Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 23S/2/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6018200005 Dátum vydania rozhodnutia: 16. 05. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Drahomíra Mikulajová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2018:6018200005.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, ako súd správny, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Drahomíry Mikulajovej a členov senátu JUDr. Silvie Zdráhalovej Rúfusovej a JUDr. Martina Ľuptáka, PhD., v právnej veci žalobcu: D. M. - NRM, Teplý Vrch 35, 980 23 Teplý Vrch, IČO: 31 906 940, zastúpený právnym zástupcom: Advokátska kancelária JUDr. Tomáš Suchý, spol. s r.o., so sídlom Horná 13, Banská Bystrica proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí č. 102476504/2017 zo dňa 29. novembra 2017, č. 102476785/2017 zo dňa 29. novembra 2017, č. 102477065/2017 zo dňa 29. novembra 2017, č. 102476274/2017 zo dňa 29. novembra 2017, č. 102476017/2017 zo dňa 29. novembra 2017, takto r o z h o d o l : I. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 102476504/2017 zo dňa 29. novembra 2017 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie. II. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 102476785/2017 zo dňa 29. novembra 2017 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie. III. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 102477065/2017 zo dňa 29. novembra 2017 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie. IV. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 102476274/2017 zo dňa 29. novembra 2017 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie. V. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 102476017/2017 zo dňa 29. novembra 2017 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie. VI. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v rozsahu 100 % v lehote 15 dní od právoplatnosti uznesenia, ktorým súd rozhodne o ich výške. o d ô v o d n e n i e : 1. Rozhodnutím žalovaného č. 102476504/2017 zo dňa 29.11.2017 (napadnuté žalobou pod sp. zn. 23S/2/2018), žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane - Daňového úradu Banská Bystrica č. 102122608/2017 zo dňa 06.10.2017 o vyrubení úroku z omeškania vo výške 15 057,10 Eur za nezaplatenie DPH vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie september 2012. Správca dane predmetným rozhodnutím vyrubil úrok z omeškania ku dňu 25. 10. 2016, za 753 dní omeškania z dlžnej sumy 48.710,43 EUR, pri úrokovej sadzbe 15 %, odo dňa nasledujúceho po začatí reštrukturalizácie dopočítajúc dni omeškania do doby 4 roky. Deň splatnosti dane vo výške 48.710,43 EUR bol 25. 10. 2012. Správca dane úrok už priebežne vyrubil za obdobie odo dňa nasledujúceho po dni splatnosti až do dňa predchádzajúcemu začatiu reštrukturalizačného konania skorším rozhodnutím č. 9613301/5/4499101/2014/Alb. zo dňa 3. 10. 2014. 2. Rozhodnutím žalovaného č. 102476785/2017 zo dňa 29.11.2017 (napadnuté žalobou pod sp. zn. 23S/3/2018), žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane - Daňového úradu Banská Bystrica č. 102122947/2017 zo dňa 06.10.2017 o vyrubení úroku z omeškania vo výške 4 748,60 Eur za nezaplatenie DPH vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie október 2012. Správca dane predmetným rozhodnutím vyrubil úrok z omeškania ku dňu 26.11.2016, za 785 dní omeškania z dlžnej sumy 14 736,88 EUR, pri úrokovej sadzbe 15 %, odo dňa nasledujúceho po začatí reštrukturalizácie dopočítajúc dni omeškania do doby 4 roky. Deň splatnosti dane vo výške 14 736,88 EUR bol 26. 11. 2012. Správca dane úrok už priebežne vyrubil za obdobie odo dňa nasledujúceho po dni splatnosti až do dňa predchádzajúcemu začatiu reštrukturalizačného konania skorším rozhodnutím č. 9613301/5/4499083/2014/Alb. zo dňa 3. 10. 2014. 3. Rozhodnutím žalovaného č. 102477065/2017 zo dňa 29.11.2017 (napadnuté žalobou pod sp. zn. 23S/4/2018), žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane - Daňového úradu Banská Bystrica č. 102122740/2017 zo dňa 06.10.2017 o vyrubení úroku z omeškania vo výške 12 225,00 Eur za nezaplatenie DPH vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie november 2012. Správca dane predmetným rozhodnutím vyrubil úrok z omeškania ku dňu 27.12.2016, za 816 dní omeškania z dlžnej sumy 36 499,64 EUR, pri úrokovej sadzbe 15 %, odo dňa nasledujúceho po začatí reštrukturalizácie dopočítajúc dni omeškania do doby 4 roky. Deň splatnosti dane vo výške 36 499,64 EUR bol 27. 12. 2012. Správca dane úrok už priebežne vyrubil za obdobie odo dňa nasledujúceho po dni splatnosti až do dňa predchádzajúcemu začatiu reštrukturalizačného konania skorším rozhodnutím č. 9613301/5/4499035/2014/Alb. zo dňa 3. 10. 2014. 4. Rozhodnutím žalovaného č.102476274/2017 zo dňa 29.11.2017 (napadnuté žalobou pod sp. zn. 23S/5/2018), žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane - Daňového úradu Banská Bystrica č. 102122859/2017 zo dňa 06.10.2017 o vyrubení úroku z omeškania vo výške 13.025,50 Eur za nezaplatenie DPH vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie august 2012. Správca dane predmetným rozhodnutím vyrubil úrok z omeškania ku dňu 25.09. 2016, za 723 dní omeškania z dlžnej sumy 43 883,45 EUR, pri úrokovej sadzbe 15 %, vo výške 13 025,50 EUR, odo dňa nasledujúceho po začatí reštrukturalizácie dopočítajúc dni omeškania do doby 4 roky. Deň splatnosti dane vo výške 43 883,45 EUR bol 25. 9. 2012. Správca dane úrok už priebežne vyrubil za obdobie odo dňa nasledujúceho po dni splatnosti až do dňa predchádzajúcemu začatiu reštrukturalizačného konania skorším rozhodnutím č. 9613301/5/4499121/2014/Alb. zo dňa 3. 10. 2014. 5. Rozhodnutím žalovaného č.102476017/2017 zo dňa 29.11.2017(napadnuté žalobou pod sp. zn. 23S/6/2018), žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane - Daňového úradu Banská Bystrica č. 102122225/2017 zo dňa 06.10.2017 o vyrubení úroku z omeškania vo výške 5.587,10 Eur za nezaplatenie DPH vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie marec 2012. Správca dane rozhodnutím č. 102122225/2017 zo dňa 6. 10. 