Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/76/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6018200399 Dátum vydania rozhodnutia: 26. 09. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Alena Antalová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2019:6018200399.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Antalovej a členiek senátu JUDr. Jany Novotnej a Mgr. Ivany Datlovej v právnej veci žalobcu: Potraviny Kačka, a.s. so sídlom Dukelských hrdinov č. 2, 984 01 Lučenec, IČO: 36 620 319, právne zastúpeného JUDr. Ing. Danielou Trajteľovou, advokátkou so sídlom Komenského 10/C, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100562956/2018 zo dňa 15. marca 2018 takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a . Žalobcovi náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Na základe poverenia na výkon daňovej kontroly zo dňa 3. apríla 2012 vykonal Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane" alebo „prvostupňový orgán verejnej správy") u platiteľa dane z pridanej hodnoty CBA Slovakia, a.s. so sídlom Dukelských hrdinov 2, Lučenec, u ktorého bola dňa 17. augusta 2019 vykonaná zmena obchodného mena na Potraviny Kačka, a.s. (ďalej len „žalobca") daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku žalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie január 2012. Daňová kontrola bola začatá dňa 16. apríla 2012 na základe Oznámenia správcu dane o daňovej kontrole a bola vykonávaná v sídle žalobcu a u správcu dane. Za účelom medzinárodnej výmeny informácií, potrebných na preverenie žalobcom deklarovaných skutočností, bola podľa § 61 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") daňová kontrola prerušená od 30. decembra 2012 (rozhodnutím správcu dane č. 9611401/5/3751074/2012/ U. zo dňa 17. decembra 2012) do 21. júla 2016, kedy dôvody na jej prerušenie pominuli, čo správca dane žalobcovi oznámil listom č. 103585579/2016 zo dňa 25. júla 2016, doručeným 5. augusta 2016. O výsledku daňovej kontroly bol správcom dane vyhotovený Protokol č. 104033990/2016 zo dňa 4. októbra 2016 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 2 - (ďalej len „Protokol"), ktorý bol žalobcovi (jeho právnej zástupkyni) doručený dňa 21. októbra 2016 spolu s Výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole (č. 104035521/2016 zo dňa 4. októbra 2016) do 15 pracovných dní od jeho doručenia, čím bola daňová kontrola ukončená. Na základe výsledku daňovej kontroly bol u žalobcu zistený rozdiel na DPH oproti podanému daňovému priznaniu za zdaňovacie obdobie január 2012 v sume 696 813,70 EUR, keď mu nebol uznaný uplatnený nadmerný odpočet DPH vo výške 202 472,26 EUR a zároveň bola správcom dane vo vyrubovacom konaní zistená daň vo výške 494 341,44 EUR, ktorá predstavovala rozdiel dane určený žalobcovi na úhradu. Žalobca sa k obsahu Protokolu vyjadril podaním z 11. novembra 2016, ktoré doplnil podaním zo 14. novembra 2016. Navrhol vykonať, resp. zopakovať svedecké výsluchy O.. S. R., C. P., S. L., Z. C., D. H., M. E. a O.. D. T.. Predložil listinné dôkazy, a to zápisnice o výsluchu svedkov D. J., O.. S. R. a žiadal, aby boli príslušným spôsobom vykonané a vyhodnotené a predložil tiež fotodokumentáciu, ktorou preukazoval, že skutočne obchodoval s reálne existujúcim deklarovaným tovarom - kryštálovým cukrom a slnečnicovým olejom. Pripomienky žalobcu k Protokolu a zistenia správcu dane z vyrubovacieho konania boli s právnou zástupkyňou žalobcu prerokované na ústnom pojednávaní, z ktorého zápisnica č. 101828911/2017 vyhotovená dňa 24. augusta 2017 bola poslednou vo vyrubovacom konaní. Rozhodnutie správcu dane 2. Správca dane vydal dňa 6. septembra 2017 Rozhodnutie č. 101884214/2017 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane" alebo „prvostupňové rozhodnutie"), ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku vyrubil rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2012 v sume 696 813,70 EUR, nepriznal mu nadmerný odpočet DPH vo výške 202 472,26 EUR a vyrubil mu daň v sume 494 341,44 EUR. Žalobca v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie január 2012 uplatnil nadmerný odpočet DPH vo výške 202 472,26 EUR, správca dane vo vyrubovacom konaní zistil daň vo výške 494 341,44 EUR, čo spolu činilo rozdiel na dani z pridanej hodnoty vo výške 696 813,70 EUR, z toho rozdiel dane určený žalobcovi na úhradu bol 494 341,44 EUR, splatný do 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia správcu dane. 3. V odôvodnení rozhodnutia správca dane zopakoval priebeh daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Z jeho kontrolných zistení vyplynulo, že žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období obchodoval v rámci svojho projektu „Externý predaj" s kryštálovým cukrom a slnečnicovým olejom, ktoré neboli určené do maloobchodnej siete jeho predajní, ale boli určené na ďalší predaj odberateľom v iných členských štátoch EÚ. Tovar bol skladovaný a účtovaný na samostatnom stredisku sklad č. 157 - veľkosklad v Lučenci - Ľadovo a v menšom objeme bol skladovaný aj na adrese Dukelských hrdinov 2, Lučenec. V rámci deklarovaných obchodných vzťahov mali prepravu tovaru vždy zabezpečovať dodávatelia, resp. odberatelia žalobcu na svoj účet. Organizáciu externého predaja a exportu týchto komodít organizoval na základe uzavretej Mandátnej zmluvy z 29. februára 2012 medzi mandantom CBA Slovakia, a.s. (pôvodné obchodné meno žalobcu) a mandatárom - HORN-INVEST, s.r.o., Horná 34/A, Banská Bystrica mandatár, zastúpený konateľom D. T.. Podľa žalobcom predložených dokladov boli jeho dodávateľmi: - FOOD PLUS PACK s.r.o., Nemocničná 14, Veľký Krtíš (konateľka E. G. od 11. mája 2011 do 28. mája 2012, L. R., R. P. od 28. mája 2012) 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 3 - - ZEAL s.r.o., Košice (konateľ O. B. od 6. februára 2008 do 16. marca 2012, D. Q., H. od 21. marca 2012) - PEWAN - SK s.r.o. Košice (konateľ O.. H. C. od 22. marca 2011) - LUMIM METAL a.s., Košice (štatutár O.. E. A. od 24. novembra 2010) - SPS Trade, spol. s r.o. (konateľ O.. E. J. od 8. septembra 2011 do 18. decembra 2012, J. M., S. od 11. decembra 2012) a odberateľmi boli: - Ber in Food Trade Kft., Budapešť - Bormon s.r.o., Praha - Dobos Rosa Fair Play Trading Int., Durach, Nemecko - EU BEST WORK MUNKAERŐKŐLCSŐNZŐ Kft., Budapešť - Global Food Trade, s.r.o. Praha - KINGSVILLE s.r.o. Praha - TORISIANE s.r.o. Praha - UNIVERSAL STAR CENTER KERESKEDELMI ÉS SZOLGÁLTATÓ Kft. Budapešť 4. Správca dane preverovaním skutočností deklarovaných v žalobcom predložených dokladoch dospel k skutkovým zisteniam, že skutočné dodanie kryštálového cukru a slnečnicového oleja deklarovanými dodávateľmi žalobcu, a ani ich následné skutočné dodanie deklarovaným odberateľom žalobcu sa nepreukázalo, a teda ako nepreukázané spochybnil obchodovanie žalobcu s týmito tovarmi v rámci ním deklarovaného reťazca spoločností, hoci samotnú existenciu tovaru (i keď nebolo možné zistiť jeho skutočné obchodované množstvo) nespochybnil. Tým nebolo preukázané, že pri deklarovanom dodaní tovaru vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH"), v dôsledku čoho žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, z čoho správca dane vyvodil, že žalobca si nadmerný odpočet DPH z preverovaných faktúr v zdaňovacom období január 2012 uplatnil neoprávnene v celkovej sume 696 813,70 EUR. 5. Vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti FOOD PLUS PACK s.r.o., ktorá nemala v preverovanom období zamestnancov, ani hmotný majetok, uviedol, že konateľka spoločnosti E. G. formálne nákup kryštálového cukru od svojho dodávateľa (subdodávateľa žalobcu) spoločnosti DEPASCALE s.r.o. Bratislava a jeho následný predaj žalobcovi potvrdila. Účtovné doklady nepredložila, mala nimi disponovať nová konateľka z iného členského štátu, ktorá je nekontaktná. Tovar mal byť spoločnosťou DEPASCALE s.r.o. na jej náklady dodaný do skladu spoločnosti FOOD PLUS PACK s.r.o. v Malom Krtíši, kde mal byť aj vyskladnený. Úhrady za tovar mali byť realizované v hotovosti, ktorú preberal poverený zástupca spoločnosti DEPASCALE s.r.o. p. T.. Spoločnosť DEPASCALE s.r.o. na registrovanej adrese nesídli, predvolaný konateľ sa na výsluch nedostavil, obchodovanie s kryštálovým cukrom nebolo touto spoločnosťou preukázané a priznané. Prepravu tovaru pre žalobcu mala zabezpečovať spoločnosť TRANSSILV - J. U. a spoločnosť M B K SPEDITION s.r.o. J. U. uviedol, že žiadnu prepravu tovaru v zdaňovacom období január a február 2012 zo skladu v Malom Krtíši do skladov žalobcu nevykonal, nevystavil žiadne faktúry za prepravu tovaru pre FOOD PLUS PACK s.r.o. Spoločnosť M B K SPEDITION s.r.o. účtovnými dokladmi preukázala v zdaňovacom období január 2012 uskutočnenie len 7 jázd od spoločnosti FOOD PLUS PACK s.r.o. z Malého 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 4 - Krtíša k žalobcovi, hoci podľa zistení správcu dane mala byť preprava uskutočnená v 71 prípadoch a podľa faktúr vystavených FOOD PLUS PACK s.r.o. malo ísť o 84 dodaní tovaru. Predložené záznamy o výkone motorových vozidiel evidenčné čísla R., R., R. obsahovali len sumárne údaje o preprave medzi Malým Krtíšom a Lučencom bez konkrétnej špecifikácie jednotlivých jázd. Na náklady prepravy mala byť spoločnosťou FOOD PLUS PACK s.r.o. v hotovosti poskytnutá záloha vo výške 6 800,- EUR, na ktorú nebola vystavená faktúra. Na základe uvedených skutočností správca dane rozsah prepravy, a tým aj uskutočnenie preverovaného zdaniteľného plnenia tak, ako bolo na vystavených faktúrach uvedené, spochybnil. V kontrolovanom zdaňovacom období január 2012 si žalobca uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty na základe 84 faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom FOOD PLUS PACK s.r.o. v celkovej sume 296 409,60 EUR. 6. Vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti ZEAL s.r.o., ktorá nemala žiadnych zamestnancov, ani hmotný majetok, správca dane uviedol, že jej konateľ O. B. síce formálne nákup kryštálového cukru od spoločnosti AP 22 s.r.o. s jeho pôvodom v Poľsku a jeho následný predaj žalobcovi potvrdil, ale za zdaňovacie obdobie január 2012 nepredložil žiadne doklady, pretože firmu predal. Nový konateľ D. Q. so správcom dane nespolupracuje, spoločnosť ZEAL s.r.o. je nekontaktná, na evidovanej adrese nesídli. Dodanie tovaru žalobcovi mal zabezpečiť priamo dodávateľ spoločnosti ZEAL s.r.o., t. j. spoločnosť AP 22 s.r.o., ktorá je nekontaktná, na evidovanej adrese nesídli a nepredložila žiadne doklady. Jej konateľ E. P. potvrdil, že s kryštálovým cukrom obchodoval, ale uviedol, že ho nadobudol od českej spoločnosti JaS Trading s.r.o., Mutěnice, ktorá podľa informácií získaných v rámci medzinárodnej výmeny informácií mala nakupovať kryštálový cukor len od českých spoločností. Prepravu kryštálového cukru mal od spoločnosti ZEAL s.r.o. k žalobcovi realizovať prepravca BONNI s.r.o. Poltár, ktorý potvrdil prepravu tovaru motorovými vozidlami s evidenčným číslom H., H. s tým, že cukor bol nakladaný v Poľsku a jeho prevzatie v areáli žalobcu potvrdil subjekt, konajúci za spoločnosť AP 22 s.r.o. Spoločnosť ZEAL s.r.o. nadobudnutie tovaru z iných členských štátov nedeklarovala, nepredložila žiadne dodávateľské faktúry, preukazujúce nákup cukru. V zdaňovacom období január 2012 si žalobca uplatnil odpočítanie dane zo 63 faktúr vystavených spoločnosťou ZEAL s.r.o. v celkovej sume 216 538,80 EUR. 7. Vo vzťahu k dodávateľovi PEWAN SK, s.r.o., ktorý je na adrese podľa obchodného registra „neznámy" si žalobca uplatnil v zdaňovacom období 2012 odpočítanie dane z 1 dodávateľskej faktúry vo výške 3 398,80 EUR. Správca dane uviedol, že konateľ tejto spoločnosti O.. H. C. spoluprácu so žalobcom od novembra 2011 do apríla 2012 potvrdil s tým, že vystavil preverovanú faktúru na dodanie kryštálového cukru. Okrem Rámcovej zmluvy z 22. januára 2012 nepredložil žiadne účtovné, ani daňové doklady, týkajúce sa DPH. Spoločnosť nemala žiadny hmotný majetok, žiadne skladové priestory ani zamestnancov. Tovar, ktorý bol predmetom fakturácie jej konateľ nikdy nevidel. Obchodné prípady riešil telefonicky. Podľa jeho vyjadrenia tovar nebol skladovaný, ale bol prepravený priamo jeho dodávateľom, t.j. spoločnosťou JJ SYSTEM s.r.o. k žalobcovi a to kamiónmi, ktorých ŠPZ boli uvedené na dodacích listoch. Spoločnosť JJ SYSTEM s.r.o. sa na adrese sídla nenachádza, zásielky nepreberá, nepredložila žiadne doklady. Jej bývalý konateľ D. D. nevedel, či so spoločnosťou PEWAN SK obchodoval, nevedel o dodaní, ani preprave kryštálového cukru pre žalobcu. 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 5 - 8. Vo vzťahu k dodávateľovi LUMIM METAL a.s., správca dane uviedol, že predseda jej predstavenstva E. A. potvrdil, že so žalobcom obchodoval, predmetom obchodovania bol kryštálový cukor a slnečnicový olej, ktorý nakupoval od spoločností DIESIRAE s.r.o. Košice a REVIVALL s.r.o. Košice. Cukor bol jeho dodávateľmi (subdodávateľmi žalobcu) a na ich účet, s výnimkou faktúr č. 0012012, faktúry č. 0072012, pri ktorých bola preprava uskutočnená na účet spoločnosti LUMIM METAL a.s., dodaný priamo žalobcovi, ale do skladu LUMIM METAL a.s. Doklady o preprave nepredložil, pretože ju nezabezpečoval. K nakládke tovaru u svojich dodávateľov sa nevedel vyjadriť, pri nakládke tovaru vo vlastných skladoch bol osobne prítomný alebo bol prítomný zamestnanec spoločnosti a pri vykládke boli prítomní zamestnanci žalobcu. Predložil len dodávateľské faktúry od DIESIRAE s.r.o., REVIVALL s.r.o., odberateľské faktúry pre žalobcu, účtovný denník aj bankové výpisy. Správca dane konštatoval, že dodanie tovaru od DIESIRAE s.r.o. žalobcovi nebolo preukázané, pretože uvedená spoločnosť je na evidovanej adrese „neznáma" a nepredložila žiadne doklady. Jej konateľ D. Q. predvolanie na výsluch neprevzal. Bývalý konateľ O. B. uviedol, že za spoločnosť DIESIRAE s.r.o. nevykonával žiadnu činnosť, so spoločnosťou LUMIM METAL a.s. neobchodoval, ani neuzavrel žiadne zmluvy. Spoločnosť DIESIRAE s.r.o. nemala žiadne skladové priestory, tovar ňou nebol zakúpený, balený ani prepravovaný. Deklarovaná subdodávateľská spoločnosť REVIVALL s.r.o. na adrese sídla spoločnosti nesídli, nemá označenie obchodného mena, ani poštovú schránku, adresované zásielky sa vrátili ako nedoručené s poznámkou „adresát je neznámy", nepredložila žiadne doklady. Konateľ spoločnosti G. P. opakované predvolanie na výsluch neprevzal v odbernej lehote, jeho predvedenie sa nepodarilo vykonať z dôvodu jeho nezastihnutia na adrese bydliska. Žalobca si v preverovanom zdaňovacom období uplatnil odpočítanie dane od tohto dodávateľa z 36 dodávateľských faktúr v celkovej výške 127 816,50 EUR. 9. Vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi SPS Trade, spol. s r.o. správca dane uviedol, že táto spoločnosť prostredníctvom svojho konateľa O.. E. J. formálne nákup slnečnicového oleja od spoločnosti Air Team SK s.r.o. a jeho následný predaj žalobcovi potvrdila s tým, že tovar mal byť dovezený dodávateľom, t. j. spoločnosťou Air Team SK s.r.o. do skladu spoločnosti BORLEA s.r.o. Malý Šariš. Pri dodaní tovaru nebol prítomný nikto zo spoločnosti SPS Trade, spol. s r.o. O pohybe tovaru v sklade boli vyhotovené príjemky a výdajky, ktoré sú prílohou faktúr, tovar bol vyskladňovaný podľa objednávok žalobcu. Zmluvu o poskytovaní logistických služieb (skladovanie paliet, manipulácia s tovarom) z 9. mája 2011 mala za spoločnosť BORLEA s.r.o. so spoločnosťou SPS Trade spol. s r.o. uzatvoriť E.. I. E., ako jej konateľka, hoci sa konateľkou v uvedenej spoločnosti stala až 25. mája 2011. O.. E. J., splnomocnený zástupca spoločnosti SPS Trade spol. s r.o. následne predložil predmetnú zmluvu podpísanú konateľkou H. G.. Spoločnosť Air Team SK s.r.o. so správcom dane nespolupracuje, nepredložila žiadne doklady. Jej bývalá konateľka I. E. nedisponuje žiadnymi dokladmi, nevedela opísať žiadne skutočnosti, týkajúce sa obchodu so slnečnicovým olejom. Uviedla, že tovar mal byť nakúpený od spoločností KAMPANA s.r.o. (údaj správcu dane, E.. E. uviedla KANAPA, s.r.o.) a SAVANNAH s.r.o., ktoré sú nekontaktné, nepredložili žiadne doklady a boli vymazané z obchodného registra. Týmito spoločnosťami (KAMPANA s.r.o. a SAVANAH, s.r.o.) mal byť tovar dodaný priamo spoločnosti SPS Trade, spol. s r.o., o čom neboli predložené žiadne doklady. Žalobca si v preverovanom zdaňovacom období uplatnil odpočítanie dane z 13 dodávateľských faktúr od deklarovaného dodávateľa SPS Trade, spol. s r.o. vo výške 52 650,- EUR. 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 6 - 10. Správca dane vykonal preverovanie v žalobcom predložených dokladoch deklarovaných skutočností aj vo vzťahu k dodaniu tovaru od žalobcu k jeho odberateľom do iných členských štátov EÚ, t. j. preveroval tok tovaru od jednotlivých dodávateľov žalobcu až po jeho konečných odberateľov, aby zistil/preveril rozhodujúce skutočnosti pre posúdenie oprávnenosti nároku žalobcu na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z preverovaných dodávateľských faktúr v zdaňovacom období január 2012. Za tým účelom využil inštitút dožiadania, vypočul svedkov, požiadal o medzinárodnú výmenu informácií a preveril prepravu, pričom dôkazy, ktoré by preukazovali nárok žalobcu na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z predmetných faktúr, nezískal. 11. Žalobca vykázal intrakomunitárne dodanie v zdaňovacom období január 2012 celkom v objeme 3 754 495,25 EUR deklarovaným odberateľom uvedeným v bode 3) tohto rozsudku. Podľa odberateľských faktúr vystavených žalobcom malo byť pre odberateľa Ber in Food Trade Kft. dodaných 1 344 ton kryštálového cukru, ktorý mal byť nakúpený od dodávateľa FOOD PLUS PACK s.r.o., avšak dodanie tovaru do iného členského štátu nebolo preukázané, nakoľko spoločnosť Ber in Food Trade Kft. je nekontaktná. Nepreukázala prepravu tovaru, ktorú mala uskutočniť. Podľa CMR, tvoriacich prílohu faktúr mala byť preprava uskutočnená vozidlami ev. č. A., A., A., patriacimi spoločnosti Zafir-Logimpex Kft., ktorá uskutočnenie prepravy v I. štvrťroku roka 2012 poprela. V prehláseniach o preprave tovaru do iného členského štátu, ktoré predložil žalobca, bol za spoločnosť Ber in Food Trade Kft. uvedený A. G., ktorý nikdy nebol zástupcom tejto spoločnosti. Podľa odberateľských faktúr vystavených žalobcom malo byť pre odberateľa Bormon s.r.o. dodaných 263 250 litrov slnečnicového oleja, ktorý mal byť nakúpený od dodávateľa SPS Trade spol. s r.o., avšak dodanie tovaru do iného členského štátu nebolo preukázané, pretože spoločnosť Bormon s.r.o. je nekontaktná, nepredložila žiadne doklady, ani nepodala daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty. Na predložených medzinárodných nákladných listoch (13 CMR) je ako miesto vykladania tovaru uvedená Budapešť a v oddiele 24 je odtlačok pečiatky Bormon s.r.o. Praha 10, s nečitateľným podpisom. Dodávky kryštálového cukru od žalobcu pre odberateľa Dobos Rosa Fair Play Trading Int. boli realizované v rámci trojstranného obchodu, v ktorom bol označený odberateľ stredný dodávateľ/prostredník. Prvým dodávateľom bol žalobca, od ktorého sa tovar prepravoval priamo deklarovaným odberateľom spoločnosti Dobos Rosa Fair Play Trading Int. do Maďarska, a to spoločnosti RIKARD BUILDER SYSTEM Kft. Budapešť a Bronansz Kft. Budapešť. Na adrese evidovaného sídla spoločnosť RIKARD BUILDER SYSTEM Kft. nevykonáva svoju podnikateľskú činnosť. Jej konateľ S. G. T., ktorého právny vzťah k spoločnosti bol ukončený 17. februára 2012, je nekontaktný, nepredložil žiadne doklady. Zástupkyňa spoločnosti Q. M. nevedela uviesť žiadne skutočnosti o predchádzajúcej činnosti spoločnosti, nikoho nepoverila v mene spoločnosti konať, nevystavila žiadnu faktúru, ani neuzatvorila žiadnu zmluvu. Podľa medzinárodných prepravných listov (CMR) mala prepravu tovaru uskutočniť spoločnosť GLOBY - Speed Kft.- I. B., ktorý potvrdil prepravu kryštálového cukru a kryštálového oleja v marci 2012 do CBA Slovakia, a.s. Dopravca E. Fiai Kft. prepravil kryštálový cukor zo Slovenska do Maďarska, ale nikdy nebol v kontakte s firmou RIKARD BUILDER SYSTEM Kft., ktorý bol adresátom zásielky. Tovar bol vyložený v Nyarlőrinc v Olympos, t. j. preprava bola realizovaná od žalobcu z Lučenca do Nyarlőrinc. Mandantom bol MAXIMUS s.r.o., alebo SWEET COLOR s.r.o. Uvedený dopravca nepredložil žiadne zmluvy, ani doklady, ani nevedel uviesť, kto tovar prijal. Spoločnosť Bronansz Kft. Budapešť prijala faktúry od 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 7 - spoločnosti Dobos Rosa Fair Play Trading Int. a uviedla intrakomunitárne nadobudnutie od nemeckej spoločnosti. Tovar ďalej dodala maďarským spoločnostiam, a to spoločnosti Szil SWEET Kft., pričom obchodná transakcia mala byť zabezpečená konateľom spoločnosti Szil SWEET Kft., ktorý zabezpečoval objednávky tovaru a tiež jeho prepravu. Spoločnosť Bronansz Kft. je na adrese sídla nezastihnuteľná. V kontrolovanom zdaňovacom období január 2012 žalobca vystavil odberateľské faktúry pre deklarovaného odberateľa EU BEST WORK MUNKAERŐKŐLCSŐNZŐ Kft., Budapešť, ktorý nepredložil žiadne doklady, a ani nepodal daňové priznanie k DPH. Nemá miesto podnikania, motorové vozidlá, ani zamestnancov. Podľa výpisov z bankových účtov nepreviedol žalobcovi žiadne finančné prostriedky. Konateľka R. J. uviedla, že tovar bol prepravený z Lučenca, pričom jeho väčšia časť nebola prijatá deklarovaným odberateľom EU BEST WORK MUNKAERŐKŐLCSŐNZŐ Kft., Budapešť, ale tovar bol prepravený do Kaba, kde sa nachádzajú priestory daňového subjektu Magyar Cukor Zrt., ktorý nemá žiadny vzťah k deklarovanému odberateľovi EU BEST WORK MUNKAERŐKŐLCSŐNZŐ Kft. V rámci medzinárodnej výmeny informácií bolo zistené, že tento deklarovaný odberateľ nevykonáva žiadnu obchodnú činnosť. Dodanie tovaru do iného členského štátu nebolo preukázané, spoločnosť je nekontaktná. Dodanie tovaru pre deklarovaného odberateľa Global Food Trade, s.r.o. malo byť realizované v rámci trojstranného obchodu, deklarovaný odberateľ nemal vlastné skladové priestory, a preto nakúpený kryštálový cukor mal byť prepravcom naložený priamo u žalobcu a vyložený až u konečného odberateľa na území Maďarska, a to spoločnosti Innofer-Mix Kft., Budapešť. Pri každej obchodnej transakcii boli vystavené dva CMR, ako odosielateľ bol uvedený žalobca, ako príjemca deklarovaný odberateľ a následne ako odosielateľ tovaru deklarovaný odberateľ a ako príjemca tovaru Innofer - Mix Kft., Maďarsko. Prepravu vykonávali D. H. LA-JO TRANS Nové Zámky a J. U. - TRANSSILV. Prepravca D. H. LA-JO TRANS potvrdila uskutočnenie prepráv tovaru podľa predložených CMR č. SK 0534009, SK 0534006, SK 0534001 a SK 0534005 pre spoločnosť Global Food Trade, s.r.o. Praha - Libeň s miestom nakládky v areáli žalobcu a vykládkou tovaru v Budapešti. Preprava bola realizovaná nákladným motorovým vozidlom R. ev. číslo F. vodičom Q. A.. Boli predložené doklady o vyúčtovaní zahraničnej prepravy a prehľady denných činností vodiča, ktoré boli v dátumoch zhodné s vyúčtovaním zahraničnej prepravy. Kto a ako uskutočnil vykládku tovaru u konečného odberateľa Innofer - Mix Kft. sa nepodarilo zistiť, pretože splnomocnený zástupca tejto spoločnosti E. E. odpoveď na požadované informácie neposkytol. Nepodarilo sa skontaktovať ani s p. E. Q., ktorý konal v mene tejto spoločnosti ako obchodný manažér. Pre deklarovaného odberateľa KINGSVILLE s.r.o. Praha 1 - Nové mesto vystavil žalobca v zdaňovacom období január 2012 faktúry za dodanie kryštálového cukru č. 7631200151 a 7631200183, ktorých úhrada bola realizovaná vkladom hotovosti (O. J.) na účet žalobcu. Podľa predložených CMR bolo miesto vyloženia tovaru Budapešť, Maďarsko. Nadobudnutie tovaru týmto daňovým subjektom sa nepodarilo preveriť, pretože na výzvy daňových orgánov nereaguje, daňové priznanie k DPH nepodal. Podľa údajov obsiahnutých v predložených medzinárodných prepravných listov mal prepravu tovaru uskutočniť TMV KERESKEDELMI ÉS SZOLGÁLTATÓ KORLÁTOLT FELELŐSSÉGÚ TÁRSASÁG Budapešť, ktorý uviedol, že bol v kontakte so spoločnosťou KINGSVILLE s.r.o., s ktorou mal uzavretú zmluvu. Kontaktnou osobou bol O. J.. Objednávka bola zadaná telefonicky. Tovar prevzala spoločnosť KINGSVILLE s.r.o. Nakládka tovaru bola vykonaná u žalobcu a v Magyar Cukor Manufaktúra Kft. Prepravy tovaru boli účtované na konci mesiaca. Nebolo možné zistiť, či išlo o trojstranný obchod a kto bol jeho konečným príjemcom, keďže deklarovaným odberateľom bola spoločnosť 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 8 - KINGSVILLE s.r.o., avšak tovar bol vyložený v Maďarsku. Žalobca vystavil v preverovanom zdaňovacom období 12 odberateľských faktúr na dodávky kryštálového cukru pre deklarovaného odberateľa TORISIANE s.r.o. Praha 3 - Žižkov, ktorý mal do 1. júna 2012 vo vlastníctve skladové priestory v Miškolci v Maďarsku a využíval aj skladové priestory spoločnosti GLOBY SPEED Kft. v Miškolci. Naloženie tovaru fakturovaného na preverovaných faktúrach malo prebiehať v skladových priestoroch žalobcu a tovar mal byť prevezený do medziskladu v Maďarsku, mesto Kaba, ktorý je vo vlastníctve odberateľa - spoločnosti Silver Time Trade Kft. Tovar bol od žalobcu prepravený konečnému odberateľovi spoločnosti Silver Time Trade Kft., pričom deklarovaný odberateľ TORISIANE s.r.o. trojstranný obchod uviedol v účtovných záznamoch. Podľa predložených CMR mali prepravu tovaru realizovať dopravcovia E. B., Maďarsko alebo JANNY TRANS Kft. Maďarsko. Preprava tovaru, ktorého dodanie žalobca deklaroval 28 odberateľskými faktúrami pre odberateľa UNIVERSAL STAR CENTER KERESKEDELMI ÉS SZOLGÁLTATÓ Kft., Budapešť mala byť uskutočnená týmto deklarovaným odberateľom vozidlami s evidenčnými číslami A. a A. maďarskou spoločnosťou ZAFIR - Logimpex Kft. Deklarovaný odberateľ nepriznal intrakomunikárne nadobudnutie tovaru a nezaplatil DPH, na jej účte nebol vykázaný peňažný pohyb, týkajúci sa obchodných transakcií so žalobcom, nebolo preukázané skladovanie tovaru, spoločnosť nemala žiadne nákladné vozidlá na prepravu tovaru. Okolnosti prepravy spoločnosťou ZAFIR - Logimpex Kft. neboli vyjasnené. Tovar, ktorý mal deklarovaný odberateľ žalobcu od žalobcu nakúpiť, bol ním ďalej fakturovaný pre jeho odberateľa K a K SPEED s.r.o. Fiľakovo, na niektorých CMR bol ako príjemca tovaru uvedený daňový subjekt PATERWEST s.r.o. Prepravné doklady, ktoré boli predložené deklarovaným odberateľom žalobcu neboli totožné s prepravnými dokladmi, ktoré predložili dopravcovia. Spoločnosť K a K SPEED s.r.o. nemá v Maďarsku žiadnu pobočku a jej zástupca bol nekontaktný. Zo zistení maďarského správcu dane vyplynulo, že spoločnosť UNIVERSAL STAR CENTER KERESKEDELMI ÉS SZOLGÁLTATÓ Kft. bola zapojená do karuselového podvodu a tovar nikdy nebol dodaný do Maďarska, len prekročil hranice a bol dopravený späť na územie Slovenskej republiky. Tovar, ktorý mal deklarovaný odberateľ nadobudnúť od žalobcu ho dodal späť slovenskému odberateľovi K a K Speed s.r.o. Fiľakovo. Na všetkých prepravných listoch bolo uvedené ako miesto vykládky Fiľakovo, bez uvedenia evidenčných čísiel vozidiel, ktoré mali prepravu tovaru uskutočniť. V CMR predložených žalobcom je ako dopravca uvádzaná spoločnosť UNIVERSAL STAR CENTER KERESKEDELMI ÉS SZOLGÁLTATÓ Kft. Ani z jedného predloženého CMR nevyplýva, že by tovar prepravoval prepravca ZAFIR - Logimpex Kft. Odberateľ žalobcu UNIVERSAL STAR CENTER KERESKEDELMI ÉS SZOLGÁLTATÓ Kft. dodanie tovaru pre slovenského odberateľa K a K Speed s.r.o. v súhrnom výkaze za 1. štvrťrok 2012 neuviedol. Spoločnosť K a K Speed s.r.o. Fiľakovo je nekontaktná, nadobudnutie tovaru z iného členského štátu nezdanila. 