Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/139/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6014201307 Dátum vydania rozhodnutia: 17. 01. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Alena Antalová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2019:6014201307.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Antalovej a členiek senátu JUDr. Jany Novotnej a Mgr. Ivany Datlovej v právnej veci žalobcu: PESTICO BB, s.r.o., so sídlom Družstevná 105, 976 32 Badín, IČO: 36 028 428, zastúpeného advokátkou JUDr. Ing. Danielou Trajteľovou so sídlom Komenského 10/C, 974 01 Banská Bystrica proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100306/1/313214/2014/5051 zo dňa 08.07.2014 takto r o z h o d o l : Rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR, Banská Bystrica č. 1100306/1/313214/214/5051 zo dňa 08.07.2014 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 9601403/5/1287685/2014/Mus zo dňa 02.04.2014 z r u š u j e a vec vracia prvostupňovému orgánu verejnej správy na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný v plnom rozsahu nahradiť žalobcovi dôvodne vynaložené trovy konania a zaplatiť ich v lehote 20 dní od právoplatnosti rozhodnutia, ktorým bude určená ich výška. Výška trov konania bude určená samostatným rozhodnutím, ktoré po právoplatnosti tohto rozsudku vydá súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj „správca dane“ alebo „prvostupňový orgán verejnej správy“) vykonal u žalobcu na základe poverenia z 26.09.2011 daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl 2011, ktorá bola začatá dňa 21.10.2011. Upovedomenie o vykonaní daňovej kontroly bolo žalobcovi doručené 03.10.2011, v ktorom správca dane žalobcu vyzval na predloženie všetkých dokladov v zmysle § 15 ods. 14 zák. č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov (ďalej len „zák. č. 511/1992 Zb.“) a súčasne žalobcu poučil podľa § 15 ods. 5 a 6 zák. č. 511/1992 Zb. O výsledku daňovej kontroly bol spísaný Protokol č. 9600404/5/3000903/2012-Hro zo dňa 18.10.2012 (ďalej len „Protokol“), ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie sa k Protokolu a na jeho prerokovanie (v určenom termíne 26.11.2012) správca dane doručil splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 31.10.2012. Žalobca bol súčasne poučený podľa § 15 ods. 10 a 12 zák. č. 511/1992 Zb. v spojení s § 165 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“). Dňa 26.11.2012 správca dane vykonal ústne pojednávanie, predmetom ktorého bolo záverečné prerokovanie Protokolu o výsledku zistení z kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za mesiac júl 2011, z ktorého bola vyhotovená Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9600404/5/3487391/2012/Hro zo dňa 26.11.2012. Zistenia správcu dane uvedené v Protokole z 26.11.2012 boli podkladom pre vydanie prvostupňového rozhodnutia správcu dane - Dodatočného platobného výmeru č. 9600404/5/3503205/2012/Hro zo dňa 27.11.2012, ktorým bol žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1. zák. č. 511/1992 Zb. v spojení s § 165 ods. 2 a 5 Daňového poriadku žalobcovi ako platiteľovi DPH znížený nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie júl 2011 zo sumy 45.342,96 € na sumu 11.216,88 €. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 1100301/1/140965/2013/5003 zo dňa 20.03.2013 tak, že rozhodnutie správcu dane z 27.11.2012 zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane vo vyrubovacom konaní následne doplnil dokazovanie a vydal rozhodnutie č. 9601403/5/1287685/2014/Muz zo dňa 02.04.2014 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), ktorým žalobcovi určil rozdiel v sume 34.126,08 € na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011 s tým, že mu bol znížený nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011 zo sumy 45.342,96 € na sumu 11.216,88 €. Rozhodnutie správcu dane 2. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí z 02.04.2014 poukázal na priebeh daňovej kontroly, pričom popísal úkony vykonané správcom dane počas daňovej kontroly, ktorými preveroval oprávnenosť uplatnenia odpočtu DPH žalobcom za zdaňovacie obdobie júl 2011 z faktúr č. 19/07/2011 zo dňa 19.07.2011, č. 20/07/2011 zo dňa 20.07.2011, č. 21/07/2011 zo dňa 21.07.2011, č. 22/07/2011 zo dňa 22.07.2011, č. 27/07/2011 zo dňa 27.07.2011, č. 28/07/2011 zo dňa 28.07.2011 a dobropisu so vznikom daňovej povinnosti dňa 21.07.2011 prijatých od dodávateľa Nitrianska stavebná s.r.o. (ďalej len „NS s.r.o.“) za dodávku tovaru - repka olejná. Správca dane uviedol, že požiadal Daňový úrad Nitra o preverenie zdaniteľných obchodov medzi žalobcom a spoločnosťou NS s.r.o. Z odpovede na predmetné dožiadanie vyplýva, že spoločnosť NS s.r.o. je nekontaktná a napriek opakovaným predvolaniam sa nepodarilo vypočuť konateľa deklarovaného dodávateľa NS s.r.o. N. H., ktorý nepreberal zásielky na adrese trvalého pobytu. Správca dane predvolal na ústne pojednávanie splnomocnenú zástupkyňu žalobcu, ktorá sa vyjadrila k skutočnostiam súvisiacim s výkonom daňovej kontroly a predložila doklady, ktorými žalobca preukazoval predaj tovaru - repky olejnej od dodávateľa NS s.r.o. (kúpna zmluva medzi NS s.r.o. a žalobcom, faktúry, skladové karty komodity KN 003 - repka olejná za obdobie od 01.01.2011 do 31.12.2011, príjmové a výdavkové pokladničné doklady, faktúry vystavené pre odberateľa žalobcu spoločnosť R.F.Invest, GmbH. Mníchov (ďalej len „R.F.Invest“), ktorému mal byť predmetný tovar - repka olejná odpredaný. Zástupkyňa žalobcu uviedla, že obchod prebiehal tak, že dodávateľ NS s.r.o. naviezol do určených skladových priestorov PD Hontianske Nemce a PD Dunajský Klatov repku olejnú, konateľka žalobcu po prijatí úhrady ceny telefonicky oznámila prepravcovi (maďarskej spoločnosti T +U TRANSZ Kft.) miesto a čas nakládky. Prepravca zabezpečil nákladné autá, ktoré boli v mieste nakládky odvážené a boli vypísané CMR. Prepravu zabezpečoval odberateľ (R.F.Invest) prepravnou spoločnosťou T+U TRANSZ Kft. a tovar bol dodaný do Maďarskej republiky - veľkosklad v Lajomisze. Žalobca k faktúram predložil dodacie listy a CMR, ako aj kúpnu zmluvu uzavretú medzi žalobcom (ako predávajúcim) a spoločnosťou R.F.Invest (ako kupujúcim). Správca dane v odôvodnení rozhodnutia konštatoval, že žalobca nepredložil správcovi dane dôkazy, ktoré by preukazovali, že skutočnosti deklarované žalobcom sú v súlade so skutkovým stavom veci. Poukázal na to, že v prípade nezrovnalostí a pochybností nesie pri uplatnení práva na odpočítanie dane dôkazné bremeno žalobca. Správca dane uviedol, že žalobca porušil ustanovenia zák. č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „Zákon o DPH“) tým, že v kontrolovanom zdaňovacom období odpočítal daň vo výške 34.126,08 € na základe prijatých faktúr od NS s.r.o., pretože nepreukázal existenciu tovaru repka olejná, nepreukázal ani reálnosť obchodnej transakcie, t.j. že tovar mu bol dodaný a že ho použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Argumentoval, že existencia predložených faktúr ešte neznamená, že platiteľ má právo na odpočítanie dane. Je nevyhnutné, aby platiteľ dane preukázal, aké plnenie prijal, aby preukázal, že došlo k dodaniu tovaru a že vznikla daňová povinnosť. Správca dane konštatoval, že v priebehu daňovej kontroly i vyrubovacieho konania preveroval dôkazy dodania tovaru, jeho pôvodu a existencie, skúmal uskutočnenie zdaniteľného obchodu nielen z formálnej stránky, avšak žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane z predmetných faktúr. Správca dane poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora ES C-342/87 Genius Holding BW a C-454/98 Schmeink a Strobe, ako aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR č.k. 2Sžf/40/2011, podľa ktorého na splnenie podmienok na odpočítanie DPH nestačí preukázať zdaniteľné plnenie len po formálnej stránke, ale je nevyhnutné preukázať aj reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia, t.j. preukázať dodanie predmetného tovaru. Správca dane na základe zistených skutočností konštatoval, že v uvedenom prípade samotné predloženie daňových dokladov - faktúr, dodacích listov, CMR a účtovníctva nie je dôkazom o tom, že sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo tak, ako je to deklarované faktúrami, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad. Na deklarovanú obchodnú operáciu možno podľa správcu dane nahliadať ako na simuláciu, pretože použité dokumenty a uskutočnené úkony v skutočnosti nespôsobili právne následky, len sa voči tretím stranám snažili vyvodiť dojem, že takéto právne následky vyvolávajú. Na základe uvedeného správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie dane vo výške 34.126,08 € z prijatých faktúr od dodávateľa NS s.r.o. za dodávku tovaru repky olejnej. Správca dane ďalej poukázal na ust. § 43 ods. 1 a 5 Zákona o DPH a na to, že žalobca vystavil faktúry pre odberateľa R.F.Invest, GmbH. Mníchov č. FV2011203, dátum vzniku daňovej povinnosti 22.07.2011 v celkovej výške 146.455,10 € a č. FV2011203, dátum vzniku daňovej povinnosti 28.07.2011 v celkovej výške 46.404,80 €, pričom správca dane zistil, že spoločnosť R.F.Invest za júl 2011 nepodala súhrnný výkaz, v ktorom by deklarovala dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Správca dane prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií (ďalej len „MVI“) požiadal nemeckú daňovú správu o preverenie uskutočnenia zdaniteľných obchodov medzi žalobcom a spoločnosťou R.F.Invest. Z odpovede na MVI podľa správcu dane vyplýva, že spoločnosť R.F.Invest nepriznala žiadne intrakomunitárne nadobudnutia, nepodáva od 3. kvartálu 2011 daňové priznania, bola podaná žiadosť o konkurzné konanie. Zo získaných prepravných dokladov - CMR vyplýva, že tovar bol dodaný zo Slovenska priamo do Maďarska. Z vykonaného dokazovania správca dane vyvodil, že žalobca nepreukázal, že mu spoločnosť NS s.r.o. dodala tovar v tuzemsku a zároveň nepreukázal dodanie repky olejnej do Nemecka odberateľovi R.F.Invest. Správca dane poukázal na to, že základnou podmienkou uskutočnenia intrakomunitárneho obchodu je, že tovar fyzicky prešiel na územie iného členského štátu - Nemecka osobe identifikovanej pre daň. V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca dane ďalej poukázal na to, že odvolací orgán (žalovaný) vo svojom zrušovacom rozhodnutí uložil správcovi dane v ďalšom konaní vykonať dokazovanie - preveriť nárok žalobcu na odpočítanie DPH s tým, že vyzve, prípadne dá predviesť konateľa dodávateľa NS s.r.o. za účelom podania svedeckej výpovede a na základe MVI preverí prepravu tovaru zo Slovenska do Maďarska, ktorú mala vykonať maďarská prepravná spoločnosť T+U TRANSZ Kft. Z uvedeného dôvodu správca dane opätovne predvolal na výsluch bývalého konateľa NS s.r.o. N. H., avšak predvolanie sa vrátilo opakovane s poznámkou: adresát neznámy. Nepodarilo sa ho opakovane predvolať na výsluch ani z adresy, na ktorej sa mal podľa zistení OR PZ Bratislava zdržiavať. Správcovi dane však N. H. doručil podanie, v ktorom ho informoval o tom, že už nie je konateľom ani majiteľom NS s.r.o., nevlastní žiadnu účtovnú agendu a nemá právo k danému subjektu sa vyjadrovať. Správca dane zistil, že NS s.r.o. nepodala za 3. kvartál 2011 daňové priznanie. Ďalej prostredníctvom MVI správca dane preveroval nadobudnutie tovaru odberateľom KU-SAB 2011, Kft. Maďarsko (ďalej len „KU-SAB Kft.“) dodaným žalobcom, pričom zistil, že maďarská spoločnosť nevykonáva žiadnu ekonomickú činnosť na adrese sídla, nepodala daňové priznanie za preverované obdobie, avšak mala ekonomický kontakt s prepravnou spoločnosťou T+U TRANSZ Kft., pričom tieto spoločnosti uzavreli ústnu dohodu na prepravu repky zo Slovenska do Maďarska, keď dvanásť nákladných áut repky bolo prepravených z Dunajského Klatova a jedno nákladné auto z Veľkého Blhu do Lajomisze v Maďarsku. Preprava tovaru mala byť zabezpečená od dodávateľa ku kupujúcemu S. I., CMR - nákladné listy boli odovzdané s tovarom spoločnosťou T +U TRANSZ Kft. kupujúcemu. Faktúry zaslané so žiadosťou o MVI nie sú totožné s tými, ktoré mala k dispozícii spoločnosť T+U TRANSZ Kft. Vzhľadom na to, že spoločnosť KU-SAB Kft. je nekontaktná, detaily transakcie nemohli byť preverené. Správca dane ďalej prostredníctvom MVI preveroval, či spoločnosť T+U TRANSZ Kft. zabezpečovala prepravu pre žalobcu a iné spoločnosti. Z odpovede vyplýva, že táto spoločnosť nebola v kontakte so žalobcom, ani pre neho neprepravovala repku olejnú, repku prepravovala na objednávku spoločnosti KU-SAB Kft. Podľa vyjadrení konateľa T+U TRANSZ Kft. prepravili repku od žalobcu pre KU-SAB Kft. do priestorov v Lajomisze, pričom preprava bola uskutočnená vozidlami VOLVO a MANN ŠPZ: S S S S S a S. registrovanými na spoločnosť T+U TRANSZ Kft. Správca dane následne požiadal Národnú diaľničnú spoločnosť a.s. Bratislava o poskytnutie údajov z elektronického mýtneho systému motorových vozidiel za júl 2011 vo vzťahu k motorovým vozidlám, ktorých evidenčné čísla mal správca dane k dispozícii z predložených prepravných dokladov - CMR od žalobcu. Podľa správcu dane podklady zaslané prevádzkovateľom systému elektronického výberu mýta (Sky Toll s.r.o.) však nepreukazujú existenciu prepravovaného tovaru - repky olejnej do Maďarska. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia uviedol, že na základe dokladov získaných z odpovedí na MVI od maďarskej daňovej správy - vážne lístky, ktoré boli pripojené k CMR, požiadal miestne príslušných správcov dane o vykonanie miestneho zisťovania u spoločnosti RUSSEL Export - Import, s.r.o., Bratislava a ŠKOLSKÉ HOSPODÁRSTVO - Búšlak, s.r.o., Búšlak, z ktorých vyplynulo, že uvedené subjekty v zdaňovacom období júl 2011 nespolupracovali so žalobcom. Správca dane následne uzavrel, že žalobca porušil ustanovenia Zákona o DPH tým, že v kontrolovanom zdaňovacom období júl 2011 odpočítal daň vo výške 34.126,08 € na základe prijatých faktúr od spoločnosti NS s.r.o., ale na základe zistení uvedených v Protokole, ako aj v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia je zrejmé, že žalobca nepreukázal existenciu tovaru - repky olejnej, nepreukázal reálnosť obchodnej transakcie, t.j. že tovar bol dodaný žalobcovi a že žalobca ho použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. NS s.r.o. je nekontaktná, za zdaňovacie obdobie 3. kvartál 2011 nepodala daňové priznanie. Napokon v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca dane uviedol, že kontrolné zistenia správcu dane naznačujú zneužitie práva, nakoľko žalobcom boli dodržané formálne podmienky stanovené v ustanoveniach Smernice Rady 2006/112/ES, z ktorých chcel žalobca využiť daňové výhody len vo svoj prospech (C-255/02 Halifax). Rozhodnutie žalovaného 3. Žalobca podal proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane z 02.04.2014 odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 1100306/1/313214/2014/5051 zo dňa 08.07.2014 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia poukázal na priebeh a výsledky daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011, počas ktorej o.i. zistil, že žalobca si v predmetnom období neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane na základe dodávateľských faktúr od spoločnosti NS s.r.o. za dodávku tovaru repka olejná (faktúry z 19., 20., 21., 22., 27. a 28.07.2011 a dobropis z 21.07.2011). Ďalej poukázal na výsledky preverovania oprávnenosti uplatneného odpočítania dane a na dokazovanie vykonané správcom dane, pričom poukázal na doklady predložené žalobcom - faktúry, z ktorých si žalobca uplatnil odpočet DPH. Ďalej poukázal na dôkazy predložené žalobcom o preprave tovaru - CMR špecifikované na str. 10 a 11 napadnutého rozhodnutia žalovaného. Ďalej na to, že spoločnosť dodávateľa NS s.r.o. zmenila sídlo spoločnosti, konateľa spoločnosti a spoločníka. Žalovaný uviedol, že žalobca ako