Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 23S/133/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6018200737 Dátum vydania rozhodnutia: 24. 04. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Drahomíra Mikulajová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2019:6018200737.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, ako súd správny, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Drahomíry Mikulajovej (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Silvie Zdráhalovej Rúfusovej a JUDr. Martina Ľuptáka, PhD. v právnej veci žalobcu: PROFINEX trading, s. r. o. so sídlom Horná 41, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 36 865 656, právne zastúpený: NEXUS advokátska kancelária, s. r. o., so sídlom Mostová 2, 811 02 Bratislava, IČO: 51 803 330, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102064295/2018 zo dňa 17.10.2018, takto r o z h o d o l : I. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 102064295/2018 zo dňa 17. októbra 2018 z r u š u j e a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobca nemá právo na náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : 1. Daňový úrad Banská Bystrica rozhodnutím č. 101221820/2018 zo dňa 25.06.2018 podľa § 50 ods. 1 písm. b) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších prepisov (ďalej len „Daňový poriadok“ alebo „zákon č. 563/2009 Z. z.“) z dôvodu odôvodnenej obavy, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, uložil žalobcovi predbežné opatrenie spočívajúce v povinnosti nenakladať s nehnuteľným majetkom vedeným Okresným úradom Banská Bystrica, katastrálnym odborom, obec Slovenská Ľupča, k. ú. X. S., na LV č. XXXX, parcely registra „C“ evidované na katastrálnej mape, parcelné č. XXXX/ X o výmere 13 953 m2 orná pôda vo vlastníctve žalobcu v spoluvlastníckom podiele 1/1, zaradený v účtovníctve 09.12.2009 v obstarávacej cene 73 113,72 Eur, parcelné č. XXXX/XX o výmere 9 891 m2 trvalé trávnaté porasty vo vlastníctve žalobcu v spoluvlastníckom podiele 1/1, zaradený v účtovníctve 09.12.2009 v obstarávacej cene 70 325,01 Eur. 2. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že správca dane rozhodol na základe zistených skutočností v prebiehajúcej daňovej kontrole dane z príjmu právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015, v zmysle ktorých je predpoklad dorubenia dane u žalobcu vo výške 150 000 Eur. Pri posudzovaní hodnoty majetku vychádzal z účtovnej hodnoty zistenej u žalobu ku dňu 31.12.2015 z inventarizácie majetku a záväzkov. Nehnuteľnosti uvedené vo výroku rozhodnutia zaradil žalobca do užívania v obstarávacích cenách uvedených vo výroku rozhodnutia. Daňový úrad urobil analýzu účtovných výkazov porovnaním v čase rokov 2015 až 2017, keď sledoval pomerové ukazovatele týkajúce sa likvidity a zadĺženosti daňového subjektu (žalobcu), ktoré sú pre správcu dane ako cieľovej skupiny analýzy najrelevantnejšie. Konkrétne vyhodnocoval ukazovatele pohotovej likvidity, platobnej neschopnosti, celkovú zadĺženosť aktív a dlhovej hladiny. Konštatoval, že analýza ukazovateľov zadĺženosti u žalobcu poukazuje na nízky podiel vlastných zdrojov a signalizuje, že daňový subjekt nie je stabilný a nezávislý, ale labilný. 3. Výška vyčísleného rozdielu dane vysoko presahuje výšku daňových povinností, ktoré daňový subjekt doposiaľ vykazoval a uhrádzal na základe podaných daňových priznaní k dani z príjmov právnickej osoby. 4. Žalobca podal proti rozhodnutiu daňového úradu odvolanie. 5. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č. 102064295/2018 zo dňa 17.10.2018 potvrdilo rozhodnutie daňového úradu. 6. Žalovaný sa nestotožnil s námietkami v odvolaní, že napadnuté rozhodnutie správcu dane je vo svojom výroku neurčité a nezákonné z dôvodu, že správca dane bližšie nešpecifikoval, čo konkrétne daňovému subjektu uloženou povinnosťou nenakladať s majetkom zakázal, ako aj z dôvodu, že v odôvodnení rozhodnutia sa neuvádza, na čom sú predpoklady dorubenia dane z príjmov konkrétne založené. Podľa žalovaného, správca dane presne špecifikoval majetok, na ktorý sa zákaz nakladania vzťahuje, a tiež uviedol konkrétnu povinnosť, spočívajúcu v zákaze nakladania s konkrétnym majetkom spoločnosti, v súlade so znením § 50 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku, čím sa logicky myslí zákaz akéhokoľvek nakladania (zákaz prevodu, predaja, darovania, atď..) s majetkom presne uvedeným vo výroku rozhodnutia. 