12. Správca dane konštatoval, že na základe zistených skutočností dodávatelia žalobcu FOOD PLUS PACK s.r.o, ZEAL s.r.o., PEWAN - SK, s.r.o., LUMIM METAL a.s., SPS Trade, spol. s r.o. formálne síce dodanie cukru a oleja pre kontrolovaný daňový subjekt potvrdili, ale nepreukázali prepravu tovaru, jeho pôvod a zástupcovia spoločností sa ani nezúčastnili pri jeho nakladaní a vykladaní. Ani jednotliví dodávatelia cukru a oleja pre deklarovaných dodávateľov žalobcu nepriznali zdaniteľné obchody s cukrom a olejom, resp. nemajú k dispozícii žiadne doklady a ich konatelia obchody s cukrom a olejom nepotvrdili. Sú to nekontaktné spoločnosti, ktoré so správcom dane nespolupracujú. Na základe uvedeného správca dane konštatoval, že deklarovaným dodávateľom žalobcu nevznikla 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 9 - z deklarovaných obchodov s cukrom a olejom daňová povinnosť, a preto nemal žalobca právo na odpočítanie dane, aj keď mal faktúry vystavené platiteľom dane z pridanej hodnoty. Zdôraznil, že predložením faktúry, jej zaúčtovaním a zápisom do záznamov DPH nie je požiadavka preukaznosti splnená, pretože je tým preukázaná len formálna stránka účtovnej operácie. Na základe preverenia zdaniteľných obchodov deklarovaných žalobcom ako oslobodené dodanie tovaru do iných členských štátov pre odberateľov Ber in Food Trade Kft., Bormon s.r.o., Dobos Rosa Fair Play Trade Int., EU BEST WORK MUNKAERŐKŐLCSŐNZŐ Kft., Global Food Trade, s.r.o., KINGSVILLE s.r.o., TORISIANE s.r.o., UNIVERSAL STAR CENTER KERESKEDELMI ÉS SZOLGÁLTATÓ Kft. uviedol, že uvedení zahraniční odberatelia sú vo väčšine prípadov nekontaktné daňové subjekty, ktoré so správcom dane nekomunikujú, resp. nepodali daňové priznania k DPH a neodviedli daň z nadobudnutého tovaru. V niektorých prípadoch síce formálne potvrdili nadobudnutie tovaru (Dobos Rosa Fair Play Trading Int.), ale tovar mal byť v rámci trojstranného obchodu dodaný spoločnostiam, ktoré sú opäť nekontaktné, nekomunikujú so správcom dane, a preto sa deklarované skutočnosti nepodarilo preveriť. V ďalších prípadoch (UNIVERSAL STAR CENTER KERESKEDELMI ÉS SZOLGÁLTATÓ Kft.) bolo zistené, že tovar nadobudnutý od žalobcu bol následne dodaný opätovne na územie Slovenska spoločnostiam, ktoré sú nekontaktné, nepodávajú priznanie k DPH, resp. nedisponujú žiadnymi účtovanými dokladmi a účtovnou evidenciou. Úhrady od zahraničných odberateľov boli uskutočňované buď vkladom v hotovosti na účet žalobcu alebo prevodom z účtov odberateľov, ktoré boli vedené na Slovensku v totožnom peňažnom ústave, v ktorom mal vedený svoj účet aj žalobca. Z uvedeného pre správcu dane vyplynuli dôvodné pochybnosti o vzniku daňovej povinnosti osôb uvedených na preverovaných dodávateľských faktúrach. Na dodávateľských faktúrach bol deklarovaný iba obsah vecného plnenia, a nie jeho skutočná realizácia. Správca dane preveroval tok tovaru od jednotlivých dodávateľov žalobcu až po konečných odberateľov, avšak tok tovaru, ani jeho konečnú spotrebu, a tým vznik daňovej povinnosti jednotlivých spoločností zapojených do predmetných obchodných transakcií, nebolo možné preveriť. Z uvedeného správca dane vyvodil, že žalobca, ktorého povinnosťou je, aby preukázal všetky skutočnosti, týkajúce sa jeho daňových povinností a uplatnenia práva na odpočítanie dane a reálnosť zdaniteľných obchodov predložením všetkých relevantných dôkazov, svoju dôkaznú povinnosť nesplnil, čím dôkazné bremeno neuniesol. Preto uplatnením práva na odpočítanie dane a odpočítaním dane z prijatých faktúr za január 2012 za deklarovaný nákup kryštálového cukru a slnečnicového oleja porušil § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 zákona o DPH. Správca dane zaujal stanovisko aj k vyjadreniu žalobcu k Protokolu z daňovej kontroly, k ním navrhnutým dôkazom, ktoré nevykonal, vykonané dôkazy vyhodnotil a vyjadril sa k námietkam žalobcu. Rozhodnutie žalovaného 13. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane sa žalobca odvolal a o jeho odvolaní rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100562956/2018 z 15. marca 2018 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného") tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil. 14. V odôvodnení rozhodnutia žalovaný podrobne zopakoval priebeh daňovej kontroly, vyrubovacieho konania, z nich vyvodené skutkové závery a ich právne posúdenie, obsah prvostupňového rozhodnutia a odvolacie dôvody žalobcu. Uviedol, že preskúmaním napadnutého rozhodnutia správcu dane a konania, ktoré jeho vydaniu predchádzalo zistil, že správca dane rozsiahlym dokazovaním vykonaným v súlade s Daňovým poriadkom v priebehu daňovej kontroly a doplneným podľa návrhov žalobcu vo vyrubovacom konaní 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 10 - dostatočne zistil skutkový stav veci, získané dôkazy vyhodnotil a vyvodil z nich správny právny záver, ktorý v prvostupňovom rozhodnutí náležite odôvodnil. Správne žalobcovi nárok na priznanie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2012 z dodávateľských faktúr od deklarovaných dodávateľov FOOD PLUS PACK s.r.o., ZEAL s.r.o. , PEWAN - SK s.r.o., LUMIM METAL a.s., SPS Trade, spol. s r.o. za dodanie kryštálového cukru a slnečnicového oleja neuznal, pretože žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a vierohodne nepreukázal, že nákup preverovaného tovaru sa uskutočnil tak, ako bol deklarovaný na dodávateľských faktúr, čím nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 zákona o DPH. Uviedol, že žalobca ako dôkaz dodania fakturovaného tovaru správcovi dane predložil faktúry, zmluvy, účtovnú evidenciu, fotodokumentáciu a ďalšie dokumenty a tvrdil, že fakturovaný tovar (slnečnicový olej a kryštálový cukor) mu bol dodaný. Dodávateľská faktúra však sama o sebe ako dôkaz nestačí, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru alebo služby, pretože vznik daňovej povinnosti s následným právom odpočítať daň nie je možné deklarovať len po formálnej stránke, t. j. predložením dodávateľskej faktúry, ale musí byť preukázaný po obsahovej stránke, t. j. preukázaním reálneho dodania fakturovaného plnenia. Dôkazné bremeno je pritom v zmysle § 45 ods. 2 a § 24 ods. 1 Daňového poriadku na žalobcovi, ktorý svoje dôkazné bremeno neuniesol. Sám hodnoverne nepreukázal, a ani následne vykonaným šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaného plnenia od deklarovaných dodávateľov pre žalobcu tak, ako deklarovali ním predložené doklady, čím nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti pri tomto tovare v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH a zároveň nebolo preukázané priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami žalobcu, ktoré boli deklarované v žalobcom predložených dokladoch o predaji nakúpeného tovaru jeho odberateľom z iných členských štátov EU, čím neboli splnené podmienky v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH. Uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH je pritom viazané na kumulatívne splnenie všetkých podmienok, pričom už nesplnenie jednej z nich (§ 49 ods. 1 alebo § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH) vylučuje priznanie uplatneného nároku na nadmerný odpočet DPH. Zo zistení získaných preverovaním obchodného reťazca spoločností obchodujúcich s kryštálovým cukrom a slnečnicovým olejom vyplynula pochybnosť, že ekonomická činnosť, ktorú žalobca preukazoval predloženými dodávateľskými a odberateľskými faktúrami bola reálnou ekonomickou činnosťou. 15. Žalovaný sa jednotlivo v dostatočnom rozsahu vyjadril k odvolacím námietkam žalobcu uvedeným v bodoch I. až XX. podaného odvolania, ktoré sa týkali nesprávneho právneho posúdenia veci, nesprávne, resp. nedostatočne zisteného skutkového stavu veci, nepreskúmateľnosti rozhodnutia správcu dane a vád v jeho postupe a vyhodnotil ich ako nedôvodné. 16. Uviedol, že Protokol z daňovej kontroly obsahuje všetky zákonné náležitosti, pretože obsahuje všetky zistenia a skutočnosti, ktoré vyplynuli z dokladov predložených ku kontrole a ktoré boli správcom dane počas daňovej kontroly získané. Správca dane všetky zistené skutočnosti a dôkazy v Protokole vyhodnotil jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach. Jeho obsahom bolo aj Vyjadrenie žalobcu k Oboznámeniu so zisteniami z daňovej kontroly, ktoré predložil v súlade s § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku a správca dane sa s námietkami v ňom uvedenými v Protokole vysporiadal. K namietaným úkonom správcu dane, ktoré boli podľa žalobcu nesprávne označené ako miestne zisťovania, hoci podľa obsahu týchto úkonov išlo o výsluchy svedkov, žalovaný uviedol, že O.. E. J., splnomocnený zástupca spoločnosti SPS Trade, spol. s r.o. bol vypočutý ako svedok 4. 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 11 - apríla 2017 a jeho výsluchu sa právna zástupkyňa žalobcu zúčastnila. O.. E. T., ktorý bol konateľom daňového subjektu M B K Spedition s.r.o. sa v rámci miestneho zisťovania vyjadroval k prepravným službách uskutočňovaným pre odberateľa FOOD PLUS PACK s.r.o. a priamym obchodným partnerom žalobcu nebol. V súvislosti s vykonávanou prepravou bol v pozícii svedka vypočutý bývalý vodič spoločnosti M B K Spedition s.r.o. D. P., ktorého výsluchu sa zúčastnila právna zástupkyňa žalobcu. Q. H., splnomocnený zástupca daňového subjektu D. H., LA-JO TRANS, poskytol správcovi dane žiadané informácie v rámci miestneho zisťovania, na základe ktorých bolo potvrdené uskutočnenie prepráv tovaru podľa predložených CMR pre spoločnosť Global Food Trade, s.r.o. Svedecký výsluch E.. I. E., bývalej konateľky spoločnosti Air Team SK s.r.o. nebol vykonaný, pretože bola pre správcu dane nekontaktná. S obsahom jej výsluchu, ktorý bol vykonaný Daňovým úradom Prešov dňa 22. februára 2013 sa správca dane oboznámil nahliadnutím do zápisnice spísanej o uvedenom úkone. R. T., ako konateľ spoločnosti DEPASCALE s.r.o. bol na výsluch svedka predvolaný v súvislosti s kontrolou DPH, ktorú začal vykonávať Daňový úrad Bratislava u daňového subjektu DEPASCALE s.r.o., t. j. nie v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u žalobcu, a preto nebol dôvod, aby bol žalobca o uvedenom výsluchu upovedomený. Poukaz žalobcu na skutočnosť, že výpoveď svedkyne E.. I. E. zo dňa 22. februára 2013 bol vykonaný bez účasti daňového subjektu SPS Trade, spol. s r.o. a to v čase (február 2013), keď bola daňová kontrola vykonávaná u žalobcu prerušená, označil žalovaný za neopodstatnený, pretože zápisnica o vypočutí svedkyne E.. I. E. nebola spísaná na dožiadanie Daňového úradu Banská Bystrica ako príslušného správcu dane žalobcu počas vykonávanej daňovej kontroly, ktorá bola prerušená, ale výsluch označenej svedkyne bol vykonaný na základe požiadavky iného správcu dane, a to daňového úradu Bratislava. Zápisnica o ústnom pojednávaní, ktorého predmetom bolo výsluch svedka J. U. zo dňa 11. októbra 2012 je obsahom administratívneho spisu, o jeho výsluchu bol žalobca upovedomený a využil svoje právo sa ho zúčastniť. Skutkové zistenia správcu dane boli založené na obsahu tohto úkonu. Svedecké výsluchy W. T., W. Q. a A. G. správca dane nevykonal, preto nebola dôvodná odvolacia námietka žalobcu, že o nich nebol upovedomený, a preto sa ich nemohol zúčastniť. Výsluchy uvedených osôb vykonal vyšetrovací orgán a správca dane zápisnice z vykonaných úkonov získal nahliadnutím do vyšetrovacieho spisu vedeného pod č. ČVS: PPZ-373/NKA- FP-ZA-2016. S obsahom uvedených zápisníc bol žalobca oboznámený, o čom bola spísaná aj zápisnica o ústnom pojednávaní. Žalobca nedôvodne namietal, že správca dane neviedol riadne administratívny spis, pretože úradný záznam zo 7. septembra 2012, ktorý bol daňovým úradom Bratislava správcovi dane zaslaný e-mailom dňa 7. septembra 2012 ako priebežná informácia o stave a priebehu vybavenia dožiadania ohľadom daňového subjektu Air Team SK s.r.o., bol v originálnom vyhotovení a podpísaný do spisu doložený 3. októbra 2017. Taktiež úkon miestneho zisťovania v spoločnosti SPS Trade, spol. s r.o., o ktorom bola spísaná zápisnica s jeho splnomocneným zástupcom O.. E. J., obsahuje konkrétne údaje o čase jeho vykonania uvedením dňa aj časového úseku jeho vykonávania. Žalobcovi bola tiež poskytnutá odpoveď na jeho Žiadosť o informáciu o stave veci a na Urgenciu pokračovania v konaniach, týkajúcich sa všetkých vykonávaných daňových kontrol u žalobcu za zdaňovacie obdobia september 2011 až marec 2012. Odpoveď bola žalobcovi poskytnutá 17. marca 2016 a bola v administratívnom spise daňového úradu Banská Bystrica zaevidovaná. K žalobcom namietanej skutočnosti, že správca dane po prvýkrát na rozpor v obsahu predložených CMR dokladov poukázal až v zápisnici z 24. augusta 2017 žalovaný uviedol, že uvedený postup bol výsledkom predloženia Rámcových zmlúv, ktoré žalobca uzatvoril so svojimi odberateľmi 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 12 - a s nimi súvisiacich dokladov, ktoré žalobca predložil na CD nosiči až dňa 28. septembra 2016. V zápisnici z 24. augusta 2017 správca dane obsah uvedených dokladov vyhodnotil a uviedol ich nezrovnalosti v porovnaní so zisteniami správcu dane. Pokiaľ žalobca namietal závery správcu dane v súvislosti s obsahom Rámcových kúpnych zmlúv uzavretých s dodávateľmi a odberateľmi tvrdiac, že identitu subodberateľov, ani subdodávateľov nepoznal, žalovaný uviedol, že správca dane sa v rámci daňovej kontroly zaoberal dokladmi a dôkazmi, ktoré predložil žalobca, pričom okrem faktúr boli predložené aj dodacie listy, objednávky, prepravné doklady a zmluvy. Podľa uzavretých Rámcových zmlúv mal žalobca jednoznačne disponovať aj informáciami o skutočnom mieste vykladania tovaru. Hoci žalobca v konaní opakovane poukazoval na uzavretie realizačných zmlúv, tieto správcovi dane predložené neboli. Keďže žalobca mal vystavovať aj CMR doklady, mal podľa žalovaného a správcu dane disponovať aj informáciami o skutočnom mieste vykladania tovaru pre deklarovaných odberateľov. Za nedôvodnú označil žalovaný odvolaciu námietku, že sa správca dane nevysporiadal s judikatúrou, na ktorú žalobca vo svojich vyjadreniach poukazoval, pretože správca dane v rámci Protokolu, aj v rámci prerokovania pripomienok predložených žalobcom, poukazoval na judikatúru, či už slovenskú alebo Súdneho dvora EÚ, ktorou oponoval tvrdeniam žalobcu. Žalovaný ďalej tvrdil, že rozhodnutie správcu dane obsahuje všetky zákonom predpísané náležitosti, všetky zistené skutočnosti boli ním riadne vyhodnotené a doplnené jeho úvahami s priradením príslušných hmotnoprávnych ustanovení. Rozhodnutie jasne a zrozumiteľne poskytuje odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Pre vyslovenie právneho záveru mal správca dane dostatok dôkazov. Žalobca nedôvodne namietal, že správca dane mal u seba jeho doklady neprimerane dlhú dobu, pretože v súlade s § 46 ods. 6 Daňového poriadku mu správca dane predložené doklady vrátil ešte pred ukončením daňovej kontroly. K námietke žalobcu, že právo na odpočítanie dane mu bolo odmietnuté len z dôvodov, týkajúcich sa iných subjektov (nesplnenie ich daňovej povinnosti, zánik obchodných partnerov, nekontaktnosť alebo ich nesúčinnosť, neexistencia vhodných podnikateľských/skladovacích priestorov, žiadni zamestnanci, žiadny hmotný majetok obchodných spoločností) žalovaný uviedol, že správca dane na základe rozsiahleho dokazovania preukázal, že fakturovaný tovar prechádzal reťazcom viacerých spoločností. Preto, pokiaľ správca dane spochybnil čo i len jeden článok obchodného reťazca v tom zmysle, že dodanie tovaru nemohlo byť uskutočnené, potom majú jeho pochybnosti o vlastníctve tovaru priamymi dodávateľmi podklad vo vykonanom dokazovaní. Dodávatelia a zistení subdodávatelia, ktorí by boli mohli potvrdiť deklarované obchodné transakcie, zostali vo vzťahu ku správcovi dane nekontaktní a doklady, preukazujúce deklarované obchodné transakcie predložené neboli z dôvodu zániku spoločností, ich nekontaktnosti alebo prevedenia spoločnosti na subjekty z iných štátov. Bývalí konatelia jednotlivých spoločností, pokiaľ aj uskutočnenie deklarovaných obchodov slovne potvrdili, nevedeli svoje tvrdenia preukázať. Žalovaný zdôraznil, že existencia tovaru, ktorý mal byť v konečnom dôsledku dodaný žalobcovi, právo nakladať s týmto tovarom a vznik daňovej povinnosti pri tomto tovare u deklarovaného dodávateľa v zmysle § 19 zákona o DPH sú základné predpoklady pre to, aby si žalobca mohol odpočítať daň z fakturovaného tovaru v zmysle § 49 zákona o DPH. Zároveň sú uvedené skutočnosti predpokladom pre to, aby žalobca mohol tovar následne dodať svojim odberateľom do iných členských štátov EÚ. Preto správca dane dôvodne skúmal existenciu, pohyb a reálne dodanie tovaru v zistenom reťazci spoločností, ktoré s ním mali podľa predložených dokladov obchodovať. Ani skutočnosť, že žalobca nepoznal subdododávateľov, subodberateľov, že nezabezpečoval prepravu tovaru od svojich dodávateľom, ani k svojim odberateľom ho nezbavuje povinnosti preukázať, že podmienky na odpočet dane na vstupe alebo podmienky 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 13 - oslobodenia od dane na výstupe boli splnené, a teda, že obchody, ktoré boli predloženými dodávateľskými a odberateľskými faktúrami deklarované, sa aj reálne uskutočnili. Zistenia u iných subjektov deklarovaného obchodného reťazca (konatelia nemajúci základné informácie o obchodoch, nepodávanie daňových priznaní, neplnenie vlastných daňových povinností, nepredkladanie dôkazov...) poskytli správcovi dane reálny obraz o preverovanom obchodnom reťazci, ktorý nasvedčoval tomu, že hlavným cieľom transakcií deklarovaných v preverovaných faktúrach bolo uplatniť právo na odpočet dane z týchto plnení a čerpať nadmerné odpočty. Žalobcom namietaný „plošný" záver správcu dane, podľa ktorého sa „nepodarilo preukázať prepravu tovaru" označil žalovaný za neopodstatnený, pretože správca dane preveroval konkrétne daňové subjekty, ktoré mali prepravu uskutočniť a pri každom bol konštatovaný konkrétny záver o preukázaní, resp. nepreukázaní prepravy. Správca dane uskutočnenie prepráv preveroval z dôvodu získania dôkazov preukazujúcich dodanie tovaru v danom obchodnom reťazci. Nebolo dôvodné preukazovať, ktorá konkrétna preprava a ktoré konkrétne CMR neboli preukázané, pokiaľ nebol preukázaný nákup, resp. dodanie tovaru. Žalobca tiež nedôvodne namietal, že správca dane obsah CMR nesprávne posúdil, pretože konkrétne zistenia ohľadom jednotlivých odberateľov žalobcu a skutočného prevzatia tovaru vyplynuli z vykonaných dôkazov, ktoré boli obsahom Protokolu z daňovej kontroly. Pretože Protokol obsahuje všetky zákonné náležitosti bola daňová kontrola riadne ukončená dňom doručenia Protokolu a nasledujúcim dňom po jeho doručení začalo vyrubovacie konanie. Daňová kontrola nebola prerušená nezákonne, pretože dôvodom na jej prerušenie bolo zaslanie žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej len „MVI") a po získaní konečných odpovedí bolo prerušenie daňovej kontroly ukončené. Možnosť prerušenia daňovej kontroly je v justičnej praxi súdov plne akceptovaná (napr. Rozsudok NS SR č.k. 3Sžf/24/2012 z 13. novembra 2012) a lehota upravená v čl. 8 nariadenia Rady ES č. 1798/2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty, ktorým sa zrušuje nariadenie EHS č. 218/92 sa vzťahuje na medzinárodnú výmenu informácií, a nie na výkon daňovej kontroly podľa vnútroštátnych predpisov členského štátu, ako na to poukázal aj Najvyšší súd SR v Rozsudku sp.zn. 2Sžf/18/2014. Inštitút medzinárodnej výmeny informácií nebol správcom dane zneužitý, pretože ich prostredníctvom preveroval skutočnosti deklarované žalobcom za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu veci pre posúdenie oprávnenosti žalobcom uplatneného nároku na odpočet DPH. Z vykonaného dokazovania vyplynulo, že nákup tovaru od deklarovaných dodávateľov, ani jeho následné dodanie deklarovaným odberateľom, nebolo preukázané. S výsledkami preverovania/dokazovania bol žalobca oboznámený a vždy trval na tom, že predložil všetky dôkazy o uskutočnení obchodov a že tieto odzrkadľujú ako sa obchody reálne uskutočnili. Pokiaľ žalobca vyjadril nesúhlas so závermi správcu dane, že podmienky na uplatnený odpočet DPH neboli splnené, žalovaný uviedol, že pri skúmaní dodania tovaru na vstupe, t. j. od deklarovaných dodávateľov tovaru nebolo preukázané, že tovar, ktorý mal byť predmetom obchodovania bol v danom množstve žalobcom aj reálne nadobudnutý. Hoci doklady predložené žalobcom boli formálne správne, po preskúmaní deklarovaných obchodných transakcií bolo spochybnené skutočné dodanie tovaru od označených dodávateľov a v deklarovanom množstve. Žalobca sám nezabezpečoval, ani nevykonával prepravu tovaru od dodávateľov (na vstupe) a ani k odberateľom (na výstupe), a preto dokladmi preukazujúcimi skutočné dodanie tovaru nedisponoval. Daňové subjekty, ktoré mali zabezpečiť prepravu tovaru k žalobcovi, resp. od žalobcu, boli vo vzťahu k správcovi dane nekontaktné, alebo doklady, ktorými mohli byť deklarované obchodné transakcie reálne preukázané, nepredložili. Dodávatelia žalobcu deklarovali, že tovar mal byť dodaný a prepravený priamo od ich subdodávateľov, čo nebolo dokazovaním/preverovaním správcu 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 14 - dane preukázané. Z toho správca dane vyvodil, že pri tomto spôsobe deklarovaného poskytnutia plnenia nebolo preukázané ani to, že deklarovaní dodávatelia žalobcovi tovar uvedený na preverovaných faktúrach dodali. Hoci správca dane samotnú existenciu tovaru nespochybnil, vzhľadom na zistené skutočnosti nebolo možné určiť jeho skutočné množstvo, ani subjekt, ktorý ho žalobcovi skutočne dodal. Správca dane pritom viedol