sú žalobca s materskou spoločnosťou spojenými podnikmi a na obchodné a finančné vzťahy ktorých je potrebné aplikovať princíp nezávislého vzťahu. To znamená, obchodné a finančné vzťahy sa pre daňové účely posudzujú tak, aby do ziskov tých jednotlivých podnikov boli včlenené a zdanené len také zisky, ktoré by jednotlivé združené podniky docielili, ak by boli nezávislými. Ak by pri službách, ktoré žalobcovi poskytla materská spoločnosť boli dojednané alebo uložené podmienky, ktoré sa líšia od podmienok dojednaných medzi nezávislými stranami, a teda by bolo potrebné pristúpiť k úprave základu dane žalobcu, musel by správca dane resp. žalovaný sám uviesť, aká cena za tieto služby zodpovedá cene dohodnutej medzi nezávislými podnikmi a do základu dane žalobcu zahrnúť len rozdiel medzi takto stanovenou cenou a cenou, za ktorú materská spoločnosť poskytovala svoje služby žalobcovi. Správca dane sa touto otázkou nezaoberal vôbec a predmetné výdavky v celom rozsahu neuznal a nezahrnul do základu dane žalobcu. Toto podľa článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia urobiť nemohol. Ak tak urobil, muselo dôjsť k porušeniu základného cieľa Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, pretože žalobcovi bola dorubená daň aj v tom rozsahu, v ktorom materská spoločnosť z príjmov za služby poskytnuté žalobcovi zaplatila daň z príjmov v Rakúsku. Správca dane takýmto postupom prejudikoval, že služby, ktoré žalobcovi poskytla materská spoločnosť, sa nezávislými podnikmi poskytujú bezplatne, čo je bezpochyby absurdný záver. Podľa žalobcu žalovaný z tohto dôvodu v napadnutom rozhodnutí rozšíril zdôvodnenie neuznania predmetných nákladov o argument, že poskytnutie služieb vôbec nebolo preukázané. Toto ale neobstojí a ide o účelovú argumentáciu. Žalobca nemal na služby, ktoré mu poskytla a prefakturovala materská spoločnosť ani odborné kapacity a nemohol si ich zabezpečiť sám ani z dôvodu charakteru transakcie, pretože bol potrebný koordinovaný postup. Ekonomický príspevok z poskytnutých služieb je nesporný, nakoľko bez nich by nedošlo k predaju podniku vôbec. Ak tieto služby neposkytla materská spoločnosť, musela by si ich každá dcérska spoločnosť zabezpečiť sama, čo by bolo omnoho neekonomickejšie. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia ako aj prvostupňového rozhodnutia nie je zrejmé, či sa rozporuje neposkytnutie služieb alebo neprimeranosť ceny. Žiadna skutočnosť, ktorá by podporovala závery napadnutého a prvostupňového rozhodnutia, nebola žalobcom ani správcom dane podložená žiadnym dôkazom. 8. Žalobca namietal, že žalovaný ako aj správca dane neuznal ako daňový výdavok faktúry od spoločnosti Canero Anstalt, Švajčiarsko, ktorá je v odôvodneniach rozhodnutí identifikovaná ako partner žalobcu. Keďže ide o švajčiarsku právnickú osobu, nemožno na vzťahy s ňou aplikovať Zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom. Žalovaný mohol na tieto vzťahy aplikovať len Zmluvu medzi Slovenskou republikou a Švajčiarskou konfederáciou o zamedzení dvojaké zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku zo dňa 14. februára 1997, inak právo vyrubiť daň v tomto zodpovedajúcom rozsahu zaniklo uplynutím 5-ročnej lehoty, v ktorom bolo podané daňové priznanie za rok 2007. Skutočnosť, že kontrola bola uskutočnená na základe Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom nedala žalovanému právo posudzovať transakcie žalobcu s osobami z ľubovoľnej inej krajiny. V tejto časti je teda rozhodnutie výsledkom nesprávneho právneho posúdenia veci. Vyjadrenie žalovaného: 9. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe navrhol, aby súd žalobu zamietol a žalobcovi nepriznal náhradu trov konania. Konštatoval, že správca dane v súvislosti s predajom aktív (podniku) žalobcu zistil, že príjem z predaja spoločnosti bol v plnej výške priznaný a zdanený na území Slovenskej republiky. K dosiahnutému príjmu boli priradené náklady zaúčtované na účet XXXXXX-ost. nákup služieb - neuznané v sume 21 872 410.-Sk, z ktorých žalobca pripočítal k výsledku hospodárenia len sumu 2 432 603.-Sk a rozdiel v sume 19 439 807.