Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/170/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6018200768 Dátum vydania rozhodnutia: 13. 06. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Alena Antalová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2019:6018200768.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Antalovej a členov senátu Mgr. Ivany Datlovej a JUDr. Petra Molčana, v právnej veci žalobcu: A.P.P.I, spol. s r.o., so sídlom Voznica 130, 966 81 Voznica, IČO: 47 219 254, zast.: JUDr. Ing. Linda Kovandová, LL.M. - advokátka, so sídlom Ul. Janka Kráľa 1, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 307 121, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 101847500/2018 zo dňa 19. septembra 2018, č. 101848469/2018 zo dňa 19. septembra 2018, č. 101847978/2018 zo dňa 19. septembra 2018 a č. 101848362/2018 zo dňa 19. septembra 2018, takto r o z h o d o l : Rozhodnutia žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, Banská Bystrica č. 101847500/2018 zo dňa 19. septembra 2018, č. 101848469/2018 zo dňa 19. septembra 2018, č. 101847978/2018 zo dňa 19. septembra 2018 a č. 101848362/2018 zo dňa 19. septembra 2018 a rozhodnutia Daňového úradu Banská Bystrica č. 100878245/2018 z 3. mája 2018, č. 100878003/2018 z 3. mája 2018, č. 100879119/2018 z 3. mája 2018 a č. 100877649/2018 z 3. mája 2018 z r u š u j e a veci vracia na ďalšie konanie prvostupňovému orgánu verejnej správy. Žalovaný je povinný v plnom rozsahu nahradiť žalobcovi dôvodne vynaložené trovy konania a zaplatiť ich v lehote 20 dní od právoplatnosti rozhodnutia, ktorým bude určená ich výška. Výška trov konania bude určená samostatným rozhodnutím, ktoré po právoplatnosti tohto rozsudku vydá súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u platiteľa dane z pridanej hodnoty A.P.P.I., spol. s r.o., Voznica č. 130 (ďalej len „žalobca“) daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január, marec - december 2014 o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 102710014/2016 z 11.03.2016 (ďalej len „Protokol“). Protokol spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam v ňom uvedeným bol zaslaný splnomocnenému právnemu zástupcovi žalobcu - advokátke JUDr. Ing. Linde Kovandovej, LL.M., so sídlom Ul. Janka Kráľa 1, 974 01 Banská Bystrica na adresu Kalinčiakova 18, Banská Bystrica, ktorú mal správca dane zaregistrovanú v registri a na ktorej dovtedy preberal poštové zásielky. Protokol s výzvou sa vrátil správcovi dane dňa 01.04.2016 s poznámkou doručovateľa poštových služieb „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“. Dňa 12.04.2016 a dňa 20.04.2016 nahliadli konateľka žalobcu a splnomocnená zástupkyňa žalobcu do daňového spisu z daňovej kontroly a kedy im podľa správcu dane boli predložené všetky dokumenty vytvorené do uvedeného dátumu. Následne bolo prvostupňovému orgánu doručené písomné vyjadrenie žalobcu z 21.04.2016 k zisteniam uvedeným v Protokole. Správca dane po prerokovaní pripomienok a dôkazov žalobcu do zápisnice z 18.04.2018 vydal dňa 03.05.2018 rozhodnutia: č. 100878245/2018, ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok) vyrubil žalobcovi rozdiel v sume 127.315,11 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2014, č. 100878003/2018, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel v sume 187.275,31 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2014 (vec pôvodne vedená pod sp. zn. 24S/171/2018), č. 100879119/2018, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel v sume 164.721,24 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2014 (vec pôvodne vedná pod sp. zn. 24S/172/2018) a č. 100877649/2018, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel v sume 104.576,69 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2014 (vec pôvodne vedená pod sp. zn. 24S/173/2018) (ďalej len „prvostupňové rozhodnutia“). 2. V odôvodnení prvostupňových rozhodnutí prvostupňový orgán skonštatoval, že žalobca lehotu na podanie vyjadrenia k Protokolu nezmeškal. Nakoľko však nepredložil žiadne dodatočné dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, prvostupňový orgán zotrval na svojich zisteniach uvedených v Protokole a začal vyrubovacie konanie podľa § 68 Daňového poriadku, v rámci ktorého vyhodnotil vykonané dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky v ich vzájomnej súvislosti. Uviedol, že žalobca ako platiteľ dane z priadnej hodnoty si uplatnil odpočítanie dane z faktúr za dodanie tovaru (mrazené kuracie prsia) od deklarovaného dodávateľa Pyrosafestol, s.r.o., Palackého 85/5, Trenčín, ktoré faktúry uviedol v záznamoch DPH ako odpočítanie dane a ktoré tiež eviduje vo svojom účtovníctve. K predmetným faktúram boli predložené dodacie listy od dodávateľa Pyrosafestol, s.r.o. Správca dane vykonal preverovanie uskutočnených zdaniteľných obchodov v zmysle uvedených faktúr u dodávateľa žalobcu spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o. a zistil, že za príslušné zdaňovacie obdobia nepodala daňové priznanie k DPH, t.j. nedeklarovala vykonávanie ekonomickej činnosti a tým ani zdaniteľného obchodu v zmysle § 8 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom pre preverované zdaňovacie obdobia (ďalej len „zákon o DPH“). Prvostupňový orgán ďalej dôvodil, že v rámci daňovej kontroly vychádzal zo zistení, že dodávateľ Pyrosafestol, s.r.o., právnym nástupcom ktorého sa stala spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o., Markoviča 1, Nové Mesto nad Váhom, deklarované zdaniteľné plnenia nevykonal. Správca dane ako podklad prvostupňových rozhodnutí použil podklady zabezpečené v rámci dožiadaní iných správcov dane, ale aj Kriminálneho úradu finančnej správy (KÚFS). Vypočutý ako svedok bol Ing. C.J.ktorý bol do 24.06.2014 konateľom spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o., ktorý potvrdil, že tovar uvedený vo faktúrach pre žalobcu bol dodaný, ale nevedel svoje tvrdenia preukázať žiadnymi dôkazmi. Tovar nakupoval od svojho dodávateľa DUO ZH, s.r.o., Stupava, pričom dopravu