dokazovanie v súlade s Daňovým poriadkom, umožnil žalobcovi vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam aj predkladať, resp. navrhovať dôkazy. Pokiaľ žalobca namietal závery správcu dane súvisiace s popisom pohybu obchodovaného tovaru, jeho pôvodu a miesta konečnej spotreby ako nepreskúmateľné z dôvodu neoznačenia konkrétnych dodávok, ktorých sa uvedené zistenia mali týkať, žalovaný uviedol, že správca dane preveroval doklady a v nich deklarované skutočnosti, ktoré predložil sám žalobca. Zistené skutočnosti zovšeobecnil a pomenoval. Žalobca neoznačil žiadnu konkrétnu dodávku, vo vzťahu ku ktorej by zistenia správcu dane neboli správne. Správca dane preveroval dodávky tovarov od jednotlivých dodávateľov žalobcu k jeho jednotlivým odberateľom podľa predložených dokladov. Preveroval každé dodanie samostatne. Žalobca deklaroval dodanie aj prevzatie tovaru vždy jeho priamymi dodávateľmi/odberateľmi, čo nebolo zisťovaním správcu dane potvrdené. Žalovaný poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ a Zákon o DPH, z ktorých vyvodil, že je podstatné, či vlastníkom bol dodávateľ deklarovaný na faktúrach alebo niekto iný, pretože dispozičné právo k tovaru je základným predpokladom pre vznik daňovej povinnosti a následného práva na odpočítanie dane („nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet"). Pokiaľ aj zdaniteľná osoba kúpila tovar na účely podnikania, nestačí, aby predložila dôkazy o tom, že dodávky boli uskutočnené, ale musí preukázať, že tovar bol skutočne dodaný osobou deklarovaného dodávateľa, ktorý vyhotovil faktúru a mal dispozičné oprávnenie s tovarom nakladať. Hoci správca dane vykonal rozsiahle preverovanie aj pokiaľ išlo o predaj obchodovaného tovaru od žalobcu k jeho dodávateľom, a to za účelom overenia reálnosti dodania predaného tovaru tak, ako bolo na žalobcom predložených dokladoch deklarované, zistenia týkajúce sa odberateľov použil správca dane len na zdokumentovanie reťazca, v ktorom sa obchodovaný tovar pohyboval. Žalobcovi deklarované oslobodené dodanie tovaru do iných členských štátov nezdanil. Rozhodnutie založil na skutkovom zistení, že nebolo preukázané, že k nadobudnutiu tovaru v rámci deklarovanej podnikateľskej činnosti žalobcu došlo tak, ako preverovanými dodávateľskými faktúrami deklaroval, a preto si z predložených dodávateľských faktúr za zdaňovacie obdobie január 2012 neoprávnene uplatnil nadmerný odpočet DPH. Pokiaľ žalobca namietal, že jeho dôkazné bremeno netvoria skutočnosti, ktoré sú povinné preukazovať iné subjekty, a preto neunesenie dôkazného bremena inými subjektami mu nemôže byť na ťarchu, žalovaný uviedol, že správca dane v rámci daňovej kontroly preveroval právo žalobcu na odpočítanie dane tak, ako si ho podaným daňovým priznaním za zdaňovacie obdobie január 2012 uplatnil, t. j. za dodanie tovaru a jeho následné použitie na dodávky tovarov a služieb deklarovaným odberateľom do iného členského štátu EÚ. Preveroval pohyb tovaru, pretože tovar mal byť vždy v nezmenenom stave nakupovaný aj predávaný. V prípade odberateľov títo buď vôbec nepreukázali, že s tovarom obchodovali, alebo mal byť tovar priamo prepravený k ďalším odberateľom do iných členských štátov EÚ, čo sa nepotvrdilo, resp. boli tieto spoločnosti nekontaktné. U dodávateľov správca dane preveroval, či títo mali tovar k dispozícii a či ho dodali žalobcovi tak, ako deklaroval. Priami dodávatelia žalobcu nepreukázali, že predmetný tovar nakúpili a následne ho dodali žalobcovi. Obchodovaný tovar mal byť dodávaný od subdodávateľov priamo žalobcovi. Vzhľadom k tomu, že žalobca sám nezabezpečoval, a ani nevykonával prepravu tovaru, mal venovať náležitú pozornosť dôslednému prevereniu svojich obchodných partnerov, pretože uvedená skutočnosť ho nezbavuje povinnosti preukázať, že 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 15 - podmienky na odpočet DPH na vstupe alebo podmienky na oslobodenie dane na výstupe, ktoré boli predloženými dodávateľskými a odberateľskými faktúrami deklarované, boli aj splnené. K žalobcom namietanému nesprávnemu právnemu posúdeniu veci z dôvodu nesprávnej aplikácie Zákona o DPH a Daňového poriadku žalovaný uviedol, že správca dane preveroval právo žalobcu na odpočet dane z dodávateľských faktúr, ktorými preukazoval nákup tovaru s ohľadom na všetky podmienky stanovené zákonom pre odpočítanie dane, a teda aj následné použitie tovaru na ďalšie zdaniteľné plnenia, t. j. deklarované dodanie tovaru do iného členského štátu EÚ, a to v súlade so Zákonom o DPH a závermi rozsudkov Súdneho dvora EÚ, ktoré obsahujú výklad šiestej smernice DPH. Posudzoval jednotlivé dodávky tovarov podľa dodávateľov a odberateľov, pričom preveroval práve tie doklady, ktoré predložil žalobca. Ich vierohodnosť bola vo svetle všetkých zistených skutočností spochybnená. Zistenia z daňovej kontroly správca dane žalobcovi oznámil písomným Oznámením z 25. augusta 2016, ku ktorému žalobca podal vyjadrenie a s argumentami, ktoré boli jeho obsahom, sa správca dane vysporiadal. Na podporu svojej argumentácie žalovaný poukázal na viaceré rozsudky Najvyššieho súdu SR, resp. Súdneho dvora EÚ. Žaloba 17. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane a vrátenia veci príslušnému orgánu verejnej správy na ďalšie konanie a rozhodnutie. Nezákonnosť rozhodnutia žalovaného aj rozhodnutia správcu dane namietal z dôvodov, že 1) vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, pretože boli nesprávne aplikované národné a európske právne predpisy, 2) boli nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, s tým, že skutkové a právne závery boli neprípustne generalizované, 3) vychádzali zo skutkového stavu, ktorý bol nedostačujúci na riadne posúdenie veci, pretože správca dane nevykonal komplexné dokazovanie, aby zistil skutkový stav veci bez rozporov 4) skutkový stav, ktorý bol podkladom označených rozhodnutí bol v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemal oporu a 5) v konaní pred orgánom verejnej správy došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohli mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. V obsahovo rozsiahlej správnej žalobe konkretizoval jednotlivé dôvody nezákonnosti, ktoré boli v podstate obsahovo zhodné s dôvodmi jeho odvolania, na ktoré tiež v podrobnostiach poukazoval. 18. Nezákonnosť rozhodnutia žalovaného (aj rozhodnutia správcu dane) pre vady konania odôvodnil porušením zásad správy daní v zmysle § 3 ods. 1, 2, 3, 7 Daňového poriadku, čl. 2 ods. 2 a čl. 59 ods. 2 Ústavy SR tým, že: A) mu bola odňatá možnosť riadnej účasti na daňovej kontrole a následnom vyrubovacom konaní, a to: a) právo predkladať a navrhovať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia (§ 45 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku), pretože s jeho návrhmi na dokazovanie obsiahnutými vo Vyjadrení z 24. a 26. septembra 2016 k Oznámeniu správcu dane o zistených skutočnostiach pri daňovej kontrole zo dňa 25. augusta 2016 sa správca dane v Protokole nevysporiadal, nevyjadril sa k nim, a ani navrhované dôkazy počas daňovej kontroly nevykonal, v dôsledku čoho mu bolo upreté aj právo vyjadriť sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam (§ 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku), pretože bez vykonania navrhovaných dôkazov (a bez toho, aby ich nevykonanie bolo zdôvodnené) neboli známe všetky zistené skutočnosti, 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 16 - b) bolo mu upreté právo zúčastniť sa všetkých výsluchov svedkov (§ 25 ods. 4 Daňového poriadku a právo klásť svedkom pri ústnom pojednávaní otázky (§ 45 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku), pretože svedecké výsluchy boli realizované v rozpore so skutočným obsahom týchto úkonov ako miestne zisťovania, a teda išlo o simulované právne úkony (O.. J., O.. T., p. H., E.. I. E.), prípadne boli získané z iných konaní, v ktorých mali byť (a neboli) všetky práva žalobcu ako daňového subjektu zachované, a preto mali byť ich výsluchy zopakované, alebo nebol o výsluchu svedka upovedomený, v dôsledku čoho vydané rozhodnutia vychádzajú z nezákonne získaných, a preto neprípustných/nepoužiteľných dôkazov, čím bolo zasiahnuté do jeho práva na spravodlivé konanie, c) správca dane nepostupoval v súlade s § 46 ods. 5 Daňového poriadku, pretože neoznámil žalobcovi svoje pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti ním predložených dôkazov a nevyzval ho, aby sa k nim vyjadril. Žalobca, ktorý sa o nich mal dozvedieť z Oznámenia správcu dane o zistených skutočnostiach pri daňovej kontrole zo dňa 25. augusta 2016 tvrdil, že pre ich neurčitosť nemohol rozpory odstrániť, pretože nemal vedomosť, v čom rozpor spočíva. Oznámenie bolo len opisom zistených skutočností bez hodnotiacich záverov a neobsahovalo žiadnu „výzvu" na odstránenie pochybností. O pochybnostiach správcu dane o hodnovernosti dokladov a listín, ktoré predložil sa žalobca po prvýkrát dozvedel až z Protokolu z daňovej kontroly (v ďalšej časti žaloby tvrdil, že správca dane svoje pochybnosti prezentoval až v zápisnici o prerokovaní pripomienok k Protokolu z 24. augusta 2017), B) bol porušený § 24 Daňového poriadku, pretože správca dane zaťažoval žalobcu dôkazným bremenom ohľadom skutočností, ktoré sa ho priamo netýkali a dôsledky dôkaznej núdze pričítal v jeho neprospech (preverovanie obchodných transakcií predchádzajúcich a nasledujúcich jeho priamym dodávateľsko- odberateľským vzťahom), čím C) bol porušený aj § 44 ods. 1 Daňového poriadku, D) daňová kontrola nebola ukončená zákonným spôsobom, a preto nemohlo začať legitímne vyrubovacie konanie, v dôsledku čoho sú v ňom vydané rozhodnutia zaťažené vadou nezákonnosti, a to preto, že Protokol z daňovej kontroly neobsahoval všetky zákonné náležitosti (§ 47 ods. 1 písm. h) a i) Daňového poriadku, a to preukázané kontrolné zistenia, pretože počas daňovej kontroly neboli bez zdôvodnenia vykonané dôkazy navrhnuté žalobcom v jeho vyjadrení zo dňa 24. a 26. septembra 2016, a preto neboli ani vyhodnotené a žalobca sa k nim nemohol vyjadriť), a preto jeho doručenie nemohlo vyvolať následok ukončenia daňovej kontroly (§§ 46 ods. 8, ods.9 písm. a), 47 písm. h) Daňového poriadku), E) žalobca poukázal na Nález ÚS SR III.ÚS 24/2010 a tvrdil, že bola prekročená maximálna dĺžka daňovej kontroly (§ 46 ods. 10 Daňového poriadku) v spojení s prekročením maximálnych lehôt na vybavenie dožiadaní v rámci medzinárodnej výmeny informácií a prerušením daňovej kontroly (§ 61 Daňového poriadku), ktoré boli realizované na zistenie/overenie skutočností ohľadom obchodných transakcií a podnikateľských subjektov v rámci obchodného reťazca, ktoré sa žalobcu netýkali, a preto boli neúčelné, správca dane priebežne získané informácie z dožiadaní nevyhodnocoval a neposudzoval možnosť pokračovania v daňovej kontrole aj na základe získaných čiastočných odpovedí, daňová kontrola bola umelo predĺžená aj tým, že správca dane nezákonne preniesol ťažisko dokazovania do vyrubovacieho konania (tým, že návrhy žalobcu na vykonanie dôkazov obsiahnuté vo vyjadrení z 24. a 26. septembra 2016 k Oznámeniu o zistených skutočnostiach pri daňovej kontrole počas daňovej kontroly nevykonal a v Protokole neozrejmil, prečo ich nevykonal. Uvedené ozrejmil až v Stanovisku zo 17. októbra 2016 a z 23. novembra 2016 t.j. po vyhotovení Protokolu), 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 17 - F) bolo porušené jeho právo na spravodlivé konanie, pretože a) v Protokole aj v rozhodnutí správcu dane absentuje riadne vyhodnotenie dôkazov, návrhy žalobcu na vykonanie dôkazov podaním zo dňa 24. a 26. septembra 2016 boli odmietnuté bez relevantného odôvodnenia, v dôsledku čoho nie je daňová kontrola legitímna, a preto závery z nej nie sú použiteľné, b) v konaní neboli zohľadnené dôkazy svedčiace v prospech žalobcu. 19. Nezákonnosť rozhodnutia žalovaného pre nedostatočne zistený skutkový stav veci s tvrdeným porušením jeho práva na spravodlivý proces odôvodnil tým, že a) boli opomenuté skutkové okolnosti a dôkazy, ktoré menia správcom dane a žalovaným prezentovaný skutkový stav b) správca dane sa nezaoberal návrhmi na dokazovanie, ktoré predložil žalobca v podaní zo dňa 24. a 26. septembra 2016, a preto nemohol riadne zistiť skutkový stav veci a žalovaný tento nedostatok jeho rozhodnutia neodstránil. c) správca dane mal zistiť konkrétne množstvo tovaru, resp. jeho hodnotu, ktorá bola základom dane, aby mohol vo veci správne rozhodnúť a správne určiť daň. d) pokiaľ správca dane spochybnil dôkazy predložené žalobcom, prešla na neho dôkazná povinnosť ohľadom preukázania skutočného obsahu preverovaných obchodných transakcií, pretože má povinnosť obsah predložených dôkazov vyvrátiť. 20. Nezákonnosť rozhodnutia žalovaného (aj rozhodnutia správcu dane) pre skutkový stav, ktorý bol zistený v rozpore s obsahom spisu, resp. nemal v obsahu administratívneho spisu oporu odôvodnil tým, že a) skutkové závery správcu dane boli odôvodnené aj poukazom na obsah rámcových zmlúv, pretože skutočná vedomosť žalobcu o mieste vykládky tovaru nebola preukázaná (poukázal na závery ESD vo veci TELEOS C-409/04) b) skutkový stav veci bol správcom dane skreslený, pretože boli vynechané skutočnosti, svedčiace v prospech žalobcu, keď nebol dôsledne vyhodnotený celý obsah dôkazov (napr. v prípade dodávateľa SPS Trade, spol. s r.o., FOOD PLUS PACK, s.r.o., LUMIM METAL, a.s. ), svedecké výpovede boli účelovo skreslené tým, že nebol hodnotený celý ich obsah c) existujú rozpory v rámci odôvodnenia rozhodnutí d) zistenia orgánov verejnej správy nesúviseli s obchodnou činnosťou žalobcu e) z vykonaného dokazovania nevyplynulo, že dôkazy boli hodnotené vo svetle jednotlivých dodávok f) skutkové zistenia boli generalizované, hoci správca dane spochybnil len niektoré doklady, pričom žalovaný nedostatky rozhodnutia správcu dane neodstránil g) žalovaný nepravdivo, v rozpore s obsahom spisu tvrdil, že Protokol vypracovaný správcom dane mal všetky náležitosti a bol vyhotovený v súlade s právnymi predpismi, že v Protokole boli obsiahnuté všetky zistenia a skutočnosti, že správca dane uviedol stanovisko k žalobcom navrhovaným dôkazom, že dožiadania v rámci medzinárodnej výmeny informácií boli správcom dane vykonávané za účelom správneho určenia dane (pretože v skutočnosti boli vykonávané za účelom preverenia obchodov na vstupe a výstupe v rámci obchodného reťazca) a že sa správca dane vysporiadal s judikatúrou, na ktorú žalobca poukazoval (rozhodnutie Európskeho súdneho dvora vo veci TWOH C-184/05 - Správca dane na informáciách získaných cez MVI založil svoje rozhodnutie o tom, že žalobca nesplnil podmienky pre priznanie nároku na odpočítanie a oslobodenie od dane napriek tomu, že „Inštitút medzinárodnej výmeny informácií nie je možné využívať za účelom zistenia, či sú splnené podmienky, ktoré požaduje legislatíva daného štátu na oslobodenie operácie od 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 18 - dane", rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5 Sžf 6/2012, rozsudok KS v Trnave sp.zn. 14S/32/2012) h) sa nepodarilo zistiť skutočné obchodované množstvo tovaru pretože jeho množstvo bolo preukázané dodacími listami a tiež podpornými dôkazmi od jednotlivých externých dopravcov. 21. Tvrdený dôvod nezákonnosti pre nesprávne právne posúdenie veci žalobca odôvodnil a) nesprávnou aplikáciou právnych predpisov Slovenskej republiky a Európskej únie, najmä vo vzťahu k zodpovednosti žalobcu za konanie/opomenutie iných subjektov b) neaplikovaním noriem komunitárneho práva ohľadom maximálnych lehôt na vybavenie dožiadaní v rámci medzinárodnej výmeny informácií c) žalovaný aj správca dane rozhodli v konaní v rozpore s európskou legislatívou a judikatúrou Európskeho súdneho dvora, nesprávne aplikovali a interpretovali judikáty, na ktoré žalobca poukázal, niektoré považovali za neaplikovateľné, pričom dôvody, ktoré žalovaný k uvedenému uviedol, neobstoja, alebo neuviedli žiadne dôvody (poukázal na závery ESD vo veciach PPUH Stehcemp, Twoh, Dankowski, Stroy Trans, Ecotrade, LVK 56... ) d) žalovaný nesprávne konštatoval, že Protokol z daňovej kontroly mal všetky zákonom stanovené obsahové náležitosti, pretože uvedené bolo v rozpore s obsahom spisu, keďže správca dane nezaujal žiadne stanovisko k návrhom žalobcu na vykonanie dokazovania, ktoré bolo obsahom Vyjadrenia žalobcu k Oznámeniu správcu dane o zistených skutočnostiach pri daňovej kontrole, Protokol z daňovej kontroly bol preto nezákonným dôkazom, a preto nemohlo začať vyrubovacie konanie a doručenie Protokolu nemohlo ani spôsobiť ukončenie daňovej kontroly e) nesprávne vyložil ustanovenie § 61 ods. 4 Daňového poriadku ohľadom pominutia dôvodov na prerušenie daňovej kontroly v kontexte maximálnej dĺžky lehôt pre dožiadania v rámci medzinárodnej výmeny informácií, pretože bola porušená zásada primeranosti a účelnosti, keďže daňová kontrola bola umelo predĺžená zneužitím inštitútu prerušenia daňovej kontroly a v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/32/2012, rozhodnutie ESD vo veci TWOH - C 184/05, v zmysle ktorého je zakázané využívať inštitút medzinárodnej výmeny informácií za účelom zistenia splnenia podmienok na oslobodenie od dane, nerešpektoval judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, pričom povinnosť prihliadať na ňu vyplýva aj z rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf 6/2012 zo dňa 31. januára 2013 a jeho argumentáciu ohľadom „doručenia konečnej odpovede" považoval za nenáležitú f) nesprávne stotožnil pojem „miesto určenia" s pojmom „miesto vykládky", ktorý nie je zákonným termínom a zákonný pojem „miesto určenia" nie je v zákone o dani z pridanej hodnoty definovaný g) neboli rešpektované princípy a zásady komunitárneho práva - judikatúra Európskeho súdneho dvora, Smernice, ktoré neumožňujú členským štátom Európskej únie podmieňovať nárok na odpočet DPH z prijatých plnení zavedením ďalších povinností, pričom žalobca tvrdil, že dôvodom na odopretie jeho nároku na odpočítanie dane boli výlučne skutočnosti, ktoré sa týkali obsahu právnych vzťahov iných subjektov, resp. nepreukázania tohto vzťahu, čo bolo v rozpore s povinnosťou orgánov správy daní posudzovať jednotlivé obchodné transakcie mimo im predchádzajúcich a po nich nasledujúcich obchodných transakcií h) tvrdenie žalovaného, že „správca dane zohľadnil všetky skutočnosti a premietol ich do odvolaním napadnutého rozhodnutia, vrátane vyjadrenia žalobcu a vysporiadania sa s ním" 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 19 - označil za výsledok nesprávneho právneho posúdenia veci, pretože správca dane sa nevysporiadal s jeho vyjadrením zo dňa 24. a 26. septembra 2016 a ani s namietaným porušením § 46 ods. 5 Daňového poriadku i) za nesprávne právne posúdenie veci označil žalobca skutočnosť, že žalovaný preukázanie dodania tovaru odvodzoval od preukázania dodania/skladovania tovaru dodávateľmi a subdodávateľmi žalobcu, pričom uvedené podľa zákona o dani z pridanej hodnoty nie je podmienkou prevodu vlastníckeho práva a uskutočnenia dodania tovaru, čo žalobca podložil aj judikatúrou Európskeho súdneho dvora, avšak žalovaný sa uvedenými pravidlami a normami neriadil a nevysporiadal sa s nimi j) závery žalovaného vychádzajú z nesprávneho nerozlišovania medzi obsahom a účastníkmi prepravných vzťahov a účastníkmi dodávateľsko-odberateľských vzťahov, z nesprávneho stotožňovania osoby deklarovaného dodávateľa a osoby odosielateľa tovaru a z generalizovania skutkových zistení ohľadom jednotlivých dodávok (čo je samo o sebe nepreskúmateľné), keď na základe uvedeného žalovaný tvrdil, že dodávateľ žalobcu deklaroval, že tovar bol žalobcovi prepravený priamo od jeho subdodávateľa, čo v konaní nebolo preukázané, a z čoho žalovaný nesprávne vyvodil, že v dôsledku uvedeného nemohol byť tovar žalobcovi dodaný ani tým dodávateľom, ktorý vystavil faktúru k) rozhodnutie o vzniku daňovej povinnosti žalobcu považoval za výsledok nesprávneho právneho posúdenia veci, pretože pokiaľ nebolo zistené skutočné množstvo obchodovaného tovaru, tak nemohla byť ani správne určená daň a bolo povinnosťou správcu dane iné množstvo tovaru preukázať l) žalobca namietal nesprávnu aplikáciu § 24 ods. 1 Daňového poriadku vo vzťahu k neakceptovateľnému zaťažovaniu žalobcu dôkazným bremenom iných subjektov m) správca dane a ani žalovaný nemohol hodnotiť dôkazy, pokiaľ neodstránili rozpory v skutkových zisteniach n) nestotožnil sa so záverom žalovaného (aj správcu dane) o „podstate faktúry", pretože jeho závery nezohľadňujú konkrétne okolnosti prípadu, dobromyselnosť a prijatie potrebných opatrení (poukázal na Rozsudok ESD C-277/2014 PPUH Stehcemp) o) namietal argumentáciu žalovaného, že správca dane „preveroval... doklady boli spochybnené..." pretože správca dane nepostupoval podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku 22. Nezákonnosť rozhodnutia žalovaného pre jeho nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov, resp. pre nezrozumiteľnosť odôvodnil tým, že - žalovaný sa nezaoberal námietkou žalobcu ohľadom vadného postupu správcu dane v súvislosti so Stanoviskom správcu dane zo dňa 17. októbra 2016 a zo dňa 23. novembra 2016 k Vyjadreniu žalobcu k Oznámeniu o zistených skutočnostiach pri daňovej kontrole, z ktorého vyplynulo, že sa „nestíhal zaoberať" pripomienkami žalobcu a navrhovanými dôkazmi počas daňovej kontroly pred vyhotovením Protokolu a že sa nimi bude zaoberať vo vyrubovacom konaní, - nedôsledne, alebo vôbec sa nevysporiadal s podstatnými námietkami žalobcu (nezákonne získané dôkazy, rozpory „v preukázaných zisteniach", rozhodnutie správcu dane založené na zisteniach, ktoré sa týkali iných subjektov, nemožnosť účasti žalobcu na výsluchoch svedkov, námietka nutnosti zohľadnenia podstatného obsahu úkonu v súvislosti s úkonmi správcu dane označenými ako miestne zisťovanie, hoci v skutočnosti išlo o výsluch svedkov, odňatie možnosti riadnej účasti na konaní žalobcovi, absencia vyhodnotenia dôkazov, ktoré boli obsahom podania žalobcu zo dňa 24. a 26. septembra 2016, obsahové nedostatky Protokolu, v dôsledku ktorých nemohlo dôjsť k riadnemu ukončeniu daňovej kontroly a legálnemu 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 20 - začatiu vyrubovacieho konania, pretože jeho rozhodnutie obsahuje len všeobecné argumenty „...o správnosti postupu a rozhodnutia správcu dane..." - žalovaný sa nevysporiadal s námietkou žalobcu ohľadom maximálnej lehoty na vybavenie dožiadaní v rámci medzinárodnej výmeny informácií (s poukazom na Rozsudok Krajského súdu v Trnave č. 14S 32/2012 a Rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 5Sžf 6/2012) - žalovaný sa nevysporiadal s absenciou výzvy podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, v dôsledku čoho sa žalobca o pochybnostiach správcu dane nedozvedel legitímnym spôsobom - namietal tvrdenie žalovaného, že sa správca dane zaoberal jeho námietkami a podaniami, pretože uvedené tvrdenie bolo vylúčené minimálne ohľadom podania žalobcu zo dňa 24. a 26. septembra 2016 a tiež ohľadom namietanej absencie výzvy podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku - žalobca namietal, že hodnotiace úvahy správcu dane aj žalovaného boli neurčité, pretože boli len všeobecné, bez väzby na konkrétne obchodné transakcie - nevysporiadal sa s odvolacou námietkou žalobcu, že správca dane mal konať a vyhodnotiť aj čiastkové odpovede získané v rámci medzinárodnej výmeny informácií v súvislosti s tým, že v dôsledku uplynutia času boli porušené práva žalobcu tým, že zrušenie spoločností a ich likvidácia boli vyložené v jeho neprospech - nevysporiadal sa s namietanou potrebou a účelnosťou prerušenia daňovej kontroly, - nevysporiadal sa s odvolacou námietkou, že správca dane vo veci rozhodol v rozpore s rozhodnutím Európskeho súdneho dvora vo veci TWOH C-184/05 - nevysporiadal sa s námietkou, že daňová kontrola nebola ukončená, lebo Protokol nemal zákonné náležitosti, a preto nemohlo začať vyrubovacie konanie - nedôsledne sa vysporiadal s námietkou neprípustnej generalizácie „negatívnych dôkazov" a s námietkou nezohľadnenia dôkazov svedčiacich v prospech žalobcu - jeho rozhodnutie neobsahovalo hodnotiaci záver, prečo považoval dôkazy predložené žalobcom za nesprávne alebo nedôveryhodné a prečo iným vykonaným dôkazom uveril (v súvislosti s CMR dokladmi), keď žalovaný tvrdil „rozpory v obsahu dokladov so skutočnosťou", avšak nezobral do úvahy to, že preprava tovaru sa fyzicky uskutočnila, tovar opustil územie Slovenskej republiky, a ani skutočnosti týkajúce sa toho, ktoré subjekty boli za obsah CMR zodpovedné a do akej miery mohol tieto skutočnosti zistiť žalobca, ktorý doklady CMR vystavil len