-Sk (645 283,37 Eur) ponechal v nákladoch. Išlo o rôzne poradenské služby v oblasti právnej, účtovnej, daňovej, výdavky za nájom skladu, cestovné, prípravu projektov a iné výdavky zaúčtované na predmetný účet na základe dodávateľských faktúry vystavených materskou spoločnosťou alebo prefakturované materskou spoločnosťou na základe ňou prijatých faktúr od externých firiem alebo na základe interných dokladov. Z dôvodu nepreukázateľnosti a z dôvodu, že uvedené výdavky nespĺňali podmienky pre ich uznatateľnosť podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a podľa článku 9 ZZDZ uzatvorenej s Rakúskom, správca dane o uvedenú sumu zvýšil žalobcovi základ dane. K žalobným námietkam týkajúcich sa skutkových okolností predaja podniku žalovaný uviedol, že daňová kontrola bola zameraná na transferové oceňovanie, predmetom ktorej boli nielen výdavky ale aj príjmy z predaja podniku (aktív), ktoré boli zdanené v Slovenskej republike a tieto príjmy žalobca znížil o služby poskytnuté materskou spoločnosťou. Základný vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a medzinárodnou zmluvou je uvedený v § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov a § 162 Daňového poriadku. Medzinárodná zmluvy zásadne nestanovuje žiadne povinnosti, ktoré nie sú obsiahnuté vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov. Ak žalobca tvrdí, že bez poskytnutých služieb by nedošlo k predaju podniku, že nemal personálne ani odborné kapacity, že z dôvodu charakteru transakcie bol potrebný koordinovaný postup, pričom ekonomický prínos poskytnutých služieb bol nesporný, je nepochybné, že medzi ním a materskou spoločnosťou existovali obchodné vzťahy, ktoré bol správca dane oprávnený posudzovať z hľadiska uplatnenia ZZDZ. Pokiaľ žalobca tvrdí, že materská spoločnosť dodatočne vyúčtovala náklady jednotlivým dcérskym spoločnostiam tak, aby zodpovedali kúpnej cene za podnik dcérskej spoločnosti v príslušnej krajine, tak bol povinný v zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov tieto náklady preukázať. Podľa tohto ustanovenia zahraničná závislá osoba môže do daňových výdavkov zahrnúť aj pomernú časť nákladov na služby vynaložené inou osobou, voči ktorej je daňovník závislou osobou, ale len ak služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti daňovníka, ak by si ju musel objednať, keby mu ju neposkytla závislá osoba, ak cena poskytnutej služby je v súlade s princípom nezávislého vzťahu, pričom daňovník zároveň preukáže úhrnnú výšku výdavky (nákladov) vynaložených na túto službu pre všetkých jej odberateľov, ako aj kľúč delenia celkovej hodnoty služby medzi jednotlivých jej užívateľov. Pokiaľ bol žalobca ochotný znášať náklady súvisiace s predajom podniku, bolo na ňom samotnom, aby si pre daňové účely zabezpečil také doklady, ktorými by nespochybniteľným spôsobom preukázal oprávnenosť zaúčtovania do nákladov, napr. zabezpečením zmlúv v písomnej forme, ktoré by popisovali skutočne poskytované služby, identifikáciu činností tvoriacich obsah poskytovaných služieb a určenie služieb poskytovaných spoločnosťou v skupine, aby si overil spoľahlivosť alokačného kľúča používaného na rozdelenie celkových nákladov na službu medzi jednotlivé závislé osoby a v neposlednom rade, aby zamedzil dvojitému zdaneniu a pochybnostiach o predaji aktív. Žalovaný k žalobným námietkam týkajúcich sa neunesenia dôkazného bremena žalobcom uviedol, že dôkazné bremeno bolo na žalobcovi. Rozsudky, na ktoré žalobca poukazoval nie je možné aplikovať na daný prípad, pretože tieto sa zaoberajú splnením podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v prípade, že nebolo spochybnené materiálne plnenie. V predmetnom prípade ale išlo o kontrolu dane z príjmov právnickej osoby so zameraním na transferované uplatnenie ZZDZ vzhľadom na predaj podniku (aktív). Pokiaľ žalobca poukazuje na jednotlivé body Smernice OECD týkajúce sa dôkazného bremena, žalovaný uviedol, že žalobca cituje len niektoré časti textu vytrhnutého z jednotlivých bodov, pričom jeho námietky smerujú prevažne k povinnostiam správy dane spojených s transferovaným oceňovaním na základe ZZDZ. Podľa žalovaného je bremeno dôkazu na obidvoch stranách, pretože napr. z bodu 4.16 Smernice OECD okrem iného vyplýva, že v dôsledku ťažkostí pri analýze ocenenia transferu by bolo vhodné, keby správca daní aj daňovník venovali osobitnú pozornosť bremenu dôkazu a keby sa pri preverovaní prípadu transferového oceňovania naň nespoliehali. K námietkam vyčerpania dôkazného bremena žalobcom, žalovaný ďalej uviedol, že správca dane sa podrobne zaoberal objasnením kontrolovaných transakcií, o čom svedčia zápisnice o ústnom pojednávaní so žalobcom a protokol z daňovej kontroly. Žalobca bol vyzvaný, aby predložil doklady a dôkazy vysvetľujúce spôsob tvorby cien pri tzv. kontrolovaných transakciách. Žalobca pri ústnom pojednávaní uviedol, že spoločnosť nemala vypracovaný špeciálny interný postup pre