7. To, že správca dane nesprávne poučil o možnosti podať odvolanie, keď uviedol pisárskou chybou kratšiu lehotu nespôsobuje nezákonnosť vydaného rozhodnutia, pretože Daňový poriadok v ustanovení § 63 ods. 6 v spojení s takouto vadou spája predĺženie lehoty na podanie odvolania do šiestich mesiacov po doručení rozhodnutia. 8. Rozhodnutie bolo vydané ako záruka na splnenie predpokladanej daňovej povinnosti v čase, kedy ešte nie je presne známa výška daňovej povinnosti, je v ňom podrobne a presne špecifikovaný majetok, na ktorý sa zákaz nakladania vzťahuje, ako aj likvidita daňového subjektu. Čo sa týka namietaných kontrolných zistení, vyhodnotenia dôkazov a vyčíslené dorubenie dane, tieto budú uvedené v protokole z daňovej kontroly. 9. Žalovaný uviedol, že mnohé námietky, ktoré uviedol daňový subjekt v odvolaní budú relevantné až vo vyrubovacom konaní, nie v konaní o zabezpečenie dane. V konaní pri vydaní rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia nemožno výhrady týkajúce sa napríklad ceny prevodu, výberu metódy stanovenia všeobecnej hodnoty pozemkov atď.., posudzovať odvolacím orgánom z dôvodu, že doposiaľ nebolo právoplatne ukončené konanie ohľadne daňovej povinnosti. 10. Žalovaný v odôvodnení rozhodnutia uzavrel: - ani skutočnosť, že daňový subjekt si svoje daňové povinnosti, ako uvádza v odvolaní plnil, resp. plní, nemôže sama o sebe zabrániť vzniku obavy správcu dane týkajúcej sa toho, či bude schopný zabezpečiť úhradu doposiaľ nevyrubenej dane, ktorú správca dane na základe doposiaľ zistených skutočností predpokladá v sume 150 000 Eur, - uvedená obava správcu dane bola dostatočne odôvodnená, - účinky rozhodnutia nijako neobmedzia podnikateľskú činnosť daňového subjektu, - účinky rozhodnutia v žiadnom prípade nezasiahnu do ústavných práv daňového subjektu narušením jeho dobrej povesti, tak ako na to v odvolaní poukázal daňový subjekt. 11. V zákonom stanovenej lehote podal žalobca na správnom súde žalobu, ktorou sa domáhal, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie daňového úradu, bez návrhu na vrátenie veci orgánu verejnej správy na ďalšie konanie. 12. Žalobca namietal nesprávne právne posúdenie veci, nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, že zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, a že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia je v rozpore s administratívnym spisom. 13. Žalobca v žalobe uvádzal a namietal najmä tieto skutočnosti: 14. V rozhodnutiach žalovaného (aj správcu dane) je konštatovaná predpokladaná výška dorubenej dane 150 000 Eur, avšak žalobcovi nie je zrejmé, z čoho sa pri tomto tvrdení vychádzalo, keď v odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný uviedol len to, že tento predpoklad vychádza „zo zistených skutočností“. Stanovenie a určenie výšky dane, ktorá má byť pravdepodobne dorubená v budúcnosti je podstatné a nevyhnutné z dôvodu preskúmania proporcionality vydaného predbežného opatrenia. 15. Ak za dôvod na možné dorubenie budúcej dane považoval správca dane potrebu úpravy daňového základu žalobcu o rozdiel medzi predajnou cenou pozemkov, ktoré žalobca predal závislej osobe PROFINEX dealing, s.r.o. a „trhovou“ predajnou cenou pozemkov, potom nie je daný žiadny dôvod na dodatočné dorubenie dane, nakoľko žalobca pozemky previedol za trhových podmienok a v súlade so zákonom, vychádzajúc zo znaleckého posudku, ktorý určil cenu 3 573 218 Eur, a pokiaľ správca dane vychádzal z iného znaleckého posudku, keď sám ustanovil znalca, ktorý určil cenu 4 250 000 Eur namietal, že cena bola určená nesprávne z dôvodu nesprávneho zadania znaleckej úlohy s tým, že žalobca predložil správcovi dane ďalší kontrolný znalecký posudok, podľa ktorého je hodnota pozemkov 3 550 000 Eur. 16. Správanie žalobcu a jeho majetkové pomery nezakladajú žiadne dôvody, pre ktoré by vznikla reálna obava, že nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Žalovaný vôbec neuvádza, aké konkrétne skutočnosti odôvodňujú reálnu obavu. Nepostačuje len stručné konštatovanie, ktoré je v podstate parafrázou aplikovaného zákonného ustanovenia. Potreba odôvodnenia obavy vyplýva aj z rozhodovacej praxe súdov, napr. zo záverov rozsudku Krajského súdu Trenčín sp. zn. 13S/220/2014. 