nezabezpečoval, nezúčastňoval sa pri nakládke ani vykládke tovaru a za tovar mu zaplatil odberateľ cez bankový prevod, na čo on zaplatil svojmu dodávateľovi. Uviedol, že z uvedených obchodov boli podľa jeho vedomostí podávané daňové priznania a daň bola odvedená do štátneho rozpočtu spoločnosťou, ktorá mu viedla účtovníctvo, pričom však správca dane zistil, že spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. nepodala daňové priznania za obdobie január, marec - september 2014, posledné daňové priznanie bolo podané za zdaňovacie obdobie október 2013. Pri podaní vysvetlenia pre KÚFS O.. D. R. uviedol, že spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. nezakladal, ale ju kúpil, pričom jeho zámerom bol nákup a predaj tovaru, konkrétne mrazeného mäsa, nakoľko už v tej dobe sprostredkoval obchody pre spoločnosť Tradeco, s.r.o., Česká republika. Obchod prebiehal tak, že objednal tovar pre DUO ZH, s.r.o. v Tradecu, s.r.o. a následne bol cez Pyrosafestol, s.r.o. predaný spoločnosti Peter Štěpánek, s.r.o., Exporton, s.r.o. a žalobcovi. Tovar bol prepravený priamo zo spoločnosti Tradeco, s.r.o. a Made Group, s.r.o., Česká republika pre spoločnosti Peter Štěpánek, s.r.o., Exporton, s.r.o. a žalobcu do Sládkovičova. Tovar fyzicky nevidel, súbor dokladov (dodacie listy, originály faktúr, prehlásenia a CMR) mu približne raz za týždeň šofér odovzdal na odpočívadle pri Trenčíne a uvedené doklady poslal po E. F. konateľke spoločnosti DUO ZH, s.r.o. O. W., ktorá ich podpísala, opečiatkovala a vrátila mu ich naspäť po E. F.. Podpísané doklady odovzdal spoločnosti Tradeco, s.r.o. buď sám, alebo prostredníctvom šoféra. Týmto sa malo potvrdiť dodanie tovaru, ktorý bol dovezený do skladov v Sládkovičove z Českej republiky na Slovensko. Tovar nakupoval od spoločnosti DUO ZH, s.r.o. a nie priamo od českého dodávateľa, aby spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o. nevznikla daňová povinnosť na DPH. Potreboval prvého odberateľa z Českej republiky, aby sa obišla daňová povinnosť DPH. Mal podiel na DPH vo výške 50% a druhých 50% mala konateľka spoločnosti DUO ZH, s.r.o. O. W.. Najskôr uviedol, že účtovníctvo dodávateľským spôsobom pre neho zabezpečovala spoločnosť KUNSTAV, s.r.o. Nitra, avšak následne uviedol, že žiadne účtovné doklady nijakej spoločnosti neodovzdával, daňové priznanie si zostavil a odoslal sám, k čomu neexistujú žiadne doklady, čiže záznamy DPH. Údaje do jednotlivých riadkov si vymyslel a kontrolný výkaz na DPH za spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. nepodával. Vystavoval aj odberateľské faktúry pre odberateľov ako je žalobca, Exporton, s.r.o., C.R., s.r.o. a u neho tieto doklady neostali. Platby za tovar odosielal na účet DUO ZH, s.r.o., na čom sa osobne dohodol s konateľkou O. R.. Na túto adresu prichádzali dodávateľské faktúry od dodávateľa Tradeco, s.r.o., Uherské Hradiště (emailovú adresu mu poskytla spoločnosť DUO O.paniC. W.). Všetky transakcie urobil za účelom krátenia DPH a urobili z neho „bieleho koňa“. V ďalšej výpovedi Ing. R. uviedol, že spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. vykonala predaj mrazených kuracích pŕs, dodávateľom bola spoločnosť DUO ZH, s.r.o. a odberatelia boli žalobca, Exporton, s.r.o., H. R., s.r.o. a Virema Trade, s.r.o., pričom sa obchodovalo telefonicky alebo mailom. Spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. nezamestnávala žiadnych zamestnancov, nemala žiadny majetok a tovar bol dovezený spoločnosťou DUO ZH, s.r.o., pričom prepravu zabezpečil on, resp. jeho dodávatelia a tovar bol dovezený do skladov Sládkovičovo a do Nového Mesta nad Váhom, odberatelia si vždy určili sklad dodania. Fyzicky tovar nikdy nevidel, nakládka sa vykonávala u dodávateľa DUO ZH, s.r.o. v Uherskom Hradišti, faktúry vystavil, účtovníctvo prevzal nový konateľ za spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o., na ktorého meno si nespomína a doklady odovzdal u notárky W. H. v Dubnici, bez prítomnosti nového konateľa. V kontrolovanom období bol tiež štatutárny zástupca aj v obchodných spoločnostiach Made Group, s.r.o., Praha a Tradeco, s.r.o., Uherské Hradiště. Ďalej ústne potvrdil uskutočnenie zdaniteľných obchodov medzi dodávateľom Pyrosafestol, s.r.o. a žalobcom, ale formálne ani vecne ich nepreukázal. Faktúry, ktoré vystavil zasielal poštou, nedisponoval pritom žiadnymi skladovacími priestormi, ani mraziacimi boxmi, tovar len nakúpil a obratom predal bez priameho kontaktu s obchodovaným tovarom a obchodoval väčšinou telefonicky. S pani XX.XX.XXXX sa osobne stretol a miesto nakládok a vykládok tovarov nevedel uviesť. Správca dane ďalej uviedol, že disponuje ďalšími informáciami o daňovom subjekte Pyrosafestol, s.r.o., ktorá bola od 25.06.2014 vymazaná z obchodného registra, pričom zanikla v dôsledku zlúčenia s právnym nástupcom spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o., Dr. E. 1, Nové Mesto nad Váhom. Spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o., ktorá zanikla v dôsledku zlúčenia s právnym nástupcom od 14.05.2015 je spoločnosť K-2-R-A, s.r.o., Bratislavská 4051/40, Dubnica nad Váhom a tá bola ex offo vymazaná dňa 18.06.2015. Správca dane skonštatoval, že porovnaním výpovedí svedka O.. D. R. v nich zistil značné rozpory a zjavné nezrovnalosti v súvislosti s obchodovaním s mrazenými kuracími prsiami, na základe čoho skonštatoval, že O.. R. je ako svedok nedôveryhodný a dodanie predmetných tovarov formálne ani vecne vôbec nepreukázal. Bol v kontrolovanom období nielen konateľom Pyrosafestol, s.r.o., ale aj osobou oprávnenou konať za spoločnosti Made Group, s.r.o., Praha a Tradeco, s.r.o. Uherské Hradiště, to znamená osobou personálne prepojenou u rôznych obchodníkov. Správca dane o subjekte Pyrosafestol, s.r.o. zistil, že nemá žiadne prevádzkové priestory vo vlastníctve, ani v nájme a na adrese sídla je nekontaktný. Tovar mal byť obstaraný od spoločnosti DUO ZH, s.r.o., Stupava, o ktorej správca dane disponuje taktiež viacerými informáciami. Konateľka O. W. na ústnom pojednávaní do zápisnice uviedla, že nezaložila túto