2017 správca dane vyrubil úrok z omeškania ku dňu 15. 1. 2016, za 469 dní omeškania z dlžnej sumy 11 204,- EUR, pri úrokovej sadzby 15 %, vo výške 2159,27 EUR, ku dňu 25. 4. 2016, za 570 dní omeškania z dlžnej sumy 14.641,90 EUR vo výške 3.427,91 EUR spolu 5.587,10 EUR, teda odo dňa nasledujúceho po začatí reštrukturalizácie dopočítajúc do doby 4 roky omeškania s platbou od lehoty splatnosti daňovej povinnosti, s výnimkou zaplatenej splátky 11 204 EUR dňa 15. 1. 2016. Deň splatnosti dane vo výške 25 845,90 EUR bol 25. 4. 2012. Správca dane úrok už priebežne vyrubil za obdobie odo dňa nasledujúceho po dni splatnosti až do dňa predchádzajúcemu začatiu reštrukturalizačného konania rozhodnutím č. 9613301/5/4499035/2014/ Alb. zo dňa 3. 10. 2014. 6. Krajský súd v Banskej Bystrici uznesením č.k. 23S/2/2018 - 88 zo dňa 9. 2. 2018 spojil veci na spoločné konanie podľa § 65 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). 7. Krajský súd v Banskej Bystrici uznesením č.k. 23S/2/2018 - 103 zo dňa 14.3. 2018 priznal žalobám odkladný účinok podľa § 185 písm. a) SSP. 8. Žalobca v žalobách zhodne namietal najmä tieto skutočnosti (body 9 až 19): 9. Správcovi dane nevznikol nárok na úroky z omeškania po začatí reštrukturalizačného konania, preto ich ani nebol oprávnený vyrubiť - takýto právny názor vyplýva z rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v skutkovo obdobnej veci sp. zn. 1Sžf/2/2016. 10. Reštrukturalizačný plán žalobcu bol potvrdený súdom dňa 13. 5. 2015. Plán pojednáva o právnom osude všetkých prihlásených pohľadávok veriteľov. Obsahom je hlavne zmena záväzkov dlžníka, a to čo do obsahu záväzkov a týka sa najmä rozsahu plnenia záväzkov a lehoty plnenia. Keďže sa zákonným spôsobom zmenila lehota plnenia pohľadávky správcu dane, resp. daňového nedoplatku, nemohol správca dane vyrubiť úrok z omeškania za obdobie od začatia reštrukturalizačného konania, pretože od tohto rozhodného obdobia už daňový subjekt nebol v omeškaní s plnením tohto nedoplatku a pôvodná lehota splatnosti jeho záväzku sa zmenila tak, ako to vyplýva z potvrdeného plánu. 11. Žalovaný nepostupoval v súlade s Ústavou SR, so zákonom č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii (ďalej len "ZKR"), Daňovým poriadkom a Občianskym zákonníkom. Rozhodnutie je založené na nesprávnom právnom posúdení veci. Navyše, rozhodnutie trpí takými vadami, ktoré spôsobujú jeho nepreskúmateľnosť, na základe čoho bol žalobca rozhodnutím a postupom prvostupňového orgánu verejnej správy, ako aj žalovaného, ukrátený na svojich právach. 12. Namietal odôvodnenie rozhodnutia žalovaného, v ktorom žalovaný uviedol, že potvrdením reštrukturalizačného plánu sa charakter prihlásených pohľadávok nezmenil, nakoľko v zmysle § 84 ods. 1 písm. g) zákona č. 563/2009 Z. z. zostali daňovým nedoplatkom bez ohľadu na skutočnosť, či boli do reštrukturalizácie riadne a včas prihlásené, alebo ich na základe schváleného plánu dlžník nemusí plniť, prípadne ich nemožno v reštrukturalizácii uspokojiť. V zmysle prijatého reštrukturalizačného plánu bude daňový subjekt plán plniť 5 rokov v pravidelných ročných splátkach, teda do konca roku 2019. Až samotným úplným splnením pohľadávok správcu dane vyplývajúcich z potvrdeného reštrukturalizačného plánu môže dôjsť k zániku daňového nedoplatku, z ktorého by už prípadné sankcie nebolo možné uložiť. Vzhľadom na dikciu zákona, že daňový nedoplatok zanikne až úplným splnením pohľadávok správcu dane vyplývajúcich z potvrdeného reštrukturalizačného plánu uviedol, že ani skončením reštrukturalizácie sa daňové konanie neprerušuje, správca dane je pri vyrubovaní sankcie povinný postupovať v zmysle zákona. Správca dane je povinný úrok z omeškania vyrubiť, ak nastanú dôvody na vyrubenie úroku z omeškania viažuci sa na pohľadávku, ktorá vznikla pred začatím reštrukturalizačného konania a bola prihlásená do reštrukturalizácie. Správca dane vydal rozhodnutie po skončení reštrukturalizačného konania dňa 6. 10. 2017. Vychádzal pritom z rozsudku Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 6Sžf/46/2015 zo dňa 24. 5. 2017 s odlišným právnym názorom momentu vzniku pohľadávky na úroky z omeškania aký vyplýva z rozsudku uvedenom v odvolaní. 13. Nesprávne právne posúdenie žalobca odôvodňoval tým, že úroky z omeškania sú príslušenstvom pohľadávky a vznikajú zo zákona ako dôsledok omeškania dlžníka so splnením dlhu. Právny názor vyplývajúci z rozsudku sp. zn. 6Sžf/46/2015 podľa žalobcu nemožno aplikovať na toto konanie, pretože na rozdiel od tohto konania bola istina (preddavky na daň z príjmu) právoplatne vyrubená po začatí reštrukturalizačného konania, teda išlo o prednostnú pohľadávku, a nie o pohľadávku prihlasovanú, na ktorú má účinky právoplatné potvrdenie plánu. Poukázal na závery rozsudku sp. zn. 1Sžf//2/2016. Správca dane, vedomý si začatia reštrukturalizačného konania a následnej povinnosti postupovať podľa zákona č. 7/2005 Z. z., ako súčasť daňového nedoplatku mal uplatňovať v zmysle § 156 ods. 1 a 2 daňového poriadku aj úrok z omeškania. Tým, že tak nekonal, tento nárok správcu dane v súlade s § 138 zákona č. 7/2005 Z. z. zanikol. Zo záverov Najvyššieho súdu tiež vyplýva, že úrok z omeškania, ktorý je predmetom napadnutého rozhodnutia je súčasťou daňovej pohľadávky (a následne daňového nedoplatku) za neodvedený preddavok a preto je potrebné v súvislosti s reštrukturalizačným konaním naň tak aj nazerať. Najvyšší súd nepovažoval za relevantné argumenty žalovaného, že úrok z omeškania ako pohľadávka nemohol byť v čase reštrukturalizácie daňovým nedoplatkom, nakoľko neexistoval, resp. nebol vyrubený, že od 1. 1. 2013 je možné vyrubiť úrok z omeškania aj subjektu, ktorý je v reštrukturalizačnom konaní, a preto žalovaný postupoval správne, keď dovyrubil úroky z omeškania aj za obdobie reštrukturalizácie žalobcu, nakoľko bola zachovaná prekluzívna lehota na vyrubenie, názory žalovaného označil Najvyšší súd za neudržateľné. 14. Žalobca z vyššie uvedeného vyvodil, že úrok z omeškania je pohľadávkou, ktorej právny dôvod vzniku vyplýva jedine a výlučne z porušenia povinnosti na strane žalobcu zaplatiť DPH riadne a včas. Nárok na zaplatenie úrokov z omeškania vzniká priamo zo zákona, a nie na základe rozhodnutia. 