dôkaz o použití nakúpeného tovaru (repky olejnej) predložil k odvolaniu faktúry vystavené pre odberateľa R.F.Invest Handels und Dienstleistungs GmbH. Mníchov, predmetom ktorých je dodanie tovaru repky olejnej (faktúry č. 2011203 a č. 2011210, pričom faktúra č. 2011210 je vystavená v nemeckom jazyku s poznámkou: „Plnenie je oslobodené od DPH podľa § 43 Zákona o DPH s možnosťou odpočítania dane“). Žalovaný zároveň poukázal na výsledky preverovania oprávnenosti uplatneného odpočítania dane a dokazovanie vykonané správcom dane, najmä prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií a to vo vzťahu k nemeckej finančnej správe (vo vzťahu k spoločnosti deklarovaného odberateľa žalobcu R.F.Invest Mníchov), z ktorého vyplynulo, že táto spoločnosť je nekontaktná a nepodáva daňové priznania. Na túto spoločnosť bola v júli 2012 podaná žiadosť o začatie konkurzného konania. Uvedená spoločnosť nepriznala v Nemecku žiadne IC nadobudnutie pravdepodobne preto, že tovar tam neprišiel. Zo získaných prepravných dokladov (CMR) vyplýva, že tovar bol dodaný zo Slovenska priamo do Maďarska. Žalovaný poukázal na to, že pokiaľ žalobca predložil v konaní doklady v nemeckom jazyku týkajúce sa uvedenej spoločnosti dodávateľa (súhrnný výkaz za obdobie o.i. 3. štvrťrok 2011), ktorý v 3. štvrťroku uvádza nadobúdateľa v Maďarsku, s hodnotou dodania tovaru 401.299,- € a kód 1, ktorý sa však používa len v prípade dodania tovaru druhému odberateľovi v inom členskom štáte v rámci trojstranného obchodu (ostatné dodávky tovaru sú uvedené bez kódu), z predloženého dokladu nevyplýva, že súhrnný výkaz bol predložený nemeckej finančnej správe. Žalovaný poukázal na obsah čestného prehlásenia A. N. predloženého žalobcom k odvolaniu 20.12.2012. Žalovaný po preskúmaní rozhodnutia zistil, že správca dane vykonal dokazovanie, ktoré preukázalo, že nedošlo k dodaniu, resp. uskutočneniu zdaniteľných obchodov dodávateľom NS s.r.o., pričom tvrdenia žalobcu sú v rozpore s predloženými dokladmi. Poukázal na výsledky zisťovania - preverovania uskutočnenia predmetného zdaniteľného obchodu od dodávateľa NS s.r.o. pre žalobcu s tým, že predmetný daňový subjekt je nekontaktný, za príslušné zdaňovacie obdobie nepodal daňové priznanie, DPH neodviedol, bývalý konateľ spoločnosti správcovi dane neposkytol súčinnosť, resp. oznámil, že nevlastní žiadnu účtovnú agendu. Ďalej žalovaný poukázal na výsledky zistenia správcu dane získané z medzinárodnej výmeny informácií od maďarskej daňovej správy vo vzťahu k spoločnostiam T+U TRANSZ Kft. a KU-SAB Kft. Ďalej poukázal na výsledky preverovania a evidovania vozidiel uvedených na predložených CMR v mýtnom systéme, z ktorých malo vyplynúť, že mýtny systém nepotvrdil prepravu vozidiel podľa údajov uvedených v CMR do Maďarskej republiky tak, ako je špecifikované a konkretizované na str. 17 napadnutého rozhodnutia žalovaného. Zo zistení správcu dane vyplýva, že preprava bola vykonaná len vo vzťahu k dodávateľovi žalobcu Instinct s.r.o. Veľký Blh. Zo zadovážených vážnych lístkov vyplýva, že dodávateľom platiteľa - žalobcu nebola spoločnosť NS s.r.o., vážený tovar bol dodaný pre odberateľa Russel Export - Import s.r.o., ktorý dodal repku olejnú pre spoločnosť MELISANA s.r.o. Brno, ktorú skutočnosť potvrdili faktúry a dodacie listy, pričom vozidlá uvedené na vážnych lístkoch v rozhodných dňoch skutočne prepravovali repku do Maďarska, ale podľa správcu dane od iného dodávateľa a pre iného odberateľa, než tvrdil žalobca. Zo zistení správcu dane je podľa žalovaného zrejmé, že popri uskutočnených dodávkach repky olejnej spoločnosťou Russel Export - Import s.r.o. Bratislava boli vytvorené fiktívne dodávky s cieľom získať daňovú výhodu. 4. Žalovaný sa ďalej v odôvodnení napadnutého rozhodnutia vyjadril k odvolacím námietkam žalobcu. Vo vzťahu k námietke, že žalobca je trestaný za pochybenia jeho dodávateľa, resp. odberateľa, žalovaný uviedol, že pochybenia spoločnosti dodávateľa a odberateľa žalobcu nie sú dôvodom nepriznania odpočítania dane platiteľovi. Dôvodom nepriznania odpočtu je skutočnosť, že k zdaniteľným obchodom nedošlo tak, ako žalobca tvrdil na predložených dokladoch. Vo vzťahu k čestnému prehláseniu p. A. N. a dodatočne predloženým dokladom o dodatočnom priznaní obchodov odberateľom žalobcu v rozhodnom období žalovaný uviedol, že tieto nepreukazujú, že k zdaniteľným obchodom skutočne došlo, pričom žalovaný poukázal na zistenia správcu dane získané od nemeckej daňovej správy. Aj prípadné priznanie nadobudnutia tovaru odberateľom žalobcu a následné priznanie intrakomunitárneho dodania tovaru do Maďarska by podľa žalovaného nič nezmenilo na skutočnosti, že daň spoločnosťou NS s.r.o. nebola odvedená do rozpočtu SR. Čestné prehlásenie p. A. N. nie je pre daňové účely dôkazom, nemá vypovedaciu schopnosť, nepotvrdzuje pravdivosť údajov v ňom uvedených a to ani v prípade, ak je na ňom notárom overený podpis osoby, ktorá ho vydáva. K odmietnutiu výpovede p. H. Y. správcom dane žalovaný uviedol, že tento nie je zástupcom, ani spoločníkom a ani zamestnancom žalobcu. Pokiaľ žalobca v odvolaní poukázal na judikatúru NS SR a rozsudky ESD, žalovaný uviedol, že správca dane postupoval v súlade s právnym názorom uvedeným v predmetných rozsudkoch. Poukázal na to, že z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva všeobecná zásada práva Spoločenstva spočívajúca v tom, že o právo Spoločenstva sa nemožno opierať na zneužívajúce alebo podvodné účely. Poukázal na zásady daňového konania a na právo platiteľa dane na odpočítanie dane na vstupe od dane splatnej na výstupe, ktorá vznikla z uskutočnenia zdaniteľných dodávok, ktoré predstavujú prirodzený dôsledok zásady neutrality, ak sa však zistí zneužitie práva, príslušné ustanovenia Smernice o práve na odpočítanie dane, riadne vykladané v súlade so zásadou zakazujúcou zneužitie práva Spoločenstva, uvedené právo nepriznávajú, alebo ho priznávajú len čiastočne. V rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania podľa žalovaného správca dane zistil objektívne skutočnosti preukazujúce podvodné konanie v oblasti DPH. Plnenie deklarované zo strany dodávateľa pre žalobcu a zároveň plnenie deklarované na faktúrach, na ktorých sú uvedené tuzemské spoločnosti ako dodávatelia tovaru, majú umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane. Žalovaný v odôvodnení rozhodnutia poukázal na judikatúru Súdneho dvora ES. V prípade trojstranných obchodov ide o zjednodušenie pre platiteľa dane, ktorý si objednal tovar pod číslom DPH iného členského štátu, ako je členský štát, v ktorom sa skončí preprava tovaru, t.j. pre prvého odberateľa. Vzťahuje sa len na reťazový obchod, na ktorom sú zúčastnení traja platitelia dane z troch rôznych členských štátov. V preskúmavanom prípade žalobca neuvádza, že sa jedná o trojstranný obchod a že bola splnená podmienka na zjednodušenie podľa § 45 Zákona o DPH. Ak by sa jednalo o trojstranný obchod, prepravu mal podľa zákona zabezpečovať buď platiteľ (1. dodávateľ) alebo spoločnosť R.F.Invest, Mníchov (1. odberateľ). Podľa vyjadrenia prepravnej spoločnosti prepravu nezabezpečovali ani žalobca, ani odberateľ žalobcu (R.F.Invest Mníchov), ale vykonali ju na objednávku spoločnosti KU-SAB Kft., pričom podľa tvrdenia prepravcu so žalobcom v kontakte neboli. Žalobca sám tvrdil, že prepravu tovaru zabezpečovala spoločnosť R.F.Invest, Mníchov, čo sa ukázalo ako nepravdivé tvrdenie. Žalobca tvrdil, že tovar platil nemecký odberateľ bankovým prevodom, avšak z dokladov vyplýva, že tovar bol platený v hotovosti. Prepravná spoločnosť potvrdila, že nebola v kontakte so žalobcom, konateľka žalobcu však tvrdila, že telefonicky potvrdila prijatie platby a až potom povolila prepravnej spoločnosti tovar odviesť. Ak žalobca nepravdivo vypovedal vo veci dodania tovaru, platby a jeho prepravy, nie je možné akceptovať jeho tvrdenie, že konal v dobrej viere, že tovar opustí tuzemsko. Žalobca nenesie zodpovednosť za konanie odberateľa, ale za samotným žalobcom uplatnené oslobodenie od dane, na ktoré nemá zákonný nárok. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia poukázal na príslušné ustanovenia Zákona o DPH, ktoré musia byť splnené, aby si žalobca mohol uplatniť odpočet dane, resp. oslobodenie od dane. Odpočítanie dane v zmysle § 49 až § 51 Zákona o DPH je viazané na kumulatívne splnenie všetkých stanovených podmienok, pričom už nesplnenie jednej z nich vylučuje priznanie nároku. Dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Z dôvodu akceptovania odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázateľosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj po obsahovej stránke, teda že dodávky sa reálne uskutočnili. Zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi nárok na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, t.j. musia nesporne preukazovať vyžadovanú skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené a nepostačuje iba predloženie faktúry. Žalovaný poukázal na rozsudok NS SR č. 3Sžf/24/2012. Daňovou kontrolou správca dane preveroval dodržiavanie jednotlivých ustanovení Zákona o DPH nielen po formálnej, ale aj po materiálnej stránke a aj z dôvodu pochybnosti mu nemohol uznať odpočítanie dane tak, ako si uplatnil. Názor žalobcu, že správca dane mal uznať právo na odpočítanie dane len na základe predložených listinných dokladov (faktúry a účtovníctvo) je nesprávna až špekulatívna. Je to práve daňový subjekt, ktorý si nesplnil svoje zákonné povinnosti a v doterajšom konaní nepreukázal materiálnu podstatu veci, t.j. že tovar bol dodaný v tuzemsku. Žaloba 5. Žalobca sa žalobou podanou v zákonnej lehote domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa 08.07.2014, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane zo dňa 02.04.2014, ktorým správca dane žalobcovi podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011 v sume 34.126,08 €. V žalobe uviedol, že u žalobcu bola správcom dane vykonaná daňová kontrola DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011, pričom na základe výsledkov daňovej kontroly (Protokol z 18.10.2012) správca dane dňa 27.11.2012 vydal dodatočný platobný výmer, ktorým žalobcovi určil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011 v sume 34.126,08 €. Proti uvedenému dodatočnému platobnému výmeru správcu dane z 27.11.2012 podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím z 20.03.2013 tak, že predmetný dodatočný platobný výmer zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane následne vydal rozhodnutie zo dňa 02.04.2014, ktorým žalobcovi opätovne určil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011 v sume 34.126,08 €, proti ktorému rozhodnutiu sa žalobca odvolal. O odvolaní rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím z 08.07.2014 tak, že rozhodnutie správcu dane z 02.04.2014 potvrdil. Žalobca tvrdil, že rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, je nezákonné, nakoľko žalovaný pri rozhodovaní vychádzal z nedostatočne a nesprávne zisteného skutkového stavu, z nesprávnej aplikácie právnych predpisov a predmetnú vec nesprávne právne posúdil. Žiadal rozhodnutie žalovaného, ako aj správcu dane ako nezákonné zrušiť a vec mu vrátiť na nové konanie a rozhodnutie. Žalobca v bode III. žaloby uviedol nasledovné dôvody, pre ktoré podal žalobu: vo vzťahu k postupu správcu dane tvrdil, že nebolo rešpektované rozhodnutie a právny názor nadriadeného orgánu v ňom obsiahnutý. Neboli rešpektované upozornenia zo strany žalobcu, náprava nebola zjednaná ani v odvolacom konaní, nedôslednosť konania žalovaného ako aj správcu dane, odňatie možnosti konať vo vzťahu k žalobcovi ako účastníkovi konania, nezohľadnenie predložených dôkazov bez právneho dôvodu a bez primeraného odôvodnenia, nesprávna aplikácia právnych predpisov, postup a rozhodovanie v rozpore s príslušnou európskou legislatívou a judikatúrou ESD. Žalobca argumentoval, že už v priebehu prvostupňového vyrubovacieho konania bol v konaní nedôsledne zistený skutkový stav, pričom popis skutkového stavu prípadu obsiahnutý v odôvodnení rozhodnutia nesúhlasí so skutočným skutkovým stavom. Napriek tomu, že žalovaný predmetné prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušil, rovnaké nedôslednosti a pochybenia sa opakovali aj v priebehu ďalšieho konania. Žalobca mal za to, že správca dane v novom konaní nevykonal nápravu svojich pochybení a nerešpektoval pokyn a právny názor nadriadeného orgánu. V rozhodnutí (v jeho odôvodnení) sa dopustil tých istých pochybení, v dôsledku ktorých bol prvý dodatočný platobný výmer správcu dane z 27.11.2012 zrušený. Nepostupoval riadne a dôsledne, nevykonal, resp. nedoplnil potrebné dokazovanie a hodnotenie dôkazov, len mechanicky skopíroval text pôvodného dodatočného platobného výmeru. Takéto konanie a postup správcu dane je podľa žalobcu porušením zákona. Postupom žalovaného došlo k porušeniu princípu právnej istoty, nakoľko v analogických prípadoch za rovnakých okolností vydaním napadnutého rozhodnutia z 08.07.2014 o tej istej otázke rozhodol inak. Žalobca namietal, že odôvodnenie rozhodnutia odkazujúce na zrušené rozhodnutie nespĺňa náležitosti riadneho odôvodnenia. Pokiaľ žalovaný predmetné rozhodnutie správu dane potvrdil, náprava tejto vady nebola odstránená ani v odvolacom konaní. Žalobca ďalej poukázal na to, že splnenie udelené Z.. H. K. na zastupovanie žalobcu bolo v priebehu vyrubovacieho konania odvolané, o čom bol správca dane zo strany žalobcu informovaný; tento fakt sa však v rozhodnutí neuvádza a je sporné, či uvedenú skutočnosť žalovaný bral do úvahy. Z obsahu rozhodnutia vyplýva, že boli spochybnené nároky žalobcu na odpočítanie DPH a nároky vyplývajúce z oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu EÚ, ako si ich žalobca uplatnil v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie júl 2011. Žalobca tvrdil, že žalovaný bez zodpovedajúceho odôvodnenia a v rozpore s príslušnými ustanoveniami hmotnoprávnych a procesných predpisov upravujúcich oblasť DPH v SR ignoruje alebo odmieta uznať dôkazy, ktoré bez pochyby preukazujú nárok žalobcu na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011 tak, ako si ich žalobca uplatnil v podanom daňovom priznaní. Žalobca poukázal na odôvodnenie rozhodnutia, podľa ktorého žalobca nepreukázal existenciu tovaru - repky olejnej, ani reálnosť obchodnej transakcie, teda, že tovar bol dodaný žalobcovi a že tento ho použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, t.j. tak, ako požaduje Zákon o DPH pre dodanie tovaru a služieb zakladajúceho nárok na odpočítanie DPH a to či už na základe faktúr, ktoré boli žalobcovi vystavené dodávateľom (NS s.r.o.) a s nimi súvisiacich dokladov, alebo pri následnom dodaní tohto tovaru žalobcom jeho odberateľovi do iného členského štátu (R.F.Invest Mníchov - ďalej aj „odberateľ“). Žalobca namietal nedôsledný postup orgánov verejnej správy, pričom správca dane sa počas celého priebehu vyrubovacieho konania nesnažil získať informácie aj iným spôsobom, napr. žiadať účtovné doklady od osôb aktuálne vykonávajúcich funkciu konateľa v danej spoločnosti dodávateľa a nikdy nekontaktoval dodávateľa NS s.r.o. na adrese registrovaného sídla spoločnosti. S uvedenou námietkou sa riadne nevysporiadal ani žalovaný v napadnutom rozhodnutí, keď v tejto súvislosti len popísal priebeh úkonov vykonaných správcom dane vo vzťahu k zasielaniu predvolaní p. N. H. ako konateľovi NS s.r.o. v relevantnom období a konštatoval, že daňové priznanie za 3. štvrťrok 2011 nebolo daňovým subjektom NS s.r.o. podané a daňový subjekt je nekontaktný. Žalovaný uvedené riadne a dôsledne nevyhodnotil vo vzťahu k námietke žalobcu o tom, že zo strany daňových orgánov nebolo vyvinuté dostatočné úsilie na kontaktovanie spoločnosti. Žalobca konštatoval, že na preukázanie reálnej existencie tovaru ako aj reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov zakladajúcich nárok žalobcu na odpočet DPH v zdaňovacom období júl 2011, žalobca poskytoval orgánom verejnej správy potrebnú súčinnosť a predkladal príslušné dôkazy. Žalovaný ani správca dane podľa žalobcu však nezistili skutkový stav riadne a správne, nakoľko niektoré dôkazy nevyhodnotili správne, zistenia skutkového stavu obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaného odporujú obsahu úradného spisu, niektoré dôkazy boli bez právneho dôvodu odmietnuté a žalobcovi ako účastníkovi daňového konania nebolo umožnené vyjadriť sa k všetkým skutočnostiam, ktoré v konaní vyšli najavo. Podľa žalobcu všetky závery o údajnej neexistencii tovaru - repky olejnej a neuskutočnení obchodnej transakcie a nedodanie tovaru odberateľom žalobcu vychádzajú výlučne z toho, že obchodní partneri žalobcu (dodávateľ NS s.r.o. a odberateľ R.F.Invest Mníchov) si nesplnili svoje zákonné povinnosti vo vzťahu k DPH, neboli podnikateľsky aktívni, nepredkladali daňové priznania, neviedli správne účtovníctvo, prípadne neboli kontaktní. V čase uskutočnenia obchodov so žalobcom však žalobca takéto informácie nemohol získať. Orgány verejnej správy tak nesprávne učinili žalobcu zodpovedným za porušenie legislatívou stanovených povinností inými subjektmi. Vo vzťahu k odôvodneniu žalovaného v napadnutom rozhodnutí o nepravdivosti výpovede žalobcu ohľadne spôsobu platieb za dodaný tovar svojmu dodávateľovi, resp. za prijatie platby od svojho odberateľa „prevodom na účet“, hoci z predložených dôkazov vyplývalo, že v skutočnosti bolo za tovar platené v hotovosti, žalobca odmietol obvinenie z nepravdivej výpovede a poukázal na úmysel ekonómky pri použití pojmu „prevod na účet“, namiesto pojmu „vklad hotovostných prostriedkov na účet“. Žalobca napokon sám doložil doklady o hotovostných a následných vkladových operáciách správcovi dane. Žalobca tak riadne zaplatil za dodávku, resp. riadne prijal platbu od svojho odberateľa a až po prijatí platby žalobca umožnil ďalšiu dispozíciu s tovarom. 