transferové oceňovanie, že takáto smernica nebola nikdy požadovaná v Rakúsku ani v iných štátoch, kde sídlili sesterské spoločnosti. Ďalej tvrdil, že spoločnosti používali v obchodných vzťahoch bežné trhové ceny. Na otázku správcu dane, aby špecifikoval transakcie medzi prepojenými spoločnosťami žalobca uviedol, že materskej spoločnosti platil za poradenstvo pri príprave projektov a výpočtov, daňové poradenstvo, úroky z omeškania, prieskum trhu a cestovné náklady. Na žiadosť správcu dane, aby špecifikoval druhy subdodávok, ktoré boli nakupované, žalobca uviedol, že si takéto doklady vyžiada od materskej spoločnosti, avšak žiadne doklady nepredložil. Bývalý konateľ žalobcu do zápisnice uviedol, že služby objednávali podľa potreby a služby uvedené na faktúre boli ním odsúhlasované, avšak nevedel, kde sa nachádzajú podklady. Uviedol, že si myslí, že ceny boli trhové, ale nevedel špecifikovať rozpočtované náklady ani ako bola stanovená hodinová cena. Z toho vyplýva, že nešlo o služby, ktoré by žalobca dodatočne preveroval a zvažoval, či si ich uplatní do daňových výdavkov. Konateľ spoločnosti na otázku správcu dane, či existovali transakcie medzi nezávislými osobami, z ktorého by bola porovnávaná transferová cena a či existuje analýza - štúdia porovnateľnosti transakcií, uviedol, že nie. V rovnaký deň do zápisnice uviedol, že pre stanovenie transferovej ceny používali metódu nezávislej trhovej ceny. Žalobca spolu s odvolaním predložil k sporným dodávateľským faktúram rozpisy, z ktorých vyplýva o poskytnutie rôznych služieb v hodinových sadzbách, napr. pomoc v oblasti riadenia spoločnosti, rozhovory, konferencie, kontrola inventúr, kontrola zásielok strojov a náhradných dielov (od 55.-Eur do 57,50 Eur/h), cestovné náhrady a iné výdavky (42.-Eur/h), od externých dodávateľov (právnických kancelárií) predložil faktúry, na základe ktorých mu boli prefakturované služby poskytnuté nielen v roku 2007 ale aj v roku 2006. Z dohody o rámcovej zmluve z 20.12.2006 vyplýva, že žalobca platil materskej spoločnosti na základe hodinovej sadzby za vedenie podniku 57,50 Eur, kontrolu a riadenie 45.-Eur, pomoc pracovníkom technického oddelenia a oddelenia odbytu a predaja 42.-Eur, z čoho je zrejmé, že ide o služby podobného charakteru, ktoré boli priradené k príjmom z predaja aktív (podniku) a ktoré žalobca podľa jeho tvrdení dodatočne preveroval a zvážil, či si ich uplatnia ako daňový výdavok. Skutočnosť je taká, že žalobca znížil základ dane o sumu 19 439 807.-Sk aj napriek tomu, že ani na základe výzvy správcu dane a viacerým ústnym pojednávaniam nepredložil žiadnu bližšiu analýzu, na základe ktorej by bolo zrejmé, z akého dôvodu ponechal časť výdavkov súvisiacich s kontrolovanými transakciami v daňových výdavkoch. Žalobca nezdokumentoval konkrétne výstupy z poskytnutých služieb, napr. zápisy z rokovaní, prezentácie, dokumenty, ktoré podpisovali pracovníci v súvislosti s predmetnými službami, e-mailovú komunikáciu, t. j. nepredložil bližší popis vykonávaných činností. Taktiež nepredložil dôkazy, na základe ktorých by sa preukázalo, že fakturované služby skutočne potreboval a že v rámci skupiny boli poskytnuté iba jemu. Do zápisnice uviedol, že pri stanovení transferovej ceny používal metódu nezávislej trhovej ceny a že pre konateľa boli vypracovávané týždenné a mesačné reporty, ktoré sa týkali plánov predaja na nasledujúce obdobie - aktualizácie, plán obchodných stretnutí na nasledujúci týždeň, zoznam navštívených alebo telefonicky kontaktovaných zákazníkov/telemarketing, zhodnotenie pracovných ciest z predchádzajúceho týždňa, zoznamy neuhradených pohľadávok a mesačné reporty - mesačné závierky - výsledky hospodárenia podľa stredísk. Žalobca predložením týchto dokladov a podaných vysvetlení nezdokumentoval konkrétne výstupy poskytnutých služieb, v dôsledku čoho sa nepreukázalo, že mu tieto služby boli skutočne poskytnuté v takom rozsahu a v takej výške, ako je deklarované na sporných dodávateľských faktúrach, preto nebolo dôvodné, aby správca dane skúmal výšku transferovej ceny služieb, resp. aby vypracoval vlastnú porovnávaciu analýzu. Žalovaný k námietke nesprávneho právneho posúdenia spočívajúceho v aplikácii § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov uviedol, že žalobca sa mylne domnieva, že vzájomnými obchodnými vzťahmi zahraničných závislých osôb môžu byť iba obchodné vzťahy medzi tuzemskými osobami, ktoré sú kvalifikovane prepojené. Žalobca sa považuje za zahraničnú závislú osobu, ktorá je prepojená s rakúskou spoločnosťou, medzi