15. Poukázal na komentáre k Občianskemu zákonníku I. a II., Števček, Dulak, Bajánková, k úrokom z omeškania, pričom zastával názor, že Občiansky zákonník ako lex generalis obsahuje komplexnú úpravu týkajúcu sa charakteru úrokov z omeškania, vrátane ich vzniku a zániku. Úroky z omeškania vznikajú zo zákona na základe právnej skutočnosti, ktorou je omeškanie dlžníka. Pre vznik úrokov z omeškania je preto rozhodujúce či došlo k tejto právnej skutočnosti, teda k omeškaniu dlžníka a nie to, či správca dane vyrubí už existujúci úrok z omeškania alebo nie. Vyrubenie úrokov z omeškania nemá vplyv na ich vznik. Správca dane, ich vyrubuje spätne. Vyrubenie úrokov z omeškania s konštitutívnymi účinkami je v rozpore s ustanovením § 63 ods. 1 Daňového poriadku, ako aj s ustanovením § 517 ods. 2 Občianskeho zákonníka, pretože správca dane nemôže priznať rozhodnutím právo, a teda spôsobiť vznik pohľadávky, ktorá už vznikla zo zákona titulom omeškania. Vyrubenie úrokov má deklaratórny charakter a účelom vyrubenia je to, aby takéto príslušenstvo pohľadávky získalo určitú formu predpísanú Daňovým poriadkom a následne, aby došlo k jeho prípadnému uplatneniu. 16. Podľa žalobcu, z dôvodu, že potvrdením plánu sa zo zákona zmenila lehota splatnosti pohľadávok, ktoré budú uspokojované v súlade s potvrdeným plánom a v nových lehotách splatnosti v ňom uvedených je vyrubenie úroku z omeškania po začatí reštrukturalizačného konania nezákonné. 17. Namietal nesprávnosť záveru žalovaného, že potvrdením reštrukturalizačného plánu sa charakter prihlásených pohľadávok nezmenil a označil ho za priamo rozporné s ustanovením § 132 ods. 1 zákona o konkurze reštrukturalizácii, v zmysle ktorého reštrukturalizačný plán je listina upravujúca vznik, zmenu alebo zánik práv a záväzkov osôb v nej uvedených, ako aj rozsah a spôsob uspokojenia tých účastníkov, ktorí sú veriteľmi prihlásených pohľadávok, prípadne akcionármi dlžníka. 18. Poukázal na názor uvedený v rozhodnutí Najvyššieho súdu sp. zn. 9Sžso/10/2013 uverejnenom v Zbierke stanovísk NS a súdov SR 5/2015, v zmysle ktorého ak na základe reštrukturalizačného plánu potvrdeného súdom došlo podľa § 155 ods. 3 vety prvej zákona č. 7/2005 Z. z. k zmene výšky a lehoty splatnosti v ňom uvedených pohľadávok Sociálnej poisťovne, potom pred uplynutím zmenenej lehoty splatnosti nemožno predpísať penále podľa § 240 odsek 1 zákona č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení. 19. Správcovi dane sa ex lege (§ 155 ods. 3 zákona č. 7/2005 Z. z.) zverejnením uznesenia o potvrdení plánu zmenila lehota splatnosti daňovej pohľadávky, ktorá vznikla pred začatím reštrukturalizačného konania a bola prihlásená do reštrukturalizácie. Tým, že žalovaný nevymáha plnenie v prihlásenej a zistenej výške, ale prijíma od žalobcu iba plnenia vo výške jednotlivých splátok, prijal zmenu lehoty splatnosti pohľadávky, ktorá nastala potvrdením plánu. Nemôže následne zmenu obsahu záväzku ignorovať a správať sa akoby reštrukturalizácia nebola. V zmysle plánu bude daňový dlžník reštrukturalizačný plán plniť 5 rokov v pravidelných ročných splátkach. Podľa žalobcu je zrejmé, že nenastali dôvody na vyrubenie úrokov z omeškania viažuceho sa na pohľadávku, ktorá vznikla pred začatím reštrukturalizačného konania. Tieto by nastali, ak by sa žalobca ako dlžník podľa potvrdeného plánu dostal do omeškania s plnením splátok podľa reštrukturalizačného a správca dane, by voči nemu uplatnil nárok na úrok z omeškania odo dňa nasledujúceho po dni splátky určenej plánom do dňa úhrady splátky určenej plánom. 20. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobám trval na zákonnosti žalobami napadnutých rozhodnutí a žaloby navrhol ako nedôvodné zamietnuť. 21. Uviedol, že ak nastali dôvody na vyrubenie úroku z omeškania viažuci sa na pohľadávku, ktorá vznikla pred začatím reštrukturalizačného konania a bola prihlásená do reštrukturalizácie, správca dane je povinný úrok z omeškania vyrubiť. Správca dane vyrubil úrok z dlžnej sumy za obdobie od začatia reštrukturalizačného konania až do doby, ktorá predstavuje 4 roky omeškania s platbou od lehoty splatnosti daňovej povinnosti. Správca dane je oprávnený vyrubiť úrok kedykoľvek v rámci päťročnej lehoty od konca roka 2012, v ktorom bol žalobca povinný zaplatiť daň (§ 156 ods. 8 písm. a) Daňového poriadku). 22. K namietanému nesprávnemu právnemu posúdeniu veci poukázal na závery rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sžf/128 - 132/2014 zo dňa 22. 2. 2017. (Pozn. jedná sa o potvrdzujúci rozsudok rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 23S/56/2014 - 44 zo dňa 27. augusta 2014). Vyplýva z neho, okrem iného, že úrok z omeškania upravený v Daňovom poriadku má povahu sankcie. Jedná sa o postih za správanie, ktoré je v rozpore s uplatniteľnými pravidlami v konkrétnych právnych predpisoch, v danom prípade zákona o DPH. Aplikuje sa Odporúčanie výboru ministrov rady Európy R(91)1 o správnych sankciách. Podľa zásady č. 5 Odporúčania v každom začatom konaní, ktoré môže viesť k uloženiu správnej sankcie, sa musí vyniesť rozhodnutie, ktorým sa konanie končí. Uvedenému korešponduje aj ustanovenie § 63 ods. 1 Daňového poriadku. Na vznik povinnosti zaplatiť sankcie nepostačuje naplnenie podmienok ustanovených v zákone, ale právne relevantnou skutočnosťou pre vznik takejto povinnosti je až autoritatívny vrchnostenským akt vyhlásený spôsobom, ktorý je predpísaný zákonom stanovenou formou, teda až vydaním rozhodnutia o sankcii. Nárok na sankciu nevzniká priamo zo zákona, ale porušením uvedených povinností daňového subjektu vzniká právo správcovi dane vyrubiť sankciu. Až vyrubením sankcie vzniká správcovi dane pohľadávka. Ak by správca dane sankciu nevyrubil, pohľadávka na sankciu by ani nevznikla. Nepostačuje teda samotné omeškanie so zaplatením dane, ale právne významnou skutočnosťou je až rozhodnutie o sankcii, jej vyrubenie v zmysle § 156 ods. 2 a § 63 ods. 1 Daňového poriadku. 