spoločnosť, ani nemá vedomosť, kto ju v jej mene založil, spoločnosť nevykonáva žiadnu činnosť a ani nevie, že by nejakú činnosť vykonávala a nevie uviesť, kto vedie účtovnú evidenciu spoločnosti a kto za spoločnosť podával daňové priznania za DPH a faktúry nevystavovala. Daňový subjekt DUO ZH, s.r.o. podľa zistení správcu dane nepodal daňové priznanie, ani kontrolný výkaz za kontrolované obdobia, nakoľko posledné daňové priznania na DPH podal za zdaňovacie obdobie október 2013. Z toho vyplýva, že daňový subjekt DUO ZH, s.r.o. nepreukázal prepravu mäsa a nepreukázal pôvod mäsa, nepreukázal nákup tovaru od svojho dodávateľa, nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, neviedol účtovnú evidenciu, na základe čoho správca dane vyhodnotil spoločnosť DUO ZH, s.r.o. ako zmiznutého dodávateľa - obchodníka v súvislosti s obchodovaním mrazeného mäsa. V ďalšej výpovedi konateľka spoločnosti DUO ZH, s.r.o. Ivana Zaťovičová uviedla, že pred šiestimi rokmi sa stala závislá na drogách, konkrétne na pervitíne a striedavo chodievala do školy ako aj do práce ako čašníčka v nočnom bare v Trenčíne. Raz za ňou prišiel jej známy L. Z. s tým, či by mu spravila láskavosť, a to či si môže na jej meno napísať jeho firmu. Poslala ho preč, nakoľko sa s tým vôbec nechcela zapodievať, avšak približne v lete 2014 ju kontaktoval Daňový úrad Bratislava, aby sa tam dostavila a prišli ju zobrať policajti, aby ju tam odviedli. Tam sa dozvedela, že je konateľkou v rôznych firmách a vôbec netuší, ako sa k tomu dostala. Vie, že je konateľkou asi v šiestich obchodných spoločnostiach, názov spoločnosti DUO ZH pozná, ale to je všetko čo o ňom vie povedať. Na ostatné veci si nepamätá, nakoľko od r. 2009 aktívne užívala drogy. Na nič si nepamätá, akurát vie, že bola párkrát u notára v meste Trenčíne podpísať nejaké papiere. Vôbec netušila, aká bude jej pracovná náplň a nemá žiadne účtovné doklady, prípadne zmluvy, ktoré sú v spojitosti s obchodnou spoločnosťou DUO ZH, s.r.o.. Nevie kto spracoval daňové priznania za spoločnosť a nevie kde sa nachádzajú účtovné doklady. Prístup k bankovým účtom asi mala, ale nepamätá si okolnosti. Nevlastní žiadny hnuteľný majetok, atď. Nevie o žiadnych úkonoch vykonávaných v prospech spoločnosti DUO ZH, s.r.o.. Nevie či podpisovala nejaké faktúry, ani iné dokumenty za spoločnosť DUO ZH, s.r.o. a nevedela uviesť spoločnosti, s ktorými obchodovala spoločnosť DUO ZH, s.r.o., ani s akou komoditou obchodovala. Daňovému subjektu DUO ZH, s.r.o. bola Daňovým úradom Bratislava dňa 31.08.2014 zrušená registrácia pre daň z pridanej hodnoty z dôvodu, že daňový subjekt nespolupracoval so správcom dane a nereagoval na jeho výzvy a neposkytoval mu potrebnú súčinnosť. Spoločnosť DUO ZH, s.r.o. zanikla zlúčením so spoločnosťou FAMAX Plus, s.r.o., Bratislava. Konateľka žalobcu I. P. uviedla, že na dodávateľa Pyrosafestol, s.r.o. sa nakontaktovala prostredníctvom ponukových portálov na internete, resp. z kontaktov z predchádzajúceho zamestnania od pána Daňa. Komunikácia prebehla mailom, telefonicky alebo osobne a za uvedenú spoločnosť jednala s pánom R., s ktorým sa stretla aj osobne na pracovných obedoch v Trenčíne alebo v Dubnici nad Váhom. S istotou vedela povedať, že tovar uvedený na faktúrach od dodávateľov bol skutočne žalobcovi dodaný na miesto vykládky, pričom toto miesto bolo rôzne, podľa toho, kde mal odberateľ skladové priestory. Nie vždy teda tovar fyzicky videla a nemala vedomosť o tom, odkiaľ spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. nakúpila predmetný tovar - mrazené kuracie prsia. Spoločnosť žalobcu na základe objednávok alebo momentálnej ponuky na trhu kontaktuje svojich obchodných partnerov - odberateľov, resp. oni kontaktujú žalobcu. Rieši objednávky telefonicky, mailom, niekedy osobne. Na základe objednávky zo strany dodávateľov mu tento tovar dodávateľ objedná alebo dodá zo svojich skladových zásob a vždy v požadovanom termíne a požadovanej značky. Presné určenie momentu nadobudnutia tovaru vyplýva z ustanovení Obchodného zákonníka, momentom dodania tovaru bolo skutočné dodanie tovaru na sklady jednotlivých odberateľov a následná vykládka do skladových priestorov. Presný termín dodania tovaru sa dá zistiť na príjemkách v jednotlivých skladoch odberateľov. K úhrade došlo výlučne prevodom na bankové účty, pričom hlavnými odberateľmi boli Tenderfood, s.r.o. - Projekt Market - E. G., Mraziarne Chrien, S. Q., Fega Frost, s.r.o., Hope Familia, s.r.o., TC Group, s.r.o., na ktorých sa nakontaktovala na základe obchodných vzťahov pána C., s ktorým sa poznala ešte v čase, keď pracovali v spoločnosti Nowaco a tiež na základe internetových ponúk. Tovar sa objednával aj s prepravou, čiže cena prepravy bola zahrnutá v nákupnej cene tovaru, prepravu vykonával a zabezpečoval dodávateľ a bola vykonávaná kamiónovou dopravou. Žalobca nemá faktúru za prepravu, ani CMR, nakoľko prepravu nezabezpečoval, nemá ju ako inak preukázať. Tovar bol odovzdaný odberateľovi pri vykládke v priestoroch jednotlivých odberateľov buď vlastných alebo prenajatých, pri vykládke tovaru bola buď ona alebo jej zamestnanec a za odberateľov vystupovali buď zamestnanci, alebo majitelia firiem, alebo poverení zamestnanci, ak išlo o prenajatie skladovacích priestorov. Existencia mäsa sa môže preukázať skladovou evidenciou vedenou na jednotlivých skladoch odberateľov, pohybmi na skladoch, faktúrou, úhradou faktúry a videozáznamami kamiónov v Mraziarňach, a.s. Sládkovičovo, prípadne výpoveďami osôb, ktoré boli pri nakládke a vykládke tovaru. Mäso spoločnosť skladuje v Mraziarňach Sládkovičovo, a.s. Ide o prenajaté priestory spoločnosti Tenderfood, s.r.o.. V prípade skladovania mrazeného mäsa v týchto mraziarňach je spoločnosti vystavená faktúra za skladovanie a manipuláciu mäsa zo strany odberateľa Tenderfood, s.r.o.. Konateľka následne zaslala správcovi dane zoznam skladov pre odberateľov. Prvostupňový orgán porovnaním výpovedí svedkov Ing. D. R., O. W. a konateľky I. P. zistil značné rozpory a nezrovnalosti v súvislosti s obchodovaním s mrazenými