ktorými vznikli vzájomné obchodné vzťahy. Žalovaný k žalobnej námietke, že v zmysle článku 9 ZZDZ správca dane nemohol neuznať výdavky v celom rozsahu, ale mal sám uviesť, aká cena za poskytnuté služby zodpovedá cene dohodnutej medzi nezávislými podnikmi a do základu dane zahrnúť len rozdiel medzi tou, ktorá bola zaplatená a tou, ktorá bola správcom dane zistená ako cena, ktorá by bola platená medzi nezávislými podnikmi. Žalovaný k tomu uviedol, že správca dane sa správne zaoberal len otázkou ceny poskytnutých služieb ale aj ich preukázateľnosťou a oprávnenosťou zaúčtovania do daňových výdavkov. Napriek tomu, že žalobca tvrdil, že materská spoločnosť dodatočne vyúčtovala jednotlivým dcérskym spoločnostiam náklady za poskytnuté služby, v celom konaní nepreukázal úhrnnú výšku nákladov za celú skupinu a kľúč na základe ktorého došlo k prerozdeleniu celkových nákladov na jednotlivých členov v skupine a ani to, či fakturované služby boli poskytnuté jemu a či týmito službami získal hospodársky, či komerčný prínos. Nepredložil žiadnu bližšiu analýzu, na základe ktorej by bolo zrejmé, z akého dôvodu ponechal časť výdavkov súvisiacich s kontrolovanými transakciami daňových výdavkov, keď boli ceny stanovené na princípe nezávislého vzťahu, mal žalobca preukázať úhrnnú výšku výdavkov vynaložených na túto službu pre všetkých jej odberateľov, ako aj kľúč delenia celkovej hodnoty služby medzi jednotlivých jej užívateľov. K žalobným námietkam týkajúcich sa daňových výdavkov od dodávateľa Canero Anstalt Švajčiarsko žalovaný uviedol, že ani z protokolu daňovej kontroly a ani z napadnutého rozhodnutia nevyplýva, že išlo o dodávateľskú faktúru vystavenú týmto dodávateľom. Suma 6 965 066,30 Sk bola žalobcom zaúčtovaná do nákladov na účet XXXXXX na základe interného dokladu (č. 131207008 zo dňa 31.12.2007) spolu s ostatnými účtovnými prípadmi, ku ktorým bol priložený doklad s dátumom vystavenia 14.8.2007 s označením „I. Y.“, zaslaný žalobcovi firmou C. W. Ges. - m.b.H & Co.KG. Z tohto dokladu vyplýva, že žalobca mal zaplatiť dohodnutý honorár a cestovné náhrady na základe zmluvy o fúzii a kúpe zo dňa 22.3.2006. To znamená, že malo ísť o služby poskytnuté materskej spoločnosti, v ktorej bolo prijaté rozhodnutie o predaji spoločnosti, a preto mali byť správne vyfakturované materskej spoločnosti. Z tohto dokladu nevyplýva, že išlo o dodanie služby pre kontrolovaný daňový subjekt a okrem tohto dokladu žalobca žiadny iný dôkaz nepredložil. Správca dane preto nemal dôvod postupovať v zmysle ZZDZ so Švajčiarskou konfederáciou. Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov: 10. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len SSP) a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP vec prejednal na nariadenom pojednávaní a po preskúmaní veci z dôvodov uplatnených žalobcom v žalobe dospel k záveru, že žalobe je potrebné vyhovieť. 11. Predmetom súdneho prieskumu bolo rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane z príjmov žalobcovi za zdaňovacie obdobie roku 2007. Súd preskúmal napadnuté rozhodnutie výlučne z dôvodov zákonnosti uplatnených v žalobe. Súd týmito dôvodmi viazaný. Nie je oprávnený za žalobcu žalobné dôvody dopĺňať alebo všeobecne uplatnené dôvody konkretizovať a sám vyhľadávať prípadnú nezákonnosť v konaní alebo v rozhodnutí podľa obsahu správneho spisu. 12. Podľa článku 7 ods. 1 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore dani z príjmu a majetku (Vyhláška č. 48/1979 Zb. ďalej len „Zmluva o zamedzení dvojakého zdanenia s Rakúskou republikou“) (1) Zisky podniku jedného zmluvného štátu sa môžu zdaniť len v tomto štáte, pokiaľ podnik nevykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkárne, ktorá je tam umiestnená. Ak podnik vykonáva svoju činnosť týmto spôsobom, môžu sa zisky podniku zdaniť v tomto druhom štáte, ale iba v takom rozsahu, v akom ich možno pričítať tejto stálej prevádzkárni. 13. Podľa článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojakého zdanenia s Rakúskou republikou ak a) sa podnik jedného zmluvného štátu podieľa priamo alebo nepriamo na vedení, kontrole alebo majetku podniku druhého zmluvného štátu alebo b) tie isté osoby sa priamo alebo nepriamo podieľajú na vedení, kontrole alebo majetku podniku jedného zmluvného štátu i podniku druhého zmluvného štátu a ak sa v týchto prípadoch medzi oboma podnikmi v ich obchodných alebo finančných vzťahoch dojednali alebo sa im uložili podmienky, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dojednané medzi nezávislými podnikmi, môžu sa do ziskov tohto podniku včleniť a primerane zdaniť zisky, ktoré by bez týchto podmienok bol docielil jeden z podnikov, ktoré sa však vzhľadom na tieto podmienky nedocielili. 