23. K námietke, že potvrdením reštrukturalizačného plánu sa zo zákona zmenila lehota splatnosti pohľadávok, ktoré budú uspokojované v súlade s potvrdeným plánom a v nových lehotách splatnosti žalovaný uviedol, že zo strany žalobcu došlo k porušeniu § 78 zákona 222/2004 Z. z.. Skončením reštrukturalizácie nedošlo k zániku žalobcu ako právnickej osoby. Zákon o konkurze a reštrukturalizácii nezbavuje žalobcu zodpovednosti za porušenia zákona, ktorých sa dopustil, nezbavuje správcu dane povinnosti vyrubiť žalobcovi úrok z omeškania podľa § 156 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku. Nárok na vyrubenie úrokov po skončení reštrukturalizácie nezanikol. 24. Žalobca v replike nesúhlasil s tým, že úrok z omeškania ako sankciu podľa daňových predpisov nie je možné považovať za príslušenstvo pohľadávky a nie je ani záväzkom akcesorickým, ale sa jedná o sankciu za porušenie konkrétnych daňových povinností. S poukazom na rozsudok sp. zn. 1Sžf/2/2016 stále zastával názor, že úrok z omeškania je jednoznačne pohľadávkou, ktorej právny dôvod vzniku vyplýva jedine a výlučne z porušenia povinnosti na strane žalobcu uhradiť pohľadávku z titulu nezaplatenia dane riadne a včas. Nárok na zaplatenie úrokov vzniká priamo zo zákona, a nie na základe rozhodnutia. Z dôvodu absencie omeškania dlžníka s plnením záväzku, nevznikol nárok na úroky z omeškania po začatí reštrukturalizačného konania, preto ich ani nebol oprávnený vyrubiť. Z rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky judikovaného pod č. 63 v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu a súdov Slovenskej republiky 5/2015 vyplýva, že schválením reštrukturalizačného plánu dochádza k zmene lehoty splatnosti v ňom uvedených pohľadávok, preto pred uplynutím novej lehoty splatnosti určenej v pláne nemožno predpísať penále podľa zákona o sociálnom poistení, a teda ani vyrubiť daňové úroky z omeškania. Od schválenia reštrukturalizačného plánu nebol totiž daňový subjekt už v omeškaní. 25. Žalovaný v duplike uviedol, že vychádzal tiež z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/46/2015 zo dňa 24. 5. 2017 a zopakoval svoju argumentáciu vo vyjadrení k žalobám. Konštatoval, že vzhľadom na dikciu zákona, že daňový nedoplatok zanikne až úplným splnením pohľadávok správcu dane vyplývajúcich z potvrdeného reštrukturalizačného plánu, povolením ani skončením reštrukturalizácie sa daňové konanie neprerušuje, správca dane je pri vyrubovaní sankcie povinný postupovať v zmysle zákona a teda vyrubiť úrok z omeškania ak to Daňový poriadok umožňuje. 26. Na prejednanie veci správny súd nariadil pojednávanie v zmysle § 107 ods. 1 písm. a) SSP, ktorého sa nezúčastnil žalovaný. Neúčasť ospravedlnil a súhlasil s prejednaním a rozhodnutím veci v jeho neprítomnosti. 27. Právna zástupkyňa žalobcu na pojednávaní trvala v celom rozsahu na podaných žalobách. Namietala spornú otázku, či daňový úrad mal vôbec možnosť vyrubiť úrok z omeškania po skončení reštrukturalizačného konania vzhľadom na to, že na žalobcu, ktorý prešiel procesom reštrukturalizácie, sa prestal vzťahovať Daňový poriadok ako lex generalis, ale platil zákon o konkurze a reštrukturalizácii ako lex specialis. Zdôraznil, že potvrdením reštrukturalizačného plánu súdom došlo k zmene povahy záväzkov, čo do výšky, a čo do lehoty ich splatnosti. Poukázala na charakter inštitútu úroku z omeškania zastávajúc názor, že tieto vznikajú vtedy, keď dôjde k omeškaniu, a nie vtedy, keď je o nich rozhodnuté. Tvrdila, že rozhodnutia Finančného riaditeľstva vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, pričom poukázala najmä na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 9Sžo/10/2013, 1Sžf/2/2016 a 1Sžo/5/2014. Z vyjadrenia právnej zástupkyne žalobcu vyplynulo, že žalobca dodržiava súdom schválený reštrukturalizačný plán, veritelia boli, resp. sú priebežne podľa plánu uspokojovaní. V prípade zabezpečených pohľadávok sa uspokojuje 19,22 % a v prípade nezabezpečených pohľadávok v rozsahu 13 %. Zdôraznila, že, ak žalobca dodržiava reštrukturalizačný plán, nemôže byť v omeškaní, a preto vydané rozhodnutia sú nezákonné. Nebol dôvod vydávať rozhodnutia o úroku z omeškania, a to ani v období po skončení reštrukturalizácie, v období, keď žalobca ešte stále poskytuje splátky podľa schváleného reštrukturalizačného plánu. Základné pochybenie daňových orgánov vidí v tom, že nerešpektujú v dostatočnom rozsahu zákon o konkurze a reštrukturalizácie, najmä účinky schváleného reštrukturalizačného plánu, ktoré sa prejavujú v zmene záväzkov, čo do ich výšky, aj čo do lehoty ich splatnosti. 28. Krajský súd v Banskej Bystrici, ako súd vecne a miestne príslušný, viazaný rozsahom a dôvodmi podanej žaloby (§ 134 ods. 1, 2 SSP) a vychádzajúc zo zisteného skutkového stavu, preskúmal na pojednávaní žalobami napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako i konanie, ktoré predchádzalo ich vydaniu, vrátane rozhodnutí správcu dane, pričom dospel k záveru, že žaloby sú z časti dôvodné, preto je žalobám potrebné vyhovieť z nižšie uvedených dôvodov. 29. Podľa § 2 ods. 1 SSP; v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 30. Podľa § 2 ods. 2 SSP; každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 31. Podľa § 6 ods. 1 SSP; správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 32. Podľa § 6 ods. 2 písm. b) SSP; správne súdy rozhodujú v konaniach o správnych žalobách vo veciach správneho trestania. 33. Podľa § 194 ods. 1 SSP; správnym trestaním sa na účely tohto zákona rozumie rozhodovanie orgánov verejnej správy o priestupku, správnom delikte alebo o sankcii za iné podobné protiprávne konanie. 