ako odosielateľ tovaru, - z rozhodnutia žalovaného nevyplynulo, na základe čoho dospel k záveru, že správca dane sa v Protokole a v rámci prerokovania žalobcom predložených pripomienok vysporiadal s judikatúrou, na ktorú žalobca poukazoval - nevyjadril sa k námietke žalobcu ohľadom nezákonne preneseného dokazovania do vyrubovacieho konania, - nevysporiadal sa s dôkazmi v prospech žalobcu a to najmä v súvislosti s preverovaným dodaním kryštálového cukru od deklarovaných dodávateľov s tým, že žalobca v administratívnom konaní detailne popísal rozpory v skutkových zisteniach, na čo žalovaný nereagoval. V dôsledku uvedeného nezodpovedal obsah rozhodnutia žalovaného zákonným požiadavkám vyplývajúcim z § 63 ods. 5 Daňového poriadku - žalovaný sa nijako nevysporiadal so skutočnosťou, že žalobca nemal reálne vedomosť o subdodávateľoch a subodberateľoch, pričom obsah uzavretých rámcových zmlúv nie je objektívnym dôkazom o jeho vedomosti o subdodávateľoch a subodberateľoch, pretože bolo jednoznačne preukázané, že dodávatelia informácie o svojich subdodávateľoch neposkytovali a neposkytovali ich ani odberatelia o svojich subobodberateľoch - žalovaný sa nevysporiadal s námietkou žalobcu, že žalobca nemal žiadny dôvod pochybovať o správnosti prehlásení jeho odberateľov, že im bol tovar dodaný a že opustil územie 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 21 - Slovenskej republiky, pričom dodanie tovaru bolo realizované až po zaplatení kúpnej ceny odberateľom prostredníctvom bezhotovostných platieb - nevysporiadal sa ani s jeho námietkou, že pokiaľ sa aj preprava uskutočnila inak, ako bolo žalobcom preukazované, prípadne, ak fyzicky tovar prijala iná osoba ako bola odberateľom potvrdená, uvedené nemá žiadny vplyv na obsah a identitu účastníkov dodávateľsko-odberateľských vzťahov žalobcu - žalovaný sa nevysporiadal ani s námietkou žalobcu, že žalobca nemal dôvod skúmať „pôvod tovaru", pretože jeho dodávateľmi boli tuzemské obchodné spoločnosti, fyzicky bol tovar žalobcovi dovezený s vystaveným dodacím listom a faktúrou - nevysporiadal sa ani s odvolacími námietkami žalobcu ohľadom nesprávne zisteného skutkového stavu veci, resp. jeho rozporov s obsahom spisu. - nevysporiadal sa o obsahom námietok žalobcu, ktoré boli obsahom jeho podaní z 09.04.2017, z 15.05.2017, z 21.07.2017 23. V ďalších častiach žaloby žalobca opakovane všeobecne poukazoval na rovnaké skutočnosti, na základe ktorých tvrdil nezákonnosť rozhodnutia žalovaného a správcu dane. Tvrdil, že orgány správy daní jednostranne interpretovali vykonané dôkazy v jeho neprospech, neakceptovateľne ho zaťažovali dôkazným bremenom iných subjektov, prenášali naňho zodpovednosť za pochybenia iných subjektov, vykonané dôkazy neprípustne generalizovali, bez toho aby skúmali jednotlivé dodávky, pri rozhodovaní neaplikovali relevantnú judikatúru Súdneho dvora a súdov SR, neskúmali primeranosť miery prevenčných opatrení, ktoré mohol žalobca pri overovaní obchodných partnerov zachovať, tvrdil, že obsahom administratívneho spisu sú nezákonné, a preto neprípustné dôkazy, že závery správcu dane/žalovaného sú odôvodňované a preukazované skutočnosťami, ktoré s obchodnou činnosťou žalobcu nesúvisia, že dokazovanie, ktoré malo byť vykonané v rámci daňovej kontroly bolo nezákonne prenesené do vyrubovacieho konania, čím mu bolo odňaté právo riadnej účasti na daňovej kontrole. Žalobca tiež namietal absenciu riadneho vyhodnotenia dôkazov. Tvrdil, že správca dane nevykonal komplexné dokazovanie, aby zistil skutkový stav bez rozporov, pričom tento nedostatok v jeho postupe neodstránil ani žalovaný, že bol porušený § 63 ods. 5 Daňového poriadku, pretože v rozhodnutí správcu dane absentuje vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami žalobcu a tiež v ňom absentujú úvahy pri hodnotení dôkazov. Namietal závery orgánov správy daní „o fakturačnom pohybe tovaru" ako nemajúce oporu vo vykonanom dokazovaní a ako výsledok nezohľadnenia individuálnych stupňov reťazca a jednotlivých dodávok. Tvrdil, že tovar fyzicky existoval, dodávatelia jeho existenciu potvrdili, a žalobca nevedel a ani nemohol vedieť o predchádzajúcich stupňoch pohybu tovaru. Správca dane a ani žalovaný nepreukázali, že žalobca vedel, že deklarovaný dodávateľ nie je skutočným dodávateľom tovaru. Žalobca nesúhlasil s vyhodnotením skutkových zistení, že ak mal byť tovar žalobcovi dodaný subdodávateľom jeho dodávateľa, a táto skutočnosť nebola preukázaná, tak nemohlo byť preukázané ani dodanie tovaru priamym dodávateľom žalobcu žalobcovi. Žalobca poukázal tiež na obsah Rámcových zmlúv a tvrdil, že nie sú dôkazom o vedomosti žalobcu o subdodávateľoch alebo subodberateľoch jeho priamych obchodných partnerov, pretože takéto informácie v skutočnosti nemal. Obsah uzavretej Rámcovej zmluvy automaticky neznamená, že dohodnuté záväzky boli aj plnené. Žalobca zdôraznil, že prepravu tovaru nezabezpečoval, a preto sa musel spoľahnúť na svojich obchodných partnerov ohľadom poskytnutej informácie, že tovar previezli na územie iného členského štátu. V tejto súvislosti namietal, že rozhodnutia žalovaného/správcu dane neobsahujú žiadnu argumentáciu, prečo by iné dôkazy mali byť hodnovernejšie než tie, ktoré predložil sám žalobca. Namietal tiež, že nebol povinný skúmať „pôvod tovaru" ako to správca 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 22 - dane v rozhodnutí nesprávne uviedol. Žalobca zdôraznil, že povinnosťou orgánov správy daní bolo zistiť skutočný stav veci, aby mohli správne určiť daň, týmto spôsobom však nepostupovali, pretože napriek spochybneniu dokladov, ktoré predložil žalobca, skutočný obsah obchodných transakcií nezisťovali. Žalobca ďalej namietal nesprávne vyhodnotenie obsahu CMR dokladov s dôrazom, že žalobca bol vždy len odosielateľom tovaru, ktorý tovar pripravil k preprave a nebol v žiadnom kontakte s dopravcami. Žalobca ďalej protestoval voči „faktickým obvineniam" žalobcu zo strany orgánov správy daní o jeho podvodnom/zneužívajúcom konaní. Žalobca zdôraznil, že na preukázanie oprávnenosti uplatneného nároku na odpočet DPH v preverovanom zdaňovacom období predložil faktúry, dodacie listy, doklady o platbách, Rámcové kúpne zmluvy a skutočnosť, že predložené dodávateľské faktúry majú materiálny základ potvrdili aj jednotliví dodávatelia. Prepravu tovaru žalobca nikdy nezabezpečoval a tvrdil, že ak sa aj v konaní nepodarilo preukázať niektorú prepravu, mohli sa tieto zistenia vzťahovať len ku konkrétnej dodávke a nebolo možné záver o „nepreukázaní prepravy" aplikovať plošne na všetky obchodné transakcie uskutočnené v preverovanom zdaňovacom období. Žalobca ďalej namietal nesprávne skutkové zistenia orgánov správy daní pokiaľ popísali fakturačný obchod v reťazci subjektov: SAVANNAH s.r.o. - Air Team SK s.r.o. - CBA Slovakia s.r.o. - Bormon s.r.o., pretože žalobca so spoločnosťou Air Team SK s.r.o. nebol v žiadnom obchodnom vzťahu a tento subjekt mu nie je známy. Preto sa dopytoval na obsah a účel výpovede E.. E. (bývalej konateľky Air Team SK s.r.o.) s tým, že sa nemala vyjadrovať k akým obchodným transakciám so žalobcom. Žalobca tiež namietal, že žalovaný (ani správca dane) sa nevysporiadali s aplikovateľnosťou rozhodnutí Súdneho dvora a Najvyššieho súdu SR, na ktoré poukazoval (napr. rozsudky vo veciach PPUH Stehcemp, Twoh, TELEOS, Stroy Trans, ECOTRADE, LVK 56, C., 3Sžf 1/2011, E. a C., Z....). Tiež tvrdil, že nekontaktnosť jednotlivých obchodných partnerov, nepredloženie dokladov týmito subjektmi, nepreukázanie ich ekonomickej činnosti, skutočnosť, že konatelia uvedených subjektov nemali základné informácie o obchodoch a činnosti obchodnej spoločnosti, že vykazovali vysoké obraty bez zamestnancov, bez skladovej a manipulačnej techniky, že nepodávali daňové priznania, prípadne neplnili daňové povinnosti nie sú dôkazom o neuskutočnení obchodov, ktoré predloženými dokladmi za účelom uplatnenia nadmerného odpočtu DPH preukazoval. Zdôraznil, že orgány správy daní porušili zásadu individuálneho posudzovania transakcií, ktorá vyplýva aj z judikatúry Súdneho dvora. Žalobca tiež spochybnil postup správcu dane, ktorý preveroval celý obchodný reťazec a potrebu takéhoto postupu. Zdôraznil, že pokiaľ tvrdil, že sa žalobca dopustil podvodného/zneužívajúceho konania, mal povinnosť túto skutočnosť preukázať, čo neučinil. Poukázal tiež na to, že správca dane/žalovaný sa nevysporiadali ani s obsahom jeho podaní z 9. apríla 2017, z 15. mája 2017 a 21. júla 2017. Namietal tiež závery žalovaného/ správcu dane, že jeho obchodná činnosť nebola reálnou ekonomickou činnosťou, pretože kúpa tovaru za účelom jeho predaja konečnému spotrebiteľovi (maloobchod) alebo na účel jeho predaja iným prevádzkovateľom žiností (veľkoobchod) je typickou podnikateľskou činnosťou žalobcu. Uviedol, že daňová kontrola bola z nepochopiteľných dôvodov zameraná len na podnikateľskú činnosť žalobcu v zdaňovacom období január 2012 z hľadiska transakcií veľkoobchodného charakteru, ktoré boli realizované v konkrétnom nákladovom stredisku 157, hoci v preverovanom zdaňovacom období žalobca vykonával aj iné obchody. Namietal závery orgánov správy daní, že „bolo spochybnené dodanie tovaru pre priamych odberateľov ako aj nasledujúcich odberateľov" s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 8Sžf 92/2014 s tým, že dodanie pre nasledujúcich odberateľov netvorilo dôkazné bremeno žalobcu, a preto nebolo možné od neho žiadať, aby uvedené skutočnosti preukázal. Došlo teda k porušeniu § 24 ods. 1 Daňového 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 23 - poriadku. V tejto súvislosti poukázal aj na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Electronics) a C-484/03 (Bond House) s tým, že každá transakcia musí byť posudzovaná sama o sebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami. Žalobca ďalej tvrdil, že pokiaľ podľa orgánov správy daní s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 4Sžf/9/2012 majú byť „údaje na CMR také, ktoré sa dajú aj s odstupom času potvrdiť a ktoré preukazujú a špecifikujú presné miesto vykladania a osoby preberajúce tovar", že uvedený rozsudok nie je aplikovateľný na preskúmavanú vec, pretože nezohľadňuje povinnosť interpretovať ustanovenia slovenského právneho poriadku v súlade s normami komunitárneho práva. Hoci žalobca neaplikovateľnosť uvedeného rozsudku v konaní namietal, žalovaný sa s touto námietkou nezaoberal. Žalobca ďalej poukázal na tú skutočnosť, že pokiaľ žalovaný vo vzťahu k prevodu práva nakladať s tovarom poukazuje na zásadu „nemo plus iuris ad alium transfere...", dopúšťa sa nesprávneho právneho posúdenia veci, pretože v zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora (napr. vo veci PPUH Stehcemp) sa prevodom možností disponovať s tovarom ako vlastník rozumie faktické umožnenie disponovania a nevyžaduje sa perfektný právny titul. Naviac aj Obchodný zákonník upravuje možnosť nadobudnutia vlastníckeho práva aj od nevlastníka, čo orgány správy daní nezobrali do úvahy. Žalobca ďalej namietal závery, ktoré boli obsahom rozhodnutia žalovaného/správcu dane, že „nebol preukázaný pôvod kryštálového cukru a slnečnicového oleja", pretože žalobca dôkaznú povinnosť skúmať pôvod tovaru nemal a skutočnosti, ktoré sú povinné preukazovať iné subjekty, nie sú jeho dôkazným bremenom. Namietal aj záver, že „neobvyklý pohyb tovaru zo Slovenska do Čiech a späť do Maďarska a späť", či že „nebolo preukázané dodanie tovaru priamymi dodávateľmi deklarovaným daňovým subjektom ako aj ich dodávateľmi", pretože všetci priami dodávatelia žalobcu dodanie tovaru dodanie žalobcovi potvrdili. Namietal tiež záver, že „spochybnené bolo dodanie tovaru pre priamych odberateľov ako aj nasledujúcich odberateľov", pretože ani jeden z deklarovaných odberateľov uskutočnenie obchodov nepoprel. Dôkazom o neuskutočnení obchodov pritom nie sú také skutočnosti ako nekontaktnosť obchodných partnerov, ich nečinnosť atď. Za výsledok nesprávneho právneho posúdenia veci a za nesprávne právne skutkové zistenia označil závery správcu dane, že tovar v iných členských štátoch preberali spoločnosti, ku ktorým nebol preukázaný akýkoľvek obchodný vzťah, pretože správca dane nerozlišoval medzi účastníkmi kúpnej zmluvy a účastníkmi prepravnej zmluvy. Žalobca preukázal, že tovar bol fyzicky na prepravu odovzdaný, čo bolo potvrdené na CMR doklade a predložil tiež prehlásenie, že tovar fyzicky prešiel do iného členského štátu a dodanie tovaru jeho deklarovaný odberateľ potvrdil. Zo žiadneho zákonného ustanovenia nevyplýva, že by dodávateľ, t. j. žalobca bol povinný odovzdávať tovar fyzicky do rúk odberateľa a len a výlučne jemu. Zdôraznil, že CMR doklad je dokladom prepravným a subjekty uvedené na CMR doklade nemusia byť navzájom v postavení dodávateľa a odberateľa. S poukazom na rozhodnutie vo veci Súdneho dvora C-409/04 Q. žalobca uviedol, že daňové subjekty nemôžu byť zaťažované preverovaním reálneho uskutočnenia prepravy, pokiaľ neboli sami za prepravu a jej vykonanie zodpovedné. Pokiaľ žalovaný/správca dane konštatoval, že doklady neodrážali skutočný pohyb tovaru a neboli potvrdené spoločnosťami zapojenými do obchodov s tovarom z dôvodu ich nekontaktnosti a nespolupráce, žalobca uviedol, že všetko dôkazné bremeno ohľadom obsahu prepravných dokladov bolo prenesené na žalobcu bez toho, aby bolo relevantne vyhodnotené, ako a či vôbec, obsah a trasu prepravy mohol ovplyvniť a či o nej vôbec mal nejaké informácie. Znova zdôraznil, že nie je možné na neho prenášať dôkazné bremeno ohľadom právnych vzťahov týkajúcich sa jeho dodávateľov a subdodávateľov a preto z nepreukázania týchto skutočností nemôže znášať ani dôkaznú 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 24 - núdzu, pričom poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžf/1/2011 a tiež rozhodnutie Súdneho dvora vo veci Q.. Žalovaný ďalej namietal, že správca dane sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia veci pri aplikácii § 43 zákona o DPH, ktoré bolo platné v kontrolovanom zdaňovacom období, pretože žalobca predložil všetky dôkazy, ktoré podľa citovaného zákonného ustanovenia predložiť mal. Žalobca zdôraznil, že pokiaľ aj bolo spochybnené uskutočnenie deklarovaných obchodných transakcií, stalo sa tak bez uvedenia preskúmateľných podrobností, čo sa vlastne spochybňuje a z akých dôvodov tieto pochybnosti vyvstali, pričom „spochybnenie" nie je to isté ako „vyvrátenie dôkazu", resp. „dôkaz o opaku". Správca dane ani žalovaný nepreukázali, že by žalobca vedel alebo musel vedieť, že by skutočnosť ohľadom dodania tovaru mala byť iná, než deklaroval. Žalobca opakovane poukázal na skutočnosť, že identitu prípadných ďalších obchodných partnerov svojich odberateľov nepoznal, k čomu všeobecne poukázal na skutkové zistenia, týkajúce sa preverovania odberateľskej spoločnosti Global Food Trade, s.r.o. Žalobca v podanej správnej žalobe tiež tvrdil, že nie je možné sa bez ďalšieho so závermi správcu dane stotožniť, pokiaľ tvrdí, že „dodávateľská faktúra musí jednoznačne preukazovať všetky znaky vyžadovanej skutočnosti - objekt, subjekt i právnu skutočnosť a ako dôkaz je použiteľná len vtedy, ak údaje v nej uvedené pravdivo odrážajú skutočnosť", pretože takáto plošná interpretácia neberie podľa žalobcu ohľad na okolnosti konkrétneho prípadu, najmä na dobromyselnosť žalobcu, ktorý vykonal všetky primerané a rozumné opatrenia pre to, aby sa ubezpečil, že deklarované obchodné transakcie nebudú súčasťou daňového podvodu. V ďalšej časti žaloby žalobca poukázal na nesprávne skutkové závery správcu dane, ktorý tvrdil, že: „podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti BONMI s.r.o. bol tovar nakladaný v Poľsku a vyložený v areáli CBA Slovakia s.r.o. Ľadovo. Prevzatie tovaru na CMR potvrdil nejaký pán v areáli CBA Slovakia s.r.o., ktorý vystupoval v mene spoločnosti AP 22 s.r.o." Žalobca tvrdil, že z uvedeného nie je možné identifikovať žiadny vzťah medzi žalobcom a AP 22 s.r.o. a ani vzťah AP 22 s.r.o. k predmetnému tovaru. Pokiaľ AP 22 s.r.o. tovar prevzal, môže to poukazovať len na jeho účastníctvo v rámci prepravnej zmluvy. V súvislosti s týmto namietaným skutkovým záverom poukázal žalobca na nesprávne vyhodnotenie svedeckej výpovede D. H. zo dňa 10. januára 2017, na ktorej založil správca dane svoj záver, že dodanie tovaru žalobcovi v uvedených súvislostiach nebolo preukázané a žalobca tiež tvrdil, že uvedenú svedeckú výpoveď nie je možné považovať za dôkaz, že žalobca poznal subsubdodávateľov. Žalobca namietal skutkové závery, že spoločnosť BONNI s.r.o. mala uskutočniť prepravu cukru od dodávateľom LUMIM METAL a.s. a ZEAL s.r.o. k žalobcovi s tým, že dodávateľ LUMIM METAL ani netvrdil, že by mal akýkoľvek obchodný vzťah k spoločnosti AP 22 s.r.o. Podľa žalobcu v rozhodnutí absentuje odôvodnenie, na základe čoho správca dane tvrdenia o obehu dokladov CMR, ktoré mala ako príjemca tovaru potvrdiť spoločnosť AP 22 s.r.o. sú relevantné pre posúdenie obchodných transakcií dodávateľa LUMIM METAL a.s. a žalobcu. Poukázal pri tom na obsah čestného prehlásenia p. O. B., bývalého konateľa spoločnosti ZEAL s.r.o. a obsah svedeckej výpovede p. E. P., bývalého konateľa spoločnosti AP 22 s.r.o. , ktorí popreli akékoľvek väzby a kontakty medzi AP 22 s.r.o. a žalobcom. Žalobca tvrdil, že takto prezentovaný skutkový stav neobstojí ako podklad pre rozhodnutie vo veci samej, pretože nemá oporu vo vykonanom dokazovaní, resp. obsahom administratívneho spisu sú dôkazy, ktoré svedčia o iných skutkových okolnostiach. Žalobca poukázal na nesprávne vyhodnotenie svedeckej výpovede p. A. G., ktorý ako svedok vypovedal pred orgánmi maďarskej daňovej správy a jednoznačne potvrdil, že spoločnosť Ber in Food Trade Kft. bola skutočne odberateľom žalobcu, že transakcie boli uskutočnené s reálnym tovarom a že p. G. s tovarom aj sám manipuloval a komunikoval ako s konateľkou Ber in Food Trade Kft. s pani O. H.. 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 25 - Žalobca poukázal na to, že existovali dve osoby s menom A. G. - otec a syn, pričom p. G. J. bol zamestnancom (vodičom) spoločnosti ZAFIR - Logimpex Kft., čo správca dane nezobral do úvahy a nesprávne prezentoval skutkový stav veci tak, že oprávnenie A. G. konať za spoločnosť Ber in Food Trade Kft. nebolo preukázané, keďže nebol zamestnancom tejto spoločnosti, ale bol zamestnancom spoločnosti ZAFIR - Logimpex Kft. V skutočnosti bol obchodovaním v mene spoločnosti Ber in Food Trade Kft. poverený syn A. G. E.. Na sprehľadnenie situácie žalobca navrhol vykonanie výsluchu A. G. E., čo správca dane odmietol s tým, že jeho výpoveď by nebola preukazná. V súvislosti so spochybnením reálneho uskutočnenia žalobcom deklarovaných obchodných transakcií žalobca tvrdil, že žalovaný/ správca dane boli povinní aplikovať pri rozhodovaní zásadu in dubio pro reo. 24. V ďalšej časti žaloby žalobca namietal závery žalovaného ohľadom neaplikovateľnosti rozhodnutí Súdneho dvora, na ktoré poukazoval. K rozsudku Súdneho dvora vo veci C-643/11 LVK 56 žalobca uviedol, že povinnosť odviesť daň zaťažuje tú osobu, ktorá daň uvedie na faktúre, z čoho vyvodil, že dodávateľovi žalobcu povinnosť zaplatiť daň vznikla. Ak by aj bola daň fakturovaná nedôvodne, nemôže táto skutočnosť automaticky znamenať odmietnutie práva žalobcu na odpočítanie dane. S poukazom na rozsudok Súdneho dvora vo veci C-642/11 Stroy Trans žalobca tvrdil, že v rozpore s ním mu žalovaný/správca dane kládol na ťarchu skutočnosti, týkajúce sa pochybností, resp. nezrovnalostí v obchodoch medzi dodávateľmi a subdodávateľmi. Žalobca označil za plne použiteľný právny názor, vyplývajúci z rozsudku Súdneho dvora vo veci C-438/09 C. ohľadom neprípustného zaťažovania žalobcu dodatočnými povinnosťami za účelom preukázania nárokov na odpočítanie dane, pretože správca dane na žalobcu nesprávne preniesol negatívne dôsledky toho, že deklarovaní dodávatelia žalobcu neboli schopní uniesť svoje vlastné dôkazné bremeno a preukázať, akým spôsobom tovar nadobudli. S poukazom na rozsudok Súdneho dvora vo veci C-95/07 ECOTRADE žalobca tvrdil, že žalovaný/správca dane ho priamo a negatívne zaťažili dôsledkami toho, že sa im nepodarilo preveriť niektoré skutočnosti u subjektov zúčastnených na deklarovanom obchodnom reťazci z dôvodu ich nekontaktnosti, prípadne nepodania daňového priznania atď., pričom bagatelizovali hodnotu potvrdení a výpovedí dodávateľov žalobcu o tom, že skutočne oni boli dodávateľmi žalobcu. Žalobca zdôraznil, že orgánom správy daní sa nepodarilo objektívne preukázať žiadne porušenie zákonov zo strany žalobcu, či nesplnenie zákonných podmienok pre priznanie uplatneného nadmerného odpočtu DPH v zdaňovacom období január 2012. Naopak, žalobca preukázal, že k dodaniu tovaru od deklarovaných dodávateľov a k vzniku ich daňovej povinnosti došlo, dodanie tovaru potvrdili práve tie subjekty, ktorí boli vystaviteľmi faktúr, faktúry mali všetky náležitosti podľa § 71 ods. 1 zákona o DPH, bola preukázaná fyzická existencia tovaru a žalobca nadobudnutý tovar ako platiteľ použil na ďalšie dodávky tovarov a služieb, a teda mu právo na odpočítanie dane vzniklo. Tvrdil, že žalovaný a pred ním aj správca dane zásadne pochybili a nesprávne právne posúdili otázku dodania tovaru a vysporiadania sa s identitou dodávateľa, pretože ak aj mali orgány správy daní nejaké pochybnosti o tom, odkiaľ nadobudol tovar dodávateľ, nemohli automaticky konštatovať, že pokiaľ dodávateľ nevedel preukázať odkiaľ tovar nadobudol, nemohol ho ďalej dodať, keď pri tom obsah dodávky medzi dodávateľom a žalobcom ako odberateľom bol preukázaný nielen faktúrami a inými dokladmi, ale aj výpoveďami dodávateľov, resp. ich zástupcov a tiež výpoveďami prepravcov svedčiacich o fyzickom dodaní tovaru. Vo vzťahu k nepreukázanej identite dodávateľa poukázal žalobca na rozsudok Súdneho dvora vo veci PPUH Stehcemp s dôrazom, že aj keď identita dodávateľa bola spochybnená, nebolo pochybné, že tovar bol 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 26 - žalobcovi skutočne dodaný. Faktické dodanie tovaru nemožno ignorovať na ťarchu žalobcu preto, že deklarovaný dodávateľ nevedel preukázať, odkiaľ tovar má on sám. Žalobca poukázal aj na skutočnosť, že jednotlivé kontrolné skupiny, ktoré vykonávali u žalobcu daňové kontroly rôznych zdaňovacích období, hoci posudzovali analogické skutkové okolnosti, vo vyhodnotení prezentovali vždy iné dôvody, ktoré však vždy smerovali k popretiu nárokov žalobcu. Ani jedna z kontrolných skupín nevykonala ani jedno miestne zisťovanie priamo v dotknutom sklade žalobcu č. 157, a ani jedna z kontrolných skupín nikdy nepostupovala v súlade s § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Žalobca uzavrel, že daňové konanie, ktoré bolo v preskúmavanej veci vedené nebolo spravodlivé, nestranné, a teda nebolo legitímne. 25. Súčasťou podanej správnej žaloby bol aj návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe v zmysle § 185 písm. a) SSP, o ktorom správny súd rozhodol Uznesením č. 24S/76/2018-140 zo dňa 7. augusta 2018 tak, že návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamietol. Rozhodnutie súdu nadobudlo právoplatnosť 13. augusta 2018. Vyjadrenie žalovaného 26. Vo vyjadrení k podanej správnej žalobe žalovaný opätovne zhrnul priebeh daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, jednotlivé úkony správcu dane aj žalovaného a obsah vykonaných dôkazov. Zopakoval skutkové závery, z ktorých správca dane v rozhodnutí vychádzal a ich právne posúdenie na základe aplikovaných právnych noriem, ktorých výklad správca dane poskytol. Podrobne poukázal na jednotlivé odvolacie námietky žalobcu, vo vzťahu ku ktorým argumentoval rovnako ako v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia. Uzavrel, že podľa obsahu správneho spisu postupoval správca dane v daňovej kontrole aj vo vyrubovacom konaní v súlade s príslušnými ustanoveniami Daňového poriadku, skutkový stav posúdil správne podľa Zákona o DPH a v súlade s cieľmi sledovanými smernicou č. 2006/112/ES a rozsudkami Súdneho dvora EÚ. Všetky získané dôkazy vyhodnotil podľa svojej úvahy, každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Dokazovanie viedol v súčinnosti so žalobcom a dbal na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Žalobcovi umožnil využiť jeho právo vyjadrovať sa ku všetkým zisteniam. Použité dôkazy boli získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Rozhodnutie správcu dane aj rozhodnutie žalovaného sú vydané v súlade s Daňovým poriadkom a obsahujú všetky zákonom predpísané náležitosti. Žalobou napadnuté rozhodnutie, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane označil žalovaný za rozhodnutie vydané v súlade so zisteným skutkovým stavom veci a na základe jeho vyhodnotenia v súlade s Daňovým poriadkom a Zákonom o DPH, pričom jeho závery, ako aj závery rozhodnutia správcu dane, boli náležite odôvodnené. Žalobu žalobcu preto žiadal ako nedôvodnú zamietnuť a žalobcu zaviazať znášaním trov konania zo svojho. 