14. Podľa § 2 písm. n) zákona č. 595/2003 Z. z. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) v znení účinnom pre zdaňovacie obdobie roku 2007 na účely tohto zákona sa rozumie n) závislou osobou blízka osoba 2) alebo ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba. 15. Podľa § 2 písm. r) zákona č. 595/2003 Z. z. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) v znení účinnom pre zdaňovacie obdobie roku 2007 na účely tohto zákona sa rozumie r) zahraničnou závislou osobou vzájomne prepojená tuzemská fyzická osoba alebo tuzemská právnická osoba so zahraničnou fyzickou osobou alebo zahraničnou právnickou osobou spôsobom podľa písmena n); rovnako sa posudzuje aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálou prevádzkarňou na území Slovenskej republiky. 16. Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov (5) Súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane zahraničnej závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak a) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby, b) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou, c) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu ( § 18 ods. 1), d) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby. 17. Podľa § 21 zákona o dani príjmov (1) Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, 1) výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej ... 18. Podľa § 48 ods. 1, písm. c) zákona č. 563/2009 Z. z. (ďalej len „daňový poriadok“) (1) Správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt c) neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2. 19. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 20. Podľa § 69 ods. 1 daňového poriadku (1) Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov 1)po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov. 1)Ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná. 21. Podľa § 69 ods. 5 daňového poriadku (5) Pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorými je Slovenská republika viazaná, možno vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov 1)najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov; 1) v tých prípadoch sa nepoužijú ustanovenia odsekov 1 a 2. 22. Žalobca namietal nesprávny záver žalovaného o tom, že nezvládol dôkazné bremeno. Tento žalobný dôvod uvedený v bode 4.1 žaloby nebol dostatočne konkrétny na to, aby súd mohol zistiť pri vyhodnotení ktorého z predložených dôkazov sa žalovaný tvrdeného pochybenia dopustil. Žalobca v žalobe tvrdil zhodne s tým, čo uvádza žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, že svoje daňové výdavky preukazoval faktúrami a výpoveďou konateľa. Žalovaný tieto dôkazy vyhodnotil, pričom takéto hodnotenie dôkazov žalobca nenamietal ani neuvádzal v čom hodnotenie, ktoré použil žalovaný nie je v súlade so zákonom, resp. logickým uvažovaním. Je úlohou daňovníka, aby preukázal všetky skutočnosti rozhodné pre správne určenie dane v zmysle citovaného ustanovenia § 24 daňového poriadku. Nie je podstatné, akými dôkaznými prostriedkami to preukáže. Podstatné je, že tieto dôkazy vie správcovi dane pri daňovej kontrole predložiť. Pretože povinnosť preukazovať skutočnosti rozhodné pre správne určenie dane mu plynie priamo z daňového poriadku. To znamená, že ak chce preukazovať, že mu boli poskytnuté dodávateľskou firmou služby, resp. že cena týchto služieb, ktorú zaplatil svoju dodávateľovi, je daňovým výdavkom, musí preukázať, že išlo o služby, ktoré súviseli s dosahovaním príjmov a to pri službách bez preukázania obsahu a rozsahu poskytnutých služieb, nie je možné. Žalobca predkladanými faktúrami nepreukázal ani rozsah ani obsah poskytnutých služieb, čím nepreukázal súčasne dve rozhodné právne skutočnosti a to, že takéto služby prijal a zároveň, že išlo o služby súvisiace s dosiahnutými príjmami. Argumentáciu tak v daňovom konaní ako aj v podanej žalobe založil len na svojich tvrdeniach o tom, že išlo o služby súvisiace s predajom aktív žalobcu, ktorý bol realizovaný súčasne s predajom aktív ďalších dcérskych spoločností v rakúskej materskej spoločnosti. 