6. Žalobca ďalej v žalobe namietal, že žalovaný zásadne pochybil, keď neoprávnene neuznal ako relevantný dôkaz v daňovom konaní listinu predloženú žalobcom - Čestné vyhlásenie A. N. spísané pred notárom v Maďarskej republike, ktoré žalobca predložil ako dôkaz preukazujúci skutočnosť, že ním dodaný tovar (repka olejná) reálne opustil územie SR a bol prevezený do iného členského štátu. Tvrdenie žalovaného, že čestné prehlásenie podľa Daňového poriadku nie je dôkazom, na rozdiel od zák. č. 71/1967 Zb. o správnom konaní (Správny poriadok), je podľa žalobcu úplne mylné. Daňový poriadok v § 24 ods. 2 ako dôkaz pripúšťa čokoľvek, príkladmo vypočítava dôkazné prostriedky, tento výpočet však nie je taxatívny. Žalovaný sám pripustil, že čestné prehlásenie je možné použiť ako dôkaz v zmysle Správneho poriadku, Správny poriadok v tejto súvislosti na danú vec je podľa žalobcu aplikovateľný ako tzv. lex generalis vo vzťahu k osobitnému zákonu tzv. lex specialis, ktorým je Daňový poriadok. Následne žalovaný nesprávne uviedol, že vzťah osoby A. N. nie je vo vzťahu k platiteľovi správcovi dane známy, nakoľko správca dane i žalovaný mali vedomosť o tom, že p. A. N. je konateľom obchodnej spoločnosti R.F.Invest Mníchov, ktorá bola odberateľom žalobcu. Rovnako namietal, že žalovaný ani správca dane nepripustili, resp. nevykonali dôkaz výsluchom navrhovaného svedka p. H. T. s odôvodnením, že nie je ani zástupcom, ani spoločníkom a ani zamestnancom platiteľa a taktiež nie je správcovi dane známy jeho vzťah ku kontrolovanému daňovému subjektu. Požiadavka, aby svedok v daňovom konaní musel byť v postavení zástupcu spoločníka, čiže zamestnanca, nie je prípustná. Už v priebehu vyrubovacieho konania žalobca uviedol, že p. T. je osoba, ktorá bola osobne prítomná v skladoch, kde bol žalobcovi dodaný tovar od dodávateľa NS s.r.o. a odkiaľ bol následne ten istý tovar odoslaný na prepravu potom, ako ho žalobca predal odberateľovi. Navrhovaný svedok mohol potvrdiť reálnu existenciu tovaru, ktorý bol predmetom zdaniteľných obchodov žalobcu v relevantnom zdaňovacom období. Správca dane tak bez právneho dôvodu odmietol akceptovať riadne dôkazy navrhnuté, resp. predložené žalobcom. Ďalej žalobca namietal závažné pochybenie pri úradnom postupe a pri vydaní rozhodnutia správcu dane (rozhodnutie z 02.04.2014), pretože sa odvolával na predpísané náležitosti daňových dokladov aplikujúc znenie zák. č. 222/2004 Z.z. v znení platnom a účinnom neskôr, než bolo rozhodné obdobie (uskutočnenie zdaniteľných obchodov júl 2011). Z uvedeného dôvodu došlo podľa žalobcu k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci. Jediným aplikovateľným znením zákona je znenie § 43 Zákona o DPH platné v júli 2011, t.j. v znení poslednej novely vykonanej zák. č. 490/2010 Z.z. účinným od 01.01.2011, pričom následná novelizácia zákona bola potom vykonaná zák. č. 406/2011 Z.z. s účinnosťou od 01.12.2011. Podľa žalobcu je nepochybné, že v danom prípade žalobca splnil všetky zákonom požadované podmienky, v daňovom konaní predložil riadne potvrdené listiny CMR, kde je jasne potvrdené, že tovar bol vyvezený na územie Maďarskej republiky a toto tiež dosvedčili výpovede dopravcu (T+U TRANSZ Kft.), ako aj čestné vyhlásenie štatutárneho orgánu v spoločnosti odberateľa R.F.Invest, Mníchov z 20.11.2012. Pokiaľ žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol konkrétne skutočnosti, ktoré mali byť zistené dožiadaním príslušných orgánov a inštitúcií - údaje z mýtneho systému a zo zápisníc spísaných dožiadanými orgánmi správy daní Slovenskej republiky a Maďarskej republiky, žalobca upozornil, že o týchto zisteniach sa prvý krát dozvedel až z písomného vyhotovenia rozhodnutia žalovaného. Uvedené sa týka najmä dožiadaní vo vzťahu k preprave vykonávanej maďarskou spoločnosťou T+U TRANSZ Kft. a dožiadaním vo vzťahu k subjektom Russel Export - Import s.r.o., Bratislava a Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o., Búšlak, Veľké Dvorníky. Tieto konkrétne zistenia žalobcovi neboli skôr známe, neboli uvedené ani v rozhodnutí prvostupňového orgánu a žalobca nemal možnosť sa k nim vyjadriť. Žalobca už vo svojich skorších písomných podaniach uvádzal, že nikdy netvrdil obchodovanie so subjektmi Russel Export - Import s.r.o., Bratislava a Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o., Búšlak, Veľké Dvorníky a že mu nie je jasné, z akých dôvodov boli vykonané dožiadania vo vzťahu k týmto subjektom. Na uvedené námietky nedostal žiadnu odpoveď a až z rozhodnutia žalovaného z 08.07.2014 sa dozvedel niektoré detailnejšie informácie. Uvedené skutočnosti neboli zákonným spôsobom zachytené ani v zápisniciach spísaných v priebehu vyrubovacieho konania, ak mali byť žalobcovi v priebehu ústnych pojednávaní oznámené. Žalobca poukázal na § 19 ods. 2 Daňového poriadku. Uvedeným postupom žalovaného, ako aj správcu dane podľa žalobcu došlo k závažnému porušeniu základných zásad správy daní o úzkej súčinnosti daňových orgánov a daňových subjektov, ako aj k porušeniu, resp. odňatiu základného práva každého účastníka konania - k možnosti konať a vyjadrovať sa k všetkým skutočnostiam, ktoré vyšli najavo a k všetkým predloženým dôkazom. Zároveň vo vzťahu k zisteniam týkajúcim sa subjektu RUSSEL EXPORT - IMPORT s.r.o. a Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o. skutkový stav tak, ako bol zistený a vyhodnotený žalovaným, je v rozpore s obsahom spisu. Keďže napadnuté rozhodnutie žalovaného obsahovalo pre žalobcu nové a doposiaľ neznáme a prekvapivé skutočnosti, požiadal o nahliadnutie do spisu z daňového konania a zistil, že zo spisového materiálu vyplývajú skutočnosti, na základe ktorých žalobca konštatoval, že skutkový stav veci tak, ako bol zistený žalovaným, je v rozpore so skutočnosťou a v rozpore s obsahom spisu. Z výsledkov zisťovania prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií vo vzťahu k spoločnosti KU-SAB 2011 Kft. a k vykonanému preverovaniu vykonanej prepravy tovaru spoločnosťou T+U TRANSZ Kft. dospeli orgány verejnej správy k záveru, že nedošlo k uskutočneniu zdaniteľných obchodov uskutočnených žalobcom ako dodávateľom, žalobca poukázal na to, že nikdy netvrdil obchodovanie so spoločnosťou KU-SAB 2011 Kft., odberateľom žalobcu bola spoločnosť R.F.Invest Mníchov, ktorej žalobca vystavil za dodaný tovar v júli 2011 faktúry č. 2011203 a č. 2011210. Vo vzťahu k nároku na odpočet DPH z titulu tzv. intrakomunitárnej dodávky bol žalobca povinný zabezpečiť si dôkaz o tom, že ním dodaný tovar bol skutočne prepravený z územia SR na územie iného členského štátu EÚ a k preukázaniu tejto skutočnosti žalobca predložil príslušné CMR potvrdzujúce, že tovar bol prepravený do Maďarska, kde ho ako príjemca potvrdila spoločnosť KU-SAB 2011 Kft. Táto však nenadobudla tovar priamo od žalobcu, ale od subjektu, ktorý bol žalobcovým odberateľom. Uskutočnenie zdaniteľného obchodu s tovarom - repkou olejnou, vykonanie prepravy tovaru a jeho totožnosť s tovarom, ktorý žalobca nadobudol od svojho dodávateľa NS s.r.o. a následne predal svojmu odberateľovi R.F.Invest Mníchov (ktorý ho ďalej predal spoločnosti KU-SAB 2011 Kft.) potvrdzujú aj ďalšie dôkazy, ktoré sú súčasťou spisu. Ide o výpoveď konateľa a vodičov prepravnej spoločnosti T+U TRANSZ Kft. Maďarsko, ktorý potvrdili, že tovar (repku olejnú) reálne naložili v mieste, kam tento tovar žalobcovi dodal jeho dodávateľ NS s.r.o., t.j. v sklade v Dunajskom Klatove, hoci pri začatí prepravy zo SR už medzitým došlo k zmene vlastníctva, nakoľko odberateľ žalobcu tento tovar predal svojmu zákazníkovi a ten si aj objednal prepravu u spoločnosti T+U TRANSZ Kft. O totožnosti tovaru svedčia aj príslušné evidenčné čísla vozidiel, ktorými bola repka prepravovaná, ev. čísla uvedené na CMR súhlasia s tými, ktoré sú uvedené na zázname o pohybe motorových vozidiel patriacich spoločnosti T+U TRANSZ Kft.; čestné vyhlásenie A. N. a podporne aj vyhlásenie z 15.07.2011 žalobcovho odberateľa o tom, že tovar nadobudnutý a prepravený a prevzatý od žalobcu ako predávajúceho prepraví a vyvezie do Maďarska. Takýto dokument jednoznačne podľa žalobcu spĺňa aj náležitosti dokladu podľa § 43 ods. 5 Zákona o DPH. Zabezpečenie prepravnej spoločnosti bolo uskutočnené v réžii odberateľa žalobcu, resp. v réžii a na objednávku následných ďalších odberateľov tohto odberateľa, ktorý boli konečnými príjemcami tovaru v Maďarsku. Žalobca nesúhlasil s vyhodnotením týchto dôkazov orgánmi verejnej správy, ktoré uviedli, že by mohlo ísť o fabulované dôkazy, či o podvodné konanie žalobcu. Vo vzťahu miestnemu zisťovaniu u subjektov RUSSEL EXPORT - IMPORT s.r.o. a Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o. žalobca poukázal na Zápisnicu o miestnom zisťovaní z 29.01.2014 v spoločnosti Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o. a na obsah výpovede konateľa tejto spoločnosti. Žalobca však obchodnú spoluprácu s uvedeným subjektom nikdy netvrdil a zistenia správcu dane považuje za vytrhnuté z kontextu. Pokiaľ bolo miestne zisťovanie zamerané na preverovanie vážnych lístkov, z takto vykonaného dokazovania vyplýva, že Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o. ako také nebolo ani dodávateľom, ani odberateľom komodít, bolo vlastníkom váhy, na ktorej sa komodity vážili a celý areál mala v prenájme spoločnosť RUSSEL EXPORT - IMPORT, s.r.o. Vo vzťahu k tvrdeniu, že konateľ tejto spoločnosti sa nevedel vyjadriť k obchodným partnerom tejto spoločnosti, t.j. kto bol odberateľom alebo dodávateľom váženého tovaru, ktorý je uvedený na vážnych lístkoch, žalobca uviedol, že na podklade vážnych lístkov nie je možné dospieť k relevantnému záveru o tom, kto bol vo vzťahu k váženému tovaru jeho dodávateľom a odberateľom. Vážny lístok potvrdil len to, koľko a akého tovaru a na akom vozidle bolo v daný deň naložené. Dokladom osvedčujúcim strany obchodu od dodávateľa odberateľa sú najmä príslušné kúpne zmluvy, pričom o reálnej existencii tovaru svedčia aj ďalšie doklady, faktúry, CMR záznamy o preprave. Pokiaľ žalovaný dospel k záveru, že sa preukázalo uskutočnenie dodávok repky olejnej spoločnosťou RUSSEL EXPORT - IMPORT s.r.o., Bratislava na základe nimi predložených faktúr a dodacích listov a konštatoval, že popri týchto mali byť zo strany žalobcu „vytvorené fiktívne dodávky s cieľom získať daňovú výhodu“, takýto záver podľa žalobcu z vykonaného dokazovania nevyplýva. Predložené doklady svedčia o tom, že riadnymi legitímnymi a správnymi listinnými dôkazmi sú tie, ktoré do konania predložil žalobca. Žalobca preukázal svoje tvrdenie o nadobudnutí tovaru od dodávateľa a následný predaj tohto tovaru svojmu odberateľovi, ako aj reálne vykonanie prepravy tohto tovaru na územie iného členského štátu nielen faktúrami a dodacími listami, ale aj predložením príslušných riadne potvrdených CMR, kúpnej zmluvy, čestným vyhlásením p. A. N., výpoveďami konateľa a vodičov prepravnej spoločnosti, záznamami o prevádzke motorového vozidla. Vyhodnotenie dôkazov je potrebné navyše podľa žalobcu riadne odôvodniť. Žalovaný neuviedol relevantné dôvody, pre ktoré sa priklonil k záveru, že tovar neexistoval, hoci sú tu dôkazy svedčiace o opaku. Absencia uvedených skutočností a riadneho odôvodenia je závažným pochybením s tým, že konštatovanie o nepreukázaní existencie prepravovaného tovaru je v priamom rozpore s inými dôkazmi predloženými žalobcom. Žalobca napokon namietal, že postupom žalovaného došlo k porušeniu právnych predpisov SR, resp. že tieto neboli dôsledne rešpektované a riadne aplikované a orgány verejnej správy nerešpektovali zásady a princípy komunitárneho práva, ani judikatúru Súdneho dvora EÚ, ktoré neumožňujú členským štátom podmieňovať nárok na odpočet DPH prijatých plnení zavedením ďalších povinností. Závery žalovaného vo vzťahu k žalobcovi nie sú podľa žalobcu ničím podložené a preukázané, dôkazy podľa žalobcu svedčia o opaku. Vo vzťahu k relevantnej judikatúre NS SR a ESD žalobca poukázal na obsah svojho vyjadrenia z 31.03.2014 a podané odvolanie. Poukázal najmä na rozsudok ESD zo dňa 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 (Mahagében Kft. a R. D.). V priebehu vyrubovacieho konania sa podľa žalobcu nijakým spôsobom nepreukázalo, že by sa zdaniteľné plnenie tak, ako ho tvrdil a preukázal žalobca, v skutočnosti nerealizovalo, resp. že by žalobca vedel, že sa zúčastňuje podvodu. Z uvedených dôvodov žalobca navrhol napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj správcu dane zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. Zároveň žiadal nahradiť trovy konania. 