kuracími prsiami, na základe čoho skonštatoval, že preverované dodania tovarov sa neuskutočnili, nakoľko žalobca, ako aj daňový subjektu Pyrosafestol, s.r.o., ani DUO ZH, s.r.o. nepreukázali, že sa tieto obchody reálne uskutočnili, nepreukázali vznik daňovej povinnosti pri dodaní týchto tovarov, nepreukázali materiálny základ uskutočnenia predmetných zdaniteľných obchodov, nepreukázali pôvod preverovaných tovarov, nepreukázali uskutočnenie prepravy, ani nedisponujú materiálno-technickým zabezpečením pre činnosť obchodovania s tovarom mrazené kuracie mäso. E.. O. R. z Mraziarní, a.s. Sládkovičovo uviedla, že skladová evidencia v mraziarňach prebieha tak, že na základe pokynov od cudzích ukladateľov dostanú pokyn na základe emailovej komunikácie a potom príjmu tovar tak, že skladník skontroluje fyzicky množstvo a komoditu a skladová evidentka na základe pokynu skladníka príjme tovar do ich podsúvahovej evidencie a tovar je prijatý do ich úschovy. Uviedla, že dochádza k opakovanému dodávaniu toho istého tovaru, nakoľko vidí príjem a výdaj tovaru opakujúcich sa objemov tovaru a evidenčných lístkov s označením ich spoločnosti, to znamená, že tovar už bol viackrát na sklade, čo možno uviesť aj podľa písma. Na základe účtovnej evidencie a na základe opakujúcich sa daňových kontrol sa jedná o spoločnosti Coral, s.r.o., Tenderfood, s.r.o., S. XX.XX.XXXX,, Exporton, ktoré medzi sebou si ten istý tovar predávajú. Tento tovar sa následne vyvezie do iného štátu a po mesiaci alebo dvoch sa objaví znova v ich spoločnosti. Miestnym zisťovaním bolo zistené, že žalobca, spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. ani spoločnosť DUO ZH, s.r.o. nemajú v súčasnosti, ani nikdy nemali v minulosti so spoločnosťou Mraziarne, a.s., Sládkovičovo uzavreté žiadne zmluvy o skladovaní. Každá spoločnosť, s ktorou Mraziarne, a.s. chcú uzatvoriť zmluvný vzťah musí požiadať Regionálnu veterinárnu a potravinovú správu Galanta o registráciu maloobchodnej predajne pre produkty živočíšneho pôvodu a až po schválení tejto žiadosti začne obchodný vzťah reálne fungovať. Uvedené spoločnosti nepozná, ani konateľov týchto spoločností, nikdy sa s nimi osobne nestretla, ani jej neboli predložené žiadne povolenia od Regionálnej veterinárnej potravinovej správy, ani neboli s nimi uzatvorené žiadne zmluvy. Podľa interných predpisov Mraziarne, a.s., Sládkovičovo je neprípustné, aby v ich skladovacích priestoroch bol uskladnený tovar iných spoločností ako tých, s ktorými majú uzatvorené zmluvy o skladovaní a do priestorov mraziarní môžu vstupovať tretie osoby len za prítomnosti osôb, s ktorými je uzatvorený zmluvný vzťah. Tiež prekladanie tovaru z kamióna na kamión je veterinárne neprípustné. Vodiči sú povinní predložiť zamestnancom Mraziarne, a.s. doklady od spoločnosti, od ktorej tovar bol dovezený do skladu mraziarní. Podľa interných predpisov mraziarní, a tiež podľa podmienok zakotvených v zmluve o skladovaní nemôže spoločnosť, s ktorou majú uzatvorenú zmluvu o skladovaní prenajímať tieto priestory ďalej tretím osobám. Na základe vyjadrenia skladníka pána U., ukladatelia tovaru, čiže spoločnosti, s ktorými majú mraziarne uzatvorené zmluvy sú povinní 24 hodín pred prijatím tovaru na sklad oznámiť mailovou komunikáciou, že na ich sklad bude prijatý tovar v určitom množstve a určitom druhu. Tento tovar je následne dovezený do skladu a skladníkmi je vyložený z kamiónu. Skladník si od vodiča prevezme dodací list, na ktorom je uvedená spoločnosť, ktorá prijala tovar na sklad (ukladateľ), v tomto prípade za kontrolované obdobie marec a december 2014, a na dodacom liste bola uvedená spoločnosť Tenderfood AB, s.r.o., GALLEX TRADE, s.r.o. a TC GRUPE, s.r.o. a J. Členka predstavenstva mraziarní E.. R. poskytla správcovi dane informácie o spoločnostiach, ktoré využívali ich mraziarenské priestory na základe zmluvy o nájme v zdaňovacom období marec, december 2014. Žalobca žiadnu zmluvu s mraziarňami uzavretú nemal a E.. R. sa pri svojej činnosti nestretla so žalobcom. Na základe výsledkov miestneho zisťovania správca dane dospel k záveru, že skladovateľ Mraziarne, a.s., Sládkovičovo nedisponuje žiadnymi prepravnými ani inými dokladmi žalobcu, ani daňového subjektu Pyrosafestol, s.r.o., ktoré by preukázali, že tovar uvedený na dodávateľských faktúrach od spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o. v kontrolovanom zdaňovacom období bol dodaný na sklad Mraziarne Sládkovičovo, a.s. práve žalobcom alebo spoločnosťou Pyrosafestol, s.r.o. Ostáva teda sporná skutočnosť vzniku daňovej povinnosti, teda práva nakladať s týmto tovarom u samotného dodávateľa, ktorým bol žalobca, keďže sa šetrením správcu dane nepreukázalo, že by s týmto tovarom mohol disponovať, resp. nakladať ako vlastník, nakoľko nie sú o tom žiadne dôkazy, a to aj napriek tvrdeniu konateľky J. P., ktorá uviedla, že pri vykládkach sa osobne zúčastnila ona alebo jej zamestnanec, no dôkaz o tejto skutočnosti nebol predložený žiadny. V ďalšej výpovedi zamestnanec mraziarní E. uviedol, že s obchodným názvom žalobcu sa stretol, len keď dostal informáciu o tomto dodávateľovi ako avízo mailovou komunikáciou od spoločnosti Tenderfood AB, s.r.o. Konateľku žalobcu pani P. ani pána C. nepozná, nikdy sa s nimi nestretol a žalobca nemá uzatvorenú zmluvu o skladovaní s Mraziarňami, a.s. Sládkovičovo. Podľa prijatých dokladov, na základe ktorých bol uskladnený tovar pre ukladateľa Tenderfood AB, s.r.o., S. H., GALLEX TRADE, s.r.o. a TC GRUPE, s.r.o. nie je možné zistiť, či sa jednalo o tovar dodaný žalobcom, nakoľko sa obchodný názov tejto spoločnosti na dokladoch nenachádza. Pri preberaní tovaru na sklad ukladateľa sa v prijatých dokladoch nenachádzali doklady potvrdzujúce vlastníctvo tovaru žalobcom. Správca dane následne uzavrel, že kontrolnou činnosťou zistil o žalobcovi nasledovné: - spoločnosť podala žiadosť o registráciu pre daň z pridanej hodnoty 14.10.2013, - skutočné vedenie spoločnosti, aj činnosť spoločnosti je vykonávaná mimo oficiálne sídlo spoločnosti, - spoločnosť nemá materiálno-technické zabezpečenie