17. Správca dane opomenul skutočnosť, že daňový subjekt je projektovou spoločnosťou, ktorá je úplne financovaná jeho spoločníkom. V prípade správcom dane uvádzaných záväzkov žalobcu, sa teda nejedná o externé financovanie z cudzích zdrojov ale o kapitálové financovanie spoločníkom žalobcu nahradzujúce vlastné zdroje. Správca dane sa nezaoberal majetkovými pomermi žalobcu, pričom potreba vykonať šetrenia za účelom majetkových pomerov vyplýva aj z rozhodovacej praxe súdov, napr. z rozsudku Krajského súdu Žilina sp. zn. 31S/53/2016 zo dňa 29.03.2017. 18. Predbežné opatrenie je dočasným opatrením za účelom rýchleho a účinného zásahu k dosiahnutiu pokojného stavu pri realizácii štátno-mocenských oprávnení správcu dane. Nie je prípustné, aby sa predbežnými opatreniami sankcionoval daňový subjekt. Potreba vydať ich by mala vyplývať až z nedovoleného správania sa daňového subjektu, ktorým by mohol byť zmarený výsledok daňovej kontroly alebo jeho uspokojenie. Žalobca nedal správcovi dane ani žalovanému žiadny dôvod pre takýto postup. 19. Predbežné opatrenie je nevykonateľné. Žalovaný sa nedostatočne vysporiadal s odvolacou námietkou, keď bez ďalšieho konštatoval, že pod pojmom „nakladať“ sa má logicky rozumieť zákaz akéhokoľvek nakladania s majetkom. Podľa žalobcu pojem „nakladať“ zahŕňa rôzne dispozície s vecami, či právami, a to odplatné i bezodplatné. Variabilita obsahu pojmu nakladať vyžaduje, aby správca dane vo výroku zakazujúceho predbežného opatrenia aj konkrétne vymedzil, aké právne, či fyzické dispozície sa daňovému subjektu zakazujú (napr. scudziť, zaťažiť, dať do užívania tretím osobám, zničiť a pod.). Výrok predbežného opatrenia je neurčitý, preto nezákonný. 20. Žalovaný sa dostatočne nevysporiadal s argumentáciou žalobcu v odvolaní. Zopakoval len tvrdenia správcu dane bez toho, aby k odvolacím námietkam zaujal relevantné stanovisko. 21. Žalovaný žiadnym presvedčivým spôsobom nepreukázal, že postup správcu dane pri uložení predbežného opatrenia bol dôvodný. Samotná skutočnosť, že prebieha daňová kontrola a správca dane predpokladá, že bude dovyrubená daň nepostačuje, pokiaľ zároveň nie je preukázaná dôvodná obava, že prípadne takto dovyrubená daň nebude daňovým subjektom zaplatená. 22. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 07.01.2019 zopakoval argumentáciu z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného. K samotným žalobným bodom uviedol toľko, že sa nestotožňuje s námietkami uvedenými v žalobe a trvá na tom, že správca dane dodržal všetky podmienky stanovené Daňovým poriadkom, presne uviedol predpokladanú výšku dorubenej dane a presne špecifikoval majetok, na ktorý sa zákaz nakladania vzťahuje, a tiež uviedol konkrétnu povinnosť, spočívajúcu v zákaze nakladania s konkrétnym hnuteľným (pozn. správne nehnuteľným) majetkom spoločnosti, v súlade so znením § 50 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku, čím sa podľa žalovaného logicky myslí zákaz akéhokoľvek nakladania s majetkom uvedeným vo výroku rozhodnutia, nakoľko mu vznikla odôvodnená obava, ktorá bola v rozhodnutí dostatočne odôvodnená možnosťou žalobcu vykonať úkony smerujúce k redukcii vlastnej majetkovej podstaty, s čím sa žalovaný v rámci odvolacieho konania plne stotožnil. 23. Uviedol, že tak odôvodnenie rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane obsahujú všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre ich vydanie. Účinky týchto rozhodnutí nijako neobmedzia podnikateľskú činnosť žalobcu a už v žiadnom prípade nezasiahnu do ústavných práv žalobcu na rušení jeho dobrej povesti. 24. Správca dane vo svojom rozhodnutí na str. 2 až 3 dal žalobcovi jasnú a zrozumiteľnú odpoveď na to, prečo mu uložil povinnosť zákazu nakladania s konkrétnym nehnuteľným majetkom. 25. Žalovaný zotrval na stanovisku, že v konaní pri vydaní predbežného opatrenia nemožno posudzovať výhrady týkajúce sa napríklad ceny prevodu, výber z metód stanovenia všeobecnej hodnoty pozemkov atď. z dôvodu, že doposiaľ nebolo právoplatne ukončené konanie ohľadne daňovej povinnosti žalobcu. 26. Žalovaný nesúhlasil s návrhom žalobcu, aby správny súd napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového orgánu verejnej správy zrušil v plnom rozsahu. 