27. Žalovaný zároveň uviedol, že žalobca podal podnet na preskúmanie rozhodnutia žalovaného mimo odvolacieho konania podľa § 77 Daňového poriadku, ktorý bol Ministerstvu financií SR odstúpený na rozhodnutie. Podľa doplneného oznámenia žalovaného z 10. januára 2019 Ministerstvo financií SR žalobcovi podaním z 12. decembra 2018 podľa § 77 ods. 4 Daňového poriadku oznámilo, že jeho podnet na preskúmanie rozhodnutia žalovaného mimo odvolacieho konania prešetrilo a dospelo k záveru, že nie je vydané 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 27 - v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom, a preto nie sú v zmysle § 77 ods. 3 Daňového poriadku dôvody na jeho zmenu alebo zrušenie. Replika žalobcu 28. Žalobca namietal skreslenie skutkového stavu žalovaným, pretože vo Vyjadrení k podanej správnej žalobe uviedol, že tovary obchodované v rámci projektu „Externý predaj" neboli určené do maloobchodnej siete vlastných predajní, čo nezodpovedá skutočnosti. Žalobca v rámci tohto projektu dodával tovar aj tuzemským odberateľom, napr. CARMEN - veľkoobchod potravín s.r.o. Prešov, alebo SLAZ s.r.o. Poprad. Žalobca protestoval voči konštatovaniu žalovaného, že obchodná činnosť, ktorú žalobca predloženými dodávateľskými a odberateľskými faktúrami prezentoval, nebola reálnou ekonomickou činnosťou v zmysle Zákona o DPH. Poukázal pritom na to, že v jednotlivých zdaňovacích obdobiach, za ktoré správca dane u žalobcu vykonával daňovú kontrolu (v rámci realizácie projektu „Externý predaj") boli správcom dane rovnaké skutkové zistenia vyhodnotené odlišne. Napr. žalobcom deklarované dodanie tovaru pre odberateľa C. S. - FPTI - Germany bolo správcom dane v decembri 2011 uznané, avšak v preverovanom zdaňovacom období bolo spochybnené. Odlišné posúdenie rovnakých skutkových zistení tvrdil aj v prípade dodávateľa LUMIM METAL a.s., pričom dôvodil obsahom Oznámenia o sprístupnení informácií z 1. marca 2017. Na základe uvedeného žalobca tvrdil, že bol porušený princíp legitímnych očakávaní žalobcu a pravidlo rozhodovania v analogických situáciách rovnako, k čomu sa žalovaný vo Vyjadrení k žalobe nevyjadril. Žalobca tvrdil, že žalovaný sa nevyjadril ani k žalobnému dôvodu spočívajúcemu v poukazovaní na simulované právne úkony, pretože sa nezaoberal skutočným priebehom, obsahom a spôsobom vykonávania namietaných úkonov. Namietal, že žalovaný, a pred ním aj správca dane, vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, keď poukázali na skutočnosti ..."o ktorých žalobca mohol vedieť"... a ktoré ...."javia známky účelového konania"..., pretože takáto argumentácia nie je dostatočná na objektívne preukázanie podvodného/zneužívajúceho konania žalobcu. Žalobca tvrdil, že žalovaný sa nevysporiadal s jeho argumentáciou ohľadom prijatia primeraných opatrení vo vzťahu k prevencii podvodu a vychádzal len zo zistení správcu dane, ku ktorým dospel pri preverovaní uskutočnenia žalobcom deklarovaných zdaniteľných obchodov. Žalobca tvrdil, že vo vzťahu k prevencii podvodu je potrebné vždy skúmať reálne možnosti, aké majú súkromnoprávne obchodné spoločnosti k získaniu informácií o svojich obchodných partneroch s prihliadnutím na konkrétne okolnosti prípadu. Uviedol, že žalovaný ignoroval skutočnosť, že správca dane fyzickú existenciu tovaru, ktorý bol dodaný žalobcovi, nespochybnil. Záver orgánov správy daní, že dodávateľom, ktorí nevedia preukázať nadobudnutie tovaru nemohla vzniknúť daňová povinnosť, je podľa žalobcu nesúladný s judikatúrou Súdneho dvora EÚ, napr. vo veci PPUH Stehcemp. Žalobca naďalej tvrdil, že žalovaný aj správca dane sa dopustili nesprávneho právneho posúdenia veci v súvislosti s aplikáciou právnych noriem upravujúcich rozsah jeho dôkazného bremena, a preto mu nesprávne pričítali dôsledky dôkaznej núdze za skutočnosti, ktoré jeho dôkazné bremeno netvoria (nekontaktnosť obchodných partnerov, zánik obchodných spoločností, nepredkladanie dokladov preukazujúcich uskutočnenie zdaniteľných obchodov...). Zdôraznil, že skutočnosti, týkajúce sa obchodnej činnosti subdodávateľov nie sú relevantnými a zákonnými dôvodmi pre to, aby mohlo byť jeho právo na odpočítanie dane odmietnuté. Poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Q. C-184/05, na základe ktorého tvrdil, že inštitút MVI nemôže byť využívaný za účelom posúdenia splnenia legislatívnych podmienok pre priznanie nároku na odpočet dane a charakter dodávok tovaru, tak ako to bolo v administratívnom konaní nesprávne realizované. Aj uvedenú skutočnosť považoval za 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 28 - výsledok nesprávneho právneho posúdenia veci. Tvrdil, že žalovaný aj správca dane vzájomne podmieňovali a prepájali jednotlivé stupne reťazca transakcií, hoci mali každú obchodnú transakciu posudzovať jednotlivo, čo označil za rozporné so závermi rozhodovacej činnosti, na ktoré poukázal (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci PPUH Stehcemp, Q., C-324/2011, M. v, C-563/11, D., C-33/13, Shipping and Forwarding Enterpise Safe, C-320/88, Dixons Retail, C-492/12, Z., C-354/3, Fullcrum electronics C-355/03, Bond House C-484...). Zdôraznil pritom, že § 446 Obchodného zákonníka upravuje možnosť, aby kupujúci nadobudol vlastnícke právo aj v prípade, že predávajúci nie je vlastníkom predávaného tovaru s výnimkou, že kupujúci v čase, keď mal vlastnícke právo k tovaru nadobudnúť, vedel, že predávajúci nie je jeho vlastníkom a že nie je oprávnený s tovarom nakladať za účelom jeho predaja. Orgány správy daní transakcie medzi žalobcom a jeho dodávateľmi neposudzovali oddelene od transakcií medzi dodávateľmi a ich subdodávateľmi, a naviac, transakcie medzi žalobcom a dodávateľmi zaťažili negatívnymi dôsledkami toho, že subdodávatelia nepreukázali vierohodnosť transakcií medzi nimi a dodávateľmi žalobcu. Tvrdil, že naňho v rozpore s § 24 Daňového poriadku a ustálenou judikatúrou Najvyššieho súdu SR a ESD preniesli dôkaznú núdzu ohľadom skutočností, týkajúcich sa iných subjektov. Namietal tiež nesprávne vyhodnotenie CMR dokladov, pretože orgány správy daní nerozlišovali medzi účastníkmi kúpnopredajnej a prepravnej zmluvy. Naďalej popieral, že by bol mal vedomosť o skutočnom mieste vyloženia tovaru, ktorý mal byť podľa informácií, ktorými disponoval, dodaný vždy deklarovaným odberateľom. Namietal tiež, že žalovaný, ani správca dane neuviedli žiadnu konkrétnu úvahu vo vzťahu k tomu, prečo považovali za správne údaje na CMR predložených prepravcami, ktoré sa odlišovali od údajov na CMR, ktoré predložil žalobca. Zdôraznil, že v zmysle § 43 ods. 5 v znení účinnom na kontrolované zdaňovacie obdobie predložil všetky doklady, ktoré podľa zákona mal predložiť. Žalobca ďalej poukázal na skutočnosť, že žalovaný sa ani vo Vyjadrení k podanej správnej žalobe nevyjadril k zásadnej namietanej skutočnosti, a to k porušeniu § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Žalobca tvrdil, že žalobcovi neboli správcom dane zákonným postupom oznámené pochybnosti vo vzťahu k obsahu dôkazov, ktoré predkladal v rámci daňovej kontroly, čím žalobcovi neumožnil na zistené pochybnosti reagovať. Tvrdil tiež, že žalovaný sa ani vo Vyjadrení nezaoberal argumentáciou žalobcu ohľadom nevyhnutnosti aplikovať maximálne lehoty na vybavenie žiadostí o MVI, ktoré sú stanovené príslušnou legislatívou na úrovni SR/EÚ (poukázal na rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/32/2012). Tvrdil, že § 61 ods. 4 Daňového poriadku je potrebné vykladať v súlade so zákonom č. 442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, ktorým bola implementovaná smernica Rady č. 2011/16/EÚ o administratívnej spolupráci v oblasti daní z hľadiska stanovených konkrétnych lehôt na vybavenie medzinárodných dožiadaní. Zdôraznil, že vo vzťahu k posúdeniu otázky ukončenia daňovej kontroly v zákonnej lehote je potrebné posudzovať účelnosť a dôvodnosť prerušenia daňovej kontroly a aj primeranosť dĺžky jej prerušenia. Žalobca namietal aj argumentáciu žalovaného obsiahnutú v jeho Vyjadrení vo vzťahu k formálnym a obsahovým náležitostiam listiny, ktorá mala predstavovať legitímny a legálny Protokol z daňovej kontroly tvrdiac, že Protokol v rozpore s tvrdením žalovaného neobsahuje stanovisko správcu dane k navrhovaným dôkazom. Hoci žalobca vo Vyjadrení k Oznámeniu správcu dane o zistených skutočnostiach počas daňovej kontroly navrhol vykonanie dôkazov, v Protokole nedostal žiadnu relevantnú informáciu o tom, ako s navrhovanými dôkazmi správca dane naložil, pretože až v liste zo dňa 17. októbra 2016 mu správca dane oznámil, že sa jeho návrhmi na dokazovanie bude zaoberať vo vyrubovacom konaní. Žalobca na základe vyššie uvedeného na podanej správnej žalobe trval a žiadal, aby správny súd rozhodol v zmysle jej petitu. 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 29 - Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov 29. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP") a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP pre toto konanie preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného v rozsahu a z dôvodov uplatnených v žalobe, ako aj konanie a rozhodnutie správcu dane, ktoré mu predchádzalo a po prejednaní veci na nariadenom pojednávaní v súlade s § 107 ods. 1 SSP dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná, a preto ju v súlade s § 190 SSP zamietol. 30. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 31.Podľa § 190 SSP Ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 32. Podľa § 2 ods.1 písm. a) Zákona o DPH v znení účinnom na preverované zdaňovacie obdobie (ďalej len „Zákon o DPH")Predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, 33. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH Dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 34. Podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 35. Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) Zákona o DPH (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 30 - 36. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 37. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 6, 9 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. (9) Správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. 38. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 39. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 1)Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 31 - 40. Podľa § 45 ods. 1, písm. c), e), f) Daňového poriadku Daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, 41. Podľa § 46 ods. 2,5, 9, 10 Daňového poriadku (2) Ak sa vykonáva daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, daňová kontrola je začatá v deň spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, kontrolované zdaňovacie obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. (5) Ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. (9) Daňová kontrola je ukončená dňom a) doručenia protokolu podľa odseku 8, b) doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2, alebo c) zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu. 36a) (10) Lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. 42. Podľa § 47 Daňového poriadku Protokol musí obsahovať a) názov a sídlo správcu dane, b) číslo konania, c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu kontrolovaného daňového subjektu alebo obchodné meno a sídlo kontrolovaného daňového subjektu, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo kontrolovaného daňového subjektu pridelené pri registrácii, alebo rodné číslo, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu, d) predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie, e) meno a priezvisko zamestnanca správcu dane, ktorý vykonával daňovú kontrolu, f) miesto vykonania daňovej kontroly a dátum začatia daňovej kontroly, g) súpis kontrolovaných dokladov, h) preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov, i) vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f), j) dátum vypracovania protokolu 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 32 - k) vlastnoručný podpis alebo kvalifikovaný elektronický podpis zamestnanca správcu dane, ktorý vyhotovil protokol. 43. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 44. Podľa § 68 ods. 1, 3 Daňového poriadku (1) Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. Ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené. (3) Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. O priebehu a o výsledkoch dokazovania správca dane spíše s daňovým subjektom zápisnicu podľa § 19, a to aj opakovane; v tom prípade správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice s daňovým subjektom alebo odo dňa spísania úradného záznamu, najneskôr však do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej správcom dane podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. 45. Podľa § 74 ods. 2, 3, 4 Daňového poriadku (2) Odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. (3) Odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania. 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 33 - (4) Odvolací orgán napadnuté rozhodnutie v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán rozhodnutie zruší a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, ak sú na to dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. 46. Podľa článku 9 bod 1 Vyhlášky č. 11/1975 Zb. o Dohovore o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej a nákladnej doprave (CMR) 1. Nákladný list je, pokiaľ sa nedokáže opak, vierohodným dokladom o uzavretí a obsahu prepravnej zmluvy, ako aj o prevzatí zásielky dopravcom. 47. Predmetom súdneho prieskumu bolo napadnuté rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane o určení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2012. Rozsah a obsah súdneho prieskumu je daný dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobe. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. V preskúmavanej veci nebol naplnený žiadny z dôvodov uvedených v § 134 ods. 2 SSP, kedy správny súd nie je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby. Správny súd preto preskúmal zákonnosť napadnutého rozhodnutia a jemu predchádzajúceho konania výlučne z dôvodov nezákonnosti uplatnených vo včas podanej žalobe. 48. Podstatným výsledkom skutkového a právneho posúdenia veci žalovaným a správcom dane bol záver, že žalobca si právo na odpočet DPH z dodávateľských faktúr od označených dodávateľov uplatnil neoprávnene, v rozpore s § 49 ods. 1 zákona o DPH, pretože neuniesol dôkazné bremeno, keď sám hodnoverne nepreukázal, a ani preverovaním správcu dane sa nepotvrdilo materiálne naplnenie deklarovaných dodávok tovaru (kryštálový cukor a slnečnicový olej) podľa jednotlivých dodávateľských faktúr tými dodávateľmi, ktorí boli na faktúrach ako dodávatelia označení, t.j. žalobca nepreukázal, že zdaniteľné plnenia prijal od platiteľov DPH. 49. K namietanej nezákonnosti rozhodnutia žalovaného pre vady v konaní (bod 18) správny súd uvádza: Z obsahu administratívneho spisu správny súd zistil, že podaniami zo dňa 24. a 26. septembra 2016 sa žalobca vyjadril k Oznámeniu správcu dane o zistených skutočnostiach pri daňovej kontrole zo dňa 25. augusta 2016, v ktorom navrhol vykonanie výsluchov svedkov, napr. S. R. (príjem a výdaj tovaru v sklade Ľadovo, fyzická kontrola tovaru, komunikácia s obchodnými partnermi), C. P. (zabezpečovala administratívu súvisiacu s preverovanými obchodmi) a S. L. (R. J. Ľadovo, vedomosť o objemoch naskladneného a vyskladneného tovaru), p. Z. C., p. D. H., p. M. E. (zamestnancov skladu), Q.L., pôsobiacej v dodávateľskej spoločnosti ZEAL s.r.o. a ďalších, zabezpečenie zápisníc z výsluchov svedkov a ich vykonanie. Za účelom potvrdenia vykonaných prepráv tovaru od žalobcu k odberateľovi BORMON s.r.o navrhol získať dôkaz miestneho zisťovania u dopravcov BANDUR ÉS FIA Fuvarozási Kft., GLOBY SPED Fft. (MVI) svedeckú výpoveď Q. A., vodiča dopravcu D. H. LA-JO Trans na preukázanie uskutočnenia prepravy tovaru k odberateľovi GLOBAL FOOD TRADE s.r.o. Predložil tiež fotodokumentáciu ohľadom existencie tovaru v sklade Ľadovo, poukázal na už predložené dôkazy a obsah administratívneho spisu, ktoré podľa jeho názoru potvrdzujú, že k deklarovaným obchodom skutočne došlo a na rozsudky Súdneho dvora a Najvyššieho súdu 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 34 - Slovenskej republiky. Správca dane obsah jeho vyjadrenia v celosti zopakoval v Protokole (na stranách 99 až 141) a v podrobnostiach sa k jeho obsahu a k obsahu predložených dôkazov vyjadril a poukázal na závery rozhodnutí ESD a Najvyššieho súdu SR, ktoré považoval za relevantné. K navrhovaným výsluchom označených osôb, či dožiadaní s poukazom na závery rozsudkov Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sž 136/99, Sžf 18/2011 a 6Sžf 14/2012 uviedol, že „žalobca nemôže očakávať, že správca dane bude vyhľadávať dôkazy, ktoré by prípadne mohli nasvedčovať v jeho prospech, resp. že bude a musí čakať, kým si žalobca také dôkazy zabezpečí". Uviedol, že „predložené dôkazy a zistenia v daňovej kontrole nasvedčujú tomu, že uplatnenie odpočítania dane kontrolovaným daňovým subjektom za dodanie tovaru aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom stanovených podmienok (faktúra od platiteľa vyhotovená podľa § 71 zákona o DPH) viedlo k získaniu daňovej výhody a aj konanie daňového subjektu viedlo k takému cieľu". Z uvedeného je zrejmé, že žalobná námietka žalobcu, že nemohol v priebehu daňovej kontroly predkladať a navrhovať dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia bola v rozpore s obsahom správneho spisu, a preto nebola dôvodná. Žalobcovi neboli upreté práva, vyplývajúce z § 45 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku, čo je jednoznačne zrejmé z obsahu jeho vyjadrení zo dňa 24. a 26. septembra 2016, v ktorých predložil dôkazy, ktorými disponoval a navrhol vykonanie ďalších dôkazov. Aj jeho tvrdenie, že mu bolo upreté právo vyplývajúce z § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, bolo v rozpore s obsahom administratívneho spisu, ktorým bolo preukázané, že k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly sa mohol vyjadriť a svoje právo aj realizoval napr. aj svojimi vyjadreniami zo dňa 24. a 26. septembra 2016. Tvrdenie žalobcu, že bez vykonania ním navrhovaných dôkazov sa nemohol vyjadriť k zisteným skutočnostiam, pretože všetky zistené skutočnosti neboli známe, nemá oporu v § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. Podľa jeho znenia má žalobca právo vyjadriť sa k tým skutočnostiam, ktoré boli v priebehu daňovej kontroly ku dňu jeho vyjadrenia zistené, t. j. v súlade s § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku sa mal možnosť vyjadriť, a aj sa vyjadril, k skutočnostiam zisteným počas daňovej kontroly, ktoré boli zhrnuté v Oznámení správcu dane zo dňa 25. augusta 2016. Pre úplnosť správny súd uvádza, že správca dane nie je povinný vykonať všetky navrhované dôkazy, pretože nie je povinný vykonávať dokazovanie dovtedy, kým sa nepreukážu tvrdenia žalobcu. Ním vykonané dokazovanie slúži len na verifikáciu žalobcom tvrdených skutočností. Žalobca je ten, kto musí preukázať reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia, z ktorého si uplatňuje právo na odpočet DPH. Napriek uvedenému sa správca dane návrhmi žalobcu na dokazovanie obsiahnutými v jeho podaniach zo dňa 24. a 26. septembra 2016 zaoberal, a to vo vyrubovacom konaní v súlade s § 68 ods. 3 Daňového poriadku. K výsledkom doplneného dokazovania, ktoré boli obsahom zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 24. augusta 2017 (konečná zápisnica vo vyrubovacom konaní pred vydaním rozhodnutia správcu dane) o prerokovaní pripomienok a dôkazov mal žalobca možnosť sa vyjadriť, čo aj priamo do zápisnice učinil a tiež sa opakovane vyjadroval k jednotlivým vykonaným dôkazom, k postupu správcu dane, či navrhoval vykonanie dôkazov, resp. ich predkladal napr. aj podaniami zo dňa 11. novembra 2016, zo dňa 15. novembra 2016, zo dňa 14. februára 2017 a ďalšími. Na základe uvedeného správny súd jednak nezistil porušenie práv žalobcu vyplývajúcich mu z § 45 ods. 1 písm. c) a f) Daňového poriadku a jednak žalobcom tvrdené skutočnosti nemohli spôsobiť odňatie mu možnosti riadnej účasti na daňovom konaní, pretože vykonávanie daňovej kontroly nie je daňovým konaním, a preto vyhodnotil túto žalobnú námietku ako nedôvodnú. Daňová kontrola je v zmysle § 44 ods. 1 Daňového poriadku zákonom upravený dôkazný proces správcu dane, ktorým zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Je dôkazným postupom, a nie vlastným daňovým konaním a jej právne 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 35 - významným výsledkom je protokol, ktorý je dôkazným prostriedkom v daňovom konaní. Práva žalobcu, ktoré mu patria počas daňovej kontroly nemožno stotožňovať s právami, ktoré mu patria v daňovom konaní. Práva, ktoré žalobcovi patrili pri daňovej kontrole sú vymedzené v § 45 Daňového poriadku a ich porušenie správny súd nezistil. Na rozdiel od daňového konania nemôže byť daňová kontrola nezákonná len z toho dôvodu, že počas nej nebol vykonaný dôkaz navrhnutý daňovníkom (žalobcom), pretože dôkazy je možné vykonávať aj po ukončení daňovej kontroly, napr. aj za situácie, aká bola v preskúmavanej veci, keď návrhy na vykonanie dôkazov boli podané v čase, kedy by ich už nebolo možné vykonať bez prekročenia zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Tento postup bol v súlade s ustanovením § 68 ods. 3 Daňového poriadku v preskúmavanej veci aj realizovaný tým, že vo vyrubovacom konaní boli žalobcom navrhnuté dôkazy vykonané a v ňom svoje práva účastníka daňového konania žalobca využil, keď sa opakovane k zisteným skutočnostiam vyjadroval. 50. Z § 24 ods. 2 Daňového poriadku vyplýva, že dokazovanie vedie správca dane z vlastného podnetu alebo na návrh daňového subjektu. Cieľom jeho dokazovania je zistiť skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní čo najúplnejšie. Za tým účelom môže použiť všetko, čo prispeje k zisteniu alebo objasneniu rozhodujúcich skutočností s demonštratívnym výpočtom dôkazných prostriedkov uvedených v § 24 ods. 4 Daňového poriadku s jediným obmedzením, že nemôže ísť o dôkazy získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. To znamená, že je v kompetencii správcu dane rozhodnúť, aký dôkazný prostriedok zvolí na zistenie rozhodujúcich skutočností, t. j. či využije inštitút miestneho zisťovania, dožiadania, nahliadnutia do spisu z iných daňových kontrol kontrolovaného daňového subjektu, prípadne do spisu z daňových kontrol iných subjektov alebo výsluch svedka. O.. J. bol správcom dane v konaní vypočutý ako svedok, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní dňa 4. 4. 2017, výsluchu sa zúčastnil splnomocnený zástupca žalobcu O.. R. P. aj právna zástupkyňa žalobcu. O.. T. poskytol správcovi dane žiadané informácie ako konateľ daňového subjektu M B K Spedition, s.r.o. v rámci miestneho zisťovania u tohto dopravcu a vyjadroval sa k prepravným službám pre odberateľa žalobcu FOOD PLUS PACK, s.r.o. O.. E. nebola správcom dane vypočutá, hoci bola ako svedok na výsluch predvolaná (9.12.2016 a 11.1.2017), pretože sa na adrese trvalého bydliska nezdržiavala a nepodarilo sa ju ani predviesť. Ako svedok bola vypočutá na žiadosť Daňového úradu Bratislava, a teda nie vo veci daňovej kontroly prebiehajúcej u žalobcu, dožiadaným správcom dane (22.02.2013). E.. I. E. bola konateľkou spoločnosti Air Team SK s.r.o. v čase od 12. decembra 2011 do 10. septembra 2012, pričom spoločnosť Air Team SK s.r.o. mala byť účastná obchodovania žalobcu so slnečnicovým olejom aj v preverovanom zdaňovacom období január 2012 v pozícii subdodávateľa pre spoločnosť SPS TRADE spol. s r.o., t. j. deklarovaného dodávateľa žalobcu, čo sa ale nepotvrdilo, pretože o uvedenom, napriek tvrdeniam nepredložila žiadne doklady. Zápisnicu z jej výsluchu z 22. 02. 2013 získal správca dane ako dôkaz 23. 08. 