na výkon činnosti obchodovania s mrazeným mäsom, uvedené dodávky boli zabezpečené subdodávateľsky, - spoločnosť nebola za kontrolované zdaňovacie obdobie január 2014, marec - december 2014 registrovaná na Štátnej veterinárnej a potravinovej správe SR ako obchodník alebo distribútor s mäsom. - nepreukázala pôvod mäsa, - nepreukázala prepravu mäsa, nepredložila dôveryhodné dôkazy o tom, kto prepravu vykonával, odvolala sa slovne na to, že prepravu tovaru má zabezpečovať jej dodávateľ, preprava bola zahrnutá v cene tovaru, nevedela kde bola nakládka mäsa, nevedela uviesť mená vodičov, EČV vozidla, konateľka dodania tovaru daňovým subjektom Pyrosafestol, s.r.o. formálne potvrdila, no o materiálnom a reálnom uskutočnení týchto dodaní nepredložila žiadne dôkazy, - nevlastnila žiadne skladovacie priestory, nemala nájomnú zmluvu k skladovacím priestorom, kde bol tovar uskladnený, čo bolo preverené miestnym zisťovaním v Mraziarňach, a.s. Sládkovičovo, - spoločnosť podala daňové priznanie a kontrolný výkaz za príslušné zdaňovacie obdobie, - v daňovom priznaní a kontrolnom výkaze uviedla nákup tovaru od dodávateľa Pyrosafestol, s.r.o., ktorý ale nepodal daňové priznanie, ani kontrolný výkaz., - kontrolou predložených dokladov v daňovej kontrole, predloženého záznamu o dodaných a prijatých tovaroch a službách a v nadväznosti na podanie na daňové priznanie za zdaňovacie obdobie mája 2014 správca dane spochybnil žalobcom vyčíslené číselné údaje v riadne podaných daňových priznaniach. Podľa prvostupňového orgánu teda žalobca neoprávnene odpočítal DPH z vyššie uvedených faktúr, lebo daňovou kontrolou zistil, že nedošlo k zdaniteľnému obchodu, nakoľko tento obchod sa neuskutočnil. Preverovaním správca dane zistil, že uvedený dodávateľ Pyrosafestol, s.r.o. v príslušných zdaňovacích obdobiach neuskutočnil žiadne zdaniteľné plnenia, čím mu nevznikla daňová povinnosť z dodania tovarov a služieb, na základe čoho kontrolovanému platiteľovi - žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 51 ods. 1 v nadväznosti na § 49 ods. 1 zákona o DPH. V rámci preverenia dodania tovaru v rámci reťazca medzi jednotlivými dodávateľmi a odberateľmi mal prvostupňový orgán za to, že nepreukázaním a spochybnením reálnosti dodávok tovaru od spoločnosti Tradeco, s.r.o. daňovému subjektu DUO ZH, s.r.o., spochybnením dodania tovaru spoločnosťou DUO ZH, s.r.o. spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o. je následne spochybnené dodanie tovaru daňovým subjektom Pyrosafestol, s.r.o. žalobcovi. Podľa prvostupňového orgánu z hľadiska DPH len samotná existencia faktúr nie je relevantným dôkazom toho, že k dodaniu tovaru skutočne došlo. Zaúčtovanie dokladov v súlade so zásadami účtovníctva ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočet dane z prijatých zdaniteľných dodávok tovarov a služieb. Zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniklo platiteľovi právo na odpočítanie dane nespočívajú len vo formálnej deklarácii, t.j. v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale musia mať povahu faktu, t.j. musia preukazovať reálnu skutočnosť. Dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH napriek predloženiu faktúr so všetkými náležitosťami na účely DPH sú: - vecné plnenie z predložených faktúr nenastalo, kým sa faktúry ukázali ako nedôveryhodné, vystavené bez reálneho podkladu, - deklarovanie dodania tovaru sa ukázalo ako formálne, pričom k vecnému plneniu nedošlo, - čisto umelý charakter plnenia dokazuje aj právne, ekonomické a personálne prepojenie medzi obchodnými partnermi, ktorých jediným cieľom bolo zníženie daňového zaťaženia a odčerpávanie nadmerných odpočtov zo štátneho rozpočtu. Ďalej uviedol, že daňovému subjektu Pyrosafestol, s.r.o. na základe vyššie uvedených zistení nevznikli za príslušné zdaňovacie obdobia daňové povinnosti v zmysle ustanovení § 19 zákona o DPH, preto žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 51 ods. 1 písm. a/ v nadväznosti na § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH. Žalobca ako platiteľ dane porušil ustanovenia zákona o DPH v § 49 ods. 1 a v § 49 ods. 2. Dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Z dôvodu akceptovania odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, nielen po formálnej stránke - vystavenými dokladmi, ale aj po stránke obsahovej. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie. Samotná faktúra nie je relevantným dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne nakúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a prešlo na ňu vlastnícke právo. Správca dane ďalej uviedol, že viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných predloženými faktúrami, pričom sa dôsledne pridŕžal zásady objektívnej pravdy, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci. Uviedol, že reťazové, prípadne karuselové obchody sú postavené na formálnom splnení zákonných podmienok pre uplatnenie nadmerného odpočtu u dodávateľov kontrolovaného daňového subjektu. Deklarované obchody s tovarom nie je možné jednoznačne označiť za fiktívne, nakoľko daňové subjekty preukazujú existenciu určitého množstva tovaru, jeho dopravu, skladovanie a pod.. Týmto sa preukazovanie daňového podvodu zo strany správcu dane stáva čoraz zložitejšie a komplikovanejšie. Až preverovaním ďalších článkov reťazca sa objavujú pochybnosti a podozrenie z podvodu. Ekonomická existencia spoločností zapojených do preverovaných reťazcov je plne závislá na ich vzájomných obchodoch a predovšetkým na nadmerných odpočtoch vyplácaných zo štátneho rozpočtu. Tým je spochybnená samotná ekonomická nezávislosť týchto spoločností, ako aj ekonomické opodstatnenie deklarovaných obchodných transakcií. Správca dane mal za to, že žalobca si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane, neuniesol dôkazné bremeno v rámci daňovej kontroly a nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok, na ktoré sa odpočet DPH viaže a to, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Nárok na odpočet dane sa viaže na splnenie hmotnoprávnych podmienok uvedených v § 49 ods. 1, 2 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH, ktorých nesplnenie nie je možné odpustiť, keďže zákon to neustanovuje, ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa prijímajúceho zdaniteľného plnenia. Naopak zákonodarca z dôvodu ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet dane stanovil. Pokiaľ platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar, prípadne služba reálne dodané, a to práve osobou ako platiteľom DPH uvedenou na faktúre, ktorá si zároveň voči odberateľovi uplatňuje DPH. Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu. Žalobca ako platiteľ dane má možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia. Systém odpočítania dane je založený na princípe vecného priraďovania každého prijatého tovaru alebo služby k plneniam, dodávkam, ktoré platiteľ uskutočňuje. V súlade s vyššie citovanými ustanoveniami zákona je práve daňový subjekt ten, kto nesie dôkazné bremeno pri uplatnení práva na odpočítanie dane a je na ňom, aby bez všetkých pochybností preukázal tvrdené skutočnosti aj s časovým odstupom. Spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. za uvedené zdaňovacie obdobie v zmysle preukázaných kontrolných zistení a vyjadrenia konateľa spoločnosti nedodala žalobcovi tovar, nepodala daňové priznania na dani z pridanej hodnoty, nepriznala vznik daňovej povinnosti, z čoho vyplýva, že tejto spoločnosti nevznikla daňová povinnosť. Žalobca tak podľa prvostupňového orgánu nemá zákonný nárok na odpočítanie dane na základe prijatých faktúr od spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o.. Právo odpočítania dane podľa § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 51 ods. 1 zákona o DPH je možné uznať iba v prípade, keď pri tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Pokiaľ si žalobca uplatňuje nárok na odpočítanie dane z týchto dodávateľských faktúr, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a to práve dodávateľom - spoločnosťou Pyrosafestol, s.r.o.. Kontrolnou činnosťou správcu dane a rozsiahlymi zisteniami o spoločnostiach Pyrosafestol, s.r.o. a DUO ZH, s.r.o. mal prvostupňový orgán za preukázané, že v tomto prípade nedošlo k reálnym zdaniteľným plneniam. Ďalej prvostupňový orgán v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia uviedol, že dňa 18.04.2018 spísal so splnomocneným zástupcom žalobcu zápisnicu o ústnom pojednávaní, v ktorej ho oboznámil, že trvá na zisteniach z daňovej kontroly a uviedol, že splnomocnený zástupca žalobcov do tejto zápisnice uviedol svoje vyjadrenia, kde mimo iného uviedol, že daňová kontrola nebola zákonným spôsobom ukončená, pretože až do dňa spísania tejto zápisnice nebol žalobkyni a jej právnej zástupkyni doručený Protokol z daňovej kontroly. O jeho existencii sa dozvedel žalobca až nazretím do spisu, pri ktorom zistil, že zásielka bola doručovaná na nesprávnu adresu, čím bol porušený § 30 Daňového poriadku. Na základe uvedeného namietal, že daňová kontrola nebola zákonne ukončená v zákonnej jednoročnej lehote. Správca dane v reakcii na uvedené uviedol, že tieto skutočnosti vyhodnotil na ústnom pojednávaní dňa 18.04.2018 a nakoľko žalobca nepredložil žiadne dodatočné dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, zotrval na svojich zisteniach. Doručovanie Protokolu na adresu Kalinčiakova 18, Banská Bystrica považoval za správne, nakoľko tam splnomocnený zástupca vždy preberal poštu a každý adresovaný dokument bol doručený a prevzatý splnomocneným zástupcom na uvedenej adrese. Ďalej uviedol, že nazretím do spisu dňa 12.04.2016 a dňa 20.04.2016 a zhotovením si kópií mobilným telefónom a následným podaním písomného vyjadrenia z 21.04.2016 žalobca uznal prevzatie Protokolu s výzvou. 3. Prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 100879119/2018, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel v sume 164.721,24 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2014 (vec pôvodne vedná pod sp. zn. 24S/172/2018) obsahuje niekoľko odlišností v zisteniach správcu dane počas daňovej kontroly. Daňovou kontrolou tu správca dane zistil, že v kontrolovanom zdaňovacom období september 2014 si žalobca uplatnil odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od deklarovaného dodávateľa N&Y, s.r.o., Olšovany 161, ktoré uviedol v záznamoch o DPH ako odpočítanie dane a ktoré tiež eviduje vo svojom účtovníctve. K predmetným faktúram boli predložené dodacie listy od dodávateľa N&Y, s.r.o., ktorý zanikol v dôsledku zlúčenia dňa 25.03.2015 s právnym nástupcom, ktorým bola rovnako spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o., Nové Mesto nad Váhom. Správca dane za účelom preverenia dodania tovaru (mrazených kuracích pŕs) na základe predložených faktúr od deklarovaného dodávateľa N&Y, s.r.o. v rámci daňovej kontroly vykonal rozsiahle preverovania. Z odôvodnenia tohto prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že prostredníctvom dožiadania KÚFS bol vypočutý bývalý konateľ spoločnosti N&Y, s.r.o. D. U., z ktorého vyjadrenia je zrejmé, že v tejto spoločnosti nemal žiadnu rolu, nevedel či niekedy niečo za spoločnosť podpisoval. E. T. mu sľúbil mesačne 2 000,- Eur za to, že bude konateľom. S predchádzajúcim konateľom sa nikdy nestretol, ani ho nepozná, všetko vybavoval E. T., s ktorým sa poznal ešte na strednej škole a dôveroval mu. Spoločnosť N&Y, s.r.o. mala byť legálne fungujúca spoločnosť, ku ktorej účtom mal prístup (v Tatrabanke a v ČSOB). Okrem neho mala prístup k účtu aj E. P. ako disponent, ktorú prvý krát stretol v Tatrabanke v Novom Meste nad Váhom, kde ju priviedol E. T., ktorý mu kázal, aby jej dal dispozičné právo k účtu. O E. P. mal informácie, že nemá trvalý pobyt a je vedená ako bezdomovkyňa v Novom Meste nad Váhom. Peniaze z účtu vyberal a odovzdal E. T., pričom za celým obchodom stojí osoba D. U., ktorého videl len raz. Počul o tom, že U. disponuje doma veľkým množstvom rôzneho účtovníctva, mal mať u seba firemné pečiatky rôznych spoločností na zastrešovanie nelegálnej činnosti s nadmernými odpočtami DPH. Má podchytených