27. Žalobca v replike uviedol, že stále mu nie je zrejmé, a to ani po vyjadrení sa žalovaného k žalobe, v čom konkrétnom správca dane a žalovaný vidia odôvodnenú obavu, že by žalobca v budúcnosti nebol schopný zaplatiť prípadne dorubenú daň. „Možnosť redukcie majetku“ na strane žalobcu podľa názoru daňových orgánov absolútne postačuje na ustálenie odôvodnenej obavy, že tak žalobca naozaj aj urobí. Odobrenie takéhoto záveru, by podľa žalobcu vytvorilo nebezpečný a závažný precedens oprávňujúci správcu dane kedykoľvek nariadiť predbežné opatrenie pri daňovej kontrole, ktorá predpokladá dorubenie dane, pretože takáto možnosť sa u daňových subjektov nikdy nedá vylúčiť. Žalobca však od začiatku daňovej kontroly, a ani pred ňou nepodnikol žiadne kroky, ktorými by úmyselne zmenšoval svoj majetok, práve naopak, v podnikaní sa mu darí, a jeho majetok značne prevyšuje aj správcom dane predpokladanú dorubenú daň, čo je zrejmé z účtovnej závierky. Za podstatné považuje to, že žalovaný ani správca dane doposiaľ nijakým spôsobom nepreukázali konkrétne konanie žalobcu, z ktorého by mohli možné obavy vyvodiť. Samotná výška prípadne dorubenej dane, a ani možnosť zmenšovania majetku nepostačuje na vyslovenie záveru o tom, či tu táto obava je, a to aj s ohľadom na majetkové pomery žalobcu, ktoré žalovaný ani neskúmal, pričom len nekriticky prevzal ničím neodôvodnený názor správcu dane. 28. Žalobca v replike tiež uviedol, že nesúhlasí s názorom žalovaného, že by postup správcu dane nijako neobmedzil podnikateľskú činnosť žalobcu, pretože žalobca mal záujem na pozemkoch realizovať stavebný projekt, avšak v dôsledku nariadenia predbežného opatrenia zastali všetky rokovania s investormi, v dôsledku čoho na strane žalobcu reálne hrozí strata obchodnej príležitosti. 29. Žalovaný nevyužil možnosť podať dupliku. 30. Na prejednanie veci správny súd nariadil pojednávanie podľa § 107 ods. 1 písm. a) a písm. d) SSP. Žalovaný ospravedlnil neúčasť na pojednávaní, čo súd akceptoval a pokračoval v konaní. 31. Právny zástupca žalobcu zotrval na argumentácii uvedenej v žalobe a predložil na pojednávaní dňa 24.04.2019 protokol z vykonanej daňovej kontroly dane z príjmov žalobcu za rok 2015, ktorý bol žalobcovi doručený 19.02.2019. K protokolu podal vyjadrenie zo dňa 13.03.2019, ktoré bolo doručené správcovi dane 19.03.2019. Z vyjadrenia právneho zástupcu na pojednávaní vyplynulo, že zistenia v daňovej kontrole nepovažuje za relevantné pre posudzovanie opodstatnenosti žaloby. Uvádzal, že nepreukázanie splnenia zákonných podmienok pre vydanie predbežného opatrenia podľa § 50 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku nie je možné konvalidovať ani protokolom z vykonanej daňovej kontroly. Zotrvával najmä na tvrdení, že nebola osvedčená odôvodnená obava, že by daň v prípade, ak bude vyrubená, nemala byť zaplatená, resp. jej vymáhanie by bolo spojené so značnými ťažkosťami, keďže žalobca disponuje majetkom niekoľkonásobne vyššej hodnoty. Považoval za nedostatočné preukazovať odôvodnenú obavu len analýzou finančných ukazovateľov, zastávajúc názor, že je potrebné posudzovať celkové majetkové pomery daňového subjektu, a či je u neho preukázané akékoľvek rizikové správanie. Tvrdil, že žalobca nevykonal žiadne úkony smerujúce k zmenšovaniu jeho majetku, nemá žiadne podĺžnosti voči daňovým orgánom, dane uhrádza na čas a pri výkone daňovej kontroly so správcom dane spolupracoval, predkladal všetky žiadané listiny. Po doručení vyjadrenia k protokolu správca dane vo vyrubovacom konaní nevykonal žiadne ďalšie úkony. Vo vyjadrení k protokolu namietal nesprávnosť zistení správcu dane, ktoré viedli k úprave základu dane z príjmov u žalobcu, v zásade v dôsledku neuznania kúpnej ceny pri prevode nehnuteľností vo výške 3 573 218 Eur, keď podľa správcu dane, v zmysle ním zabezpečeného znaleckého posudku cena bola 4 250 000 Eur čo predstavovalo rozdiel na dani 150 173,89 Eur. Trval na správne určenej cene pri prevádzaní nehnuteľnosti, s tým že správcovi dane predložil ďalší znalecký posudok podľa ktorého je hodnota prevádzaných pozemkov 3 550 000 Eur. Navrhoval žalobe vyhovieť, teda zrušiť rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správcu dane, ktorým bolo vydané predbežné opatrenie, bez vrátenia veci na ďalšie konanie a priznať náhradu trov konania. 