6. Žalobca v žalobe žiadal, aby súd v zmysle § 250c ods. 1 O.s.p. úč. do 30.06.2016 odložil vykonateľnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktorej žiadosti súd nevyhovel, o čom žalobcu upovedomil listom zo 17.04.2015. Vyjadrenie žalovaného 7. Žalovaný sa v písomnom vyjadrení k žalobe zo dňa 26.11.2014 podrobne vyjadril k jednotlivým námietkam žalobcu uvedeným v žalobe. Pokiaľ odvolací orgán správcovi dane uložil vykonať dokazovanie, ktorým preverí nárok žalobcu na odpočítanie dane, správca dane preveril prepravu tovaru do Maďarska, pričom zistil, že prepravca prepravil repku na objednávku spoločnosti KU-SAB 2011 Kft. zo Slovenska, preprava bola zaplatená v hotovosti, peniaze boli odovzdané konateľovi spoločnosti T+U TRANSZ Kft., ktorá spoločnosť potvrdila uskutočnenie prepravy v júli 2011 s tým, že neboli v kontakte so žalobcom. Faktúry, ktoré boli zaslané slovenskou finančnou správou nie sú totožné s tými, ktoré má k dispozícii spoločnosť T+U TRANSZ Kft. Spoločnosť KU-SAB 2011 Kft. je nekontaktná a zdaniteľné obchody u nej nemohli byť preverené. Správca dane predvolal na výsluch svedka N. H., bývalého konateľa spoločnosti NS s.r.o., predvolanie sa mu nepodarilo doručiť. Po vykonanom šetrení pobytu N. H. tento písomne správcu dane informoval, že nie je majiteľom a ani konateľom uvedenej spoločnosti, nevlastní žiadnu účtovnú agendu. Spoločnosť NS s.r.o. od svojho vzniku menila sídla spoločností, konateľov a spoločníkov. Miestne príslušný správca dane správcovi dane oznámil, že daňový subjekt NS s.r.o. je nekontaktný, daňové priznanie za 3. štvrťrok 2011 nebolo podané, spoločnosť na výzvy správcu dane nereaguje. Zo spisového materiálu je zrejmé, že správca dane v ďalšom konaní vykonal dokazovanie v rozsahu, ako mu bolo uložené odvolacím orgánom. K námietke žalobcu, že nové odôvodnenie správcu dane odkazuje na zrušené rozhodnutie (dodatočný platobný výmer z 27.11.2012), a teda nespĺňa náležitosti riadneho odôvodnenia, žalovaný uviedol, že skutočnosť, že správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia z 02.04.2014 uviedol aj dodatočný platobný výmer z 27.11.2012, nemá za následok nezákonnosť tohto rozhodnutia, pretože toto sa uvádza len vo vzťahu k chronológii daňového konania. Zistenia vo vyrubovacom konaní nie sú v rozpore so závermi uvedenými v Protokole a dodatočnom platobnom výmere a nemajú za následok nesprávnosť predmetného rozhodnutia. Správca dane zotrval na svojich zisteniach, nie na platnosti dodatočného platobného výmeru. K námietke, že v odôvodnení rozhodnutie nie je uvedené, že splnomocnenie uvedené Z.. H. K. bolo v priebehu vyrubovacieho konania odvolané, žalovaný uviedol, že táto skutočnosť sa prejavila v tom, že žalovaný doručil predmetné rozhodnutie priamo žalobcovi, a nie bývalému zástupcovi. Pokiaľ žalobca žalovanému vytýka, že neoprávnene neuznal ako dôkaz čestné vyhlásenie A. N., keď Správny poriadok je podľa žalobcu aplikovateľný ako lex generalis k Daňovému poriadku ako osobitnému zákonu a k odmietnutiu vykonať výsluch navrhovaného svedka p. H. T. žalovaný uviedol, že podľa § 163 Daňového poriadku sa na daňové konanie nevzťahuje všeobecný predpis o správnom konaní (Správny poriadok). Správca dane si zadovážil dostatok dôkazov v daňovom konaní, z ktorých vychádzal pri prijatí záverov. K nevykonaniu výsluchu žalovaný poukázal na rozsudok NS SR č. k. 4Sžf/84/2012. Pokiaľ žalobca namietal použitie znenia § 43 Zákona o DPH správcom dane, ktoré bolo účinné až od 01.12.2011, žalovaný uviedol, že zákonom č. 406/2011 Z.z. s účinnosťou od 01.12.2011 nebol novelizovaný § 43 Zákona o DPH, správca dane i žalovaný aplikovali znenie § 43 Zákona o DPH platné v zdaňovacom období júl 2011, ods. 1, 5 a 8 sú v rozhodnutí žalovaného odcitované. Pokiaľ žalobca namietal, že o niektorých zisteniach sa dozvedel až z rozhodnutia žalovaného, žalovaný poukázal na to, že pri svojich tvrdeniach vychádzal výlučne zo zistení správcu dane, s ktorými bol žalobca riadne oboznámený a boli súčasťou spisového materiálu už pri prerokovaní Protokolu. Žalovaný nevykonával ďalšie dokazovanie, s ktorým by žalobca nebol oboznámený dňa 12.03.2014 (zápisnica o ústnom pojednávaní). Žalovaný nezabezpečoval žiadne ďalšie dôkazy, a preto nemohol žalobcovi odňať jeho právo vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam a navrhovať vykonanie dôkazov. K námietke žalobcu, že skutkový stav vyhodnotený žalovaným je v rozpore s obsahom spisu, pričom prepravu potvrdzujú podľa žalobcu CMR, výpoveď konateľa a vodičov prepravnej spoločnosti, ako aj k námietke, že žalovaný odmietol uznať dôkazy, ktoré preukazujú nárok žalobcu na odpočítanie dane, pričom žalobca obchodnú spoluprácu so subjektom Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o. a RUSSEL EXPORT - IMPORT s.r.o. nikdy netvrdil, žalovaný uviedol, že preveril skutočné dodania tovarov a zistil, že preprava tovarov bola uskutočnená pre dodanie tovaru váženého spoločnosťou Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o., Veľké Dvorníky pre RUSSEL EXPORT - IMPORT s.r.o. Bratislava. Spoločnosť RUSSEL EXPORT - IMPORT s.r.o. Bratislava dodala repku olejnú pre spoločnosť MELISANA s.r.o., Brno, čo potvrdzujú faktúry a dodacie listy a žalobca ani jeho dodávateľ neboli odberateľmi tejto spoločnosti. Popri reálne uskutočnených dodávkach repky olejnej spoločnosťou RUSSEL EXPORT - IMPORT s.r.o. Bratislava (reálne bol tovar vážený pre túto spoločnosť) boli vytvorené fiktívne dodávky, v ktorých je zapojený aj žalobca, s cieľom získať daňovú výhodu. Žalobca sám potvrdil, že prepravu zabezpečoval odberateľ, pričom popísal priebeh uvedeného obchodu s tým, že konateľka žalobcu po prijatí úhrady telefonicky oznámila prepravcovi T +U TRANSZ Kft. miesto a čas nakládky. Ak by konateľka žalobcu komunikovala s prepravcom, tento by ju musel poznať, ako aj jeho odberateľa, ktorý mal dohodnúť prepravu, čo však prepravca jednoznačne odmietol. Tvrdenie žalobcu je v rozpore s predloženými dokladmi. Následné vysvetlenie žalobcu o „platení faktúr na účet“ s tým, že tým bolo myslené „následné vloženie peňažných prostriedkov na účet“, nie je podľa žalovaného presvedčivé a je v rozpore s obsahom spisu, pretože bolo platené v hotovosti. Dodávateľ žalobcu neodviedol daň do štátneho rozpočtu, nepodal daňové priznanie za zdaňovacie obdobie 3. štvrťrok 2011. Žalobca si uplatnil odpočítanie dane z faktúr, z ktorých daň nebola odvedená do štátneho rozpočtu. Ani odberateľ žalobcu R.F.Invest, Mníchov od 3. štvrťroka 2011 nepodáva daňové priznanie a neplní si daňové povinnosti. Nadobudnutie tovaru nepriznal, ani nepreukázal, že by bol prvým odberateľom v rámci trojstranného obchodu. Doklady, ktoré predložil žalobca ako dôkaz, nemecká daňová správa neeviduje a ich existenciu nepotvrdila. Aj keď žalobca preložil doklady, ktoré formálne preukazujú uskutočnenie zdaniteľných obchodov, žalovaný aj správca dane sú povinní postupovať podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku a prihliadať na skutočný obsah právneho úkonu. V daňovom konaní pri dôkaznej povinnosti žalobcu platí prejednávacia zásada, nie zásada vyhľadávacia (vyšetrovacia). Správca dane nemusí z úradnej povinnosti vyhľadávať a zisťovať skutočnosti, ktoré by mohli byť podkladom k tomu, aby žalobca mohol v konaní uplatniť nároky na priznanie odpočítania dane. Povinnosťou správcu dane je tieto prejednať, umožniť žalobcovi ich existenciu z právne významných hľadísk preukázať relevantnými dôkazmi (pri DPH sú rigorózne stanovené), pričom sám má zabezpečiť k tomu len tie dôkazy, ktoré podľa zákona nemá povinnosť predložiť žalobca. Žalovaný ani správca dane neboli povinní preverovať zdaniteľné obchody medzi spoločnosťami RUSSEL EXPORT - IMPORT s.r.o. Bratislava a MELISANA s.r.o., Brno. Pre prijatie záveru postačuje, že správca dane preukázal, že k zdaniteľným obchodom nedošlo tak, ako to predloženými dokladmi deklaruje žalobca. K námietke žalobcu, že preukázanie úmyslu zneužitia daňových výhod požadujú aj záväzné normy práva EÚ, pričom v tomto prípade sa nepreukázalo, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje podvodu, žalovaný uviedol, že v danom prípade pri dodaní tovaru z tuzemska do Maďarska, mohol predmetný podvod nastať na území Slovenska len vtedy, ak sa do obchodného reťazca zapoja minimálne dva slovenské subjekty. Jedným subjektom bola spoločnosť NS s.r.o. a druhým potrebným článkom bol žalobca, ktorý neodvedenú daň vypýtal zo štátneho rozpočtu formou odpočítania dane z faktúr, pričom daň do štátneho rozpočtu neodviedol, nakoľko pri predaji si uplatnil oslobodenie dane podľa § 43 Zákona o DPH. V danom prípade žalovaný dospel k záveru, že žalobca neprijal všetky opatrenia, ktoré bolo možné od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Nie je úlohou daňových orgánov skúmať, s akým zámerom sa žalobca zapojil do podvodu. Povinnosťou správcu dane a následne žalovaného bolo posúdenie uzatvorených zmlúv a dokladov vo vzťahu k určeniu výšky dane, a to v ich vzájomnej súvislosti, najmä s ohľadom na to, či nešlo o uzavretie zmlúv so snahou v konečnom dôsledku znížiť daňový základ, resp. uplatniť si odpočítanie dane. Vzhľadom na uvedené skutočnosti po preštudovaní predloženého materiálu súvisiaceho s predmetnou vecou, žalovaný navrhol, aby súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. 8. Žalobca v podaní doručenom súdu 16.12.2014 navrhol, aby súd do konania zabezpečil dôkaz - potvrdenie o tom, že majiteľom bankového účtu vedeného v OTP Banke Slovensko a. s., na ktorý účet žalobca zaplatil deklarovanému dodávateľovi NS s.r.o. cenu za dodávku tovaru - repky olejnej vyfakturovanú faktúrami, z ktorých uplatnil odpočet DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011. Žalobca má za to, že potvrdenie toho, že majiteľom uvedeného účtu, na ktorý žalobca plnil za dodaný tovar, bol jeho dodávateľ Nitrianska stavebná s.r.o., je podstatné pre zistenie úplného a správneho skutkového stavu. 9. Krajský súd v Banskej Bystrici Rozsudkom sp. zn. 24S/139/2014-110 z 15.1.2016 žalobu žalobcu zamietol. Proti tomuto rozsudku podal žalobca odvolanie, v ktorom o. i. svoju v žalobe všeobecne uplatnenú námietku, že žalovaný bez zodpovedajúceho odôvodnenia odmietol uznať dôkazy, ktorými žalobca preukazoval reálnu existenciu tovaru a reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov vo vzťahu k dodaniu tovaru dodávateľom Nitrianska stavebná s.r.o. pre žalobcu, konkretizoval označením jednotlivých dôkazov (kúpne zmluvy, faktúry, navrhnutý, avšak nevykonaný výsluch svedka J. T. a konateľa NS s.r.o. R. H., výdavkové doklady, potvrdenia o vkladoch peňažných prostriedkov na účet dodávateľa). Ďalej žalobca v odvolaní namietal, že tvrdenia žalobcu a predložené dôkazy, spolu s výpoveďami a dôkazmi získanými od iných subjektov (prepravca T+U TRANSZ Kft., konateľ Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o.) a obsah mýtnych záznamov vo vzájomnej súvislosti preukazujú vykonanie obchodov žalobcu tak, ako ich tvrdil a zároveň spochybňujú reálnosť a správnosť záveru orgánov verejnej správy, že repka olejná sa do Maďarska naozaj prepravila, avšak od iného dodávateľa a pre iného odberateľa. Mechanizmus dodávok tvrdených žalobcom môžu potvrdiť aj ďalšie listinné dôkazy (vážne lístky v spojení so záznamami z mýtneho systému a potvrdeniami o úhrade kúpnej ceny žalobcom dodávateľovi po vysporiadaní obchodu s odberateľom žalobcu). Vážne lístky zároveň neobsahujú údaje o identifikácii dodávateľa a odberateľa. Žalobca spochybnil preukázanie dodávok medzi spoločnosťami RUSSEL EXPORT - IMPORT s.r.o. a MELISANA s.r.o. a následne jeho prepravy do Maďarska predloženými dôkazmi (faktúry a dodacie listy), keďže tieto subjekty nepredložili žiadne doklady (CMR) potvrdzujúce následný vývoz tovaru do iného štátu (Maďarska). Naopak, žalobca preukazoval prepravu tovaru do Maďarska potvrdenými prepravnými dokladmi (CMR) s uvedením miesta určenia a tak spolu s ďalšími dokladmi (faktúry, čestné vyhlásenie F. N., kúpna zmluva s odberateľom a dokladom o úhrade kúpnej ceny) podľa žalobcu predložil dôkazy o splnení podmienok na oslobodenie od dane. Zároveň mal za to, že predložením faktúr, ktoré obdržal od dodávateľa NS s.r.o., kúpnou zmluvou a dokladmi o zaplatení ceny tovaru, vrátane potvrdenia o vykonaní prepravy tovaru do Maďarska, splnil podmienky na odpočet DPH, pričom existenciu tovaru a jeho prepravu do Maďarska potvrdili záznamy z mýtneho systému. O podanom odvolaní rozhodol Najvyšší súd SR Uznesením sp. zn. 2Sžf/54/2016 zo dňa 2.7.2018, ktorým predmetný rozsudok Krajského súdu Banská Bystrica z 15. januára 2016 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie s tým, že v ďalšom konaní bude povinnosťou krajského súdu vec opätovne prejednať v intenciách platnej judikatúry NS SR a ÚS SR, vysporiadať sa aj s odvolacími dôvodmi žalobcu a vydať rozhodnutie, ktoré bude riadne odôvodnené. 10. Krajský súd v Banskej Bystrici s poukazom na § 491 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a konanie, ktoré ich vydaniu predchádzalo, v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe, pričom sa v intenciách rozhodnutia Najvyššieho súdu SR z 25.7.2018 vysporiadal aj s odvolacími dôvodmi žalobcu, aplikujúc ustanovenia SSP a po prejednaní veci na nariadenom pojednávaní dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 11. Právna zástupkyňa žalobcu na pojednávaní zotrvala na dôvodoch žaloby s konkretizáciou týchto dôvodov tak, ako boli uvedené v odvolaní proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici z 15. januára 2016. Rozhodnutia považovala za nezákonné z dôvodu, že správca dane a žalovaný nedostatočne zistili skutkový stav, nesprávne vyhodnotili žalobcom predložené dôkazy, resp. nie je zrejmé, ako ich vyhodnotili, keďže rozhodnutia neobsahujú riadne odôvodnenie. Vyhodnotenie dôkazov nezodpovedá skutkovému stavu vyplývajúcemu z predložených dôkazov a obsahu spisu, skutkový stav nebol zistený spoľahlivo, ak nebolo vyhovené návrhu žalobcu na výsluch svedkov (J. T. a R. H.). Žalovaný ani správca dane podľa zástupkyne žalobcu nepostupovali v súlade s judikatúrou NS SR a ESD, pretože vyžadovali od žalobcu absolútne dôkazné bremeno. Zástupkyňa žalobcu poukázala na to, že žalobca preukazoval dodanie tovaru dodávateľom NS s.r.o. okrem faktúr, ktoré podľa zástupkyne žalobcu slúžili aj ako dodacie listy, aj kúpnymi zmluvami (kúpna zmluva z júla 2011) a dokladom o zaplatení ceny tovaru na účet dodávateľa, avšak správca dane ani žalovaný tieto dôkazy a to ani v kontexte ostatných predkladaných dôkazov, nevyhodnotili. Poukázal na žalobcom tvrdený mechanizmus dodávky tovaru od NS s.r.o. žalobcovi, ktorý je potvrdený predloženými, resp. zadováženými dôkazmi. Mechanizmus vykonania dodávky vyplýva aj z ustanovení kúpnej zmluvy s tým, že tovar mal byť naložený v sklade v Dunajskom Klatove, tento bol prepustený až po zaplatení ceny zo strany odberateľa (žalobcu). To, že takýto postup prebehol, podľa zástupkyne žalobcu vyplýva aj z dokladu z banky, tovar bol prepustený až potom, ako vložili finančné prostriedky (cenu za dodaný tovar) na účet dodávateľa. Zároveň mechanizmus odovzdania a preberania tovaru v sklade Dunajskom Klatove tak, ako to tvrdil žalobca potvrdzuje aj skutočnosť, že faktúry, ktoré boli vystavené spoločnosťou NS s.r.o. pre žalobcu boli vypisované rukou pánom H. v sklade pri osobnom odovzdaní tovaru žalobcovi a následne dodanie tovaru nepriamo potvrdzuje doklady, ktoré žalobca predkladal správcovi dane a ktoré boli aj správcom dane verifikované, konkrétne doklady týkajúce následnej prepravy tohto tovaru (podľa tvrdenia žalobcu dodaného Nitrianskou stavebnou s.r.o.) do Maďarska, CMR, vážne lístky a výpovede konateľa prepravcu získané z medzinárodnej výmeny informácií. Zároveň zástupkyňa žalobcu trvala na návrhu na zabezpečenie dôkazu za účelom zistenia, kto bol v rozhodnom období majiteľom účtu vedeného v OTP Banke (číslo účtu: XXXXXXXX/XXXX). 12. Podľa § 491 ods. 1, 2 zák. č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) (1) Ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. (2) Právne účinky úkonov, ktoré v konaní nastali predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Ak sa tento zákon použije na konania začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, nemožno uplatňovať ustanovenia tohto zákona, ak by boli v neprospech žalobcu, ak je ním fyzická osoba alebo právnická osoba. 13. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 14. Podľa § 2 ods. 1, 3, 6 zák. č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov účinného do 31.12.2011 (ďalej len „zák. č. 511/1992 Zb.“) (1) V daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane. 15. Podľa § 15 ods. 1, 13 zák. č. 511/1992 Zb. (1) Daňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje; pri správe daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j) prvého alebo druhého bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. 