34. Predmetné správne žaloby, o ktorých správny súd vedie spoločné konanie, sú žalobami v oblasti správneho trestania (§ 194 a nasl. SSP), pri ktorej správny súd nie je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak zistí niektorý z dôvodov vymedzených v ustanovení § 195 písm. a) až e) SSP. Správny súd preto preskúmal žalobami napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj im predchádzajúce rozhodnutia prvostupňového orgánu verejnej správy, vrátane ich postupu v administratívnom konaní, a to jednak v rozsahu žalobných námietok, ale aj z hľadísk uvedených v § 195 písm. a) až e) SSP. 35. Žaloby boli podané dôvodne, pretože napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj im predchádzajúce rozhodnutia správcu dane, vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci. Zároveň považoval rozhodnutia za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Správny súd zrušil rozhodnutia vydané v odvolacom konaní, t.j. len rozhodnutia žalovaného (vo všetkých piatich prípadoch) v zmysle ustanovenia § 191 ods. 1 písm. c) a písm. d) SSP, s tým, že žalovaný po vrátení vecí o odvolaniach opätovne rozhodne, riadiac sa právnym názorom správneho súdu. 36. Z obsahu administratívneho spisu a z obsahu podaní účastníkov vyplýva, že v prejednávanom prípade je podstatnou právnou otázkou určenie, či zákon o konkurze a reštrukturalizácii ako lex specialis v konkurencii s Daňovým poriadkom správcovi dane za obdobie po začatí reštrukturalizácie, v ktorom žalobca ako dlžník plní súdom schválený reštrukturalizačný plán umožňuje vyrubiť dlžníkovi, ktorý teda podstúpil proces reštrukturalizácie úroky z omeškania podľa § 156 ods. 1 a 2 Daňového poriadku, ako sankciu za oneskorené zaplatenie daňovej povinnosti, ktorá bola správcom dane prihlásená do reštrukturalizačného konania. 37. Žalobca je podnikateľ na základe živnostenského oprávnenia. 38. V zmysle § 78 odsek 1 zákona o DPH bol povinný podať daňové priznanie do 25 dní po skončení zdaňovacieho obdobia a v tej istej lehote zaplatiť vlastnú daňovú povinnosť. Zdaňovacím obdobím platiteľa podľa § 77 zákona o DPH bol kalendárny mesiac. 39. Žalobca vstúpil do reštrukturalizačného konania dňa 1. októbra 2014 (OV č. 186/2014, deň vydania dňa 30.09.2014). Ukončenie reštrukturalizácie, schválením reštrukturalizačného plánu, bolo dňa 13.05.2015 (na základe oznámenia v OV č. 88/2015, deň vydania 12. 5. 2015). 40. Z dôvodu vstupu žalobcu do reštrukturalizácie vyrubil správca dane - úrok z omeškania z dlžnej sumy za obdobie odo dňa nasledujúceho po dni splatnosti do dňa predchádzajúcemu začatiu reštrukturalizačného konania, a to rozhodnutím zo dňa 3. 10. 2014 (vo všetkých piatich prípadoch). - úrok z omeškania za obdobie od prvého dňa reštrukturalizačného konania až do doby, ktorá predstavuje 4 roky omeškania s platbou od lehoty splatnosti daňovej povinnosti; čo odôvodňoval tým, že správca dane je povinný úrok z omeškania vyrubiť, ak nastanú dôvody na vyrubenie úroku z omeškania viažuci sa na pohľadávku, ktorá vznikla pred začatím reštrukturalizačného konania a bola prihlásená do reštrukturalizácie. Úrok z omeškania správca dane vyrubil podľa § 156 ods. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok) za nezaplatenie DPH vyrubenej podaním daňového priznania za dotknuté zdaňovacie obdobia v ustanovenej lehote a v ustanovenej výške podľa § 78 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH (predmet súdneho prieskumu). 41. Podľa § 78 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH; daň, ktorú je povinný platiť platiteľ podľa § 69, je splatná do 25 dní po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom vznikla daňová povinnosť zo zdaniteľného obchodu okrem dane vyrubenej colným orgánom pri dovoze tovaru, ktorá je splatná v lehote pre splatnosť cla podľa colných predpisov. Ak platiteľ uplatňuje odpočítanie dane, od celkovej splatnej dane okrem dane vyrubenej colným orgánom pri dovoze tovaru odpočíta odpočítateľnú daň a tento kladný rozdiel (ďalej len "vlastná daňová povinnosť") uvedie do daňového priznania. 42. Podľa § 1 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. Daňového poriadku; tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 43. Podľa § 2 písm. b) Daňového poriadku; na účely tohto zákona sa rozumie daňou daň podľa osobitných predpisov vrátane úroku z omeškania, úroku a pokuty podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov, miestny poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady podľa osobitného predpisu a miestny poplatok za rozvoj podľa osobitného predpisu. 44. Podľa § 2 písm. e) Daňového poriadku; na účely tohto zákona sa rozumie daňovou pohľadávkou pohľadávka správcu dane na dani do lehoty splatnosti dane, ak tento zákon neustanovuje inak. 45. Podľa § 2 písm. f) Daňového poriadku; na účely tohto zákona sa rozumie daňovým nedoplatkom dlžná suma dane po lehote splatnosti dane. 46. Podľa § 63 ods. 1 Daňového poriadku; ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. 47. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku; pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 48. Podľa § 84 ods. 1 písm. g) Daňového poriadku; daňový nedoplatok zanikne dňom nasledujúcim po úplnom splnení pohľadávok správcu dane vyplývajúcich z potvrdeného reštrukturalizačného plánu, a to v rozsahu pohľadávok, ktoré daňový subjekt na základe schváleného reštrukturalizačného plánu nemusí plniť alebo ktoré nemožno v reštrukturalizácii uspokojiť; rovnako zanikajú aj pohľadávky, ktoré v reštrukturalizačnom konaní neboli riadne a včas prihlásené, tieto pohľadávky alebo ich časti po skončení reštrukturalizácie nemožno dodatočne vyrubiť. 49. Podľa § 156 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku; úrok z omeškania správca dane vyrubí podľa odseku 2, ak daňový subjekt nezaplatí alebo neodvedie v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške alebo v lehote alebo vo výške určenej v rozhodnutí správcu dane daň alebo rozdiel dane. 50. Podľa § 156 ods. 2 piatej až siedmej vety Daňového poriadku; správca dane vyrubí úrok z omeškania za každý deň omeškania s platbou, začínajúc dňom nasledujúcim po dni jej splatnosti až do dňa platby vrátane alebo do dňa použitia daňového preplatku alebo vykonania kompenzácie podľa § 55 alebo do dňa začatia reštrukturalizačného konania; pri podaní dodatočného daňového priznania správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy do dňa podania dodatočného daňového priznania. Úrok z omeškania z nezaplatenej dlžnej sumy môže správca dane vyrubiť aj priebežne. Úrok z omeškania sa počíta najdlhšie za štyri roky omeškania s platbou. 