32. Krajský súd v Banskej Bystrici, ako súd vecne a miestne príslušný na konanie o predmetnej všeobecnej správnej žalobe, po preskúmaní rozhodnutia žalovaného, ako aj jemu predchádzajúceho prvostupňového rozhodnutia daňového úradu a postupu orgánov verejnej správy, a to v rozsahu žalobných bodov dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, pretože rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňového orgánu verejnej správy bolo vydané na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu veci a rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. V dôsledku tejto skutočnosti správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. d) a písm. e) SSPa vec mu vrátil na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 4 SSP. Správny súd posudzoval zákonnosť rozhodnutia v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe v zmysle § 134 ods. 1, 2 SSP. 33. Podľa § 2 ods. 2 SSP; každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 34. Podľa § 6 ods. 1 SSP; správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 35. Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv občanov a právnických osôb, o ktorých sa rozhodovalo v správnom konaní. Úloha súdu v správnom súdnictve nie je nahradzovať činnosť orgánov verejnej správy pri zisťovaní skutkového stavu, ale len preskúmať zákonnosť ich rozhodnutí v rozsahu žalobných bodov, teda v tom, či príslušné orgány verejnej správy pri riešení konkrétnych otázok rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy. Úlohou súdu je posudzovať, či si orgán verejnej správy zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie obsahovalo zákonom predpísané náležitosti. Zákonnosť rozhodnutia je podmienená zákonnosťou postupu orgánu verejnej správy predchádzajúcemu vydaniu rozhodnutia (porovnaj závery Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžo 32/2014) 36. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdenie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane - predbežné opatrenie vydané podľa § 50 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku. 37. Podľa § 50 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z.; správca dane môže počas daňovej kontroly, počas určovania dane podľa pomôcok alebo pri miestnom zisťovaní na zabezpečenie ich účelu alebo ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, v rozsahu nevyhnutne potrebnom uložiť rozhodnutím daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel, a to najmä, aby a) zložil peňažnú sumu na účet správcu dane, b) nenakladal s vecami alebo právami určenými v rozhodnutí. 38. Podľa § 50 ods. 7 Daňového poriadku; správca dane predbežné opatrenie zruší, ak pominie dôvod, pre ktorý bolo uložené; ak pominul dôvod len sčasti, predbežné opatrenie sa zruší len čiastočne. 39. Podľa § 50 ods. 8 Daňového poriadku; predbežné opatrenie stráca účinnosť dňom zaplatenia dane alebo daňového nedoplatku, a to aj vykonaním kompenzácie podľa § 55 ods. 7, alebo dňom vzniku záložného práva podľa § 81. Ak dôjde k vyrubeniu dane, ktorá nebola v dobe vydania predbežného opatrenia vyrubená, predbežné opatrenie podľa odseku 1 písm. a) stráca účinnosť dňom jej vyrubenia, ak peňažná suma uložená týmto predbežným opatrením bola zložená alebo ak rozhodnutie vydané vo vyrubovacom konaní alebo v skrátenom vyrubovacom konaní sa stalo exekučným titulom namiesto predbežného opatrenia podľa § 89 ods. 4. Zložená peňažná suma podľa druhej vety sa prevedie na úhradu tejto dane. O strate účinnosti predbežného opatrenia musí správca dane písomne upovedomiť daňový subjekt a tých, ktorým rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia doručoval. 