6ea) Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, 6eb) alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona, 6ee) alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov. 1b) (13) Daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane podľa pomôcok (§ 29 ods. 6) je ukončené dňom prerokovania protokolu s daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane dohodou je ukončené dňom spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5). Dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu alebo dňom nasledujúcim po dni spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa začína vyrubovacie konanie (§ 44); to neplatí, ak správca dane, ktorým je colný úrad, daňovou kontrolou zistí, že daňovému subjektu, ktorý nemá povinnosť podávať daňové priznanie podľa osobitných zákonov, 1b) za kontrolované zdaňovacie obdobie daňová povinnosť nevznikla. Doručenie protokolu podľa odseku 12 alebo spísanie zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2). Ak sa vykonáva daňová kontrola na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní (odsek 3), za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2) sa považuje spísanie zápisnice o začatí daňovej kontroly. 16. Podľa § 29 ods. 1, 2, 3, 4, 8 zák. č. 511/1992 Zb. (1) Dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. (2) Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Netreba dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. (8) Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 17. Podľa § 165 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní v znení účinnom od 01.01.2012 (ďalej len „Daňový poriadok“) daňová kontrola začatá a neukončená pred účinnosťou tohto zákona sa dokončí podľa doterajších predpisov. 18. Podľa § 165 ods. 5 Daňového poriadku vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa doterajších predpisov. 19. Podľa § 165b ods. 1, 2 zák. č. 563/2009 Z.z. v znení účinnom od 20.12.2012 (1) Daňové konanie začaté podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov sa dokončí podľa zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. (2) § 165 ods. 2 znenie pred bodkočiarkou a § 165a sa od 30. decembra 2012 nepoužijú. 20. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 6 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 21. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 22. R. § 19 ods. 2 Daňového poriadku zo zápisnice musí byť zrejmé najmä kto, kde a kedy ústne pojednávanie alebo úkon vykonal, ktoré osoby sa ho zúčastnili, označenie hlavného predmetu ústneho pojednávania alebo úkonu, súvislé opísanie jeho priebehu, označenie listín a iných vecí odovzdaných pri ústnom pojednávaní alebo úkone alebo podstatný obsah listín predložených na nahliadnutie, vykonané poučenie, vyjadrenie poučených osôb, ich návrhy alebo námietky smerujúce proti obsahu zápisnice, závery o týchto návrhoch alebo námietkach. Ak zápisnica nahrádza podanie, musí mať náležitosti podania. 23. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 1)Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 24. Podľa § 45 ods. 1 písm. c), d), e), f) Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia, d) nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. 25. Podľa § 45 ods. 2 písm. c), d), e) Daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, d) predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, 2)a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 26. Podľa § 63 ods. 1, 2, 5 Daňového poriadku (1) Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu 2)možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. (2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis 1)neustanovuje inak. (5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 27. Podľa § 68 ods. 1, 2, 3, 4 Daňového poriadku (1) Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. Ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené. (2) Správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní od uplynutia lehoty na vyjadrenie sa k protokolu podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, ak a) sa daňový subjekt vzdá práva na vyjadrenie sa k zisteniam v protokole, b) daňový subjekt nemá pripomienky k zisteniam v protokole, c) sa daňový subjekt nevyjadrí k protokolu v lehote určenej správcom dane vo výzve; v tom prípade správca dane o tejto skutočnosti spíše úradný záznam. (3) Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. O priebehu a o výsledkoch dokazovania správca dane spíše s daňovým subjektom zápisnicu podľa § 19, a to aj opakovane; v tom prípade správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice s daňovým subjektom alebo odo dňa spísania úradného záznamu, najneskôr však do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej správcom dane podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. (4) Daň je vyrubená a) rozhodnutím správcu dane, b) podaním daňového priznania vrátane dodatočného daňového priznania alebo c) zaplatením dane, pri ktorej nie je povinnosť podať daňové priznanie. 28. Podľa § 8 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom do 30.11.2011 (ďalej len „Zákon o DPH“) (1) Dodaním tovaru je a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. 29. Podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 30. Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) Zákona o DPH (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 31. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 32. Podľa § 71 ods. 1, 2 Zákona o DPH (1) Pri každom dodaní tovaru a dodaní služby v tuzemsku pre zdaniteľnú osobu a pre právnickú osobu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, je platiteľ povinný vyhotoviť faktúru. Platiteľ je povinný vyhotoviť faktúru aj v prípade, ak je platba prijatá pred dodaním tovaru a predtým, ako je poskytovanie služby skončené. Platiteľ vyhotoví faktúru najneskôr do 15 dní od vzniku daňovej povinnosti. Ak v kalendárnom mesiaci vznikne platiteľovi daňová povinnosť prijatím jednej alebo viacerých platieb a zároveň aj dodaním tovaru alebo dodaním služby, na ktoré prijal jednu alebo viac platieb, môže platiteľ vyhotoviť jednu faktúru, a to najneskôr do 15 dní od vzniku poslednej daňovej povinnosti vzťahujúcej sa na toto dodanie tovaru alebo dodanie služby v tomto kalendárnom mesiaci. Platiteľ nie je povinný na účely dane vyhotoviť faktúru, ak ide o tovar alebo službu, ktorá je dodaná s oslobodením od dane podľa § 28 až 42. (2) Faktúra musí obsahovať a) meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, a jeho identifikačné číslo pre daň, b) meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne alebo bydliska príjemcu tovaru alebo služby a jeho identifikačné číslo pre daň, ak mu je pridelené, c) poradové číslo faktúry, d) dátum, keď bol tovar alebo služba dodaná, alebo dátum, keď bola platba podľa odseku 1 prijatá, ak tento dátum možno určiť a ak sa odlišuje od dátumu vyhotovenia faktúry, e) dátum vyhotovenia faktúry, f) množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby, g) základ dane, jednotkovú cenu bez dane a zľavy a rabaty, ak nie sú obsiahnuté v jednotkovej cene, h) uplatnenú sadzbu dane alebo údaj o oslobodení od dane, i) výšku dane spolu v eurách, ktorá sa má zaplatiť. 33. Podľa § 43 ods. 1, 5, 8 Zákona o DPH (1) Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. (5) Platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4. Platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry, a a) ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia, b) ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, písomným potvrdením prijatia tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, c) ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu, d) inými dokladmi, ako napríklad zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar. (8) Ak prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu vykoná odberateľ alebo ju zabezpečí odberateľ inou osobou, platiteľ je povinný mať doklady podľa odseku 5 písm. a) alebo c) do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. Ak platiteľ nemá doklady podľa odseku 5 písm. a) alebo c) v lehote podľa prvej vety, uvedie dodanie tovaru bez oslobodenia od dane do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplynula táto lehota. Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov 34. V preskúmavanom prípade žalobca podľa uplatnených žalobných dôvodov namietal, že správca dane vo vyrubovacom konaní potom, ako mu bola vec vrátená v dôsledku rozhodnutia odvolacieho orgánu, nerešpektoval právny názor nadriadeného orgánu a náprava nebola zjednaná ani v odvolacom konaní (ukončenom vydaním napadnutého rozhodnutia). Žalobca poukázal na pochybenia týkajúce sa odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia, v ktorom sa opätovne vyskytli tie isté pochybenia ako v predchádzajúcom (zrušenom) prvostupňovom rozhodnutí správcu dane, keď boli nesprávne (duplicitne) uvedené čísla vystavených (dvoch faktúr) pre odberateľa žalobcu a druh tovaru bol uvedený ako stavebné rezivo namiesto repka olejná. Z uvedeného vyvodil, že prvostupňový orgán verejnej správy nepostupoval riadne a dôsledne, nedoplnil potrebné dokazovania a hodnotenie dôkazov a len mechanicky skopíroval text pôvodného rozhodnutia. Zároveň namietal, že pokiaľ prvostupňové rozhodnutie správcu dane odkazuje v texte na zrušené rozhodnutie, nespĺňa náležitosti riadneho odôvodnenia. Pokiaľ napadnutým rozhodnutím žalovaného bolo takéto rozhodnutie potvrdené, žalobca ho považuje rovnako za nezákonné. Správny súd vyhodnotil uvedené námietky ako nedôvodné. Skutočnosť, že správca dane v novom prvostupňovom rozhodnutí nesprávne uviedol číslo faktúry vystavenej pre odberateľa a tiež nesprávne uviedol druh tovaru (na dvoch miestach v rozhodnutí uviedol, že sa jedná o stavebné rezivo), avšak v ďalšom texte sa následne opakovane uvádzajú správne čísla faktúr aj predmet dodávky - repka olejná, nemá za následok nezákonnosť prvostupňového rozhodnutia správcu dane, ide o len o zrejmú nesprávnosť pri písaní, resp. vyhotovovaní rozhodnutia. Rovnako ani samotné uvedenie (z dôvodu chronológie daňového konania) dodatočného platobného výmeru správcu dane z 27.11.2012 (ktorý bol zrušený) nemá za následok nezákonnosť rozhodnutia žalovaného, ani nového rozhodnutia správcu dane. Taktiež odkaz, resp. súhlas so zisteniami uvedenými v pôvodnom prvostupňovom rozhodnutí správcu dane nemôže bez ďalšieho spôsobiť nezákonnosť rozhodnutia správcu dane ani žalovaného a nemožno preto dospieť k záveru, že rozhodnutie správcu dane by z tohto dôvodu nespĺňalo náležitosti riadneho odôvodnenia rozhodnutia orgánu verejnej správy. 35. Pokiaľ žalobca tvrdí, že správca dane sa vo vyrubovacom konaní neriadil právnym názorom ani pokynmi nadriadeného orgánu, správny súd ani túto námietku nepovažuje za dôvodnú. Žalovaný (ako odvolací orgán v zrušujúcom rozhodnutí) uložil správcovi dane povinnosť vykonať dokazovanie za účelom preverenia nároku žalobcu na odpočet dane, uložil mu povinnosť vyzvať, prípadne predviesť konateľa dodávateľskej spoločnosti (Nitrianska stavebná s.r.o.) a ďalej povinnosť preveriť prepravu tovaru zo Slovenskej republiky do Maďarska. Správca dane vykonal úkony v intenciách vyššie uvedeného rozhodnutia žalovaného smerujúce k prevereniu nároku žalobcu na odpočet dane vo vzťahu dodávateľovi žalobcu - Nitrianska stavebná s.r.o. Správca dane opakovane predvolal na výsluch svedka R. H., ktorý bol v rozhodnom období (júl 2011) konateľom spoločnosti Nitrianska stavebná s.r.o. (deklarovaný dodávateľ žalobcu), o čom bol žalobca vždy upovedomený. Zásielky sa mu však nepodarilo doručiť na adresu trvalého bydliska ani na adresu zistenú šetrením prostredníctvom policajných orgánov. Z následného písomného vyjadrenia R. H. doručeného správcovi dane vyplýva, že už nie je majiteľom ani konateľom spoločnosti Nitrianska stavebná s.r.o., nevlastní žiadnu evidenciu a nemá oprávnenie vypovedať k danému subjektu. Správca dane vykonal preverenie nároku žalobcu aj prostredníctvom zistení miestnym príslušným správcom dane spoločnosti Nitrianska stavebná s.r.o. (dodávateľ žalobcu) so záverom, že sa nepotvrdilo dodanie tovaru, daňový subjekt Nitrianska stavebná s.r.o. nepodal daňové priznanie na DPH za 3. štvrťrok 2011. V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že skutočnosti, že boli splnené podmienky pre uplatnenie odpočtu dane je povinný preukazovať v tomto prípade daňový subjekt - žalobca (§ 29 ods.8 zák. č. 511/1992 Zb., resp.§ 24 ods. 1 Daňového poriadku). Žalobca ako dôkaz o splnení podmienok na odpočet DPH predložil faktúry vystavené žalobcovi dodávateľom Nitrianska stavebná s.r.o., kúpnu zmluvu uzatvorenú v júli 2011, doklady o zaplatení kúpnej ceny žalobcom na účet dodávateľa. Nepredložil však také listinné dôkazy o dodaní tovaru deklarovaného na faktúrach dodávateľom žalobcovi ako dodacie listy osvedčujúce dodanie tovaru, ktoré by boli potvrdené žalobcom, prípadne dôkazy o tom, kto, akým spôsobom a ktorými motorovými vozidlami prepravu tovaru uskutočnil, napr. typ a evidenčné číslo motorového vozidla, meno vodiča a pod.. Vzhľadom na uvedené skutočnosti a predložené dôkazy samotná skutočnosť, že nebol vypočutý alebo predvedený bývalý konateľ dodávateľa žalobcu, nespôsobuje nedostatočné zistenie skutkového stavu a následne len z tohto dôvodu nezákonnosť napadnutého rozhodnutia správcu dane ani žalovaného. Ani prípadné vyhlásenie štatutárneho zástupcu dodávateľa, že tovar žalobcovi dodal, by nebolo možné považovať za dôkaz, ktorý by nespochybniteľne osvedčoval dodanie tovaru v prípade, ak by z ostatných relevantných žalobcom predložených a správcom dane zistených dôkazov táto skutočnosť (dodanie tovaru) nebola preukázaná. Z administratívneho spisu, ako i z rozhodnutí správcu dane i žalovaného vyplýva, že správca dane preveroval prepravu deklarovaného tovaru zo Slovenska do Maďarska prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií s maďarskými daňovými orgánmi, čo podrobne uviedol v odôvodnení svojho rozhodnutia tak prvostupňový ako aj druhostupňový orgán verejnej správy, z čoho je zrejmé, že správca dane sa vo vyrubovacom konaní spravoval pokynmi odvolacieho orgánu (žalovaného), resp. vykonal dokazovanie v intenciách a v rozsahu zrušujúceho rozhodnutia žalovaného, a teda postupoval podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku. Nie je preto možné dospieť k záveru, že rozhodnutie správcu dane i rozhodnutie žalovaného sú zo žalobcom uvedených dôvodov nezákonné. 36. Vo vzťahu k námietke žalobcu, že žalovaný v rozhodnutí neuviedol, že plná moc udelená Z.. J. K. bola v priebehu vyrubovacieho konania odvolaná, správny súd uvádza, že uvedená skutočnosť nespôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia a ani jeho nezákonnosť. Navyše, žalobca v žalobe ani neuvádza, aký vplyv by táto skutočnosť mala mať na tvrdenú nezákonnosť rozhodnutia žalovaného. Z administratívneho spisu súčasne vyplýva, že po odvolaní plnej moci Z.. J. K. správca dane a následne aj žalovaný konali ďalej priamo so žalobcom a žalobcovi boli doručované aj všetky písomnosti, vrátane rozhodnutí. 37. Pokiaľ žalobca namietal nezákonnosť rozhodnutia žalovaného i správcu dane vo vzťahu k zisťovaniu skutkového stavu veci a priebehu dokazovania (vo vzťahu k vyhodnoteniu výpovede splnomocnenej zástupkyne žalobcu) správny súd uvádza, že vyhodnotenie výpovede splnomocnenej zástupkyne žalobcu správcom dane ohľadne spôsobu platenia faktúr za dodaný tovar od deklarovaného dodávateľa žalobcu (Nitrianska stavebná s.r.o.) a následne ohľadne spôsobu prijatia platieb žalobcom od deklarovaného dodávateľa žalobcu (R.F.Invest, Mníchov) nespôsobuje nezákonnosť rozhodnutia žalovaného, keďže fakt, že žalobca deklarovanému dodávateľovi (Nitrianska stavebná s.r.o.) zaplatil kúpnu cenu, resp. že prijal platby od deklarovaného dodávateľa (R.F.Invest, Mníchov), nebol medzi účastníkmi sporný a táto skutočnosť ani nebola rozhodujúca pre vyvodenie záveru, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok pre odpočet dane v zmysle § 49 ods. 2 Zákona o DPH, resp. pre oslobodenie od dane podľa § 43 Zákona o DPH. Z uvedeného dôvodu preto správny súd nevyhovel návrhu žalobcu na vykonanie, resp. zabezpečenie dôkazu v preskúmavacom konaní a nezabezpečil zistenie mena majiteľa žalobcom označeného bankového účtu vedeného v OTP Banke, na ktorý žalobca v júli 2011 ako na účet deklarovaného dodávateľa Nitrianska stavebná s.r.o. zaplatil kúpnu cenu vo výške uvedenej na faktúrach vystavených dodávateľom žalobcu v júli 2011 za dodaný tovar. Vzhľadom na to, že medzi účastníkmi konania nebolo sporné, že žalobca zaplatil cenu za deklarovanú dodávku repky olejnej svojmu dodávateľovi, správny súd vykonanie žalobcom navrhovaného dôkazu, resp. jeho zabezpečenie nepovažoval za potrebné. (Pre úplnosť správny súd uvádza, že predloženie dôkazu o zaplatení ceny dodávky vo výške uvedenej na dodávateľskej faktúre samo o sebe nie je dôkazom o tom, že dodávateľ tovar deklarovaný na faktúrach skutočne žalobcovi aj dodal). 