51. Podľa § 156 ods. 8 písm. a) Daňového poriadku; úrok z omeškania nemožno vyrubiť, ak uplynulo päť rokov od konca roka, v ktorom daňový subjekt bol povinný zaplatiť daň, rozdiel dane, preddavok na daň, splátku dane alebo sumu na zabezpečenie dane. 52. Podľa § 156 ods. 6 písm. d) Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2012; úrok z omeškania sa nevyrubí daňovému subjektu, ktorý je v reštrukturalizačnom konaní. 53. Podľa § 156 ods. 6 Daňového poriadku v znení účinnom od 01.01.2013; Úrok z omeškania sa nevyrubí a) ak bola daň zaplatená zo zábezpeky na daň, b) ak v jednotlivom prípade podľa odseku 1 nepresiahne 5 eur, ak je správcom dane daňový úrad alebo colný úrad, c) ak jeho výška v prípade podľa odseku 1 písm. a) alebo súčet úrokov z omeškania za všetky splátky na daň podľa osobitného predpisu za príslušné zdaňovacie obdobie nepresiahne v úhrne 3 eurá, ak je správcom dane obec, d) z úroku z omeškania a pokuty. 54. Z dôvodovej správy k zákonu č. 440/2012 Z. z. k bodom 53 a 55 (§ 156 ods. 2 piata veta a ods. 6 Daňového poriadku) s účinnosťou od 01.01.2013: „Navrhovanou úpravou sa vypúšťa ustanovenie o nemožnosti vyrubenia sankčného úroku daňovému subjektu v konkurze a v reštrukturalizácii a zároveň sa dopĺňa lehota, dokedy sa takýto úrok počíta, čím dôjde k zosúladeniu úpravy so zákonom č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.“ 55. Podľa § 158 ods. 1 Daňového poriadku; daňový nedoplatok sa na účely konkurzu a reštrukturalizácie považuje za pohľadávku. 56. Podľa § 158 ods. 3 Daňového poriadku; ak daňový nedoplatok vznikol v deň vyhlásenia konkurzu alebo v deň začatia reštrukturalizačného konania, alebo po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania, považuje sa za pohľadávku vzniknutú po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania. 57. Podľa § 158 ods. 5 Daňového poriadku; po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie správca dane postupuje podľa osobitného predpisu. 58. Podľa § 113 ods. 3 vety prvej zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii (ZKR); o začatí reštrukturalizačného konania súd vydá uznesenie, ktoré bezodkladne zverejní v Obchodnom vestníku; zverejnením uznesenia v Obchodnom vestníku sa začína reštrukturalizačné konanie. 59. Podľa § 118 ods. 1 ZKR; povolením reštrukturalizácie sa začína reštrukturalizácia. Reštrukturalizácia sa považuje za povolenú zverejnením uznesenia o povolení reštrukturalizácie v Obchodnom vestníku. 60. Podľa § 118 ods. 4 ZKR; súdne a rozhodcovské konania o pohľadávkach, ktoré sa v reštrukturalizácii uplatňujú prihláškou, sa povolením reštrukturalizácie prerušujú; tieto nároky možno uplatniť voči dlžníkovi len spôsobom podľa § 120 ods. 1 a § 124 ods. 4. 61. Podľa § 120 ods. 1 ZKR; ak tento zákon neustanovuje inak, právo uplatňovať svoje nároky počas reštrukturalizácie majú len veritelia, ktorí spôsobom ustanoveným týmto zákonom prihlásili svoje pohľadávky. Ak sa tieto nároky v reštrukturalizácii riadne a včas neuplatnia prihláškou, právo vymáhať tieto nároky voči dlžníkovi v prípade potvrdenia reštrukturalizačného plánu súdom zaniká. 62. Podľa § 120 ods. 2 ZKR; pohľadávky, ktoré vznikli voči dlžníkovi počas reštrukturalizačného konania, pracovnoprávne nároky, na ktoré nárok vznikol za obdobie kalendárneho mesiaca, v ktorom došlo k začatiu reštrukturalizačného konania, odmena správcu a nepeňažné pohľadávky sa v reštrukturalizácii neuplatňujú prihláškou (ďalej len "prednostné pohľadávky"). Na prednostné pohľadávky nepôsobia účinky začatia reštrukturalizačného konania ani sa nezahŕňajú do reštrukturalizačného plánu, ibaže s tým ich veritelia súhlasia. Vznikom pohľadávky zo súkromnoprávneho vzťahu sa rozumie okamih vzniku práva na plnenie podľa § 488 Občianskeho zákonníka bez ohľadu na to, či už nastal čas plnenia. Vznikom pohľadávky z verejnoprávneho vzťahu sa rozumie okamih, keď dlžník bol prvý krát oprávnený plniť takúto pohľadávku. 63. Podľa § 132 ods. 1 ZKR; reštrukturalizačný plán (ďalej len „plán“) je listina upravujúca vznik, zmenu alebo zánik práv a záväzkov osôb v nej uvedených (ďalej len „účastník plánu“), ako aj rozsah a spôsob uspokojenia tých účastníkov plánu, ktorí sú veriteľmi prihlásených pohľadávok, prípadne akcionármi dlžníka. Po potvrdení plánu súdom je plán záväzný pre všetkých účastníkov plánu. 64. Podľa § 136 ods. 1 ZKR; záväzná časť plánu obsahuje určenie všetkých práv a záväzkov, ktoré majú účastníkom plánu podľa plánu vzniknúť, zmeniť sa alebo zaniknúť. Tieto práva a záväzky a majetok, ku ktorému sa vzťahujú, ak ide o vecné práva alebo iné podobné práva, musia byť v pláne určené tak, ako je to potrebné podľa osobitných predpisov pre ich vznik, zmenu alebo zánik, alebo získanie príslušných rozhodnutí a súhlasov, na základe ktorých vznikajú, menia sa alebo zanikajú alebo ktoré sú podmienkou na ich vznik, zmenu alebo zánik. 65. Podľa § 155 ods. 1 ZKR (Účinky súdom potvrdeného plánu); ustanovenia plánu sa zverejnením uznesenia o potvrdení plánu v Obchodnom vestníku stávajú účinnými voči všetkým účastníkom plánu; ustanovenia plánu o novom úvere sú účinné voči každému. 66. Za dôvodnú považuje súd žalobnú námietku, že schválením reštrukturalizačného plánu súdom dochádza k zmene povahy záväzku dlžníka v tom zmysle, že jednak dochádza k zmene, čo do výšky pohľadávky správcu dane, ako aj k zmene, čo do lehoty splatnosti. Súd sa stotožňuje s argumentáciou žalobcu, že schválením reštrukturalizačného plánu došlo k zmene splatnosti pohľadávok prihlásených správcom dane z titulu nezaplatenia dane v lehote splatnosti, v dôsledku čoho na dlžníka už nemožno nahliadať ako na subjekt nachádzajúci sa v omeškaní pri plnení konkrétnej daňovej povinnosti za zdaňovacie obdobia posudzované v tomto konaní. Korešponduje tomu aj ustanovenie § 156 ods. 2 piata veta Daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane vyrubí úrok z omeškania do dňa začatia reštrukturalizačného konania. 