40. Správny súd v prvom rade poukazuje na to, že napriek predbežnej povahe žalobou napadnutého rozhodnutia, rozhodnutie o vydaní predbežného opatrenia správcu dane podľa § 50 ods. 1 Daňovému poriadku, ako aj rozhodnutie žalovaného podlieha súdnemu prieskumu v zmysle § 7 písm. e) SSP, nakoľko mohli spôsobiť ujmu na subjektívnych právach žalobcu, a to aj za situácie pokiaľ by predbežné opatrenie stratilo svoju účinnosť do rozhodnutia súdu, keďže boli spôsobilé zasiahnuť do základných práv a slobôd, ako to vyplýva z rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/27/2016, ktorým došlo k zrušeniu uznesenia krajského súdu, ktorý zastavil konanie vo veci súdneho prieskumu z dôvodu straty účinnosti rozhodnutia uplynutím času, na ktoré bolo predbežné opatrenie vydané. Podľa správneho súdu, niet pochýb o tom, že v predmetnej veci je súdny prieskum dôvodný a opodstatnený. Z nálezu Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 138/03-29 vyplýva, že pokiaľ rozhodnutie orgánu verejnej správy, ktorého zákonnosť má byť preskúmavaná súdom, môže zasahovať do základných práv a slobôd, potom v záujme zachovania práva na súdnu ochranu v zmysle čl. 46 ods. 2 Ústavy SR, nemôže byť takéto rozhodnutie vylúčené zo súdneho prieskumu, a to bez ohľadu na skutočnosť, či stratilo svoju účinnosť. 41. Z obsahu vydaného predbežného opatrenia vyplýva, že žalobcovi bola uložená povinnosť nenakladať s nehnuteľným majetkom - pozemkami bližšie špecifikovanými vo výroku rozhodnutia. Pojem práva nakladať s predmetom vlastníctva (ius dispodenti) upravený v ustanovení § 123 Občianskeho zákonníka v sebe zahŕňa viaceré formy nakladania s predmetom vlastníctva. Niečo vykonať, zdržať sa, či strpieť sa predbežným opatrením v zmysle § 50 ods. 1 Daňového poriadku ukladá daňovému subjektu len v rozsahu nevyhnutne potrebnom a primeranom účelu predbežného opatrenia. Správca dane pritom dbá na to, aby pri výkone správy daní nedochádzalo k neprimeranému zaťažovaniu daňových subjektov. 42. Obsahom práva nakladať s predmetom vlastníctva, v danom prípade s nehnuteľným majetkom, a nie hnuteľným, ako na viacerých miestach uvádzajú daňové orgány, je disponovanie s vecami alebo právami prostredníctvom právnych úkonov, či už dvojstranných (kúpna zmluva, darovacia zmluva, nájomná zmluva, záložná zmluva, zmluva o zriadení vecného bremena atď.) alebo jednostranných úkonov. Oprávnenie nakladať s vecami alebo právami predstavuje základ pre realizáciu ich ekonomických hodnôt iným spôsobom než užívaním a spotrebou. Vydaním rozhodnutia o predbežnom opatrení obmedzujúcim dispozičné oprávnenie dochádza nevyhnutne k zásahu do základných práv povinnej osoby (daňového subjektu), a to najmä do základného práva užívať vlastnený majetok podľa čl. 20 Ústavy SR, do práva slobodne podnikať a uskutočňovať inú zárobkovú činnosť v zmysle čl. 35 ods. 1 Ústavy SR, základného práva na ochranu majetku podľa článku 1 Dodatkového protokolu k Dohovoru a pod., keď podľa článku 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd, každá fyzická alebo právnická osoba má právo pokojne užívať svoj majetok. Nikoho nemožno zbaviť tohto práva, s výnimkou naplnenia podmienok, ktoré ustanoví zákon a ktoré upravujú všeobecné zásady medzinárodného práva. Citovaný článok nebráni právu členských štátov prijímať zákony, ktoré považujú za nevyhnutné, aby upravili užívanie majetku v súlade so všeobecným záujmom a zabezpečili platenie daní a iných poplatkov alebo pokút. 43. Z vyššie uvedeného vyplýva, že zohľadniac dané hľadiská musí byť zásah do právnej sféry povinnej osoby legitímny a v súlade s princípom proporcionality. Predbežné opatrenie nesmie nikoho obmedziť nad rozsah, ktorý je nevyhnutný na dosiahnutie sledovaného účelu. Zákonná podmienka „v rozsahu nevyhnutne potrebnom“ implikuje požiadavku nevyhnutnosti a požiadavku rozsahu. Splnenie tejto podmienky závisí od súbežného splnenia oboch požiadaviek. Správny súd poukazuje na záver Ústavného súdu SR pri posudzovaní nevyhnutnej miery pri vyvlastňovaní v zmysle č. 20 ods. 4 Ústavy SR, v zmysle ktorého obmedzenie práv je nevyhnutné, keď možno konštatovať, že cieľ obmedzenia nemožno dosiahnuť inak (PL.ÚS 15/1998 z 11.03.1999). Uvedené je použiteľné aj pre iné nútené obmedzenie vlastníckeho práva, za ktoré súd považuje aj zákaz disponovať s majetkom. 44. Správny súd sa stotožnil so žalobnou námietkou neurčitosti výroku rozhodnutia o predbežnom opatrení, ak správca dane uložil povinnosť zákazu „nakladať“ s pozemkami síce konkrétne uvedenými vo výroku rozhodnutia, avšak bez toho, aby špecifikoval, v čom spočíva „povinnosť nenakladať“ s predmetnými nehnuteľnosťami. Je žiadúce konkretizovať vymedzenie povinností a obmedzení, pretože takto široko formulovaný zákaz nakladať s pozemkami, v danom prípade vzhľadom na predmet podnikania žalobcu, môže viesť k neprimeranému obmedzovaniu daňového subjektu nad rozsah nevyhnutne potrebný. Navyše, napríklad prenajatie pozemkov by mohlo viesť k zvyšovaniu príjmov daňového subjektu, čo by sa mohlo pozitívne odraziť na jeho daňovej povinnosti. 