23. Námietka žalobcu, že nepredložil doklady k rozpisu prefakturovaných nákladov spojených s predajom aktív žalobcu, ktoré sa nachádzajú v materskej spoločnosti, pretože tieto mu materská spoločnosť neposkytla a v zmysle Smernice OECD mal tieto dôkazy získať správca dane sám na základe, resp. prostredníctvom inštitútu medzinárodnej výmeny informácií, pretože žalobca vyčerpal svoje dôkazné bremeno, nemôže obstáť. Podľa citovaného § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu. Do daňových výdavkov sa povoľuje zahrnúť aj pomerná časť výdavkov na služby, vynaložené inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby, by si musela závislá osoba túto službu objednať u nezávislých osôb, alebo ju vykonať sama, keby ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou a cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu, a preukáže úhrnnú výšku výdavkov vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby. § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov korešponduje so znením článku 9 Medzinárodnej zmluvy s Rakúskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia. Boli stanovené jasné pravidlá, za ktorých si žalobca môže ako daňové výdavky uplatniť platby, ktorými zaplatil faktúry materskej spoločnosti. V danom prípade išlo o výdavky na služby poskytnuté materskou spoločnosťou žalobcovi, jednak poradenské služby a pod. poskytovaných materskou spoločnosťou žalobcovi priamo a jednak pomerná časť nákladov vynaložených materskou spoločnosťou v súvislosti s predajom aktív dcérskych spoločností a následne prefakturovaných žalobcovi. Kým v prvom prípade je celá dôkazná situácia výlučne na žalobcovi, ktorý si o prijatých službách mohol zabezpečiť dôkazy, v druhom prípade bola potrebná aj súčinnosť s materskou spoločnosťou. Vzhľadom na znenie citovaného § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov nie je pochybnosť o tom, že daňovník si môže v daňovom priznaní uplatniť ako daňové výdavky len také výdavky, na ktoré má dôkazy o tom, že ide o výdavky v zmysle tohto ustanovenia. Nič neoprávňovalo žalobcu uplatniť si daňové výdavky, na existenciu ktorých nemal dôkaz o tom, že išlo o výdavky súvisiace s dosiahnutými príjmami. Inak povedané, skutočnosť že bola zaplatená faktúra, ešte neznamená, že išlo o daňový výdavok. Žalobca iné doklady o predmete fakturácie nepredkladal a tým a ani obsahom faktúr nepreukázal, čo konkrétne tvorilo obsah zaplatených služieb, teda nepreukázal ani reálne dodanie služieb a ani to, že išlo o služby potrebné na dosiahnutie zdaniteľných príjmov a teda výdavky daňové. Treba doplniť, že žalobca na podporu svojich argumentov o tom, že zvládol dôkazné bremeno, poukazoval na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ktoré ale hodnotí zvládnutie dôkazného bremena za inej skutkovej situácie a to takej, kedy bola v daňovom konaní preukázaná existencia prijatého plnenia - služieb, čo sa týka rozsahu aj obsahu, na rozdiel od prejednávanej veci, kedy nebolo zo žiadneho žalobcom predloženého dokladu zrejmé, aký obsah a rozsah mali služby fakturované materskou spoločnosťou. 24. Žalobná námietka, že žalovaný nesprávne aplikoval na daný prípad § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, pretože tento sa v rozhodnom znení platnom pre dane z príjmov na rok 2007 vzťahuje len na obchodné vzťahy medzi tuzemskými osobami, ktoré sú prepojené so zahraničnými osobami, nemá oporu v tomto ustanovení. Podľa vyššie citovaného § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb líšia od cien medzi nezávislými osobami. Zákon teda nehovorí o tom, že ide o obchodné vzťahy medzi zahraničnými závislými osobami, ale o vzťahy vzájomné obchodné zahraničnej závislej osoby. Vzájomné obchodné vzťahy zahraničných závislých osôb sú vzťahy vzájomné v rámci tých prepojení, ktorými je vymedzená ako zahraničná závislá osoba. Význam výrazu „vzájomných obchodných vzťahoch“ použitého v tomto ustanovení vyplýva z vymedzenia zahraničnej závislej osoby ako osoby. V zmysle vymedzenia základných pojmov je zahraničnou závislou osobou vzájomne ekonomicky, personálne alebo inak prepojená tuzemská osoba so zahraničnou osobou. Vzájomnými obchodnými vzťahmi zahraničných závislých osôb v zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov vychádzajúc z pojmového vymedzenia zahraničnej závislej osoby uvedeného v § 2 zákona o dani z príjmov sú obchodné vzťahy vzájomné medzi osobami prepojenými. Teda vzťahy vzájomné v rámci prepojení, ktorými je vymedzená zahraničná závislá osoba. 