viacej osôb, tzv. „bielych koní“ presný ich počet nevedel. Keď začali chodiť do spoločnosti N&Y, s.r.o. výzvy na daňové kontroly, bol za E. T., ktorý mu povedal, že z dôvodu, že účtovník zabudol podať daňové priznanie. Bol za E. T., že chce spoločnosť prepísať na inú osobu a dňa 20.01.2015 boli u notárky v Dubnici nad Váhom, kde podpísal notársku zápisnicu o zlúčení obchodných spoločností N&Y, s.r.o. a spoločnosti SLOVRESPO, s.r.o. so sídlom v Novom Meste nad Váhom. Pokiaľ vie, táto spoločnosť obchoduje s dovozom mäsa z Poľska (kuracie prsia) a objednávku vystavoval D. R. (bývalý konateľ spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o.), ktorého stretol v obchodnom centre Filagor. Kto prijímal objednávky sa nevedel vyjadriť, k preprave tovaru, miestu nakládky a vykládky sa nevedel vyjadriť a uviedol, že to mal na starosti D. R.. Svedok D. U. nevedel uviesť, kde sa nachádza účtovníctvo spoločnosti N&Y, s.r.o., nevedel kto podal daňové priznanie, ani koľko mala spoločnosť zamestnancov. Nevedel ako prebiehal obchod s kuracím mäsom, nevedel, či mala spoločnosť vo vlastníctve, resp. v prenájme nejaké skladové priestory, kto vystavoval faktúry za spoločnosť. Ďalej uviedol, že bol „biely kôň“ a jeho úlohou bolo len založiť účet na jeho meno, podpísať dispozičné práva na E. P., dať vyrobiť pečiatku s menom a podpisom. V ďalšej zápisnici o podaní vysvetlenia D. U. uviedol, že cez E. T. sa nakontaktoval na osobu D. W. za účelom vyrobenia pečiatky s podpisom, ktorá mala slúžiť D. R., aby s ňou pečiatkoval faktúry, ktoré potreboval. D. U. nemal účtovné doklady, zmluvy, žiadne doklady nepodpisoval, nevystavoval a neviedol žiadne účtovníctvo. Spoločnosť žalobcu nepoznal, ani nepozná, ani žiadne iné spoločnosti s ktorými spoločnosť N&Y, s.r.o. obchodovala. Spoločnosť bola prepísaná na osobu E. R., ktorého videl raz u notárky. Žiadne doklady neodovzdal, pretože žiadne nemal. O žiadnych faktúrach nevedel, nikdy žiadne nevidel, ani nevystavil, ani nikomu nevydal splnomocnenie a nevedel sa ani vyjadriť k účtovníctvu, ani nevedel, či bola priznaná a odvedená k faktúram daň. Nevedel, či bola uzatvorená kúpna zmluva so žalobcom a ani nevedel, či spoločnosť N&Y, s.r.o. dodala žalobcovi tovar. Miestnym zisťovaním v sídle spoločnosti N&Y, s.r.o., Olšovany 161 bolo zistené, že na uvedenej adrese sa nachádza obývaný rodinný dom bez označenia spoločnosti. Táto spoločnosť bola zaregistrovaná za platiteľa DPH od 15.11.2001, pričom podávala v zdaňovacom období roku 2014 daňové priznania na DPH a kontrolné výkazy DPH. Konateľom spoločnosti od 23.02.2011 do 15.04.2014 bol F. H., s ktorým bola spísaná zápisnica o podanom vyjadrení, kde sa vyjadril, že v období, kedy bol konateľom spoločnosti N&Y, s.r.o. prevádzkoval potraviny v Olšovanoch a solárium v Košiciach. Nepamätá si či podával v tomto období daňové priznania a kontrolné výkazy. Keď bol konateľom spoločnosti so žalobcom neobchodoval, nevystavil pre neho žiadnu faktúru a nevedel uviesť kto boli jeho dodávatelia a kto zabezpečoval prepravu. Podľa výpisu z obchodného registra bola spoločnosť N&Y, s.r.o. od 23.02.2011 zrušená bez likvidácie zlúčením sa so spoločnosťou SLOVRESPO, s.r.o., Nové Mesto nad Váhom. Spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o. zanikla v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou K-2-R-A, s.r.o., Dubnica nad Váhom a táto spoločnosť bola nástupcom v dôsledku zlúčenia, splynutia alebo rozdelením ďalších 60-tich spoločností. Táto spoločnosť bola vymazaná dňa 18.06.2015 ex offo z Obchodného registra Okresného úradu Trenčín. Okresný úrad Nové Mesto nad Váhom dňa 20.03.2014 vydal rozhodnutie o zrušení živnostenského oprávnenia pre spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o., z dôvodu nesplnenia jednej zo všeobecných podmienok prevádzkovania živnosti - bezúhonnosti štatutárneho orgánu spoločnosti. Posledný konateľ spoločnosti E. R. uviedol, že spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o. nepozná a nemá žiadne účtovné doklady. Počas miestneho zisťovania na adrese sídla spoločnosti SLOVRESPO, s.r.o. nebola prítomná žiadna osoba, nebolo uvedené obchodné označenie spoločnosti. Podľa majiteľov nehnuteľnosti žiadny súhlas s umiestnením sídla spoločnosti SLOVRESPO, s.r.o. neudelili a podpis na doklade o súhlase vlastníka nehnuteľností so zápisom nehnuteľnosti ako sídla do obchodného registra zo dňa 13.05.2013 nie je ich. Z kontrolných výkazov spoločnosti N&Y, s.r.o. správca dane zistil, že dodávateľom spoločnosti v kontrolovanom období mala byť spoločnosť AFTANAS, s.r.o., Považská ulica 1706 Trenčín. Miestne zisťovanie bolo vykonané aj v spoločnosti AFTANAS, s.r.o. a zistené bolo, že na adrese sídla tejto spoločnosti táto nesídli, nebolo uvedené žiadne označenie spoločnosti, nikto zo spoločnosti sa na adrese nezdržiaval, vlastník budovy prehlásil, že podal návrh na zrušenie sídla spoločnosti AFTANAS, s.r.o. na predmetnej adrese. Na tejto adrese nebola prevzatá výzva na predloženie dokladov. Súčasný konateľ firmy AFTANAS, s.r.o.W.T. do zápisnice uviedol, že cez internet zistil, že spoločnosť AFTANAS, s.r.o. je na predaj a dňa 19.01.2016 ju kúpil, pričom jednal s C. R. a uzatvoril s ním zmluvu o kúpe firmy. Bolo mu povedané, že spoločnosť nevyvíjala žiadnu ekonomickú činnosť, preto neboli doklady a nevedel sa vyjadriť k činnosti spoločnosti za obdobie január až december 2014 z dôvodu, že v tomto období nebol jej konateľom. Táto spoločnosť napriek tomu, že je registrovaná ako nadobúdateľ DPH podľa § 7 zákona o DPH, správa sa ako plnohodnotný platiteľ DPH, ale od svojej registrácie nepodala žiadny kontrolný výkaz, žiadne daňové priznanie k DPH. Podala ho naposledy za rok 2013. Konateľ spoločnosti N&Y, s.r.o. D. U. okrem iného uviedol, že kuracie mäso nakupoval od spoločnosti Tradeco, s.r.o. Uherské Hradište, Česká republiky, MADE GROUP, s.r.o. Praha a odberateľmi boli spoločnosti Liška Slovakia, s.r.o., VIREMA TRADE, s.r.o., Exporton, s.r.o. Sládkovičovo a H. R.. Správca dane vyhodnotením vyjadrenia D. U. dospel k záveru, že