2016 na základe jeho žiadosti o nazretie do spisu z daňovej kontroly vykonávanej Daňovým úradom Bratislava u daňového subjektu Air Team SK, s.r.o. H. H. poskytol správcovi dane žiadané informácie v rámci miestneho zisťovania u dopravcu D. H. LA-JO Trans (12.11.2012) ako jeho splnomocnený zástupca. V nadväznosti na uvedené zistenia dospel správny súd k záveru, že žalobná námietka, že správca dane v rozpore so skutočným obsahom „svedeckých výsluchov" uvedených osôb ich označil za miestne zisťovania, čím mu uprel právo zúčastniť sa na výsluchu svedkov, nemala oporu v obsahu administratívneho spisu, ani v § 24 ods. 2 a 4 Daňového poriadku. „Miestne zisťovanie je v zmysle § 37 ods. 2 Daňového 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 36 - poriadku činnosť správcu dane, v rámci ktorej vyhľadáva dôkazy, preveruje a zisťuje skutočnosti, ktoré sú potrebné na účely správy daní, a teda ide o jednu z činností správcu dane pri vykonávaní daňovej kontroly". Získavaním potrebných informácií a dokladov od označených osôb v rámci miestneho zisťovania za účelom preverovania žalobcom deklarovaných obchodných transakcií správca dane postupoval v súlade s § 37 ods. 2 Daňového poriadku, to znamená, že jeho procesný postup bol zákonný, a preto aj dôkazy získané týmto postupom boli zákonné. Námietka žalobcu, že bolo zasiahnuté do jeho práva na spravodlivé konanie nebola preto dôvodná. Bola len prezentáciou vlastného hodnotenia procesného postupu správcu dane žalobcom, de facto vyjadrením jeho nesúhlasu s vykonávaním miestnych zisťovaní, čo nepostačuje pre záver správneho súdu o nezákonnom procesnom postupe správcu dane. Správny súd nie je oprávnený za žalobcu vyhľadávať alebo dopĺňať dôvody nezákonnosti z obsahu administratívneho spisu, pretože dôvody nezákonnosti, ktoré žalobca v podanej správnej žalobe uplatňuje, musia byť jej obsahom (§ 182 ods. 1 písm. e) SSP), a to s takou konkrétnou skutkovou a právnou argumentáciou, ktorá ich preskúmanie správnym súdom umožňuje. 51. Pochybnosti správcu dane o správnosti, pravdivosti a úplnosti žalobcom predložených dôkazov, na základe ktorých si uplatnil právo na odpočet DPH (ďalej len „pochybnosti") mohli byť a boli výsledkom dokazovania správcu dane, ktoré bolo zamerané na verifikáciu žalobcom tvrdených skutočností ohľadom reálneho uskutočnenia preverovaných zdaniteľných obchodov a subjektov na nich zúčastnených, t. j. boli výsledkom vykonaných výsluchov svedkov, miestnych zisťovaní, informácií získaných od správcov dane iných subjektov v rámci dožiadaní, informácií získaných v rámci medzinárodnej výmeny informácií. Len po ich zhromaždení mohol správca dane reálne dospieť k pochybnostiam o oprávnenosti nároku žalobcu na uplatnený odpočet DPH, pretože len po vykonaní dôkazov, ktoré považoval za potrebné pre účely správneho určenia dane, mohol zistiť rozpory, resp. nezrovnalosti v žalobcom deklarovaných skutočnostiach v daňovom priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie január 2012 na základe ním predložených dokladov, súvisiacich s predmetom vykonávanej daňovej kontroly a tými, ktoré boli výsledkom jeho dokazovania/preverovania. U správcu dane vzniknuté pochybnosti boli výsledkom jeho zákonného postupu, t. j. dokazovania, ktorého účelom je čo najúplnejšie zistenie skutočností nevyhnutných pre účely správy daní (§ 24 ods. 2, ods. 4 Daňového poriadku). Boli obsahom Oznámenia správcu dane o zistených skutočnostiach pri daňovej kontrole zo dňa 25. augusta 2016, ktoré bolo vyhotovené po vykonaní dovtedy navrhnutých, označených alebo správcom dane uznaných za potrebné, dôkazov. To znamená, že postupu správcu dane, ktorý svoje pochybnosti žalobcovi sprostredkoval v Oznámení zo dňa 25. augusta 2016, nie je možné nič vytknúť. Správca dane žalobcu vyzval, aby sa k ním zisteným a oznámeným skutočnostiam, z ktorých vyplynuli aj jeho pochybnosti, pretože nezodpovedali/nepotvrdzovali žalobcom deklarované skutočnosti, vyjadril a poskytol mu lehotu 15 dní (v súlade s § 27 ods. 1 Daňového poriadku). Tvrdenie žalobcu, že správcom dane zistené pochybnosti boli neurčité, a preto ich nemohol odstrániť, nezodpovedá obsahu Oznámenia správcu dane o zistených skutočnostiach pri daňovej kontrole. Z jeho obsahu podrobne vyplýva, aké dôkazy správca dane vykonal a aké skutočnosti vykonaným dokazovaním zistil, z čoho vyplynulo, v čom sa takto zistené skutočnosti nezhodovali so skutočnosťami deklarovanými žalobcom, alebo boli spochybnené, alebo neboli preukázané, a preto žalobcom namietaná neurčitosť tohto Oznámenia nebola dôvodná. Uvedenú žalobnú námietku preto správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Žalobca v podanej správnej žalobe tiež tvrdil, že správca dane ani žalovaný nezaujali žiadny postoj k ním namietanému nesprávnemu procesnému postupu, nesprávnemu 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 37 - právnemu posúdeniu veci, či nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, a to v súvislosti s tvrdením žalobcu, že správca dane nepostupoval v súlade s § 46 ods. 5 Daňového poriadku, pretože mu neoznámil, že vznikli pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov, ktoré predložil alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených a nevyzval ho, aby sa k nim vyjadril a neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo ich pravdivosť preukázal. K uvedenému správny súd uvádza, že tvrdenie žalobcu, že na túto námietku nedostal odpoveď (§ 63 ods. 5 Daňového poriadku) nezodpovedá obsahu spisu, pretože žalovaný vo svojom rozhodnutí uviedol, že žalobcovi bolo umožnené, aby sa vyjadril k zisteným skutočnostiam a aby predložil dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia (pričom prvostupňové a druhostupňové administratívne konanie tvoria jeden celok). Je pravdou, že Oznámenie o zistených skutočnostiach v daňovej kontrole neobsahovalo konkrétnu formuláciu správcu dane, že „vznikli pochybnosti", spolu s „výzvou" na ich odstránenie, doplnenie, či vyjadrenie žalobcu v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku, čo je možné označiť za čiastkový nedostatok v postupe správcu dane. Dôvodom na zrušenie rozhodnutia orgánu verejnej správy však nie je akékoľvek porušenie procesného procesu, ale len také, ktoré je podstatné, t.j. porušenie určitej intenzity, ktoré zároveň mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Zistený nedostatok v konaní pred orgánom verejnej správy - neuvedenie ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku (v Oznámení skutočností zistených pri daňovej kontrole s výzvou na vyjadrenie) správny súd nevyhodnotil ako podstatné, a ani ako majúce za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. V Oznámení o zistených skutočnostiach pri daňovej kontrole správca dane podrobne rozpísal skutočnosti, ktoré z vykonaného dokazovania zistil, z čoho vyplynuli pochybnosti o dodaní tovaru žalobcovi tými dodávateľmi, ktorí boli deklarovaní v ním predložených preverovaných faktúrach a svoje skutkové zistenia zhrnul aj ohľadom v dokladoch označených odberateľov a vykonanej prepravy tovaru. Zároveň ho vyzval, aby sa k zisteným skutočnostiam vyjadril, k čomu mu poskytol lehotu súladnú s Daňovým poriadkom. Z toho vyplýva, že správca dane žalobcovi vzniknuté pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti ním predložených dôkazov oznámil. Tým, že správca dane žalobcovi poskytol vedomosť o svojich skutkových zisteniach, a teda aj o vzniku pochybností ohľadom žalobcom deklarovaných skutočností a umožnil mu vyjadriť sa k nim, boli realizované, resp. naplnené práva žalobcu, vyplývajúce z § 46 ods. 5 Daňového poriadku (získať vedomosť a mať právo vyjadriť sa k zistených skutočnostiam), a preto k podstatnému porušeniu procesného postupu v konaní orgánu verejnej správy nedošlo. Nezákonnosť procesného postupu by mohla spočívať len v opomenutí procesných práv žalobcu, t. j. v neoznámení „pochybností", prípadne v neposkytnutí lehoty žalobcovi na vyjadrenie. Neuvedenie zákonného ustanovenia, podľa ktorého boli procesné práva žalobcu realizované, nie je takou vadou v postupe orgánu verejnej správy, t. j. správcu dane, ktorá by mohla spôsobiť jeho nezákonnosť, pretože žalobcovi nebolo odňaté právo riadnej účasti na konaní, ako sa mylne domnieva, pretože „pochybnosti" správcu dane mu boli oznámené a mohol sa k nim vyjadriť. Na základe uvedeného vyhodnotil správny súd žalobnú námietku, týkajúcu sa nesprávneho procesného postupu ako nedôvodnú. Správca dane žalobcu o týchto pochybnostiach informoval v Oznámení o zistených skutočnostiach z daňovej kontroly. 52. Správca dane nezaťažoval žalobcu dôkazným bremenom ohľadom iných subjektov a ich činnosti, ale sám preveroval obchodné transakcie, ktoré predchádzali alebo nasledovali po priamych dodávateľsko- odberateľských vzťahoch žalobcu, ktoré boli deklarované preverovanými faktúrami a inými dokladmi, za zdaňovacie obdobie január 2012. Splnenie zákonných predpokladov uvedených v § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 zákona o DPH 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 38 - totiž musí byť preukázané skutočným, faktickým plnením. Keďže doklady predložené žalobcom (faktúry, dodacie listy, rámcové kúpne zmluvy, interné doklady, výpisy z účtu) nemali potrebnú preukaznú hodnotu, pretože nepreukazovali skutočné dodanie deklarovaného tovaru od dodávateľov uvedených na faktúrach (t. j. akým spôsobom bol od dodávateľov tovar k žalobcovi prepravený, napr. ŠPZ vozidiel, identifikačné údaje o vodičoch, doklady o skutočne vykonanej preprave tovaru, označenie a podpis konkrétnej osoby, ktorá tovar na prepravu odovzdala a tiež osoby, ktorá tovar prijala...) správne, plniac svoje zákonné povinnosti pri správe daní a v záujme a v prospech žalobcu preveroval správca dane aj tie obchodné transakcie a dopravu, ktoré žalobcom deklarovaným obchodom predchádzali alebo po nich nasledovali, t. j. celý obchodný reťazec. Dôkazným bremenom ohľadom týchto skutočností nezaťažoval žalobcu, ako to v rozpore s obsahom administratívneho spisu žalobca tvrdil, ale potrebné dokazovanie/ preverovanie vykonal sám, či už dožiadaním správcov daní iných subjektov (subdodávateľov, subodberateľov, prepravcov), žiadosťami o medzinárodnú výmenu informácií, miestnym zisťovaním, výsluchom svedkov. V rozpore s obsahom rozhodnutia správcu dane (a žalovaného) je tvrdenie žalobcu, že dôsledky dôkaznej núdze ohľadom okolností, týkajúcich sa iných subjektov (keď ani takto vykonaným šetrením sa nepotvrdili žalobcom deklarované skutočnosti, relevantné pre uplatnený odpočet DPH), správca dane pripísal v neprospech žalobcu. Dôvodom jeho rozhodnutia (ani rozhodnutia žalovaného) totiž neboli skutkové zistenia, že splnenie zákonných podmienok pre priznanie uplatneného odpočtu DPH nepreukázali iné subjekty, než žalobca, ale že tieto relevantné skutočnosti nepreukázal žalobca, pretože ním predloženými dôkazmi nebol preukázaný materiálny obsah v ňom tvrdených skutočností. Tvrdený dôvod nezákonnosti rozhodnutia žalovaného pre zaťažovanie žalobcu dôkazným bremenom iných subjektov nebol z uvedených dôvodov daný. 53. Žalobnú námietku, že daňová kontrola bola vykonávaná v rozsahu prevyšujúcom rozsah potrebný na dosiahnutie jej účelu, pretože správca dane zisťoval skutočnosti, ktoré sa žalobcu priamo netýkali, vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú, pretože bola v rozpore s platnou právnou úpravou. Z § 44 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Správca dane postupoval v súlade s uvedeným zákonným ustanovením, pretože pri nepreukaznosti dokladov, ktorými žalobca oprávnenosť nároku na odpočet DPH preukazoval, správne, s cieľom správneho zistenia dane, ktorým je aj správne posúdenie oprávnenosti žalobcom uplatneného nároku na nadmerný odpočet DPH preveroval reálnu existenciu žalobcom deklarovaných plnení, a to aj u subjektov (subdodávatelia, subodberatelia, prepravcovia), u ktorých mohli byť zistené skutočnosti relevantné pre rozhodnutie o žalobcom uplatnenom nároku na odpočet DPH, t.j. v rámci celého obchodného reťazca. 54. Z § 46 ods. 8 Daňového poriadku vyplýva, že protokol z daňovej kontroly má obsahovať výsledok daňovej kontroly, vrátane vyhodnotenia dôkazov. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, na ktorú si kontrolovaný daňový subjekt uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedených v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Obsahové požiadavky na protokol sú komplexne normované v § 47 Daňového poriadku. Okrem označenia správcu dane, čísla konania, daňového subjektu, predmetu daňovej kontroly, miesta jej vykonania a dátumu jej začatia s označením zamestnancov správcu dane, ktorí daňovú kontrolu vykonávali a súpisu kontrolovaných 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 39 - dokladov, musí protokol obsahovať aj kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov (písm. h), vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f) (písm. i), dátum jeho vypracovania a podpis zamestnanca správcu dane. Daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu a dňom nasledujúcim po jeho doručení začína vyrubovacie konanie v zmysle § 68 ods. 1 Daňového poriadku, ktoré je súčasťou daňového konania. Z § 68 ods. 3 Daňového poriadku vyplýva, že vykonávanie dokazovania je možné aj vo vyrubovacom konaní. Po preskúmaní obsahu Protokolu z daňovej kontroly zo dňa 4. októbra 2016 dospel správny súd k záveru, že obsahuje všetky zákonom stanovené náležitosti. Okrem tých, ktoré neboli žalobcom namietané, obsahuje preukázané kontrolné zistenia, pretože obsahuje skutkové zistenia vo vzťahu k jednotlivých dodávateľom, odberateľom, prepravcom (v súvislosti so žalobcom deklarovanými dodávateľsko-odberateľskými vzťahmi), prípadne aj subodberateľom, subdodávateľom, či vo vzťahu k subjektom, ktoré mali poskytovať skladové priestory v rámci deklarovaných dodávateľsko-odberateľských vzťahov a ich vyhodnotenie, a to vo vzťahu k (ne)splneniu zákonných podmienok pre odpočet DPH. Obsahuje aj vyjadrenie žalobcu k zisteným skutočnostiam počas daňovej kontroly. Námietky žalobcu neobstoja, pretože daňová kontrola bola v súlade s § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku ukončená dňom doručenia Protokolu, ktorý obsahoval zákonné náležitosti dňom 21.októbra 2016. Skutočnosť, že v priebehu daňovej kontroly správca dane nevykonal dôkazy navrhnuté žalobcom vo vyjadreniach zo dňa 24. a 26. septembra 2016 k Oznámeniu zistených skutočností počas daňovej kontroly, nie je vadou v konaní, ktorá by mohla mať za následok nezákonnosť rozhodnutia správcu dane (a aj rozhodnutia žalovaného, ktorý rozhodnutie správcu dane potvrdil), pretože zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nevyplýva pre správcu dane povinnosť vykonať počas daňovej kontroly všetky dôkazy navrhnuté žalobcom. Dokazovanie môže v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku prebiehať aj vo vyrubovacom konaní, ktoré v preskúmavanom administratívnom konaní aj prebiehalo, a to vykonávaním žalobcom navrhnutých dôkazov, ku ktorým mal žalobca možnosť sa vyjadriť jednotlivo, resp. na pojednávaní konanom dňa 24. augusta 2017, ktorého predmetom bolo prerokovanie jeho pripomienok k Protokolu, námietok a vykonaných dôkazov. Z § 45 ods. 1 písm. f) nevyplýva pre správcu dane povinnosť, aby v Protokole zdôvodnil, prečo dôkazy navrhnuté v podaniach zo dňa 24. a 26. septembra 2016 nevykonal. Z uvedeného správny súd vyvodil, že žalobcom tvrdené nedostatky Protokolu nemali oporu v § 46 ods. 8, § 47 písm. h) v spojení s § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, a preto takto tvrdenej námietke nezákonnosti, spočívajúcej vo vadách administratívneho konania, nebolo možné vyhovieť. 55. V súvislosti s námietkou žalobcu, týkajúcou sa prekročenia maximálnej dĺžky daňovej kontroly správny súd uvádza, že na posúdenie, či bola dodržaná maximálna možná dĺžka trvania daňovej kontroly, s ohľadom aj na jej prerušenie, bolo dôležité presne vymedziť deň jej začatia a deň jej skončenia. V prejednávanej veci mal súd z obsahu administratívneho spisu za nesporne preukázané, že správca dane začal daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie január 2012 dňom 16. apríla 2012 a ukončil ju dňom 21. októbra 2016, kedy bol žalobcovi (jeho právnej zástupkyni) doručený Protokol a to v súlade s § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku. Celkovo daňová kontrola aj s jej prerušením trvala 1 650 dní. Daňový poriadok v § 46 ods. 1 umožňuje daňovú kontrolu prerušiť, rozlišujúc obligatórne a fakultatívne prerušenie daňovej kontroly. Daňová kontrola je prerušená dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení kontroly, čo v prejednávanej veci bolo dňom 30. decembra 2012. Správca dane následne v daňovej kontrole pokračuje z vlastného podnetu alebo na podnet kontrolovaného daňového subjektu v prípade, ak pominuli dôvody, pre ktoré bolo konanie prerušené (§ 61 ods. 4 Daňového 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 40 - poriadku). V prejednávanej veci prerušenie daňovej kontroly trvalo do 21. júla 2016. Počas prerušenia daňovej kontroly od 30. decembra 2012 do 21. júla 2016 lehota na jej vykonanie (1 rok v zmysle § 46 ods. 10 Daňového poriadku) neplynula, t.j. daňová kontrola bola predĺžená o čas, o ktorý bola prerušená. Prerušenie daňovej kontroly znamená, že časový interval medzi jej začatím a jej ukončením môže presiahnuť 1 rok, čo je maximálna zákonná dĺžka trvania daňovej kontroly. V prípade, že daňová kontrola trvá dlhšie než 1 rok, musí súd skúmať dôvodnosť (t. j. zákonnosť) takéhoto prerušenia a v prejednávanej veci sa uvedenou okolnosťou zaoberal aj s ohľadom na žalobcom uplatnenú žalobnú námietku, týkajúcu sa prekročenia maximálnej dĺžky daňovej kontroly s dôsledkom tvrdenej nezákonnosti rozhodnutia správcu dane (aj žalovaného) pre podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. V zmysle § 44 Daňového poriadku sa daňová kontrola vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu (čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky), čo znamená, že správca dane by pri jej výkone nemal zbytočne zaťažovať daňový subjekt, no zároveň ju musí vykonať v takom rozsahu, aby čo najpresnejšie a najobjektívnejšie zistil skutočnosti potrebné na splnenie jej účelu. Rozsah a spôsob vykonávania daňovej kontroly, ktorý správca dane zvolí, musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti. Uvedené zákonné ustanovenie je potrebné vykladať v spojení so základnou zásadou správy daní upravenou v § 3 ods. 2 druhej vety Daňového poriadku, podľa ktorej je správca dane povinný vybaviť vec bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré najmenej zaťažujú daňový subjekt a ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Počas prerušenia daňovej kontroly správca dane nevykonáva žiadne kontrolné úkony, v ktorých sú inkorporované mocenské nástroje zasahujúce do základných práv a slobôd, ktoré svojou podstatou daňový subjekt zaťažujú, a preto nemôže byť vo svojej slobode a základných právach obmedzený. Základom tejto žalobnej námietky bolo tvrdenie žalobcu, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti jeho nároku na uplatnenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie január 2012 trvala nezákonne dlho z dôvodu jej neprimerane dlhého prerušenia za účelom medzinárodnej výmeny informácií pre zistenie/overenie skutočností ohľadom obchodných transakcií a podnikateľských subjektov v rámci obchodného reťazca s cukrom a olejom, ktoré sa žalobcu priamo netýkali. Tvrdil, že správca dane informácie získané z dožiadaní priebežne nevyhodnocoval a neposudzoval tak možnosť pokračovania v daňovej kontrole aj na základe získaných čiastočných informácií, v dôsledku čoho považoval daňovú kontrolu za umelo predĺženú. Pri posúdení veci poukazuje správny súd na všeobecné zásady a princípy správy daní, ktorej účelom je zistiť alebo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržanie osobitných predpisov. Daňová kontrola je z tohto pohľadu jedným z najvýznamnejších nástrojov štátu v podmienkach správy daní, ktorá slúži na ochranu fiškálnych záujmov štátu pri súčasnom zachovaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb a zároveň predstavuje verejno- mocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubovaniu daní. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. Inštitút daňovej kontroly slúži na zistenie alebo overenie si skutočností a údajov rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo dodržiavanie hmotnoprávnych daňových predpisov a zároveň predstavuje nástroj na overenie pravdivosti a úplnosti podaného daňového priznania. Podľa § 6 ods. 5 zákona č. 442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní je príslušný orgán daného štátu 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 41 - povinný poskytnúť požadovanú informáciu čo najrýchlejšie, najneskôr však do 6 mesiacov odo dňa prijatia žiadosti. Ak však dožiadaný orgán tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa". V prejednávanej veci súd z pripojeného administratívneho spisu zistil, že daňová kontrola bola prerušená od 30. decembra 2012 v zmysle § 61 ods. 1 Daňového poriadku s odôvodnením, že bolo začaté konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej pre vydanie rozhodnutia, t. j. z dôvodu podania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií, týkajúcich sa DPH. Daňová kontrola bola prerušená 1300 dní a po odpočítaní doby jej prerušenia trvala 350 dní, t. j. menej než jeden rok. Z obsahu administratívneho spisu mal správny súd preukázané, že správca dane žiadosťami o medzinárodnú výmenu informácií zisťoval skutočnosti, ktoré boli podstatné pre jeho rozhodnutie, pretože zisťoval/preveroval skutočnosti, týkajúce sa zdaniteľných obchodných transakcií žalobcu, z ktorých si uplatnil nadmerný odpočet DPH, pretože u odberateľov, subodberateľov, dopravcov preveroval faktické uskutočnenie obchodov deklarovaných faktúrami v preverovanom zdaňovacom období. Zisťoval/preveroval, či tovar dodaný žalobcovi deklarovanými dodávateľmi bol skutočne nimi v danom množstve a kvalite dodaný a či tieto tovary žalobca ďalej použil na dodávky tovarov ako platiteľ s oslobodením od dane, pretože ich dodal odberateľom na území iného členského štátu tak, ako to predloženými dokladmi preukazoval. Táto činnosť, ktorej výsledky boli obsahom jeho rozhodnutia bola v súlade s jeho povinnosťou pri správe daní zistiť (pre správne posúdenie oprávnenosti žalobcom uplatneného nároku na nadmerný odpočet DPH) rozhodujúce skutočnosti čo najúplnejšie. Až po zhromaždení potrebných informácií mohol správca dane prijať rozhodujúci záver, že neboli verifikované žalobcom predkladané tvrdenia o splnení podmienok na odpočet DPH. Zároveň bol zachovaný postup podľa článku 12 Nariadenia Rady (EU) č. 904/2010, keď zahraničné daňové správy oznámili, že nebude možné odpovedať v lehote podľa čl. 10 tohto Nariadenia. Z uvedeného správny súd vyvodil záver, že prerušenie daňovej kontroly za účelom zistenia/overenia relevantných skutočností prostredníctvom inštitútu medzinárodnej výmeny informácií nebolo bezúčelné, naopak, bolo súladné s účelom správy daní - správne určiť a vyrubiť daň a za tým účelom zistiť nevyhnutné skutočnosti čo najúplnejšie a zároveň nebola lehota na vykonanie daňovej kontroly prekročená v dôsledku prekročenia maximálnych lehôt na poskytnutie informácií v rámci medzinárodnej výmeny informácií, pretože bol zachovaný postup podľa čl. 12 Nariadenia Rady (EU) č. 904/2010. Správny súd preto túto žalobnú námietku vyhodnotil ako nedôvodnú. Žalobca sa nemýli v tvrdení, že správca dane mal počas prerušenej daňovej kontroly vyhodnocovať priebežne získavané informácie z medzinárodnej výmeny informácií z toho hľadiska, či pominuli dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená, avšak z ničoho nevyplýva, že tak nekonal. Tvrdenie žalobcu, že maximálna dĺžka daňovej kontroly bola prekročená aj tým, že dokazovanie, navrhnuté počas daňovej kontroly bolo vykonané až vo vyrubovacom konaní neobstojí, pretože daňová kontrola bola ukončená doručením Protokolu. (Naviac správny súd uvádza, že napriek celkovej dobe trvania daňovej kontroly bola päť ročná lehota vyplývajúca z § 69 Daňového poriadku zachovaná, a preto ani v tejto súvislosti neboli práva žalobcu dotknuté). 56. Právo na spravodlivý proces je jedným z ľudských práv, ktorým poskytuje na medzinárodnej úrovni ochranu Dohovor o ochrane ľudských práv a základných slobôd v čl. 6 ods. 1. Je právom individuálnym, t. j. jeho adresátmi sú jednotlivé fyzické alebo právnické osoby. Jeho podstatou je tzv. „čistota konania", t.j. požiadavka zákonnosti procesných postupov konania rozhodujúceho súdu alebo iného orgánu, ktorá je základným predpokladom zákonnosti v ňom vydaného rozhodnutia, to znamená, že sa týka konania na súde alebo inom 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 42 - orgáne. Daňová kontrola nie je konaním. Je dôkazným procesom, ktorého výsledkom je protokol, ktorý je podkladom pre daňové konanie. Európsky súd pre ľudské práva naviac opakovane vo svojej rozhodovacej činnosti vylúčil možnosť aplikácie čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd na daňové veci z dôvodu, že tvoria súčasť jadra výsad verejnej moci (napr. D. v. Fínsko č. 73053/01, rozsudok Veľkej komory ESĽP z 23. 