38. Žalobca ďalej v žalobe namietal pochybenie žalovaného i správcu dane, keď v daňovom konaní neuznal ako relevantný dôkaz čestné vyhlásenie p. A. N., ktoré bolo spísané notárom v Maďarskej republike a bolo preložené do slovenského jazyka, ktorým žalobca preukazoval, že ním dodaný tovar - repka olejná reálne opustila územie SR a bola prevezená do iného členského štátu (Maďarsko) a tvrdil, že takýto dôkaz je možné uznať ako dôkaz aj v daňovom konaní s tým, že čestné prehlásenie je možné použiť ako dôkaz aj v zmysle Správneho poriadku, ktorý je na danú vec aplikovateľný ako lex generalis, pričom nesúhlasil s tvrdením žalovaného, že vzťah A. N. nie je vo vzťahu k platiteľovi správcovi dane známy. Správny súd v tejto súvislosti uvádza, že podľa § 163 Daňového poriadku sa na daňové konanie nevzťahuje všeobecný predpis o správnom konaní (zákon č. 71/1992 Zb. o správnom konaní v znení neskorších predpisov - ďalej len „Správny poriadok“). Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia správne uviedol, že čestné prehlásenie nie je dôkazom v zmysle § 24 ods. 2 Daňového poriadku. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na skutočnosť, že Najvyšší súd Slovenskej republiky prostredníctvom svojej rozhodovacej činnosti opakovane riešil otázku týkajúcu sa problematiky uplatňovania čestných prehlásení v daňovom konaní. V uvedenej súvislosti Najvyšší súd SR vo svojej rozhodovacej činnosti zároveň poukazuje sústavne na nutnosť dodržiavať zásadu právnej istoty (článok 1 ods. 1, veta prvá Ústavy SR), t.j. v obdobných veciach je možné sa od predchádzajúceho rozhodnutia Najvyššieho súdu meritórne odchýliť iba, ak sa podstatne zmenia skutkové okolnosti a právny základ pre vyhlásenie súdneho rozhodnutia. V tomto kontexte správny súd poukazuje na ustálenú rozhodovaciu prax, podľa ktorej „ ...čestné vyhlásenia predložené daňovým subjektom nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz, a to napriek tomu, že ustanovenie § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov obsahuje len demonštratívny výpočet dôkazných prostriedkov.“ (napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/40/2011 z 18. apríla 2012, 1Sžf/2/2015 z 3. februára 2016, 1 Sžf/36/2016 z 12. decembra 2017, 3Sžf/37/2016 z 21. februára 2018 a pod.). Najvyšší súd SR vo svojom rozhodnutí sp. zn. 2Sžf/40/2011 o.i. uviedol: „Aj keď v ustanovení § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. ide o demonštratívny výpočet dôkazných prostriedkov, z vymenovaných dôkazných prostriedkov vyplýva, že musí ísť o listinné dôkazy a výpovede svedkov založené na overiteľných skutočnostiach. Čestné vyhlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý nemôže nahrádzať dôkaz, pretože to zákon č.511/1992 Zb. v spojení s článkom 2 ods.2 Ústavy SR nedovoľuje. Čestné vyhlásenie môže nahradiť dôkaz len za výnimočnej procesnej situácie a za splnenia striktných podmienok, ktoré sú upravené v Správnom poriadku (čestné vyhlásenie nemôže byť v rozpore so všeobecným záujmom a ním nemôže byť porušená rovnosť medzi účastníkmi konania), ktorý sa však na daňové konanie nevzťahuje(§ 101 zákona č. 511/1992 Zb.), preto predloženie čestných vyhlásení je v daňovom konaní právne irelevantné“. Uvedené rozhodnutie Najvyššieho súdu SR síce vychádzalo z predošlej právnej úpravy daňového konania (zák. č. 511/1992 Zb.), Najvyšší súd SR však napr. v rozsudku č.k. 5Sžf/55/2017 zo dňa 11.9.2018 uviedol: „Vzhľadom na rovnakú právnu úpravu dôkazných prostriedkov uvedených v ust. § 24 ods. 4 Daňového poriadku, je možné tieto závery aplikovať i na prejednávanú vec“. Žalovaný napokon obsah čestného vyhlásenia v rozhodnutí vyhodnotil s tým, že čestné prehlásenie p. A. N. nemá vypovedaciu schopnosť pre daňové účely, pretože napriek tomu, že je na ňom notárom overený podpis osoby, ktorá toto čestné prehlásenie vydáva, ani táto skutočnosť nepotvrdzuje pravdivosť údajov v ňom uvedených. Žalovaný súčasne konštatoval, že platiteľom (žalobcom) dodatočne predložené doklady o dodatočnom priznaní obchodu jeho dodávateľom (R.F.Invest, Mníchov) nepreukazujú, že k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo. Žalovaný pritom poukázal na zistenia správcu dane vychádzajúce zo zistení Nemeckej daňovej správy získané v daňovom konaní prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že uvedené doklady neboli opatrené pečiatkou Nemeckej daňovej správy. Z toho vyplýva, že nebolo preukázané, že takéto dodatočné daňové priznanie bolo nemeckému správcovi dane aj doručené. Ani prípadné priznanie nadobudnutia tovaru odberateľom platiteľa (žalobcu) a následne priznanie intrakomunitárneho dodania do Maďarska nemení nič na skutočnosti, že daň spoločnosťou Nitrianska stavebná s.r.o. (dodávateľ žalobcu) odvedená do rozpočtu SR nebola a ani nebola priznaná. Žalobcom predložený dôkaz (čestné prehlásenie) aj v prípade, ak by bol použiteľný ako dôkaz, preto vo vzťahu k povinnosti žalobcu preukazovať splnenie podmienok pre odpočet DPH nemal právny význam. Správny súd pre úplnosť poukazuje na to, že žalobcom bolo počas daňovej kontroly predložené „Vyhlásenie“ spoločnosti R.F.Invest, Mníchov zo dňa 15.7.2011, ktoré bolo súčasťou Kúpnej zmluvy z 15.7.2011, z ktorého vyplýva, že táto spoločnosť ako kupujúci vyhlasuje, že prevzatý tovar „prepraví a vyvezie do Maďarska“. Takéto vyhlásenie však nie je možné považovať za doklad podľa § 43 ods. 5, písm. c) Zákona o DPH, pretože citované ustanovenie ukladá platiteľovi (žalobcovi) povinnosť preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry a len v prípade, ak by prepravu vykonal odberateľ, písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného štátu (nie, že tovar do iného štátu len v budúcnosti prepraví). V tomto prípade však navyše z administratívneho spisu vyplýva, že prepravu nevykonal sám odberateľ žalobcu (R.F.Invest, Mníchov), ale tento odberateľ mal zabezpečiť prepravu prostredníctvom tretej osoby. Nezohľadnenie predmetného čestného prehlásenia p. A. N. preto nespôsobuje nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Navyše, zo žalobcom predložených dokladov nevyplýva, že A. N. je konateľom deklarovaného odberateľa žalobcu, žalobca ani nepreukázal vedomosť správcu dane, resp. žalovaného o takejto skutočnosti. 39. Pokiaľ žalobca namietal nesprávne právne posúdenie veci z dôvodu, že správca dane v prvostupňovom rozhodnutí z 2. apríla 2014 nesprávne aplikoval ustanovenie Zákona o DPH (konkrétne ust. § 43), keď podľa tvrdenia žalobcu mal aplikovať znenie § 43 Zákona DPH platné v júli 2011 (t.j. v znení poslednej novely vykonanej zákonom č. 490/2010 Z.z. účinnej od 01.01.2011, pričom následná novelizácia bola vykonaná zákonom č. 406/2011 Z.z. s účinnosťou od 01.12.2011) správny súd uvádza, že zákonom č. 406/2011 Z.z. s účinnosťou od 01.12.2011 nebolo novelizované ustanovenie §-u 43 Zákona o DPH a z rozhodnutia správcu dane aj žalovaného vyplýva, že orgány verejnej správy aplikovali znenie ustanovenia § 43 Zákona o DPH platné a účinné v zdaňovacom období júl 2011. Uvedenú námietku preto správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. 40. Pokiaľ žalobca v žalobe namietal, že o niektorých zisteniach (údaje z mýtneho systému a zo zápisníc spísaných dožiadanými orgánmi správy daní v Maďarskej republike týkajúcich sa vykonávania prepravy maďarskou spoločnosťou T+U TRANSZ Kft., ako aj údaje získané dožiadaním vo vzťahu k subjektom RUSSEL EXPORT - IMPORT s.r.o. Bratislava a Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o.) sa dozvedel až z rozhodnutí žalovaného, a preto malo dôjsť k odňatiu základného práva účastníka konania - možnosti konať a vyjadrovať sa k všetkým skutočnostiam, ktoré vyšli najavo a ku všetkým predloženým dôkazom, správny súd uvádza, že z administratívneho spisu naopak vyplýva, že žalobca, resp. jeho splnomocnený zástupca boli so všetkými zisteniami a dôkazmi získanými, resp. predloženými správcovi dane riadne oboznámení tak počas daňovej kontroly, ako aj následne počas vyrubovacieho konania, o čom svedčí obsah zápisníc, ktoré sa nachádzajú v administratívnom spise (Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9601403/5/4489338/2013/Muz z 03.10.2013, z ktorej vyplýva, že na ústnom pojednávaní bol splnomocnený zástupca žalobcu Z.. J. K. oboznámený s vykonanými úkonmi v priebehu vyrubovacieho konania a bolo mu umožnené nahliadnuť do odpovedí Maďarskej daňovej správy na žiadosť správcu dane o MVI v súvislosti s preverovaním prepravy tovaru spoločnosťou T+U TRANSZ Kft. (odpoveď z 05.06.2013), ďalej s preverovaním nadobudnutia tovaru spoločnosťou KU-SAB 2011 Kft. (odpoveď z 24.04.2013), ďalej mu bolo umožnené nahliadnuť aj do dokumentov zaslaných Národnou diaľničnou spoločnosťou a. s. Bratislava o poskytnutí údajov z elektronického mýtneho systému vozidiel zo dňa 04.07.2013). Zástupca žalobcu sa k obsahu zistení na pojednávaní nevyjadril a neurobil tak ani v písomnej forme v stanovenej 15 dňovej lehote, čo vyplýva z úradného záznamu správcu dane z 30.10.2013. Obdobne zo Zápisnice o ústnom pojednávaní č. 9601403/5/939071/2014/Muz z 12.03.2014 vyplýva, že štatutárna zástupkyňa žalobcu Z.. T. bola na pojednávaní oboznámená s úkonmi vykonanými vo vyrubovacom konaní a ich výsledkami, o.i. s odpoveďami na žiadosti o MVI vo vzťahu k prevereniu prepravy tovaru do Maďarska spoločnosťou T+U TRANSZ Kft. (odpoveď z 5.6.2017), k prevereniu nadobudnutia tovaru maďarskou spoločnosťou KU-SAB 2011 Kft. (odpoveď z 24.04.2013), s odpoveďou Národnej diaľničnej spoločnosti a.s. (odpoveď zo 04.07.2013), ako aj s výsledkami miestnych zisťovaní vykonaných príslušnými správcami dane vo vzťahu k spoločnostiam RUSSEL EXPORT-IMPORT s.r.o. a Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o. - úkony vykonané vo vzťahu k prevereniu údajov uvedených na vážnych lístkoch. Štatutárna zástupkyňa žalobcu využila právo vyjadriť sa k vyššie uvedeným zisteniam správcu dane vo vyrubovacom konaní v písomnom vyjadrení doručenom správcovi dane 31.03.2014. Následne správca dane výsledky dokazovania vykonaného vo vyrubovacom konaní podrobne opísal v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správcu dane zo dňa 02.04.2014). Uvedená námietka preto nie je spôsobilá napadnúť zákonnosť rozhodnutia žalovaného. 41. Žalobca v žalobe namietal, že žalovaný bez zodpovedajúceho odôvodnenia (námietka nepreskúmateľnosti rozhodnutia) v rozpore so zákonom ignoroval a odmietol uznať dôkazy preukazujúce nárok žalobcu na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011 tak, ako si žalobca uplatnil v daňovom priznaní a to z dôvodu, že žalobca nepreukázal existenciu tovaru ani reálnosť obchodnej transakcie, t.j. že tovar bol dodaný žalobcovi a že ho použil na dodávky tovaru a služieb ako platiteľ, teda tak, aby sa jednalo o dodanie tovaru v zmysle požiadaviek a kritérií stanovených Zákonom o DPH pre dodanie tovaru a služieb zakladajúceho nárok na odpočítanie DPH a to či už na základe faktúr, ktoré boli žalobcovi vystavené deklarovaným dodávateľom Nitrianska stavebná s.r.o. a s nimi súvisiacich dokladov, alebo pri následnom dodaní tohto tovaru žalobcom jeho odberateľovi (R.F.Invest, Mníchov) do iného členského štátu. Žalobca tvrdil, že na preukázanie reálnej existencie tovaru a reálneho uskutočnenia zdaniteľných obchodov, t.j. jeho nároku na odpočítanie DPH poskytoval orgánom verejnej správy potrebnú súčinnosť a predkladal príslušné dôkazy. V tejto súvislosti správny súd považuje za potrebné uviesť, že žalobca v žalobe neuviedol, ktoré konkrétne dôkazy mal na mysli, a preto toto tvrdenie správny súd považoval za všeobecné. Avšak vzhľadom na pokyny Najvyššieho súdu SR v zrušovacom rozhodnutí správny súd preskúmal zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného a jemu predchádzajúceho rozhodnutia správcu dane v rozsahu v žalobe uvedených dôvodov konkretizovaných v odvolaní proti predchádzajúcemu rozsudku správneho súdu, kde žalobca tvrdil, že preukázal splnenie všetkých podmienok stanovených Zákonom o DPH na odpočítanie DPH, keď predložil ako dôkazy faktúry od platiteľa - dodávateľa (NS s.r.o.) vyhotovené podľa § 71 Zákona o DPH, kúpne zmluvy (uzavreté medzi NS s.r.o. ako dodávateľom a žalobcom ako odberateľom na dodávku repky olejnej v mesiaci júl a august 2011), výdavkové doklady a potvrdenia od OTP Banky a.s. o hotovostných vkladoch peňažných prostriedkov (kúpnej ceny) žalobcom na účet dodávateľa NS s.r.o. uvedený vo vystavených dodávateľských faktúrach, ako aj že preukázal splnenie podmienok pre oslobodenie dodania tovaru od DPH (§ 43 Zákona o DPH), keď predložil kópiu faktúry, riadne vyplnené a potvrdené CMR s uvedením miesta určenia, kúpnu zmluvu (uzatvorenú medzi žalobcom ako dodávateľom a spoločnosťou R.F.Invest, Mníchov ako odberateľom), ako aj doklady osvedčujúce úhradu kúpnej ceny žalobcovi. Ďalej tvrdil, že existenciu tovaru a mechanizmus priebehu zdaniteľných obchodov, ako aj prepravu tovaru do Maďarska preukazujú aj záznamy z mýtneho systému a výpoveď konateľa prepravnej spoločnosti T+U TRANSZ Kft.. Žalobca namietal, že žalovaný ani správca dane nevyhodnotili tieto dôkazy vo svojich rozhodnutia, resp. ich vyhodnotili nesprávne, v rozpore s ich obsahom. 42. Podľa článku 46 ods. 1 Ústavy SR každý má právo domáhať sa zákonom ustanoveným postupom svojho práva na nezávislom a nestrannom súde a v prípadoch ustanovených zákonom na inom orgáne SR. Podľa článku 9 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „Dohovor“) každý má právo na to, aby jeho záležitosť bola spravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadeným zákonom (právo na spravodlivý súdny proces). Slovenská republika je právny štát a musí presadzovať súladné správanie orgánov verejnej správy so všetkými právnymi predpismi v intenciách článku 2 ods. 2 Ústavy SR a princípmi dobrej správy. Uplatnenie týchto princípov v praxi znamená, že každé rozhodnutie orgánov verejnej správy musí byť náležite odôvodnené, aby bolo transparentné a preskúmateľné. Uvedená požiadavka na riadne odôvodnenie rozhodnutia vyplýva z článku 46 ods. 1 Ústavy SR a článku 6 ods. 1 Dohovoru, ktoré je možné subsumovať pod právo na spravodlivý súdny proces. Súčasťou práva na spravodlivý súdny proces podľa citovaného článku 46 ods. 1 Ústavy SR a článku 6 ods. 1 Dohovoru, je v zmysle judikatúry Ústavného súdu SR i ESĽP aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia alebo rozhodnutia orgánu verejnej správy, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Podľa konštantnej judikatúry ESĽP (napr. Garcia Ruiz vs. Španielsko - rozsudok z 21.01.1999) pre správne súdnictvo vyplýva záver, že na každý relevantný argument účastníka musí orgán verejnej správy primerane reagovať, čo znamená, že vo svojom odôvodnení musí presvedčivým spôsobom ponúknuť účastníkovi konania odpoveď, či je jeho argument dôvodný a aký záver z toho pre konanie vyplýva. Rovnako aj na každý irelevantný argument musí orgán verejnej správy reagovať minimálnym spôsobom, to znamená stručne objasniť, prečo je argument nedôvodný. Obdobne aj Najvyšší súd SR prostredníctvom svojej rozhodovacej praxe vytýčil nasledujúcu definíciu minimálnych kritérií odôvodnenia orgánu verejnej správy: „Odôvodnenie rozhodnutia orgánu verejnej správy... musí obsahovať logickú, právnu a presvedčivú argumentáciu o ... splnení formálnej a materiálnej podmienky v dostatočnom rozsahu, to znamená že priemernému adresátovi je daná možnosť z jemu predloženého odôvodnenia pochopiť, na základe akých skutočností (dôkazných prostriedkov) a v akom rozsahu bol zistený skutkový stav, správnosť správnych noriem aplikovaných na skutkový stav a právne závery nevybočujúce z logiky aplikácie práva a vedúce k myšlienke obsiahnutej vo výrokovej časti“. Pokiaľ preskúmavané rozhodnutie orgánu verejnej správy nebude spĺňať uvedenú definíciu, potom je nepreskúmateľné, čo môže byť zapríčinené tak nedostatkom dôvodov, ako aj zmätočnosťou (nezrozumiteľnosťou) v dôsledku vnútorných rozporov odôvodnenia. 43. Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí obsahovať náležitosti stanovené zákonom (§ 63 Daňového poriadku). Podľa odseku 5 citovaného ustanovenia § 63 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, v ktorom sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Nedostatok dôvodov, ktorý spôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy je dôvodom na zrušenie rozhodnutia orgánu verejnej správy. Nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov je také rozhodnutie, ktorému úplne chýba odôvodnenie, alebo ktorého odôvodnenie nie je dostatočné a v ktorom chýbajú skutkové dôvody a úvahy, ktorými sa orgán verejnej správy k skutkovým záverom dopracoval a úvahy, ktorými ich právne vyhodnotil. Nepreskúmateľné je aj také rozhodnutie, ktorého dôvody a úvahy v ňom uvedené si navzájom odporujú, pretože uvedená skutočnosť spôsobuje nezrozumiteľnosť takéhoto rozhodnutia. Preto, aby bolo možné rozhodnutie orgánu verejnej správy považovať za riadne odôvodnené, sa vyžaduje, aby boli v rozhodnutí uvedené skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, pričom musí byť zrejmé, aké dôkazy boli vykonané, či tieto dôkazy boli získané alebo vykonané v súlade so zákonom, ako boli tieto dôkazy vyhodnotené a čo z nich bolo zistené. Správca dane je pritom povinný hodnotiť dôkazy v zmysle § 3 ods. 3 Daňového poriadku a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Aby mohlo byť považované rozhodnutie za riadne odôvodnené je ďalej nevyhnutné, aby z odôvodnenia bolo zrejmé, ako sa orgán verejnej správy vysporiadal s návrhmi a námietkami daňového subjektu a aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých orgán verejnej správy rozhodoval. Z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane vyplýva argumentácia, že je povinnosťou daňového subjektu riadne preukázať všetky podklady pre overenie správnosti uplatneného odpočítanie dane a musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného obchodu uvedeného v predložených faktúrach. Správca dane v preskúmavanom prípade skonštatoval, že existencia predmetných faktúr (avšak bez bližšej špecifikácie faktúr a bez vyhodnotenia ich obsahu) ešte neznamená, že platiteľ má právo na odpočítanie dane, platiteľ musí preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne dodávateľom uskutočnený. Správca dane následne konštatoval, že „...v uvedenom prípade samotné predloženie daňových dokladov - faktúr, dodacích listov, CMR a účtovníctva nie je dôkazom, že sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo tak, ako je deklarované faktúrami, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad. Správca dane uzavrel, že na deklarovanú obchodnú operáciu možno nahliadať ako na simuláciu, pretože použité dokumenty a uskutočnené úkony v skutočnosti nespôsobujú právne následky (práva a povinnosti), len voči tretím stranám snažili vyvolať dojem, že takéto právne následky vyvolávajú.“ Z takéhoto odôvodnenia rozhodnutia správcu dane však nie je vôbec zrejmé, aké konkrétne dôkazy predložil žalobca na preukázanie splnenia podmienok na odpočítanie dane stanovených Zákonom o DPH, keďže správca dane tieto len všeobecne označuje ako „faktúry, dodacie listy“ (dodacie listy navyše ani nie sú súčasťou administratívneho spisu a pokiaľ právna zástupkyňa žalobcu na pojednávaní uviedla, že faktúry sa súčasne považujú za dodacie listy, takáto skutočnosť z predložených faktúr vystavených dodávateľom Nitrianska stavebná s.r.o. nevyplýva, keďže na faktúrach nie je výslovne uvedené, že faktúra slúži súčasne ako dodací list), „CMR, účtovníctvo“ bez ich ďalšej bližšej špecifikácie (napr. označením čísla, dátumu, subjektu, ktorý ich vydal, resp. vystavil, bez uvedenia obsahu predloženého dôkazu) a z odôvodnenia ani nie je zrejmé, aké skutočnosti zo žalobcom predložených dôkazov boli zistené, ako tieto dôkazy správca dane vyhodnotil a právne posúdil vo vzťahu k splneniu podmienok na preukázanie práva na odpočítanie dane v zmysle § 49 a § 51 Zákona o DPH. Z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane nevyplýva ani to, na základe akej úvahy dospel k záveru, že na deklarovanú obchodnú operáciu možno nahliadať ako na „simuláciu“. Obdobne pokiaľ správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia vo vzťahu k skúmaniu splnenia podmienok na oslobodenie dodania tovaru od dane podľa § 43 Zákona o DPH skonštatoval, že podklady zaslané prevádzkovateľom systému elektronického mýta (spoločnosťou Sky Toll a.s.) nepreukazujú existenciu prepravovaného tovaru - repky olejnej do Maďarska, v rozhodnutí správcu dane absentuje označenie týchto dokladov, ich obsah a označenie skutočností, ktoré z týchto dokladov správca dane zistil, ako ich vyhodnotil a právne posúdil. Rovnako z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane nie je zrejmá úvaha, akým spôsobom správca dane vyhodnotil žalobcom predložené dôkazy, resp. správcom dane zabezpečené dôkazy vo vzťahu k žalobcom tvrdenému mechanizmu priebehu žalobcom deklarovaných plnení. Z uvedeného vyplýva, že správca dane vykonal dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, že fakturovaný tovar bol žalobcovi dodaný subjektom uvedeným na predložených dokladoch (Nitrianska stavebná s.r.o.) a či údaje uvedené na faktúrach napĺňajú zistené skutočnosti, avšak odôvodnenie rozhodnutia správcu dane neobsahuje náležitosti stanovené v § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Absencia správnej úvahy vo vzťahu k hodnoteniu dôkazov neumožňuje správnemu súdu zistiť, či správca dane pri hodnotení dôkazov postupoval podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Rozhodnutie správcu dane preto správny súd považoval za nepreskúmateľné. 44. V preskúmavanom prípade podal žalobca odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, v ktorom správca dane konštatoval, že žalobca nepreukázal existenciu tovaru - repky olejnej, nepreukázal reálnosť obchodnej transakcie (t.j. že tovar bol dodaný žalobcovi dodávateľom a že žalobca ho použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ), zároveň že nebola preukázaná existencia prepravovaného tovaru repky olejnej do Maďarskej republiky. Žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil rozhodnutie správcu dane s odôvodnením, že „správca dane v rámci kontroly a vyrubovacieho konania zistil objektívne skutočnosti, ktoré preukazujú podvodné konanie v oblasti DPH. Plnenie deklarované zo strany vzdávateľa pre platiteľa a zároveň plnenie deklarované na faktúrach, na ktorých sú uvedené tuzemské spoločnosti ako dodávatelia, majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane. Právo na odpočítanie dane je možné uplatniť len v prípade, ak neexistuje podvodné konanie. Na základe vykonaných dôkazov je možné prijať záver, že jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov, ako sú faktúry, výdavkové pokladničné doklady alebo prepravné doklady, bolo získanie daňovej výhody“. Rozhodnutie žalovaného teda obsahuje odlišné dôvody, než na ktorých bolo založené rozhodnutie správcu dane a to bez toho, aby sa žalovaný vysporiadal s námietkou žalobcu uplatnenou v odvolaní, že správca dane nezohľadnil žalobcom predložené dôkazy za účelom preukázania nároku žalobcu na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011 bez primeraného odôvodnenia. Rovnako ako správca dane v prvostupňovom rozhodnutí, ani žalovaný v napadnutom rozhodnutí nevyhodnotili jednotlivo ani vo vzájomných súvislostiach žalobcom predložené doklady, ktorými osvedčoval dodanie tovaru (repky olejnej) dodávateľom Nitrianska stavebná s.r.o. (kúpna zmluva, faktúry, doklady o zaplatení dodávky). Takéto odôvodnenie nezodpovedá požiadavke na riadne odôvodnenie rozhodnutia v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Tak, ako už bolo vyššie uvedené, žalovaný napadnuté (potvrdzujúce) rozhodnutie odôvodnil skutočnosťami, na ktorých nebolo rozhodnutie správcu dane založené. Na to, aby žalovaný mohol potvrdiť rozhodnutie správcu dane reagujúc na odvolacie námietky žalobcu, musel by konštatovať, že žalobca nepreukázal, že mu bol dodaný tovar (repka olejná) dodávateľom Nitrianska stavebná s.r.o. tak, ako bolo deklarované na faktúrach, ďalej že nepreukázal reálnosť obchodnej transakcie, t.j. že tovar mu bol deklarovaným dodávateľom (NS s.r.o.) dodaný a že ho použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Za situácie, keď rozhodnutie správcu dane je založené na tom, že nebolo preukázané dodanie tovaru - repky olejnej spoločnosťou NS s.r.o. žalobcovi, nebola preukázaná reálnosť obchodnej transakcie (žalobcom predloženými dôkazmi a ani preverovaním správcu dane), ani že žalobca tento tovar použil na dodávku tovarov ako platiteľ, a teda že neboli splnené podmienky pre priznanie odpočtu DPH v zmysle Zákona o DPH, je nutné následné rozhodnutie žalovaného, ktoré je založené na tom, že zistené skutočnosti preukazujú podvodné konanie v oblasti DPH, ďalej že jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov bolo získanie daňovej výhody a plnenie deklarované na faktúrach má čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane, (i keď žalovaný v závere odôvodnenia napadnutého rozhodnutia súčasne skonštatoval, že žalobca si nesplnil svoje zákonné povinnosti a v doterajšom konaní nepreukázal materiálnu podstatu veci, že tovar bol dodaný v tuzemsku) považovať za vnútorné rozporné a nezrozumiteľné, čo má za následok jeho nepreskúmateľnosť. 45. Vo vzťahu k žalobcom tvrdeným pochybeniam pri zisťovaní skutkového stavu a nevyhodnoteniu predložených dôkazov žalobca uviedol, že závery o údajnej neexistencii tovaru a neuskutočneniu obchodnej transakcie (resp. o nedodaní tovaru dodávateľom Nitrianska stavebná s.r.o. žalobcovi) vychádzajú podľa žalobcu výlučne z toho, že obchodní partneri žalobcu - dodávateľ NS s.r.o. a odberateľ R.F.Invest, Mníchov si nesplnili svoje zákonné povinnosti vo vzťahu k DPH, neboli podnikateľsky aktívni, nepredkladali daňové priznania, neviedli správne účtovníctvo, prípadne neboli kontaktní, žalobca namietal, že orgány verejnej správy žalobcu učinili zodpovedným za porušenie legislatívou stanovených povinností inými subjektami. Správny súd k uvedenej námietke žalobcu uvádza, že z rozhodnutia správcu dane i žalovaného nevyplýva, že podstatným dôvodom pre vydanie rozhodnutí bola skutočnosť, že tretie subjekty nesplnili svoje zákonné povinnosti, konkrétne, že dodávateľ žalobcu NS s.r.o. nepreukázal nadobudnutie a dodanie tovaru žalobcovi, pretože nepodal daňové priznanie a nebol kontaktný. Podstatnou skutočnosťou pre rozhodnutie správcu dane bolo, že žalobca nepreukázal, že nadobudol tovar deklarovaný v predmetných faktúrach od dodávateľa NS s.r.o., z ktorých si uplatnil odpočet dane v kontrolovanom zdaňovacom období júl 2011 tak, ako bolo deklarované v týchto faktúrach a žalobca nepreukázal reálnosť obchodnej transakcie, t.j. že tovar mu bol dodaný a že ho použil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, ďalej že nepreukázal dodanie tovaru do Nemecka odberateľovi R.F.Invest, Mníchov, resp. že nebola preukázaná existencia prepravovaného tovaru do Maďarska. V tejto súvislosti správny súd považuje za potrebné predovšetkým uviesť, že z ustálenej judikatúry NS SR i Ústavného súdu SR vyplýva, že účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok (a pred 01.01.2012 aj zák. č. 511/1992 Zb., za účinnosti ktorého bola vykonaná daňová kontrola) obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné orgány verejnej správy povinné postupovať. Aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadnuť na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Je na správcovi dane, ako vedie dokazovanie a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. V tejto súvislosti správny súd poukazuje aj na Rozsudok NS SR vo veci č.k. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č.k. III.ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zák. č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zák. č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právo uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si tento nárok na uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 46. Všeobecné dôkazné bremeno daňového subjektu vyplývajúce z § 24 Daňového poriadku je modifikované právom Európskej únie. Súdny dvor EÚ vo svojich rozhodnutiach (napr. Optigen Ltd. C-354/03, Fulcrum Electronics Ltd. C-439/04 a Bondhouse systems Ltd. C-482/03) konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. V rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04) bola táto zásada spresnená tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Súdny dvor EÚ toho názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti DPH, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, resp. k zneužívajúcemu konaniu, je na správcovi dane. Žalobcovi ako daňovému subjektu zákon totiž nedáva prostriedky na sledovanie výrobných alebo obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia podieľal na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu, stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí konštatoval, že z vykonaných dôkazov vyplýva záver, že jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov bolo získanie daňovej výhody, pričom deklarované plnenie má čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane. Správny súd uvádza, že Súdny dvor EÚ v rozhodnutí č. C-255/02 Halifax konštatoval, že Šiiestu smernicu je potrebné vykladať v tom zmysle, že bráni právu platiteľa dane na odpočet zaplatenej na vstupe, keď plnenia tohto práva napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach Šiestej smernice a vo vnútroštátnej úprave preberajúcej túto smernicu viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane musí z celku objektívnych prvkov vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu“. Z uvedeného vyplýva, že nárok na odpočítanie DPH môže byť odmietnutý, ak sa konkrétne obchody, z ktorých si daňový subjekt uplatňuje odpočet dane, vytvorili bez reálneho hospodárskeho odôvodnenia za účelom získania daňovej výhody. Dôkazné bremeno na preukázanie zneužitia práva je pritom na strane orgánu verejnej správy. V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že v prípade, keď daňovník preukáže splnenie Zákonom o DPH stanovených podmienok na odpočítanie DPH a na oslobodenie od platenia DPH, vyčerpal dôkazné bremeno, čo vyplýva zo znenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku, podľa ktorého daňovník preukazuje rozhodné skutočnosti pre správne určenie dane a tiež skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní, ako aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií, ktoré je povinný viesť. V takomto prípade, keď daňovník zvládne dôkazné bremeno, je možné daňovníkovi odoprieť odpočítanie dane, či oslobodenie od platenia dane na základe výkladu práva EÚ upravujúceho