45. Odôvodnená obava musí byť reálna, teda skutočnosti odôvodnenej obavy, že nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo, že jej vymáhanie bude spojené so značnými ťažkosťami musí byť preukázané, resp. aspoň osvedčené, čo v danom prípade nie je v dostatočnom rozsahu, len na základe analýzy pomerových ukazovateľov týkajúcich sa likvidity a zadĺženosti žalobcu. Samotná indícia o nepriznanej dani, resp. o nesprávne priznanej dani, nepostačuje sama o sebe bez súčasného osvedčenia odôvodnenej obavy pre záver o nutnosti vydať predbežné opatrenie. 46. Vysporiadanie sa s odôvodnenou obavou považuje správny súd za nedostatočné, a v tomto rozsahu rozhodnutie žalovaného, ako aj správcu dane za nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Z odôvodnení rozhodnutí tak žalovaného, ako aj správcu dane nevyplýva žiadne konkrétne konanie žalobcu, z ktorého by bolo možné vyvodiť záver o odôvodnenej obave z nesplnenia si daňovej povinnosti, resp. o tom, že by mohli v budúcnosti vzniknúť ťažkosti pri vymáhaní dane. Navyše, predbežné opatrenie môže byť vydané len v rozsahu nevyhnutne potrebnom pre naplnenie sledovaného účelu. V danom prípade, ak správca dane nekonkretizuje v čom má spočívať zákaz nakladania s pozemkami, teda sa jedná o absolútny zákaz v rozsahu všetkých foriem nakladania s pozemkami, čo potvrdzuje aj žalovaný, ak uvádza, že sa tým myslí zákaz akéhokoľvek nakladania s majetkom uvedeným vo výroku rozhodnutia, nemôže sa podľa názoru správneho súdu jednať o obmedzenie iba v rozsahu nevyhne potrebnom, ak by postačovalo obmedzenie určením len niektorých foriem dispozície. 47. Pokiaľ žalobca v žalobe namietal, že nie je zrejmé z akých zistených skutočností správca dane pri vydávaní rozhodnutia o predbežnom opatrení vychádzal, k tomuto správny súd uvádza, že z vykonávanej daňovej kontroly správca dane mal už poznatky v dostatočnom rozsahu o tom, že môže byť vo vyrubovacom konaní dovyrubená daň v predpokladanej výške cca 150 000 Eur v súvislosti s úpravou daňového základu v dôsledku neuznanej predajnej ceny pozemkov, za ktorú žalobca previedol pozemky spoločnosti PROFINEX dealing, s. r. o. Uvedená skutočnosť musela byť žalobcovi zrejmá, ak sám predložil ďalší znalecký posudok, ktorým preukazoval správnosť ceny, za ktorú boli pozemky prevedené. Niet pochýb o tom, že indícia o nesprávne určenej dani existovala, avšak táto sama o sebe je nepostačujúcim dôvodom pre vydanie predbežného opatrenia bez splnenia ďalších zákonom predpokladaných podmienok, ktorými je odôvodnená obava, že nastanú situácie v súvislosti s nezaplatením dane, ktoré predpokladá zákon v ustanovení § 50 ods. 1 Daňového poriadku. Preto túto žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. 48. Správny súd zastáva názor, že žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia nereflektoval na všetky žalobcom uplatnené odvolacie námietky, čo do nepreukázania, neosvedčenia odôvodnenej obavy. Žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane, ktorého správna úvaha na základe akých skutočností považoval odôvodnenú obavu za osvedčenú, je zrejmá, ak v odôvodnení rozhodnutia poukázal na analýzu účtovných výkazov porovnaním v čase rokov 2015 až 2017, keď sledoval pomerové ukazovatele týkajúce sa likvidity a zadĺženosti daňového subjektu, ktoré ako sám správca dane uviedol považoval za najrelevantnejšie. Žalovaný sa však nevysporiadal s odvolacími námietkami daňového subjektu, neodôvodnil prečo ich považoval za bezvýznamné, v dôsledku čoho je rozhodnutie žalovaného nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, zároveň nezrozumiteľnosť, ak nedáva odpoveď na namietané skutočnosti v odvolaní. Z rozhodnutia žalovaného nevyplýva, prečo považoval za jediné relevantné dôkazy pre preukázanie odôvodnenej obavy len výsledky vykonanej analýzy ukazovateľov zadĺženosti u žalobcu, resp. celkovej analýzy účtovných výkazov a nezohľadňoval ďalšie žalobcom tvrdené a namietané skutočnosti, najmä čo sa týka samotného správania žalobcu a plnenia si daňových povinností ale aj vo vzťahu k namietanej nesprávne vykonanej analýze. Daňový poriadok dáva možnosť správcom