25. Neobstoja ani žalobné námietky uvedené v bode 4.3 žaloby, v ktorých žalobca uvádza, že posudzovanie vzťahu medzi žalobcom a materskou spoločnosťou optikou článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia k dani z príjmov majetku s Rakúskou republikou nespochybňuje, avšak na aplikáciu tohto článku je potrebné zistiť, aká cena služieb, ktoré žalovaný neuznal ako daňové výdavky, zodpovedá cene dohodnutej medzi nezávislými podnikmi, pričom zdaniť je možné len zistený rozdiel. Pričom namietal, že týmto sa správca dane vôbec nezaoberal, ale výdavky neuznal, čo vzhľadom na článok 9 urobiť nemohol, nakoľko tým bol porušený základný cieľ zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, pretože bola žalobcovi dorubená daň aj v tom rozsahu, v ktorom materská spoločnosť z príjmov služby za poskytnuté žalobcovi zaplatila daň z príjmu v Rakúsku. Žalovaný z vykonaného dokazovania dospel k skutkovému záveru, že žalobca nepreukázal, že jeho výdavky vynaložené vo vzťahu k rakúskemu spojenému podniku sú daňovými výdavkami, keďže nie je preukázané, že boli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržiavanie jeho príjmov. Pokiaľ nebolo preukázané, že žalobca prijatím služieb, ktoré mu fakturovala materská spoločnosť, získal hospodársky, či komerčný prínos, nie je možné takýto skutkový stav vyhodnotiť inak, ako to urobil žalovaný, teda že takýto prínos nemali. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, ktorý na svoje rozhodnutie aplikoval správca dane, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. Pokiaľ nebolo preukázané prijatie fakturovaných služieb, teda ich obsah a rozsah nemožno dospieť k záveru, že zaplatená cena za takéto služby je daňovým výdavkom. Podľa článku 7 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore dani z príjmov a z majetku uzatvorenej s Rakúskou republikou sa zisky podniku jedného zmluvného štátu zdaňujú len v tomto štáte s výnimkami tam uvedenými. Na to nadväzuje článok 9 predmetnej zmluvy, ktorého zmyslom je vylúčenie obchádzania tohto pravidla v spojených podnikoch tým, že v tomto článku bolo stanovené, že zdaniť možno aj zisky, ktoré v podniku jedného členského štátu neboli dosiahnuté len z dôvodu, že medzi spojenými podnikmi boli v obchodných alebo finančných vzťahoch podmienky dojednané inak, ako by to bolo medzi nezávislými spoločnosťami. Keď nie je preukázané, že platba medzi spojenými podnikmi je daňovým výdavkom, resp. keď nemá táto platba preukázaný hospodársky či komerčný prínos pre platiaci podnik, musí byť táto skutočnosť posúdená ako platba vykonaná za iných podmienok, ako by bola vykonaná medzi nezávislými podnikmi. Článok 9 Medzinárodnej zmluvy s Rakúskou republikou platí bez ohľadu na aktivitu daňovníka v daňovom konaní, t. j. či daňovník preukazuje podmienky, za ktorých prebehli obchodné a finančné vzťahy v rámci spojeného podniku, alebo tak neurobí. Aplikácia článku 9 je závislá od dokazovaním zistených skutočností, t. j. od naplnenia skutočností, za ktorých je ho možné a nutné použiť. Inak povedané, nie je možné vylúčiť aplikáciu článku 9 Medzinárodnej zmluvy s Rakúskou republikou na spojené podniky tým, že daňovník nepreukáže ani rozsah ani obsah služieb, ktoré vo vzájomnom vzťahu so spojeným podnikom zaplatil a obmedzí sa na tvrdenie, že išlo o podmienky ako medzi nezávislými osobami. Žalovaný preto správne uzavrel, že takéto výdavky zvyšujú hospodársky výsledok, a teda základ dane, v dôsledku čoho je daňová povinnosť vyššia oproti daňovému priznaniu. 26. Argumentácia žalobcu, že správca dane tým, že na daný prípad aplikoval článok 9 ZZDZ s Rakúskou republikou došlo k porušeniu základného cieľa Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia z dôvodu, že z príjmov za služby poskytnuté žalobcovi materskou spoločnosťou táto zaplatila daň z príjmu v Rakúsku, nemá v oporu v texte predmetnej medzinárodnej zmluvy. Táto zmluva nemá žiadne ustanovenie, ktoré by vylúčilo aplikáciu článku 9 v prípade, že daň bola už v niektorom zo zmluvných štátov zaplatená. Úprava postupu vrátenia nesprávne zaplatenej dane je vecou vnútroštátnej právnej úpravy. 27. Žalobná námietka týkajúca sa nesprávnej aplikácie článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore dani z príjmov a majetku s Rakúskou republikou na právne vzťahy medzi žalobcom a spoločnosťou Canero Anstalt Švajčiarsko bola dôvodná. Túto zmluvu samozrejme možno aplikovať len na vzťahy, ktoré tvoria predmet jej úpravy. V žiadnom prípade na žiadne iné vzťahy. Nemôže obstáť argumentácia žalovaného uvedená v odôvodnení napadnutého rozhodnutia a to že z protokolu ako aj z napadnutého rozhodnutia nevyplýva, že ide o dodávateľskú faktúru vystavenú uvedeným dodávateľom a že predmetná suma bola zaúčtovaná do nákladov na základe interného dokladu spolu s ostatnými účtovnými prípadmi, ku ktorému bol priložený doklad s dátumom vystavenia 14.8.2007 s označením „I. Y.