67. Z obsahu administratívneho spisu jednoznačne vyplýva, že obdobia, za ktoré bol úrok z omeškania žalobami napadnutými rozhodnutiami v spojení s prvostupňovými rozhodnutiami vyrubený z nezaplatených dlžných súm za jednotlivé zdaňovacie obdobia, spadá do obdobia po začatí reštrukturalizačného konania. Správca dane mohol vyrubiť úrok z omeškania za neodvedenie dane v ustanovenej lehote len do dňa začatia reštrukturalizačného konania, čo aj urobil vydaním rozhodnutí zo dňa 3.10.2014. Pokiaľ však správca dane vyrubil ďalšie úroky z omeškania za obdobie omeškania odo dňa začatia reštrukturalizačného konania až do dopočítania doby omeškania do maximálneho obdobia štyroch rokov po dni splatnosti, nepostupoval v súlade s § 156 ods. 2 piata veta Daňového poriadku. 68. Súd nepovažoval za spornú skutočnosť, že pohľadávka na úroku z omeškania vzniká len rozhodnutím správcu dane vydaného v zmysle § 63 ods. 1 Daňového poriadku. Ohľadom tejto skutočnosti súd v plnom rozsahu zotrváva na skôr vyslovenom právnom názore v rozsudku 23S/56/2014. 69. Zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nevyplýva povinnosť daňového subjektu zaplatiť úrok z omeškania momentom nezaplatenia dane v stanovenej lehote bez toho, aby správca dane po vyrubení úroku z omeškania rozhodol. Naopak, povinnosť zaplatiť úrok z omeškania vznikne daňovému subjektu až momentom, keď správca dane úrok z omeškania právoplatne vyrubí (týmto momentom vznikne aj pohľadávka úroku z omeškania). Úrok z omeškania sa teda môže stať splatným až jeho vyrubením, pretože správca dane až rozhodnutím o vyrubení úroku z omeškania určí jeho výšku a splatnosť. 70. Správny súd preto nepovažuje za správnu argumentáciu žalobcu, že úroky z omeškania v zmysle Daňového poriadku vznikajú ex lege na základe právnej skutočnosti, ktorou je samotné omeškania dlžníka, a že pre vznik týchto úrokov nie je rozhodujúce samotné vydanie rozhodnutia v zmysle ustanovenia § 63 ods. 1 Daňového poriadku. Správny súd zastáva názor, že je potrebné rozlišovať povahu úroku z omeškania, ktoré predstavujú sankciu daňového subjektu od úrokov z omeškania v zmysle § 517 ods. 2 Občianskeho zákonníka. Jedná sa o postih za riadne nepriznanie daňovej povinnosti, resp. za nesplnenie si daňovej povinnosti riadne a včas. V zmysle § 156 ods. 1 Daňového poriadku správca dane úrok z omeškania vyrubí podľa odseku 2, ak daňový subjekt nezaplatí alebo neodvedie v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške alebo v lehote alebo vo výške určenej v rozhodnutí správcu dane daň alebo rozdiel dane. Účelom zakomponovania tohto inštitútu do Daňového poriadku je oprávnený záujem štátu na riadnom výbere daní. Sankcia je stanovená presným výpočtom a jej výška závisí od sumy daňovej povinnosti, ktorú daňový subjekt v rozpore so zákonom nesplnil. Úrok z omeškania sa vyčísľuje zo sumy, o ktorú mal byť štát ukrátený, zohľadniac aktuálnu úrokovú sadzbu, výšku dlžnej sumy, ako aj obdobie omeškania so zaplatením dane. Vzhľadom na vstupné údaje, ktoré sú určujúcim pre vyčíslenie úroku z omeškania, nie je možné ustáliť, že by k jeho vzniku došlo bez vydania rozhodnutia. Navyše, tak, ako súd konštatoval v odôvodnení svojho predchádzajúceho rozsudku 23S/56/2014, je potrebné prihliadať na Odporúčanie Výboru ministrov Rady Európy R(91)1 o správnych sankciách, pričom v zmysle zásady č. 5 Odporúčania k uloženiu správnej sankcie možno pristúpiť len prostredníctvom riadne vydaného rozhodnutia. V súlade s ustanovením § 63 ods. 1 Daňového poriadku možno daňovým subjektom ukladať povinnosti len rozhodnutím. 71. Súd sa nestotožňuje s tvrdením žalobcu, že úrok z omeškania vzniká ex lege, pričom postačuje samotná skutočnosť omeškania dlžníka s platením dane. Aj v tomto smere súd v celom rozsahu zotrváva na skôr vyslovenom právnom názore v rozsudku 23S/56/2014, ktorý prešiel testom kontroly v odvolacom konaní, keď Najvyšší súd SR potvrdil toto rozhodnutie rozsudkom sp. zn. 2Sžf/128-132/2014 zo dňa 22.2.2017, na ktoré napokon poukázal žalovaný vo vyjadrení k žalobám. Úrok z omeškania , tak ako ho upravuje Daňový poriadok, nie je príslušenstvom, ani súčasťou pohľadávky, ale sankciou, preto sa správny súd nestotožňuje s argumentáciou žalobcu uvedenou v bode 13 odôvodnenia tohto rozsudku. 72. Súd však poznamenáva, že skutkové okolnosti v týchto veciach sú odlišné. V predchádzajúcom konaní bola riešená možnosť vyrubiť úrok z omeškania po skončení reštrukturalizácie za obdobie omeškania spadajúce do obdobia pred začatím reštrukturalizácie v prípade, ak tento úrok z omeškania k tomuto dátumu ešte nebol vyrubený, v dôsledku čoho ani nemohol byť uplatnený v reštrukturalizačnom konaní. 73. Základným predpokladom pre vyrubenie úroku z omeškania podľa § 156 ods. 1,2 Daňového poriadku je skutočnosť, že dlžník je v omeškaní. Toto nie je naplnené v prípade, pokiaľ bol súdom schválený reštrukturalizačný plán, v zmysle ktorého má dlžník uspokojovať veriteľov, a to v rozsahu určenom plánom a v lehotách určených plánom. Nemôže byť takýto dlžník v omeškaní, ak plní podmienky reštrukturalizačného plánu. Predmetom konania však nie je posudzovanie oprávnenosti správcu dane na úrok z omeškania v dôsledku prípadného nedodržiavania splátok v zmysle reštrukturalizačného plánu. Súd posudzuje vecnú správnosť rozhodnutí, ktorými bol vyrubený úrok z omeškania odo dňa nasledujúceho po dni začatia reštrukturalizačného konania do dňa, kedy končí maximálna štvorročná lehota, za ktorú je možné úrok z omeškania vyrubiť (len v jednom prípade, za zdaňovacie obdobie marec 2012 správca dane vyrubil úrok z omeškania za kratšie obdobie (ako 4 roky), v dôsledku toho, že daň bola zaplatená skôr pred uplynutím štvorročnej doby), a to z celej dlžnej sumy, bez zohľadnenia právnych účinkov súdom schváleného reštrukturalizačného plánu. 74. Podľa názoru správneho súdu sú navyše rozhodnutia správcu dane nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a nezrozumiteľnosť, ak správca dane neuviedol v rozhodnutiach, s akým obsahom bol schválený reštrukturalizačný plán, ako boli dohodnuté splátky, v akej výške a v akých lehotách splatnosti. Pritom schválený reštrukturalizačný plán má obdobné účinky ako dohoda o vzdaní sa práv a odpustení dlhov.Nie je zrejmé ako žalobca vo vzťahu k správcovi dane dodržiaval reštrukturalizačný plán ohľadom jeho konkrétnych pohľadávok. 