11. 2006...) s výnimkou, že daňové konanie možno považovať za konanie trestné, čo v preskúmavanej veci naplnené nebolo. Z § 47 písm. h) Daňového poriadku vyplýva, že „protokol musí obsahovať preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov". Námietka žalobcu, že Protokol riadne vyhodnotenie dôkazov neobsahuje, nezodpovedá obsahu Protokolu, a preto ju správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Obsahom rozsiahly Protokol obsahuje súpis kontrolovaných dokladov, účtovných záznamov a iných písomností, ktoré žalobca ku kontrole predložil a podrobné kontrolné zistenia, ktoré z nich, ako aj z dôkazov zabezpečených správcom dane (výsledky dožiadaní u správcov dane iných daňových subjektov, výsluchy svedkov, nahliadnutie do spisov z iných daňových kontrol, miestne zisťovania, v rámci ktorých podávali informácie štatutárni zástupcovia obchodných spoločností, informácie získané v rámci medzinárodnej výmeny informácií), vyplynuli. Jednotlivé dôkazy od žalobcu, či získané správcom dane v rámci preverovania žalobcom deklarovaných skutočností boli správcom dane vyhodnotené jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach so záverom, že žalovaný nepreukázal, že dodávky tovarov, ktoré boli žalobcom deklarované preverovanými faktúrami v rámci kontrolovaného zdaňovacieho obdobia január 2012, boli aj skutočne realizované tými dodávateľmi - platiteľmi DPH, ktorí boli na faktúrach ako dodávatelia označení, a teda, že žalobcovi vznikol z predložených dodávateľských faktúr nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Správca dane sa osobitne zaoberal vyhodnotením žalobcom predložených dokladov a aj ďalších zistených skutočností, ktoré boli výsledkom jeho preverovania vo vzťahu ku každému označenému dodávateľovi, ale aj vo vzťahu k subdodávateľom, odberateľom, subodberateľom, či prepravcom v rámci preverovania celého obchodného reťazca súvisiaceho s preverovaným obchodovaním žalobcu s kryštálovým cukrom a slnečnicovým olejom v rámci tzv. „Externého predaja" v zdaňovacom období január 2012. Po preskúmaní obsahu Protokolu dospel správny súd k záveru, že v ňom boli obsiahnuté preukázané kontrolné zistenia aj vyhodnotenie dôkazov. Z § 47 Daňového poriadku nevyplýva, že by obsahom Protokolu z daňovej kontroly malo byť aj vysporiadanie sa správcu dane s návrhmi žalobcu na vykonanie dôkazov, ktoré boli obsahom jeho podaní zo dňa 24. a 26. septembra 2016 (t.j. jeho vyjadrenia k zisteniam správcu dane počas daňovej kontroly). To znamená, že námietka žalobcu, že v Protokole absentovalo riadne vyhodnotenie dôkazov a návrhy žalobcu na vykonanie dôkazov podaniami z 24. a 26. septembra 2016 boli odmietnuté bez relevantného odôvodnenia, nebola dôvodná, pretože jednak nemala oporu v platnej právnej úprave a ani nezodpovedala obsahu Protokolu. Porušenie práva žalobcu na spravodlivé konanie v uvedených súvislostiach zistené nebolo. Vo vzťahu k tvrdeniu žalobcu, že rozhodnutie správcu dane neobsahuje riadne vyhodnotenie dôkazov, čím de facto namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutia správcu dane pre nedostatok dôvodov správny súd uvádza nasledovné: Rozhodnutie trpí nepreskúmateľnosťou pre nedostatok dôvodov vtedy, keď vôbec nemá odôvodnenie, keď chýbajú skutkové dôvody a tiež vtedy, keď chýba právne posúdenie zistených skutočností. Skutkové dôvody chýbajú vtedy, ak ich orgán verejnej správy v odôvodnení vôbec neuvedie, ale aj vtedy, ak bolo rozhodnutie založené na skutočnostiach, ktoré neboli v konaní zisťované, prípadne, keď nie je zrejmé, či bolo dokazovanie vykonané, alebo, ak rozhodné skutočnosti boli zistené z nezákonne získaných dôkazov. Takýmito vadami rozhodnutie správcu dane netrpí. Z obsahu rozhodnutia správcu dane vyplýva, že správca dane podrobne, jednotlivo aj vo vzájomných 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 43 - súvislostiach jasne a zrozumiteľne uviedol, ako vykonané dôkazy vyhodnotil a aké skutkové zistenia z nich vyplynuli. Konkrétne sa vyjadril k skutočnostiam, ktoré boli výsledkom vykonaného dokazovania vo vzťahu ku každému jednotlivému žalobcom deklarovanému dodávateľovi, odberateľovi, ale aj vo vzťahu k subodberateľom, subdodávateľom, či jednotlivým prepravcom. Dokazovanie vykonával za účelom preverenia žalobcom deklarovaných skutočností. Vyhodnotil vykonané/získané výsluchy svedkov (E. G., O.B., D. P., E. C., J. U., E. P., D. H., Q. M., W. Q., W. T., A. G., O. H. C., O.. E. J., O. E. J., A. G., Q. H., C. P., O. E. Q., O.. E. H., E. A., O.. S. R., Z. C., S. L., O.. D. T., O. J., D. D....) a vyjadril sa k tým výsluchom svedkov, ktoré nepovažoval za potrebné vykonať pretože ich výpovede získal z iných konaní (W. T., W. Q., A. G.) alebo bol ich výsluch nepotrebný pre popretie vykonania prepravy tovaru zo skladu FOOD PLUS PACK s. r.o. k žalobcovi konateľom dopravcu M B K SPEDITION s.r.o., resp. konateľom dopravcu J. U. - TRANSSILV (I. E., R. U., D. U. - vodiči), alebo navrhovaný svedok T.. H. H. nebol v preverovanom zdaňovacom období konateľom SPS Trade, spol. s r.o., či navrhovaný svedok S. T. nebol konateľom Ber In Food Trade Kft. , alebo výpoveď svedka Q. A. (vodič) nebola potrebná, lebo uskutočnenie prepravy tovaru dopravcom D. H. LA-JO Trans pre odberateľa žalobcu Global Food Trade, s.r.o. bola CMR potvrdená. Výsluchy vodičov maďarského dopravcu TMV Kft. (A. H., I. C., A. J.) nevykonal, pretože ho s ohľadom na ostatné zistené skutkové okolnosti nepovažoval za potrebný. M.E., D. H. pracovali na rovnakej pracovnej pozícii ako vypočutý Z. C., I. T. pracoval na rovnakej pracovnej pozícii ako vypočutý O.. S. R., a preto ich výsluchy k už zodpovedaným otázkam neboli potrebné. Podrobne sa vyjadril aj k námietkam žalobcu, ktoré boli obsahom jeho vyjadrenia k zisteným skutočnostiam počas daňovej kontroly. Zdôraznil, že počas daňovej kontroly nebola spochybnená samotná existencia obchodovaného tovaru - kryštálového cukru a slnečnicového oleja, avšak nebolo možné zistiť skutočné obchodované množstvo tohto tovaru a najmä bola spochybnená skutočnosť, že predmetný tovar bol dodaný od jednotlivých dodávateľov tak, ako bolo deklarované v žalobcom predložených faktúrach, pretože žalobca nepredložil žiadne dôkazy o skutočnom pohybe tovaru od jeho dodávateľov, napriek tomu, že išlo o pohyblivé dodávky (ktoré sú v obchodnom styku sprevádzané dokladmi o tom, kto tovar za dodávateľa odovzdal na prepravu, kto ho prepravil, po akej trase, kto ho za žalobcu ako odberateľa prevzal, pričom ide o konkrétne fyzické osoby, ktoré mali v danom čase za tovar hmotnú zodpovednosť) a spochybnil tiež dodanie tovaru žalobcom jeho odberateľom spôsobom deklarovaným na základe ním predložených dokladov. Prepravu tovaru pre žalobcu ako odberateľa mali zabezpečovať jeho dodávatelia, resp. subdodávatelia, u ktorých sa preprava nepotvrdila z dôvodu nekontaktnosti týchto spoločností, alebo preto, že potrebnými dokladmi nedisponovali, v dôsledku čoho sa ani preverovaním správcu dane žalobcom deklarované skutočnosti nepotvrdili. Nebolo preukázané, že tovar bol žalobcovi dodaný tak, ako bolo ním, resp. jeho priamymi dodávateľmi deklarované. Priami dodávatelia žalobcu tovarom nedisponovali, nezúčastňovali sa nakladania, ani vykladania tovaru, tovar mal byť žalobcovi dodaný priamo ich dodávateľmi, t.j. subdodávateľmi žalobcu, čo však zisteniami správcu dane nebolo preukázané. (Skutkové zistenia správcu dane, ktoré považoval žalovaný za súladné s obsahom vykonaných dôkazov boli zhrnuté v bodoch 5) až 9) tohto rozsudku.) Z uvedeného správca dane vyvodil, že neboli potvrdené skutočnosti, ktoré prehlasovali a preukazovali priami dodávatelia žalobcu, a teda neboli potvrdené skutočnosti deklarované dokladmi, ktoré žalobca predložil správcovi dane na preukázanie svojho nároku na odpočet DPH. Zdôraznil, že 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 44 - podmienky pre vznik nároku na odpočítanie DPH upravené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v § 51 ods. 1 písm. a) v spojení s § 19 ods. 1 zákona o DPH musia byť splnené kumulatívne a nesplnenie už len jednej z nich možnosť priznania nároku na odpočet DPH vylučuje. Pritom zdôraznil, že splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane nespočíva len v predložení dodávateľskej faktúry, jej zaúčtovaní, resp. v priznaní dane na strane dodávateľa, pretože uvedené je len formálnou stránkou účtovnej operácie. Dodávateľská faktúra musí jednoznačne preukazovať všetky znaky vyžadovanej skutočnosti, t. j. objekt, subjekt i právnu skutočnosť a ako dôkaz je v daňovom konaní použiteľná len vtedy, ak údaje v nej uvedené pravdivo odrážajú skutočnosť. Preto správca dane skúmal uskutočnenie preverovaných zdaniteľných obchodov nielen z formálnej stránky, ale preveroval aj súlad skutočného stavu so stavom formálnym a uzavrel, že nebolo preukázané dodanie tovaru žalobcom deklarovanými dodávateľmi, čo bolo dôvodom na nepriznanie nároku žalobcovi na uplatnený odpočet DPH. Z uvedeného je zrejmé, že rozhodnutie správcu dane vadami označenými v tejto námietke žalobcu netrpí, pretože zodpovedá ustanoveniu § 63 ods. 5 Daňového poriadku, a preto, ani v súvislosti s tvrdeným nedostatočným obsahom rozhodnutia správcu dane nebolo právo žalobcu na spravodlivé konanie dotknuté. Táto žalobná námietka bola len vyjadrením vlastného hodnotenia dôkazov žalobcom, ktoré bolo odlišné od ich hodnotenia správcom dane, a teda bola len vyjadrením nesúhlasu s jeho hodnotením dôkazov. Nesúhlas s hodnotením dôkazov bez konkrétnych tvrdení, v čom a na základe akých skutočností bolo hodnotenie vykonané správcom dane (žalovaným) nesprávne, nestačí na to, aby bolo možné dospieť k záveru o nezákonnosti rozhodnutia. Aj námietka žalobcu, že v konaní neboli zohľadnené dôkazy, ktoré mali svedčiť v prospech žalobcu, bez označenia konkrétnych dôkazov, ktoré mali svedčiť v prospech žalobcu a ktoré nemali byť správcom dane alebo žalovaným zohľadnené, je len vyjadrením nesúhlasu s hodnotením dôkazov žalovaným, či správcom dane. Z ich rozhodnutí jednoznačne vyplynulo, že všetky dôkazy, ktoré boli v priebehu daňovej kontroly, či vyrubovacieho konania získané, boli vyhodnotené, a to jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach. Preto ani táto žalobná námietka nebola konkrétna a ani nemala oporu v obsahu odôvodnení rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia. Bez preukázaného tvrdenia, ktoré dôkazy svedčiace v prospech žalobcu neboli v konaní vykonané, neodôvodňovala záver, že bolo porušené právo žalobcu na spravodlivé konanie. 57. K žalobcom namietanému nesprávne, či nedostatočne zistenému skutkovému stavu veci (bod 19, 20) správny súd uvádza, že žalobca nekonkretizoval, ktoré skutkové okolnosti a dôkazy, ktoré mali meniť skutkový stav zistený správcom dane a žalovaným (a akým spôsobom) boli opomenuté, v dôsledku čoho, pre nekonkrétnosť tejto námietky, ju správny súd nemohol preskúmať. Správny súd nie je povinný, ani oprávnený nahrádzať skutkovú, či právnu argumentáciu žalobcu, ktorá má byť v zmysle § 182 ods. 1 písm. e) SSP obsahom ním podanej správnej žaloby. Tvrdenie žalobcu, že sa správca dane nezaoberal jeho návrhmi na dokazovanie predloženými v podaniach zo dňa 24. a 26. septembra 2016 nezodpovedá obsahu správneho spisu. Správca dane sa jeho návrhmi na výsluch svedkov, resp. zabezpečenie zápisníc z výsluchov svedkov a ich vykonanie (C. P., S. L., S. T., A. A., A. H., I.C., A. J., I. T., E. C., J. U., I. E., R. U., D. P., O.. H. C., O.. E. J., O.. B., W. T., A. G., I. E., Q.L., D. H....), či navrhovaným vykonaním dožiadaní ohľadom prepravy tovaru k odberateľom žalobcu napr. BORMON s.r.o. u dopravcov GLOBY SPED Kft., či BANDUR ÉS FIA Fuvarozási Kft. zaoberal, keď konštatoval, že označený odberateľ nepriznal nadobudnutie deklarovaného tovaru od žalobcu, a preto miestne 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 45 - zisťovanie u prepravcov nie je dôkazom o nadobudnutí tovaru odberateľom. Výsluchmi svedkov sa zaoberal vo vyrubovacom konaní, v ktorom napr. Q.M. (12. januára 2017), D. H. (10. januára 2017), O.. E. J. (13. januára 2017), O.. E. J. (4. apríla 2017), O.. S. R. (8. novembra 2016), C. P. (8. novembra 2016), S. L. (23. novembra 2016) aj iných svedkov, napr. O.. D. T. (6. decembra 2016) vypočul. Zistenia z vykonaných dôkazov v rozhodnutí vyhodnotil, s tým, že sa návrhmi žalobcu na vykonanie dokazovania zaoberal a vykonal i ďalšie dôkazy na preukázanie žalobcom deklarovaných skutočností pre uplatnený nadmerný odpočet DPH a vykonané dokazovanie bolo pre jeho rozhodnutie dostatočné. Táto žalobná námietka tiež nebola dostatočne konkrétna, pretože neobsahovala žiadne konkrétne tvrdenia, v čom nebol skutkový stav riadne zistený a aké konkrétne skutkové zistenia mali z (ne)vykonaných dôkazov vyplynúť, t. j. neobsahovala tvrdenie, v čom bol skutkový stav zistený nedostatočne alebo nesprávne v dôsledku logickej chyby v hodnotení obsahu nejakého dôkazu a aký to malo mať vplyv na zákonnosť rozhodnutia. Tvrdenie žalobcu, že správca dane mal zistiť konkrétne obchodované množstvo tovaru a jeho hodnotu, aby mohol správne určiť daň, nezodpovedá platnej právnej úprave. Z § 24 ods. 1 a 2 Daňového poriadku vyplýva, že skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania a vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť, preukazuje daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vedie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, pričom nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Žalobcom deklarované plnenie musí byť pre priznanie uplatneného nadmerného odpočtu DPH reálne preukázané, t. j. žalobca musí preukázať reálne dodanie tovaru deklarovaného v predmetných faktúrach, a to dôkazmi o jeho nadobudnutí od toho subjektu, ktorý predmetné faktúry vystavil a o ktorom žalobca tvrdí, že mu tento tovar ako platiteľ DPH dodal. Daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH vzniká dňom dodania tovaru a právo odpočítať daň z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, čo vyplýva z § 49 ods. 1 zákona o DPH. Žalobca v daňovom konaní dôkazy o splnení podmienok na odpočet dane nepredložil. Ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku upravuje povinnosť daňového subjektu preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 písm. a), b), a c), pričom správca dane nie je povinný vyzývať alebo označovať dôkazy, ktoré má daňový subjekt predložiť. Pre rozhodnutie žalovaného aj správcu dane bola podstatná tá skutočnosť, že žalobca bol povinný preukázať splnenie podmienok na odpočet dane, pričom svoje dôkazné bremeno neuniesol, pretože nepredložil také dôkazy o reálnom dodaní tovaru dodávateľmi deklarovanými na preverovaných faktúrach - napr. potvrdené dodacie listy, z ktorých by bolo zrejmé, kto tovar odovzdal, prevzal, akým motorovým vozidlom bol tovar privezený s uvedením typu a evidenčného čísla motorového vozidla, mena a identifikačných údajov vodiča, záznamov o vykonanej jazde, mýtne záznamy, tachografy, nákladné listy zodpovedajúce deklarovanému dodaniu tovaru a pod. To znamená, že správca dane (ani žalovaný) neboli povinní zistiť konkrétne množstvo obchodovaného tovaru, resp. jeho hodnotu, ako sa žalobca mylne domnieva, pretože predmetom daňovej kontroly nebolo správne určenie dane s ohľadom na obchodované množstvo tovaru. Predmetom daňovej kontroly bolo preverenie oprávnenosti žalobcom uplatneného nadmerného odpočtu DPH, a teda splnenie podmienok podľa § 19, § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. písm. a) zákona o DPH (dodanie tovaru deklarovaným platiteľom DPH - vznik daňovej povinnosti a použitie tohto tovaru na ďalšie dodávky tovaru ako platiteľ) v takom rozsahu, v akom ho žalobca 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 46 - v daňovom priznaní na DPH v zdaňovacom období január 2012 uplatnil. Naopak, bolo povinnosťou žalobcu oprávnenosť nároku na uplatnený odpočet DPH preukázať relevantnými dôkazmi, t. j. takými, z ktorých by bolo nepochybné, že bola naplnená materiálna podstata deklarovaného plnenia a síce, že deklarovaný tovar (množstvo a kvalita) bol žalobcovi dodaný práve tými dodávateľmi, ktorí boli v predložených dodávateľských faktúrach označení. Dôkazným bremenom na preukázanie týchto skutočností je v zmysle § 24 Daňového poriadku zaťažený žalobca, a preto uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. 58. V ďalšom texte žaloby namietaná nezákonnosť rozhodnutia žalovaného nebola pre jej nekonkrétny obsah spôsobilá na preskúmanie správnym súdom, pretože neobsahuje konkrétne tvrdenia žalobcu, ktoré skutočnosti, z ktorých správca dane (aj žalovaný) v rozhodnutiach vychádzali, boli rozporné so skutočnosťou, s vykonanými dôkazmi, či s obsahom ich odôvodnenia. Nekonkretizoval svoje tvrdenia, že vykonané dôkazy neboli hodnotené vo svetle jednotlivých dodávok, že skutkové zistenia, týkajúce sa prepravcov boli generalizované, aký skutkový stav bol podľa jeho názoru správny, t. j. súladný so skutočnosťou a s vykonanými dôkazmi a aký dôsledok to malo mať na skutkové a právne závery orgánov správy daní. Správny súd nie je oprávnený za žalobcu vyhľadávať alebo pomenovať nedostatky rozhodnutia orgánu verejnej správy, ktoré naopak musia byť konkrétnym obsahom v žalobe tvrdených dôvodov nezákonnosti žalobou napadnutých rozhodnutí. Absencia konkrétnych tvrdení žalobcu bráni správnemu súdu preskúmať ich dôvodnosť, a teda posúdiť, či žalobcom tvrdený dôvod nezákonnosti je daný (§ 182 ods. 1 písm. e) SSP). Žalobcom tvrdené skutočnosti, týkajúce sa obsahových nedostatkov Protokolu a vyhodnotenie odvolacej námietky žalobcu s týmto obsahom, ktoré malo byť rozporné s obsahom spisu, správny súd po preskúmaní veci nezistil. Protokol okrem formálnych náležitostí (§ 47 písm. a) až g), písm. i) a písm. k)) obsahoval preukázané kontrolné zistenia, ktoré boli výsledkom hodnotenia vykonaných dôkazov správcom dane a tiež vyjadrenie žalobcu v zmysle § 45 ods. 1, písm. f) Daňového poriadku k skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole. Žalobca, ktorý má dôkaznú povinnosť, nepredložil také dôkazy, ktorými by skutočné dodanie tovaru od deklarovaných dodávateľov a k deklarovaným odberateľom (kryštálového cukru a slnečnicového oleja) z hľadiska jeho priebehu a výsledku preukázal, a preto správca dane preveroval žalobcom deklarované skutočnosti pre uplatnený odpočet DPH okrem iných aj dožiadaniami v rámci medzinárodnej výmeny informácií. Tieto vykonal správca dane za účelom preveriť reálne uskutočnenie obchodov tak, ako ich žalobca dôkazmi predloženými v daňovej kontrole preukazoval, pretože ním predložené doklady neboli jednak komplexné (prepravu tovaru nezabezpečoval) a jednak bez konkrétnych údajov o tom, kto, kde, kedy a ako tovar, ktorý mal byť žalobcovi (alebo žalobcom) dodaný, žalobcovi odovzdal, priebeh ani výsledok deklarovaného dodania tovaru nepreukázali. Ním predložené faktúry, dodacie listy, interná evidencia, kúpne zmluvy, rámcové zmluvy, doklady o úhradách faktúr nemali v uvedených súvislostiach potrebnú výpovednú hodnotu. Žalobca argumentoval voči správnosti rozhodnutia správcu dane poukazom na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 1/2011, 5 Sžf 6/2012, poukazom na judikatúru Súdneho dvora vo veci E. a C. C-80/11, C-142/11, vo veci Stroy Trans C-642/11, D. C-33/13, C-439/04 P. a Recolta Recycling, C-354/03 Z., C-355/03 Fullcrum Elektronics, C-484/03 Bondhouse, C-277/14 PPUH STEHCEMP, C-324/11 Q., C-409/04, Q. C-563/11 M., C-320/88 Shipping and Forwanding Enterprise Safe a ďalšími. Z obsahu rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že správca dane sa jednotlivými označenými rozhodnutiami v podrobnostiach nezaoberal, poukázal však na iné rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky napr. sp. zn. 3 Sžf 24/2012, č. 6 Sžf 14/2012, 6 Sžf 18/2011, 2 Sžf 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 47 - 4/2009 a aj na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky č. III ÚS 78/2011, ktorými preukazoval správnosť svojho postupu a hodnotenia dôkazov. Žalobca nekonkretizoval, akým spôsobom skutočnosť, že sa k obsahu a aplikovateľnosti rozhodnutí, na ktoré žalobca poukázal, správca dane nevyjadril, zasiahla do jeho práv alebo právom chránených záujmov, ktorým súd v správnom súdnictve poskytuje ochranu a nešpecifikoval, konkrétne ktoré jeho právo bolo porušené, či dotknuté, v dôsledku čoho nie je táto námietka spôsobilým predmetom na jej preskúmanie. Napriek tomu správny súd uvádza, že žalobcom poukazované rozhodnutia (vo veci E. a C., P. a Recolta Recycling...) vychádzajú zo spoločného predpokladu, že materiálny obsah plnenia, ktorý daňový subjekt na základe ním predložených dôkazov preukazoval pre účely nadmerného odpočtu DPH, bol predloženými dôkazmi aj preukázaný, čo nezodpovedá skutkovému stavu v prejednávanej veci, a preto neboli na ňu aplikovateľné. Podstatou rozhodnutia správcu dane aj žalovaného totiž bola skutočnosť, že žalobcom predložené dôkazy na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočet DPH neboli spôsobilé pre ich nedostatočnú preukaznú hodnotu preukázať, že k deklarovanému zdaniteľnému plneniu došlo v takom rozsahu, takým spôsobom a tými subjektami - dodávateľmi, ktorí boli označení v predložených dokladoch. I keď je nesporne zákonnou povinnosťou správcu dane (aj žalovaného) uviesť v odôvodnení svojho rozhodnutia, ako sa vysporiadali s námietkami žalobcu, má povinnosť odpovedať len na tie námietky, ktoré sú podstatné pre rozhodnutie, čo v nadväznosti na uvedené bolo splnené. Správny súd preto takto uplatnené námietky žalobcu vyhodnotil ako nedôvodné. 