“ zaslaný daňovému subjektu firmou C. W. Ges. m.b.H. & Co.KG. Ďalej, že z obsahu tohto dokladu vyplýva, že daňovník mal zaplatiť honorár a cestovné náhrady na základe zmluvy o fúzii a kúpe zo dňa 22.3.2006. Z čoho žalovaný vyvodil, že malo ísť o služby poskytnuté materskej spoločnosti, v ktorej bolo prijaté rozhodnutie o predaji spoločnosti, a preto mali byť správne vyfakturované materskej spoločnosti. Ďalej, že z tohto dokladu nijako nevyplýva, že išlo o dodanie služby pre kontrolovaný daňový subjekt a okrem tohto dokladu daňový subjekt žiadny iný dôkaz nepredložil, správca dane nemal dôvod postupovať v zmysle ZZDZ so Švajčiarskou konfederáciou. Vo vzťahu k daňovým výdavkom predstavujúcim zaplatenú faktúru od spoločnosti Canero Anstalt Švajčiarska republika, pokiaľ žalovaný neaplikuje medzinárodnú zmluvu, nebolo možné vyrubiť daň po uplynutí lehoty uvedenej v § 69 ods. 1 Daňového poriadku a to po uplynutí 5-tich rokov od konca roka, v ktorom žalobcovi vznikla povinnosť podať daňové priznanie k dani z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2007. Daň bola vyrubená po uplynutí tejto lehoty, to nebolo medzi účastníkmi sporné. Je tomu tak z toho dôvodu, že výnimka uvedená v § 69 ods. 5 Daňového poriadku sa vzťahuje len na prípady, keď sa daň vyrubuje na základe uplatnenia medzinárodnej zmluvy v oblasti daní. Vyplýva to priamo zo znenia tohto ustanovenia, podľa ktorého pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorým je Slovenská republika viazaná, možno vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo uplatniť nárok sumu podľa osobitných predpisov najneskôr do 10-tich rokov od konca roku, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov, v tých prípadoch sa nepoužijú ustanovenia odsekov 1 a 2. Pre tento prípad je teda smerodajné, že vyrubiť daň bolo možné len pri uplatnení medzinárodnej zmluvy v oblasti daní. Z takéhoto textu zákona vyplýva, že vyrubiť daň po uplynutí 5 ročnej lehoty možno len pri uplatnení medzinárodnej zmluvy. To znamená, že daňová povinnosť (ale aj daňový preplatok) musí priamo súvisieť s uplatnením medzinárodnej zmluvy. V zmysle § 44 ods.1 daňového poriadku je správca dane oprávnený vykonať daňovú kontrolu na zistenie alebo preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Keďže vyrubiť daň po uplynutí lehoty uvedenej v § 69 ods. 1 nie je možné, neexistuje zákonné oprávnenie na vykonanie daňovej kontroly. Výnimkou je správne určenie dane pri uplatnení medzinárodnej zmluvy. Tým je daný aj rozsah, v ktorom možno daňovú kontrolu vykonať. To znamená, že správca nie je oprávnený preverovať iné skutočnosti ako skutočnosti rozhodné, pre správne určenie dane na základe aplikácie medzinárodnej zmluvy na určenie daňovej povinnosti daňovníka. Neobstojí argumentácia žalovaného, že fakturované malo byť materskej spoločnosti. Podstatné je, že žalobca si do daňových výdavkov zahrnul faktúru od švajčiarskej spoločnosti, a preto pokiaľ ju tejto švajčiarskej spoločnosti zaplatil na účet uvedený vo faktúre, nepodlieha tento daňový výdavok ZZDZ s Rakúskou republikou. Pretože právo vyrubiť daň na základe iných skutočností ako na základe uplatnenia medzinárodnej zmluvy zaniklo. Rozhodnutie žalovaného ktorým vyrubil žalobcovi daň z dôvodu, že zvýšil hospodársky výsledok o 6 965 066,30 Sk čiastku zodpovedajúcu zaplatenej faktúre švajčiarskej spoločnosti na základe aplikácie článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou je výsledkom nesprávneho právneho posúdenia veci. 28. Na základe vyššie uvedeného súd podľa § 191 ods. 2, písm. c) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok zrušil napadnuté rozhodnutie, pretože vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný sa v ďalšom konaní musí riadiť právnym názorom súdu, že zaniklo právo vyrubiť daň z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2007 na inom základe ako na základe uplatnenia medzinárodnej zmluvy, pričom vzťahy medzi žalobcom a švajčiarskym dodávateľom nepodliehajú ZZDZ s Rakúskou republikou. 29. O trovách konania súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok, podľa ktorého súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci úspech sčasti alebo celkom. Vzhľadom na to, že napadnuté rozhodnutie bolo zrušené, žalobca bol úspešný, súd mu priznal plnú náhradu trov konania. 30. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.