75. Súd poukazuje na dôvodovú správu k zákonu č. 440/2012 Z.z., ktorým došlo k zmene Daňového poriadku s účinnosťou od 1.1.2013, keď sa vypustilo ustanovenie o nemožnosti vyrubenia sankčného úroku daňovému subjektu v reštrukturalizácii a zároveň sa doplnila lehota, do kedy sa takýto úrok počíta, čím došlo k zosúladeniu úpravy so zákonom č. 7/2005 Z.z. 76. Je zrejmé, že splatnosť dane nastala v roku 2012, odkedy sa žalobca dostal do omeškania. Za protiprávne konanie, ktoré nastalo v období pred povolením reštrukturalizácie, bolo možné uplatniť úrok z omeškania za obdobie do začatia reštrukturalizácie. To, že takýto úrok z omeškania (do začatia reštrukturalizácie) bolo možné vyrubiť(vydať rozhodnutie) aj v čase po začatí reštrukturalizácie, resp. po ukončení reštrukturalizácie, za splnenia zákonom ustanovených podmienok (Daňovým poriadkom, ZKR) vyplýva aj z rozhodovacej praxe súdov (porovnaj rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sž f/46/2015 zo dňa 24.5.2017 a sp. zn. 2Sžf/77/2015 zo dňa 31.1.2018). Je totiž zrejmé, že v tom období bol dlžník v omeškaní, čo však už neplatí v prípade potvrdenia reštrukturalizačného plánu súdom, ktorý stanovením lehoty splatnosti akoby povolil splátky dlžníkovi, ktorému preto nemožno vytknúť, že by bol v období plnenia reštrukturalizačného plánu v omeškaní s plnením daňového nedoplatku titulom nezaplatenia dane v lehote splatnosti, zároveň mu nemožno vytknúť, že neplní dlh plnej výške, ak sa pohľadávky daňového úradu uspokojujú len pomerne. Za obdobie pred začatím reštrukturalizácie, v ktorom bol dlžník v omeškaní, je možné predpísať úrok z omeškania z dlžnej sumy v celom rozsahu, pretože v tomto období bol dlžník v omeškaní, čo aj bolo urobené rozhodnutiami zo dňa 3.10.2014, avšak za obdobie od reštrukturalizácie je potrebné zohľadniť zmenu dlžnej sumy podľa pomeru uspokojovania (percentuálneho zníženia sumy daňového nedoplatku v zmysle § 2 písm. f) Daňového poriadku, ktorý sa pre účely reštrukturalizácie považuje za pohľadávku správcu dane v zmysle § 158 ods. 1 Daňového poriadku). Zároveň je potrebné zohľadniť nové lehoty splatnosti v zmysle schváleného reštrukturalizačného plánu, pred uplynutím ktorých sa žalobca nemohol dostať do omeškania. Tieto nové lehoty splatnosti nahrádzajú lehoty splatnosti uvedené v ustanovení § 156 ods. 1 Daňového poriadku. 77. Správny súd považuje za správny záver žalovaného, že správca dane je oprávnený vyrubiť úrok z omeškania v rámci päťročnej lehoty od konca roka 2012, v ktorom bol žalobca povinný zaplatiť daň (§ 156 ods. 8 písm. a) Daňového poriadku). Správca dane je povinný úrok z omeškania vyrubiť, ak nastanú dôvody na vyrubenie úroku z omeškania viažuci sa na pohľadávku (daňový nedoplatok), ktorá vznikla pred začatím reštrukturalizačného konania a bola prihlásená do reštrukturalizácie. Správca dane vydal rozhodnutie po skončení reštrukturalizačného konania dňa 6. 10. 2017, čo neodporuje ustanoveniu § 156 ods. 6 Daňového poriadku v znení od 1.1.2013, ani § 156 ods. 8 Daňového poriadku. Pochybil však, ak nezohľadnil účinky súdom schváleného reštrukturalizačného plánu, t. j. pri samotnom výpočte úroku z omeškania, ak po zohľadnení reštrukturalizačného plánu vôbec vznikol naň nárok. Naopak, nestotožňuje sa s názorom, že správca dane mal uplatniť nárok v zmysle § 156 ods. 1, 2 Daňového poriadku ako súčasť daňového nedoplatku pri začatí reštrukturalizačného konania a pokiaľ tak nekonal, že tento nárok s poukazom na § 138 ZKR zanikol. Správca dane po skončení reštrukturalizácie môže vyrubiť úrok z omeškania, ak sú pre takýto postup splnené podmienky stanovené Daňovým poriadkom, t. j. ak je dôvod pre takúto sankciu, avšak len v zákonom stanovenej lehote, za dobu určenú zákonom a vo výške zodpovedajúcej zmenenému rozsahu daňového nedoplatku a novej lehote splatnosti. 78. Správny súd sa pri rozhodovaní riadil zovšeobecneným právnym názorom judikovaného rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. Zn. 9Sžo/10/2013 zo dňa 28.4.2014 zverejneného v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu a súdov SR 5/2015 pod č. 63, ktorý je použiteľný aj pre daňové pohľadávky a úrok z omeškania v zmysle § 156 ods. 1, 2 Daňového poriadku. 79. Správny súd dospel k záveru, že ak žalovaný nezohľadnil odvolacie námietky žalobcu (v zásade identické so žalobnými), neprihliadol na právne účinky súdom schváleného reštrukturalizačného plánu a jeho plnenie žalobcom pre účely vyrubenia úroku z omeškania za obdobie po začatí reštrukturalizačného konania, rozhodol nesprávne, v rozpore s vyššie citovaným ustanoveniami Daňového poriadku a ZKR. 80. V ďalšom konaní žalovaný opätovne posúdi opodstatnenosť odvolaní žalobcu, možnosť vyrubenia úroku z omeškania v zmysle zákonných podmienok podľa Daňového poriadku a ZKR, a to po oboznámení sa s reštrukturalizačným plánom a jeho plnením zo stany žalobcu vo vzťahu k daňovým nedoplatkom (pohľadávkam uspokojovaným na základe tohto plánu), od ktorých sa odvíja úrok z omeškania. 81. Aplikujúc ustanovenie § 167 ods. 1 SSP súd priznal žalobcovi právo na náhradu trov konania, keďže žalobca mal vo veci úspech celkom. Lehotu na zaplatenie náhrady trov konania súd určil v súlade s § 175 ods. 3 SSP tak, že trovy budú zaplatené v lehote 15 dní od právoplatnosti uznesenia o výške náhrady trov konania, ktoré vydá vyšší súdny úradník po právoplatnosti tohto rozsudku (§ 175 ods. 2 SSP). V súlade s § 176 ods. 1 SSP, súd uvedie v tomto uznesení (okrem výšky trov konania) aj prijímateľa náhrady trov konania priznaných žalobcovi, a to podľa aktuálneho stavu pri rozhodovaní. 82. Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439 ods. 3 SSP a contr.), ktorá má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 SSP) . O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd - Najvyšší súd SR (§ 438 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Krajskom súde v Banskej Bystrici (§ 444 ods. 1 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP). Kasačná sťažnosť podaná v listinnej podobe musí byť podaná v potrebnom počte vyhotovení (§ 56 ods. 3 SSP). Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. (2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.