dane vydávať predbežné opatrenia v zmysle § 50 ods. 1 Daňového poriadku, avšak môže sa tak stať len v zmysle zákonom predvídaných skutočností, ktoré musia byť preukázané. Aj podľa názoru správneho súdu samotná možnosť redukcie majetku daňového subjektu nepostačuje pre záver o existencii odôvodnenej obavy, že tak žalobca naozaj aj urobí, ak z jeho správania nevyplýva, že by úmyselne zmenšoval svoj majetok. Odôvodnená obava by nemala byť posudzovaná len z objektívneho hľadiska, bez zohľadnenia aj správania sa daňového subjektu. K tvrdeniu žalobcu v replike, že za podstatné považuje to, že žalovaný ani správca dane doposiaľ nijakým spôsobom nepreukázali konkrétne konanie žalobcu, z ktorého by mohli možné obavy vyvodiť, žalovaný nezaujal stanovisko. 49. Z vyššie uvedených dôvodov, správny súd rozhodnutie žalovaného zrušil pre jeho nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov a preto, že vychádzalo z nedostatočne zisteného skutkového stavu, ktorý bol podkladom pre rozhodnutie a zároveň vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Rozhodol tak napriek tomu, že žalobca žiadal zrušiť aj rozhodnutie správcu dane, navyše bez vrátenia veci na ďalšie konanie, zastávajúc názor, že v danom prípade vôbec nebol preukázaný dôvod pre uloženie predbežného opatrenia. Správny súd sa s touto argumentáciou žalobcu nestotožňuje. Považuje rozhodnutie žalovaného za nezákonné z dôvodov vyššie uvedených, čo vyústilo do zrušenia rozhodnutia žalovaného v zmysle § 191 ods. 1 písm. d) a písm. e) SSP. V súlade s § 191 ods. 4 SSP môže správny súd aj bez návrhu po zrušení rozhodnutia, vrátiť vec na ďalšie konanie orgánu verejnej správy, čo závisí od okolností konkrétneho prípadu. 50. Žalovaný v ďalšom konaní nanovo vyhodnotí odvolacie námietky a vysporiada sa predovšetkým s tvrdenou neexistenciou odôvodnenej obavy a s tým, či predbežné opatrenie bolo vydané len v rozsahu nevyhnutne potrebnom a vo veci nanovo rozhodne. Svoje rozhodnutie náležite odôvodní tak, aby bolo preskúmateľné, zrozumiteľné a vykonateľné. 51. Žalovaný je viazaný právnym názorom správneho súdu v zmysle § 191 ods. 6 SSP. Viazanosť sa pritom vzťahuje na posudzovanie otázok hmotného práva, ako aj pri aplikácii procesných predpisov. Viazanosť orgánu verejnej správy právnym názorom správneho súdu nie je však absolútna a v zásade platí len do nezmenenia sa rozhodnej skutkovej a právnej situácie. Keďže žalovaný sa nezúčastnil pojednávania, nemal správny súd pri rozhodovaní poznatky o aktuálnom stave vo veci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Žalovaný pri rozhodovaní zohľadní, ak by medzičasom nastali skutočnosti v zmysle § 50 ods. 7, ods. 8 Daňového poriadku, t. j. ak by došlo k zrušeniu predbežného opatrenia v dôsledku pominutia dôvodu, pre ktorý bolo uložené alebo ak by pre niektorý z dôvodov stratilo predbežné opatrenie účinnosť. 52. Správny súd v odôvodnení rozsudku uviedol posúdenie len podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov v súlade s § 139 ods. 2 SSP. 53. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 ods. 3 písm. a) SSP. Dôvody hodné osobitného zreteľa videl v tom, že žalobcu nepovažoval v konaní za úspešného v úplnom rozsahu, ak správny súd zrušil len rozhodnutie žalovaného a navyše vec mu vrátil na ďalšie konanie napriek tomu, že žalobca v zmysle petitu žiadal zrušiť obe rozhodnutia bez vrátenia veci na ďalšie konanie zastávajúc názor, že predbežné opatrenie nemalo byť vôbec vydané, s čím sa však správny súd nestotožnil. 54. Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 písm. c) SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439 ods. 3 SSP a contr.), ktorá má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. c) SSP). O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd - Najvyšší súd SR (§ 438 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Krajskom súde v Banskej Bystrici (§ 444 ods. 1 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP). Kasačná sťažnosť podaná v listinnej podobe musí byť podaná v potrebnom počte vyhotovení (§ 56 ods. 3 SSP). Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP; (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP; (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. (2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.