59. K žalobcom namietanej nezákonnosti rozhodnutia žalovaného pre nesprávne právne posúdenie veci (bod 21) správny súd uvádza: Právnym posúdením veci je činnosť orgánu verejnej správy, pri ktorej zo skutkových zistení vyvodzuje právne závery a aplikuje konkrétnu právnu normu na zistený skutkový stav. Nesprávnym právnym posúdením veci je omyl orgánu verejnej správy pri aplikácii práva na zistený skutkový stav, napr. ak orgán verejnej správy podriadil zistený skutkový stav pod právnu normu, ktorá sa na vec nevzťahuje, alebo sa nevzťahuje v uvedenom rozsahu, alebo orgán verejnej správy aplikoval nesprávny právny predpis, alebo správne aplikovaný právny predpis chybne vyložil a v dôsledku uvedeného dospel k nesprávnym právnym záverom. Tvrdenia žalobcu ohľadom nesprávnej/rozpornej aplikácie, resp. neaplikovania právnych predpisov na úrovni SR/ES, či nesprávneho stotožňovania pojmov „miesto určenia" a „miesto vykládky" (písm. a, b, c, f) boli nekonkrétne, pretože neobsahovali konkrétne skutkové východiská, ani konkrétne tvrdenia o ich vplyve na právne posúdenie veci, čo bránilo správnemu súdu preskúmať ich dôvodnosť. K žalobným námietkam týkajúcim sa obsahu Protokolu (písm. d) správny súd už dal odpoveď v predchádzajúcom texte tohto rozsudku. Zistil, že zákonom stanovené obsahové náležitosti Protokol obsahoval, a preto tvrdenie žalobcu, že žalovaný obsah Protokolu a jeho právne účinky nesprávne vyhodnotil, a preto bolo jeho rozhodnutie nezákonné pre nesprávne právne posúdenie veci, nemalo oporu v jeho obsahu. Uvedené tvrdenie je len vyjadrením nesúhlasu žalobcu s hodnotením dôkazov (Protokolu) zo strany správcu dane, či žalovaného, pretože obsahuje jeho odlišné hodnotenie, čo však nie je bez ďalšieho dôvodom na vyslovenie nezákonnosti konania, či rozhodnutia. Žalobca sa mýli i v tvrdení (písm. g), i), j)), že žalovaný preukázanie dodania tovaru žalobcovi odvodzoval od preukázania jeho skladovania dodávateľmi, či subdodávateľmi a že nárok na odpočet DPH mu odoprel v dôsledku skutočností, ktoré sa týkali obsahu právnych vzťahov iných subjektov. Z obsahu administratívneho spisu, a to z obsahu vykonaného dokazovania a z jeho vyhodnotenia mal správny súd za preukázané, že označené tvrdenia žalobcu nezodpovedajú obsahu administratívneho spisu, vrátane rozhodnutia správcu dane a žalovaného. Ich rozhodnutia boli 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 48 - založené na takom vyhodnotení dôkazov (predložených žalobcom, či získaných správcom dane v rámci preverovania žalobcom deklarovaných skutočností), že žalobca predloženými dôkazmi, ktorými preukazoval nárok na odpočet DPH, tento nárok nepreukázal, pretože nimi nebol preukázaný pohyb tovaru, či manipulácia s ním, t. j. nebolo preukázané jeho faktické, skutočné dodanie, pričom tieto zistenia a ich preukázanie boli relevantné pre možnosť priznania nadmerného odpočtu DPH a materiálna podstata deklarovaného plnenia nebola preukázaná/potvrdená ani dôkazmi vykonanými správcom dane. Pre priznanie uplatneného nároku nepostačuje predloženie formálne úplnej faktúry, ale je potrebné preukázať skutočné plnenie v takom rozsahu a tými osobami, ako bolo na predložených faktúrach uvedené. Správca dane, ani žalovaný, na žalobcom tvrdených skutočnostiach svoje rozhodnutie nezaložili. Tieto skutočnosti zisťovali len v rámci preverovania žalobcom deklarovaných skutočností (pretože ním predložené dôkazy nemali dostatočnú preukaznú hodnotu), čo je plne v súlade so základnou zásadou správy daní v zmysle § 3 ods. 2 Daňového poriadku správne určiť a vyrubiť daň. To znamená, že preverovali správnosť údajov uvedených žalobcom v jeho daňovom priznaní za obdobie január 2012 z hľadiska uplatneného nároku na nadmerný odpočet DPH. Žalobca sa mýli, keď tvrdí (písm. k), že bolo povinnosťou správcu dane preukázať skutočné obchodované množstvo tovaru, pokiaľ spochybnil to množstvo tovaru, ktoré bolo žalobcom predloženými dokladmi preukazované, pretože toto tvrdenie je v rozpore s platnou právnou úpravou. Z § 24 Daňového poriadku vyplýva, že subjektom, ktorý má preukázať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, t. j. aj správnosť údajov uvádzaných v daňovom priznaní v súvislosti s uplatneným nárokom na nadmerný odpočet DPH, je žalobca. Činnosť správcu dane, ním vykonávané dokazovanie slúži len na preverenie/verifikáciu tých skutočností, ktorými žalobca právo na nadmerný odpočet DPH preukazuje. To znamená, že úlohou správcu dane nebolo zistiť skutočné obchodované množstvo tovaru, ale jeho úlohou bolo preveriť, či žalobcom uplatnený nárok na nadmerný odpočet DPH je preukázaný, a teda, či je preukázané skutočné (materiálne) plnenie, ktoré bolo deklarované a ktorým žalobca preukazoval nárok na odpočet DPH. Správny súd sa k žalobcom tvrdenému (písm. e) zákazu využitia inštitútu využitia medzinárodnej výmeny informácií za účelom zistenia podmienok pre oslobodenie od dane (v súvislosti s rozhodnutím Súdneho dvora vo veci C-184/05 Q.) vyjadril už v predchádzajúcom texte tohto rozsudku. Správca dane informácie v rámci medzinárodnej výmeny informácií získaval za účelom preverenia uskutočnenia obchodných transakcií deklarovaných žalobcom a ich obsahu, a teda postupoval v súlade so svojou povinnosťou zistiť skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní čo najúplnejšie (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku). Až po získaní žiadaných informácií, resp. po oznámení prekážok, pre ktoré ich nie je možné poskytnúť, mohol v daňovej kontrole pokračovať a vyhodnotiť skutkový stav, pretože získaním informácií o rozhodujúcich skutočnostiach pominuli dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená. Tento postup správcu dane bol plne v súlade s § 61 ods. 4 Daňového poriadku a správny súd nezistil žiadny omyl správcu dane pri aplikovaní § 61 ods. 4 Daňového poriadku na zistený skutkový stav. Tvrdenie žalobcu, že v dôsledku prekročenia maximálnych lehôt na vybavenie žiadostí v rámci medzinárodnej výmeny informácií dospel správca dane k nesprávnemu výkladu § 61 ods. 4 Daňového poriadku, bolo nekonkrétne. Hoci sú lehoty na poskytnutie informácií v rámci medzinárodnej výmeny informácií určené (§ 6 ods. 5 zákona č. 442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní), je možné ich aj predĺžiť (§ 9), a preto bez konkrétnych tvrdení žalobcu, ktorá konkrétna žiadosť správcu dane o medzinárodnú výmenu informácií nebola vybavená v lehote, prípadne nebola dôvodne predložená, alebo v ktorej žiadané informácie neboli pre rozhodnutie správcu dane relevantné, nie je možné dospieť k záveru, že bola porušená zásada primeranosti a účelnosti prerušenia 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 49 - daňovej kontroly. Takto uplatnenej námietke nezákonnosti rozhodnutia správcu dane a žalovaného nebolo možné pre absenciu konkrétnych skutkových tvrdení vyhovieť, pretože správny súd nie je oprávnený za žalobcu z administratívneho spisu vyhľadávať konkrétne dôvody tvrdenej nezákonnosti. Tvrdenie žalobcu, že žalovaný sa konštatovaním, že „správca dane zohľadnil všetky skutočnosti a premietol ich do odvolaním napadnutého rozhodnutia, vrátane vyjadrenia žalobcu a vysporiadania sa s ním"(písm. h) dopustil nesprávneho právneho posúdenia veci bolo nekonkrétne, čo správnemu súdu bránilo preskúmať dôvodnosť takto uplatnenej námietky nezákonnosti. Žalobca neuviedol, akého omylu pri aplikácii práva na zistený skutkový stav sa žalovaný uvedeným konštatovaním dopustil, pretože poukaz žalobcu na to, že sa správca dane nevysporiadal s jeho vyjadreniami z 24. a 26. septembra 2016, či s podaniami zo dňa 9. apríla, 15. mája, 21. júla 2017 a ani s jeho námietkou porušenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku je len skutkovým podkladom pre tvrdený dôvod nezákonnosti, ktorému však právna argumentácia chýba, a preto správny súd nemohol posúdiť, či žalovaný pochybil pri aplikácii práva na zistený skutkový stav. Z vyššie uvedenej argumentácie správneho súdu k namietanému nesprávnemu právnemu posúdeniu veci vyplýva, že zo žiadneho z uvedených dôvodov správny súd nezákonnosť rozhodnutia žalovaného (správcu dane) nezistil, resp. pre obsahovú bezobsažnosť námietok ich dôvodnosť nemohol preskúmať. 60. K žalobcom tvrdenej nezákonnosti rozhodnutia žalovaného pre jeho nepreskúmateľnosť (bod 22) správny súd uvádza: Nepreskúmateľnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy je jednou z najzávažnejších vád, ktorými môže byť napadnuté rozhodnutie zaťažené. Ide o takú vadu, ktorá bráni správnemu súdu napadnuté rozhodnutie preskúmať. Nepreskúmateľné je také rozhodnutie, pokiaľ z neho nemožno zistiť ako bolo rozhodnuté, o čom bolo rozhodnuté, alebo prečo bolo rozhodnuté práve daným spôsobom. Dôvodom nepreskúmateľnosti rozhodnutia je buď jeho nezrozumiteľnosť alebo nedostatok odôvodnenia. Pre nezrozumiteľnosť je rozhodnutie nepreskúmateľné vtedy, ak je nejasné, alebo je protirečivé. Za nedostatočne odôvodnené sa považuje také rozhodnutie, ktoré je zaťažené absolútnym nedostatkom odôvodnenia alebo ak neobsahuje skutočnosti ani úvahy, ktoré viedli orgán verejnej správy pri hodnotení dokazovania a pri právnom posudzovaní veci. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je zásadne založená na nedostatku dôvodov skutkových, o ktoré boli opreté rozhodovacie dôvody. Z § 63 ods. 5 Daňového poriadku vyplýva, že obsahom odôvodnenia rozhodnutia majú byť skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu a aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Žalobná námietka nepreskúmateľnosti, ktorú malo podľa žalobcu spôsobiť to, že sa žalovaný nedostatočne (alebo vôbec) nevysporiadal s jeho odvolacími námietkami, nemá oporu v odôvodnení rozhodnutia žalovaného. Žalovaný sa v odôvodnení svojho rozhodnutia vysporiadal s podstatnými odvolacími námietkami žalobcu (odpovede na ne sú zhrnuté v bode 16 tohto rozsudku), čím žalobcovi dal potrebné odpovede a naplnil tak požiadavku vyjadrenú v § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Uviedol, že správca dane vykonal v súlade s Daňovým poriadkom rozsiahle dokazovanie, dôkazy navrhnuté žalobcom počas daňovej kontroly (vo vyjadrení k Oznámeniu o zisteniach z daňovej kontroly) vykonal vo vyrubovacom konaní, dôkazy vyhodnotil jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach, na ich základe zistil dostatočne skutkový stav veci, z ktorého vyvodil správny právny záver a ten náležite odôvodnil. Rozhodnutie založil na zistení, že žalobcom predloženými faktúrami, zmluvami a ani inými dokumentami nebolo preukázané (ani šetrením vykonaným správcom dane), že žalobca skutočne fakturovaný tovar nadobudol od deklarovaných dodávateľov 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 50 - a spochybnené bolo aj dodanie tovaru označeným odberateľom, na základe čoho správca dane správne konštatoval, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno ohľadom splnenia zákonných podmienok pre priznanie nadmerného odpočtu DPH v zmysle § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH. Žalovaný konštatoval, že správca dane žalobcovi právo riadnej účasti na konaní neodňal, pretože mu umožnil vyjadriť sa ku všetkým zisteným skutočnostiam a predložiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, akceptoval jeho návrhy na vykonanie dôkazov, vo vyrubovacom konaní výsluchy svedkov doplnil, zaoberal sa jeho podaniami, v ktorých žalobca opakovane namietal zhodné skutočnosti a k podstatným z nich sa vyjadril. Uviedol, že osoby zúčastnené na preverovaní obchodných transakcií, t. j. výsluchy konateľov obchodných partnerov žalobcu, či ich splnomocnených zástupcov neboli svedeckými výsluchmi, že títo podávali len informácie o činnosti svojej spoločnosti a o svojich obchodných transakciách. Žalovaný sa vysporiadal aj s namietaným prekročením lehoty na vybavenie dožiadaní v rámci medzinárodnej výmeny informácií, s účelnosťou prerušenia daňovej kontroly, keď uviedol, že daňová kontrola bola prerušená podľa platných právnych predpisov a nariadení pre medzinárodnú spoluprácu v oblasti výmeny informácií, že postupoval v súlade s článkami nariadenia Rady EÚ č. 904/2010, že lehota na poskytnutie informácií bola predĺžená po oznámení zahraničnej správy v súlade s čl. 12 nariadenia po jej oznámení, že nebude schopná odpovedať v stanovenej lehote z dôvodu zložitosti preverovaných transakcií a získania úplných údajov a zároveň oznámila pravdepodobnú lehotu odpovede, že bez požadovaných informácií s cieľom čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu nemohol v daňovej kontrole pokračovať. Žalovaný sa vyjadril aj k žalobcom namietanému nedostatočnému obsahu Protokolu tak, že obsahoval všetky zákonom stanovené náležitosti. K namietanému rozloženiu dôkazného bremena uviedol, že preukázanie splnenia podmienok na nadmerný odpočet DPH je dôkaznou povinnosťou žalobcu a dokazovanie správcu dane slúži len na verifikáciu tvrdených skutočností a predložených dôkazov. Tiež uviedol, že v záujme čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu, reálneho uskutočnenia deklarovaných obchodov a pohybu tovaru preveroval dodanie tovaru od jednotlivých dodávateľov a po zistení, že tovar mal byť žalobcovi dodaný ich dodávateľmi (t. j. subdodávateľmi) preveroval dodanie tovaru od jednotlivých subdodávateľov, výsledky zistení podrobne v Protokole, v zápisnici o pojednávaní vo vyrubovacom konaní i v rozhodnutí popísal a vyhodnotil s tým, že samotná existencia tovaru spochybnená nebola, ale nebolo možné určiť jeho skutočné množstvo, ani to, kto skutočne tovar žalobcovi dodal a ani jeho následné dodanie odberateľom. Z § 63 ods. 5 Daňového poriadku žalovanému nevyplýva povinnosť dať žalobcovi podrobné odpovede na každú jeho čiastkovú námietku, ale je povinný odpovedať na námietky podstatné, súvisiace s procesným postupom, hodnotením dôkazov, či aplikáciou právnych predpisov, čo žalovaný v dostatočnom rozsahu realizoval. 61. K ďalšiemu obsahu správnej žaloby (bod 23, 24) správny súd uvádza: Správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby (§ 134 ods. 1 SSP), a teda rozsah súdneho prieskumu určuje žalobca tým, že v žalobe uplatní dôvody, pre ktoré považuje napadnuté rozhodnutie za nezákonné. V zmysle § 182 ods. 1 písm. e/ SSP v správnej žalobe musí žalobca okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia alebo opatrenia za nezákonné. Súdne konanie nie je pokračovaním administratívneho konania pred orgánom verejnej správy. Rozsah súdneho prieskumu je daný rozsahom a dôvodmi nezákonnosti, ktoré žalobca uplatnil vo včas podanej žalobe. Správny súd nie je oprávnený nezákonnosť v preskúmavanom konaní a rozhodnutí vyhľadávať za žalobcu, ani všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti za žalobcu konkretizovať na 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 51 - prejednávaný prípad podľa okolností preskúmavanej veci vyplývajúcich z administratívneho spisu, a ani tieto dôvody za žalobcu dopĺňať. Žalobca koncipoval žalobu tak, že poukázal na priebeh administratívneho konania a okrem čiastkových konkrétnych dôvodov tvrdenej nezákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktoré sa týkali nezákonného postupu správcu dane/žalovaného a ku ktorým sa správny súd v predchádzajúcom texte rozhodnutia vyjadril, konštatoval, že rozhodnutie žalovaného považuje za nezákonné a neopodstatnené. Žalobca v dotknutej časti žaloby neuviedol dôvody a konkrétne tvrdenia, pre ktoré považuje napadnuté rozhodnutie za nezákonné. Len poukázal na niektoré konštatovania správcu dane, resp. na niektoré tvrdenia uvedené v napadnutom rozhodnutí žalovaného a konštatoval, že tieto sú nesprávne, účelové a neopodstatnené. Následne uviedol svoje názory na správcom dane resp. žalovaným uvedené a posudzované skutočnosti, avšak bez toho, aby konkrétne uviedol, z akého dôvodu a v čom sú tvrdenia, resp. závery žalovaného alebo správcu dane v rozpore so zákonom, ktoré konkrétne skutkové zistenia sú nesprávne a prečo, ktorý konkrétny dôkaz bol nesprávne vyhodnotený a prečo, v čom sa správca dane dopustil chyby pri jeho hodnotení, resp. akým konaním či opomenutím konania konkrétne porušil ktoré ustanovenie alebo zásadu Daňového poriadku, alebo zásadu, na ktorej je tento Daňový poriadok postavený. Všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti neumožňujú správnemu súdu vykonať prieskum zákonnosti bez toho, aby správny súd sám podľa obsahu administratívnych spisov tieto konkretizoval. Všeobecne uplatnené dôvody nie sú spôsobilé napadnúť nezákonnosť napadnutých rozhodnutí. Správny súd v žalobe uvedené tvrdenia žalobcu tak, ako boli formulované, považoval len za vyjadrenie nesúhlasu so závermi žalovaného, resp. správcu dane. 62. Rozhodnutia žalovaného (i správcu dane) boli založené na tom, resp. podstatnou skutočnosťou pre nepriznanie práva na odpočet DPH z dodávateľských faktúr vystavených dodávateľmi špecifikovanými v napadnutých rozhodnutiach bola skutočnosť, že správca dane i žalovaný konštatovali porušenie § 49 ods. 2 Zákona o DPH, keď si žalobca z uvedených faktúr odpočítal daň, pretože podľa správcu dane i žalovaného nedošlo k splneniu podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane a konštatovali, že cieľom takýchto formálnych transakcií bolo zneužitie práva na odpočítanie DPH a čerpanie nadmerných odpočtov v reťazci obchodníkov s tovarom, a teda že predmetné deklarované plnenia mali za cieľ získanie daňovej výhody. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že voči tomuto záveru správcu dane i žalovaného konkrétne žalobné dôvody nezákonnosti nesmerovali. Žalobca len polemizoval s jednotlivými parciálnymi tvrdeniami správcu dane, resp. žalovaného bez toho, aby uviedol, aký vplyv mali tieto tvrdenia na zákonnosť, resp. nezákonnosť napadnutých rozhodnutí. Bez toho, aby žalobca tvrdil konkrétne, ktorá správcom dane alebo žalovaným tvrdená skutočnosť vyplynula z vykonaných dôkazov, alebo ktorá skutočnosť vyplývajúca z vykonaného dokazovania nie je logicky vyhodnotená, alebo ktorá je nesprávne právne posúdená, resp. bez toho, aby žalobca v žalobách uviedol, ktorý dôkaz nebol vyhodnotený v súlade s jeho obsahom a v súvislosti s ostatnými dôkazmi a v čom je úvaha žalovaného, resp. správcu dane pri ich hodnotení nesprávna, správny súd nemôže napadnuté rozhodnutia preskúmať a konštatovať, že rozhodnutia sú nezákonné. Samotný nesúhlas žalobcu so závermi žalovaného nemá žiadny právny význam. Správny súd nie je oprávnený za žalobcu dôvody nezákonnosti vyhľadávať, doplňovať alebo konkretizovať, alebo z administratívneho spisu vyvodzovať. To, že žalobca nesúhlasí so závermi žalovaného, resp. správcu dane bez toho, aby zároveň tvrdil, v čom je rozhodnutie žalovaného nezákonné a z akých konkrétnych dôvodov vo vzťahu k jednotlivým deklarovaným skutočnostiam, nie je možné dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutých rozhodnutí. 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 52 - 63. Skutočnosť, že žalobca považoval jednotlivé namietané konštatovania správcu dane/žalovaného za nesprávne (napr. fakturačný pohyb tovaru, nepreukázaná preprava, spochybnené dodanie tovaru pre priamych odberateľov, výpovedná hodnota údajov na CMR, neobvyklý pohyb tovaru, nepreukázaný pôvod tovaru, nepreukázanie dodania tovaru priamymi dodávateľmi , ani ich dodávateľmi, formálne a obsahové požiadavky na faktúru ako daňový doklad, cieľ získania daňovej výhody..., nemá žiadny právny význam. Žalobca v žalobe neuvádza, aký by uvedené jednotlivé konštatovanie (v prípade, ak by bolo nesprávne, resp. nepravdivé) malo mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia vo vzťahu k jednotlivým preverovaným deklarovaným skutočnostiam. Z administratívnych spisov, ako aj z odôvodnení rozhodnutí žalovaného i správcu dane vyplývajú konkrétne skutočnosti, z ktorých správca dane i žalovaný na základe vykonaného dokazovania uvedené závery vyvodili (napr. vyjadrenia konateľov, prepravcov, obsah predložených dôkazov, nekontaktnosť alebo zánik obchodných partnerov, personálne prepojenie obchodných spoločností, Rámcové kúpne zmluvy, obchodná činnosť bez potrebného personálneho, priestorového, či technického vybavenia...). Obdobne, pokiaľ žalobca v žalobách vyjadril nesúhlas s tvrdením žalovaného i správcu dane, že „cieľom obchodných transakcíí bolo získanie daňovej výhody", toto vyjadrenie nesúhlasu nemá žiadny právny význam. Žalobca totiž neuviedol žiadne konkrétne tvrdenie, aký by táto skutočnosť (tvrdenie žalovaného i správcu dane) mala mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 64. Žalobca v žalobe namietal ako nesprávne tvrdenie žalovaného, že „žalobca len formálne vystavoval doklady". Neuviedol však žiadnu argumentáciu, aký má táto skutočnosť vplyv na zákonnosť, resp. nezákonnosť rozhodnutia žalovaného. Takéto tvrdenie žalobcu napokon ani nemá oporu v odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaného (i správcu dane), v ktorých orgány verejnej správy uviedli konkrétne dôkazy a z nich zistené zovšeobecnené skutočnosti, na základe ktorých vyhodnotili postup žalobcu so záverom, že „žalobca len formálne vystavoval doklady a nedošlo k reálnemu zdaniteľnému plneniu". Žalobca v žalobách neuviedol napr., ktoré skutkové zistenia správcu dane, resp. žalovaného, na základe ktorých orgány verejnej správy tento záver vyvodili, sú výsledkom nesprávneho právneho posúdenia veci, nedostatočne zisteného skutkového stavu, alebo sú výsledkom vyhodnotenia konkrétnych dôkazov v rozpore s ich obsahom alebo v rozpore so zásadami logického uvažovania. 65. Pokiaľ žalobca všeobecne namietal nesprávne vyhodnotenie obsahu CMR dokladov, možno prisvedčiť jeho argumentácii, že obsah týchto dokladov nestačí spochybniť pre záver, že preprava tovaru k odberateľom žalobcu sa neuskutočnila, alebo neuskutočnila tak, ako žalobca deklaroval. CMR je dôkazom o ním deklarovanom uskutočnení medzinárodnej prepravy tovaru, pokiaľ jeho pravdivosť nie je vyvrátená, čo je dôkaznou povinnosťou správcu dane. Žalobca však neuviedol, aký vplyv malo mať nesprávne hodnotenie CMR dokladov (ani konkrétne neuviedol, ktorých) na zákonnosť rozhodnutia žalovaného (správcu dane), ktoré boli založené na nepreukázanom dodaní tovaru od deklarovaných dodávateľov žalobcu. Uvedené tvrdenie preto nemalo vo vzťahu k namietanej nezákonnosti rozhodnutia žalovaného žiadny právny význam. Pokiaľ žalobca vyslovil nesúhlas s vyhodnotením obsahu Rámcovej zmluvy žalovaným, takéto vyslovenie nesúhlasu nemá žiadny právny význam. Žalobca totiž neuviedol, aký to malo mať vplyv na zákonnosť, resp. nezákonnosť napadnutých rozhodnutí, uviedol len svoje hodnotenie Rámcovej zmluvy. Hoci žalobca namietal nesprávnosť skutkových záverov ohľadom nepreukázania skutočného 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 53 - dodania tovaru žalobcovi deklarovanými dodávateľmi s poukazom na skreslenie, resp. nezohľadnenie celého obsahu vykonaných dôkazov (len všeobecné tvrdenie), vyhodnotil správny súd túto námietku ako nezodpovedajúcu obsahu spisu a vykonaných dôkazov, pretože skutočné dodanie deklarovaného zdaniteľného plnenia nestačí preukazovať tvrdeniami konateľov dodávateľov, ani predložením faktúr s formálne správnym obsahom, či dodacími listami a dôkazmi o vykonaných úhradách, ak nie sú predložené doklady o skutočnom pohybe tovaru (preverované zdaniteľné plnenie bolo pohyblivou dodávkou) medzi deklarovaným dodávateľom a žalobcom, alebo medzi subdodávateľom a žalobcom, pokiaľ je v konaní zistené (ako tomu bolo aj v preskúmavanej veci), že tovar mal byť dodaný žalobcovi priamo subdodávateľmi, čo sa v konaní nepotvrdilo. Naviac bolo uvedené tvrdenie nekonkrétne, a preto ho nebolo možné preskúmať vo vzťahu ku každému vykonanému dôkazu, resp. každej preverovanými faktúrami deklarovanej dodávke. Tvrdenie žalovaného, že bol nesprávne vyhodnotený obsah svedeckého výsluch D. H., bývalého konateľa dopravcu BONNI, s.r.o., ktorý mal uskutočniť prepravu cukru k žalobcovi s miestom nakládky v Poľsku, vyhodnotil správny súd ako nezodpovedajúce obsahu tohto dôkazu. Bolo ním zistené, že tovar v priestoroch žalobcu prevzala osoba konajúca v mene spoločnosti AP 22, s.r.o., ktorá sa tak aj identifikovala, a preto záver správcu dane, že týmto dôkazom sa dodanie tovaru žalobcovi deklarovaným dodávateľom ZEAL, s.r.o. nepotvrdilo, bol v súlade s jeho obsahom. Žalobca tvrdil rôzne teoretické skutkové možnosti na vysvetlenie tejto situácie, avšak konkrétne preveriteľné tvrdenia neprodukoval. Preto správny súd vyhodnotil jeho námietku len ako nesúhlas s hodnotením tohto dôkazu, ktorý nestačí pre záver o nezákonnosti preskúmavaného rozhodnutia. 66. Žalovaný (aj správca dane) v odôvodnení napadnutého rozhodnutia opísal zistenia správcu dane z vykonanej daňovej kontroly a dôkazné prostriedky, z ktorých boli jednotlivé skutočnosti zistené, ako aj skutočnosti, ktoré z týchto dôkazov zistil a na základe ktorých dospel správca dane k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočet DPH. Uviedol, prečo doklady predkladané žalobcom počas daňovej kontroly boli spochybnené a prečo vzhľadom na skutočnosti zistené ich následnou verifikáciou správcu dane nepostačujú na vyvodenie záveru, že boli splnené podmienky na odpočet DPH z faktúr od deklarovaných dodávateľov. 67. Správny súd pre úplnosť považuje za potrebné poukázať na to, že vzhľadom na zneužiteľnosť práva na odpočet DPH a tiež na to, že žiadny daňovník nemôže ovplyvniť správanie svojich obchodných partnerov, ale najmä vzhľadom na zákonnú povinnosť daňovníka preukázať všetky skutočnosti zakladajúce právo na odpočet DPH, je úlohou každého daňovníka zadovážiť dostatok dôkazov o tom, že prijal plnenie uvedené na faktúre práve od dodávateľa - platiteľa DPH uvedeného na faktúre (resp., že vyviezol tovar uvedený na faktúre do iného členského štátu). Žalovaný (aj správca dane) v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí vysvetlili, že faktúra a dodací list nie sú dôkazom o tom, že fakturovaný tovar bol fyzicky dodaný. Žalobcov nesúhlas s vyhodnotením žalobcom predložených dôkazov nie je právne významný. Orgány verejnej správy vyhodnotili predkladané dôkazy, pričom uviedli, že vlastným šetrením sa im tvrdenia žalobcu nepodarilo preukázať a dospeli k skutkovému záveru, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočet DPH. 68. Z vyššie uvedeného je zrejmé, že správny súd nepovažoval ani jednu zo žalobcom uplatnených žalobných námietok za dôvodnú, a preto žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 54 - 190 SSP zamietol. Pokiaľ žalovaný z vykonaného dokazovania vyvodil záver, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočet DPH, pretože nepreukázal, že tovar deklarovaný na preverovaných faktúrach (kryštálový cukor a slnečnicový olej) mu bol skutočne dodaný tými dodávateľmi, ktorí boli na faktúrach uvedení a z ktorých si žalobca uplatnil v daňovom priznaní za január 2012 odpočet DPH, takéto vyhodnotenie dôkazov vyplýva zo žalobcom predložených dôkazov. Úvaha, ktorú orgán verejnej správy v rozhodnutí uviedol je logická a vychádza z vykonaného dokazovania. Záver o nesplnení podmienok na odpočet DPH je výsledkom správneho právneho posúdenia veci. 69. O náhrade trov konania rozhodol správny súd v súlade s § 167 ods. 1 SSP (a contrario) a žalobcovi právo na náhradu trov konania nepriznal, pretože vo veci nemal úspech. 70. Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). 2 4 S / 7 6 / 2 0 1 8 - 55 - Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.