oblasť DPH, ktorý podal Súdny dvor EÚ vo svojich rozhodnutiach. Tento záväzný výklad možno vo všeobecnosti zhrnúť na dva prípady, v ktorých správca dane v situáciách, kedy nie je sporné plnenie vecných a materiálnych podmienok, môže odmietnuť priznať právo na odpočet DPH, či oslobodenie od jej platenia pri vývoze zdaniteľného plnenia do iného členského štátu. O prvý prípad sa jedná, ak správca dane preukáže, že išlo o zneužitie práva, t.j. obchodné transakcie nemali ekonomický význam a ich účelom bolo len dosiahnutie daňovej výhody u niektorého daňovníka. O druhý prípad ide, ak správca dane preukáže, že vykonaný obchod bol súčasťou reťazca obchodov zaťažených podvodom a zároveň preukáže, že daňovník o tomto podvode vedel alebo musel vedieť. Na rozdiel od uvedeného, v preskúmavanom prípade nešlo o prípad, v ktorom nebolo sporné splnenie vecných a materiálnych podmienok na odpočet DPH. Naopak, v preskúmavanej veci bolo rozhodnutie správcu dane založené na tom, že žalobca dôkazné bremeno nezvládol, pretože nepreukázal, že boli splnené podmienky na odpočítanie dane. Tak, ako už bolo uvedené v bode 44 tohto rozsudku, na rozdiel od rozhodnutia správcu dane bolo rozhodnutie žalovaného založené na tom, že jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr, výdavkových dokladov alebo prepravných dokladov bolo získanie daňovej výhody, deklarované plnenia mali čisto umelý charakter, resp. že boli zistené skutočnosti preukazujúce podvodné konanie. Žalovaný konštatoval, že zo zistení správcu dane je zrejmé, že popri uskutočnených dodávkach repky olejnej spoločnosťou RUSSEL EXPORT- IMPORT s.r.o. Bratislava boli vytvorené fiktívne dodávky s cieľom získať daňovú výhodu. Žalobca v tejto súvislosti v žalobe namietal, že skutkový stav zistený správcom dane i žalovaným nezodpovedá obsahu spisu, pričom uvedenú námietku žalobca konkretizoval v odvolaní proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici vo vzťahu k vyhodnoteniu dôkazov predložených žalobcom na preukázanie splnenia podmienok pre odpočet DPH a oslobodenie od dane podľa ustanovení Zákona o DPH, ako aj k vyhodnoteniu dôkazov zabezpečených správcom dane. Žalobca mal za to, že naopak, z týchto dôkazov vyplýva mechanizmus (priebeh, spôsob) zdaniteľných plnení (dodávok tovaru) tak, ako to tvrdil žalobca, čím spochybnil správnosť záverov správcu dane. Žalobca tvrdil, že ním opísaný mechanizmus (spôsob) vykonania dodávok tovaru (repky olejnej) od dodávateľa NS s.r.o. žalobcom potvrdzujú predložené dôkazy, konkrétne kúpna zmluva z 19.07.2011, uzavretá medzi NS s.r.o. (ako dodávateľom) a žalobcom (ako odberateľom), pričom z ustanovení kúpnej zmluvy vyplýva, že tovar mal byť dodávateľom (NS s.r.o.) dodaný žalobcovi v mieste nakládky v Dunajskom Klatove, pričom osobné odovzdanie faktúry žalobcovi konateľom dodávateľa NS s.r.o. majú osvedčovať dodávateľské faktúry ručne vypísané konateľom dodávateľa v mieste nakládky, po naložení pristavených vozidiel kupujúci (žalobca) mal previesť finančné prostriedky v prospech účtu dodávateľa (NS s.r.o.), odjazd vozidiel mal byť umožnený až po zaplatení ceny, ďalej doklady z OTP banky a.s. osvedčujúce zaplatenie kúpnej ceny žalobcom za dodaný tovar na účet odberateľa NS s.r.o. uvedený na predmetných dodávateľských faktúrach, na ktorých je uvedený aj čas vloženia týchto finančných prostriedkov, pričom doklady týkajúce sa následnej dodávky tovaru pre odberateľa žalobcu R.F.Invest Mníchov (kúpna zmluva, faktúry, doklady o zaplatení kúpnej ceny, CMR), ako aj doklady zadovážené správcom dane týkajúce sa následnej prepravy tovaru repky olejnej do Maďarska (CMR, vážne lístky, výpisy z mýtneho systému, výpovede konateľa prepravcu) majú osvedčovať uskutočnenie zdaniteľných plnení. Napriek tomu, že správca dane, resp. žalovaný niektoré z vyššie uvedených dôkazov predložených žalobcom, resp. zadovážených správcom dane nehodnotili vôbec (viď bod 43. rozsudku), z obsahu označených dôkazov, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu vyplýva, že skutkový stav, ktorý vzali orgány verejnej správy za základe napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnym spisom, resp. v ňom nemá oporu. Konkrétne napr. žalobca dňa 27.07.2011 deklaroval nákup repky olejnej od dodávateľa NS s.r.o. v hodnote 33.396,- € (faktúra č. 2111407 vystavená dodávateľom NS s.r.o.), o hmotnosti 60,50 t. Podľa vážneho lístka váženie repky olejnej o hmotnosti 25,40 t bolo vykonané na vozidle S. o 11:12:23 hod. (zostatok repky olejnej dodanej 27.07.2011 v objeme 35,10 t bolo naložené na motorové vozidlo S.). Vklad kúpnej ceny 33.396,- € na účet dodávateľa Nitrianska stavebná s.r.o. vedený v OTP banke a.s. sa uskutočnil o 16:46 hod. (podľa potvrdenia vydaného OTP bankou). Podľa záznamov o mýtnom systéme vozidlo S.-XXX, na ktorom bola naložená repka olejná o hmotnosti 25,40 t vykazovalo pohyb/státie nasledovne: od 10:27:49 hod. do 17:47:21 hod. záznamy nevykazujú žiadny pohyb, pričom oblasť posledného predchádzajúceho pobytu a prvého nasledujúceho pobytu zodpovedá oblasti Dunajský Klatov. Čas váženia (11:12 hod.) zodpovedá času, kedy záznamy nevykazujú jazdu predmetného vozidla. Následná jazda vozidla bola systémom zaznamenaná až o 17:47 hod., teda až potom, ako si dodávateľ NS s.r.o. vo svojej banke (OTP banka a.s.) overil, že mu žalobca (o 16:46 hod.) uhradil kúpnu cenu na účet (a potom ako si aj žalobca ako dodávateľ vysporiadal obchod so svojím odberateľom R.F.Invest Mníchov). Obdobne aj v ďalších prípadoch z predložených dôkazov (faktúry, potvrdenia o zaplatení ceny tovaru, vážne lístky, výpisy z mýtneho systému) možno overiť časové súvislosti deklarovanej dodávky tovaru repky olejnej a jej následnej prepravy. Aj ďalšiu námietku žalobcu týkajúcu sa vyhodnotenia dôkazov v rozpore s obsahom administratívneho spisu považoval správny súd za dôvodnú a to konkrétne vo vzťahu k vyhodnoteniu obsahu vážnych lístkov v kontexte so zisteniami vyplývajúcimi z výpovede konateľa spoločnosti Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o., z ktorej vyplýva, že názvy subjektov, ktoré sú na predmetných vážnych lístkoch uvedené ako dodávateľ a odberateľ, nepreukazujú skutočný stav, keďže sa jedná o údaje pevne natypované na predmetnej váhe (ako dodávateľ je natypovaný vlastník váhy Školské hospodárstvo Búšlak s.r.o. a ako odberateľ je natypovaná spoločnosť RUSSEL EXPORT - IMPORT s.r.o., ktorý subjekt mal prenajatý celý areál Poľnohospodárskeho družstva v Dunajskom Klatove). Je možné stotožniť sa s tvrdením žalobcu, že uvedené vážne lístky samé o sebe nepreukazujú, resp. neidentifikujú dodávateľa a odberateľa, svedčia len o tom, že v danom čase uvedenom na vážnom lístku sa na určitom označenom konkrétnom vozidle vážilo určité množstvo tovaru. Obdobne je možné stotožniť sa s námietkou žalobcu, týkajúcou sa prijatého záveru správcu dane (i žalovaného) o preukázaní skutočnej prepravy repky olejnej v preverovaných dňoch do Maďarska, pričom záver o tom, že skutočná preprava repky olejnej sa mala uskutočniť od dodávateľa RUSSEL EXPORT- IMPORT s.r.o. pre dodávateľa MELISANA s.r.o. a že popri uskutočnených dodávkach repky olejnej spoločnosťou RUSSEL EXPORT-IMPORT s.r.o., boli vytvorené fiktívne dodávky s cieľom získať daňovú výhodu (vychádzajúc z predložených faktúr a dodacích listov vystavených deklarovaným dodávateľom RUSSEL EXPORT-IMPORT s.r.o. pre deklarovaného dodávateľa MELISANA s.r.o.), považuje správny súd za predčasný, keďže správca dane ani žalovaný nevykonali žiadne preverovanie, resp. dokazovanie týkajúce sa následnej prepravy tovaru deklarovaného na faktúrach vystavených spoločnosťou RUSSEL EXPORT-IMPORT s.r.o. do Maďarska, konkrétne v administratívnom spise nie sú doložené prepravné doklady (CMR) osvedčujúce dodanie predmetnej deklarovanej dodávky repky olejnej do iného členského štátu (Maďarska). Naopak, žalobca prepravu deklarovanej dodávky repky olejnej do iného členského štátu (Maďarska) preukazoval prepravnými dokladmi - CMR konkrétne špecifikovanými v rozhodnutí žalovaného, ktoré prepravné doklady (CMR) obsahovali náležitosti stanovené v § 43 ods. 5 Zákona o DPH. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd považoval námietku žalobcu, že skutkový stav zistený orgánmi verejnej správy nezodpovedá obsahu spisu, za dôvodnú. 47. Pokiaľ žalobca namietal nesprávne hodnotenie CMR dokladov ako dokladov o dodaní tovaru a o splnení podmienok pre oslobodenie dodania tovaru od DPH (§ 43 Zákona o DPH), správny súd tieto námietky vyhodnotil ako dôvodné. Žalovaný s poukazom na ust. § 43 ods. 1, 5 Zákona o DPH v napadnutom rozhodnutí konštatoval, že pre uplatnenie oslobodenia od dane je rozhodujúca skutočnosť, že tovar bol dodaný osobe identifikovanej pre daň, bol prepravený do iného členského štátu a predaj bol uskutočnený za protihodnotu. V preskúmavanom prípade tovar mal byť prepravovaný z tuzemska na územie Maďarska osobe identifikovanej pre daň. Žalovaný konštatoval, že platiteľ (žalobca) dostatočne vyčerpávajúcim spôsobom nepreukázal, že došlo k intrakomunitárnemu dodaniu tovaru do Maďarska, na základe zistení maďarskej, nemeckej a slovenskej daňovej správy malo dôjsť len k formálnej fakturácii za účelom uplatnenia oslobodenia od dane v zmysle § 43 ods. 1 Zákona o DPH. Žalobca predložil ako dôkaz o vyvezení tovaru do iného členského štátu (repky olejnej, o ktorej tvrdil, že mu bola dodaná dodávateľom Nitrianska stavebná s.r.o. a v mieste dodania Dunajský KlAtov ho žalobca následne dodal nemeckému odberateľovi R.F.Invest Mníchov, ktorý mal zabezpečiť prepravu tovaru do Maďarska svojmu odberateľovi treťou osobou - prepravcom T+U TRANSZ Kft.) prepravné doklady - CMR, ako aj kúpnu zmluvu uzavretú medzi žalobcom ako dodávateľom a R.F.Invest Mníchov ako odberateľom, faktúry s náležitosťami podľa Zákona o DPH s uvedením údajov, že plnenie je oslobodené od DPH podľa § 43 Zákona o DPH, ako aj príjmové doklady o zaplatení kúpnej ceny. Žalobca argumentoval, že zabezpečil dôkazy o tom, že ním dodaný tovar bol skutočne prepravený z územia SR na územie iného členského štátu (Maďarsko), čím boli splnené podmienky dodania tovaru ako intrakomunitárnej dodávky oslobodenej od dane a týmito dôkazmi boli nákladné listy CMR potvrdené prepravcom aj príjemcom, pričom na uvedených CMR bolo uvedené miesto určenia. CMR je prepravným dokladom, ktorý obsahuje o.i. potvrdenie dopravcu o prevzatí tovaru na prepravu, potvrdenie adresáta o prijatí tovaru a o mieste dodania (v preskúmavanom prípade v inom členskom štáte - Maďarsku). Pokiaľ žalovaný konštatoval, že predložené doklady nezodpovedajú skutočnosti a nepreukazujú, že tovar bol skutočne vyvezený do Maďarska, ako deklaroval platiteľ (žalobca), t.j. spochybnil, že došlo k preprave tak, ako je uvedené na CMR dokladoch, ktoré sú dokladmi o uzatvorení prepravnej zmluvy v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave medzi dopravcom a prepravcom, pričom dopravca je osoba odlišná od dodávateľa a od odberateľa a na základe toho uzavrel, že žalobca nepreukázal, že došlo k intrakomunitárnemu dodaniu tovaru do Maďarska a nedošlo k splneniu podmienok pre oslobodenie od dane v zmysle § 43 ods. 1 Zákona o DPH, takáto úvaha je výsledkom nesprávneho právneho posúdenia veci. Podľa § 43 ods. 5 Zákona o DPH žalobca bol povinný preukázať splnenie podmienok oslobodenia od dane. Platiteľ (žalobca) je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry a ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom (CMR) alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia (v tomto prípade vo všetkých CMR bolo uvedené ako miesto určenia Lajomisze, Maďarsko) (§ 43 ods. 5 Zákona o DPH). Pokiaľ žalobca predložením prepravných dokladov (CMR), ako aj faktúr, vyčerpal dôkazné bremeno, potom bolo na správcovi dane, aby preukázal, pričom nestačí spochybniť, je potrebné preukázať, že išlo o doklad falošný, alebo išlo zo strany žalobcu o zneužitie práva, či účasť na podvode. Správca dane ani žalovaný predložené CMR (ani ostatné žalobcom predložené doklady - kúpna zmluva, faktúry, doklady o zaplatení kúpnej ceny odberateľom žalobcu) nevyhodnotili. Z odôvodnenia, že na základe zistení maďarskej, nemeckej a slovenskej daňovej správy došlo k formálnej fakturácii za účelom uplatnenia oslobodenia od dane v zmysle § 43 ods. 1 Zákona o DPH, nie je možné zistiť, akou úvahou sa správca dane a žalovaný spravovali pri hodnotení týchto dôkazov. 48. Správny súd na základe vyššie uvedených skutočností napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušil, pretože bolo výsledkom nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 191 ods. 1 písm. c/ SSP), ďalej pre nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d/ SSP) a z dôvodu, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia i prvostupňového rozhodnutia správcu dane je v rozpore s administratívnymi spismi, resp. v nich nemá oporu (§ 191 ods. 1 písm. f/ SSP). 49. V ďalšom konaní bude povinnosťou orgánov verejnej správy opätovne preskúmať splnenie podmienok na odpočet dane podľa ustanovení Zákona o DPH, ktorý si žalobca uplatnil z faktúr vystavených dodávateľom Nitrianska stavebná s.r.o. za obdobie júl 2012 s tým, že predovšetkým označí žalobcom predložené resp. navrhnuté dôkazy, ktorými žalobca preukazoval splnenie podmienok na odpočet dane podľa § 49, § 51 a § 72 Zákona o DPH a tieto riadne vyhodnotí v súlade s § 3 ods. 3 Daňového poriadku a to každý jednotlivo a všetky vo vzájomných súvislostiach. Daňový subjekt (žalobca) má povinnosť preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 Daňového poriadku, najmä že tovar deklarovaný na faktúrach nadobudol od osoby uvedenej na faktúre a že zdaniteľné obchody boli uskutočnené tak, ako boli deklarované, ako aj to, že sú splnené zákonné podmienky na odpočet DPH podľa Zákona o DPH. Ak ide o skutočnosti, ktoré sa týkajú iného daňového subjektu ako žalobcu a za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt, v zásade nie je spravodlivé požadovať, aby tieto preukazoval žalobca. V ďalšom konaní zároveň orgán verejnej správy, pokiaľ nepreukáže iné skutočnosti, vyhodnotí žalobcom predkladané CMR v súlade s obsahom týchto dokladov a následne vyhodnotí splnenie podmienok pre oslobodenie od dane podľa § 43 Zákona o DPH. V prípade, ak žalobca dôkazné bremeno vyplývajúce mu z ust. § 24 Daňového poriadku unesie, prechádza dôkazné bremeno na správcu dane a tento musí v prípade, že zistí objektívne skutočnosti nasvedčujúce zneužívajúcemu konaniu alebo podvodnému konaniu u iného subjektu, predložiť dostatočne objektívne dôkazy, t.j. musí preukázať, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia podieľal na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom alebo že vedel, alebo že mal vedieť, že toto plnenie je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu. Nové rozhodnutie následne riadne odôvodní tak, aby odôvodnenie spĺňalo všetky zákonom stanovené náležitosti v § 63 ods. 5 Daňového poriadku a aby bolo jednoznačné, na základe akých skutočností bolo vo veci rozhodnuté, t.j. bez zmätočnej a vzájomne si odporujúcej argumentácie. V odôvodnení rozhodnutia uvedie všetky rozhodné skutočnosti, na základe ktorých bol založený výrok rozhodnutia, ich právne posúdenie, ako aj úvahy, ktorými vyhodnotil jednotlivé dôkazy s uvedením, aké skutkové zistenia z vykonaných dôkazov resp. svojím vlastným šetrením zistil. 50. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Žalobca bol v konaní plne úspešný, preto mu správy súd priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania a zaviazal žalovaného na ich náhradu. Podľa § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. 51. Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Poznámka: Rozhodnutie nepodpísala členka senátu JUDr. Jana Novotná z dôvodu jej ospravedlnenej neprítomnosti na súde v čase jeho písomného vyhotovenia a expedovania.