D. U. detailne popísal osoby, ktoré ho riadili a na pokyn ktorých vykonával určené úlohy (E. T., D. U.), popísal miesta stretnutí s E. T., E. P., D. U., prehlásil, že nevystavoval žiadne faktúry, ani iné doklady nepodpisoval. Žiadnu osobu nepoveril vystavovaním a podpisovaním faktúr, daňové priznania nepodával, uviedol, že bol „biely kôň“ a jeho úlohou bolo len založiť účet na jeho meno, podpísať dispozičné práva na H.P. a dať vyrobiť pečiatku s jeho menom a podpisom. Správca dane pritom poukázal na fakt, že D. U. ako bývalý konateľ spoločnosť N&Y, s.r.o. bol dňa 13.03.2015 vypočutý KÚFS a 12 dní na to, t.j. 25.03.2015 skončil vo funkcii konateľa tejto spoločnosti, ktorá bola dňa 25.03.2015 vymazaná z dôvodu zlúčenia sa so spoločnosťou SLOVRESPO, s.r.o. Uvedené podľa jeho názoru nasvedčuje účelovému konaniu, ktoré viedlo k zmareniu ďalšieho preverovania vo veci deklarovaného dodania tovaru (mrazených kuracích pŕs). Právny nástupca spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o., ani ďalší právny nástupca spoločnosť K-2-R-A, s.r.o. neumožnili preverenie deklarovaných dodaní tovaru. 4. O odvolaniach podaných proti prvostupňovým rozhodnutiam rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR (ďalej len „žalovaný“): rozhodnutím č. 101847500/2018 z 19.09.2018, ktorým potvrdilo prvostupňové rozhodnutie č. 100878245/2018 z 03.05.2018, rozhodnutím č. 101848469/2018 z 19.09.2018, ktorým potvrdilo prvostupňové rozhodnutie č. 100878003/2018 z 03.05.2018, rozhodnutím č. 101848362/2018 z 19.09.2018, ktorým potvrdilo prvostupňové rozhodnutie č. 100877649/2018 z 03.05.2018 a rozhodnutím č. 101847978/2018 z 19.09.2018, ktorým v odvolacom konaní potvrdilo prvostupňové rozhodnutie č. 100879119/2018 z 03.05.2018 (ďalej len „napadnuté rozhodnutia“). V odôvodnení napadnutých rozhodnutí, po rekapitulácii skutkového stavu zisteného prvostupňovým orgánom, žalovaný zhodne uviedol, že preskúmaním prvostupňových rozhodnutí zistil, že správca dane rozsiahlym dokazovaním vykonaným v súlade s Daňovým poriadkom dostatočne zistil skutkový stav veci a v následnom vyrubovacom konaní získané dôkazy vyhodnotil vo vzájomných súvislostiach, vyvodil z nich správny právny záver, ktorý vo vydanom rozhodnutí náležite odôvodnil a na základe čoho neuznal odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr od deklarovaných dodávateľov Pyrosafestol, s.r.o. alebo N&Y, s.r.o. za dodanie mrazených kuracích pŕs, pretože žalobca vierohodne nepreukázal, že nákup preverovaného tovaru sa uskutočnil tak, ako bol deklarovaný v dodávateľských faktúrach, čím nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane uvedené v ustanoveniach § 49 zákona o DPH. Deklarovaným dodávateľom Pyrosafestol, s.r.o. a N&Y, s.r.o. nevznikla daňová povinnosť z dodania predmetného tovaru v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH, a tým žalovanému nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1, 2 a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. K námietkam nesprávneho doručenia Protokolu a k nedodržaniu zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly žalovaný uviedol, že ako preukazuje predložený administratívny spis, Protokol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam v ňom uvedeným bol zaslaný na adresu splnomocneného zástupcu žalobcu, na ktorej splnomocnený zástupca preberal poštové zásielky počas daňovej kontroly. Protokol s výzvou sa vrátil správcovi dane späť s poznámkou doručovateľa poštových služieb „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“. Nahliadnutím konateľky a splnomocnenej zástupkyne do spisu dňa 12.04.2016 a 20.04.2016 a následným vyjadrením sa k Protokolu žalobca podľa žalovaného uznal prevzatie Protokolu a vzal na vedomie zistenia a skutočnosti v ňom uvedené, čo následne potvrdzuje aj jeho vyjadrenie k Protokolu. Žalovaný ďalej uviedol, že žalobca lehotu na vyjadrenie k Protokolu nezmeškal. K preukázanému dodaniu tovaru uviedol, že uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle ustanovení zákona o DPH je viazané na kumulatívne splnenie všetkých zákonom stanovených podmienok (§ 49, § 51, § 19 zákona o DPH), pričom už nesplnenie jednej z nich vylučuje priznanie nároku na odpočítanie dane. Daňový subjekt, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie dane musí preukázať existenciu podmienok, ktoré zákon na odpočítanie dane ustanovil, pričom základným predpokladom pre vznik práva na odpočítanie dane u príjemcu tovaru je skutočnosť, že vznikla daňová povinnosť dodávateľovi (Pyrosafestol, s.r.o. a N&Y, s.r.o.), a to z titulu reálneho dodania tovaru. Ak nedôjde k vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani právo na odpočítanie dane. Podmienky, za ktorých platiteľovi vzniká právo na odpočítanie dane sú hmotnoprávnej povahy, splnenie ktorých musí byť bez akýchkoľvek pochybností preukázané. Pokiaľ si žalobca uplatňuje právo na odpočítanie dane na základe dodávateľských faktúr vyhotovených deklarovaným dodávateľom, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené dodávateľom uvedeným na preverovaných faktúrach. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj ich vecné naplnenie, pretože samotné faktúry bez reálneho preukázania zdaniteľného obchodu nie sú dôkazom o tom, že žalobca ako platiteľ dane skutočne prijal tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť dodávateľovi a má právo nakladať s hmotným majetkom. Prijatie faktúr s formálne splnenými náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane z prijatých faktúr. To znamená, že zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi nárok na odpočítanie dane nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahy faktu, t.j. musia nesporne preukazovať, že tovar bol skutočne dodaný dodávateľom na nich uvedeným. Predloženie faktúry je len splnenie formálnej stránky na uplatnenie odpočítania dane, ak však vzniknú pochybnosti o pravdivosti faktúr, je na žalobcovi, aby tieto pochybnosti odstránil. Napriek tomu, že žalobca predložil faktúry, z ktorých bol dodávateľ povinný sumu dane z pridanej hodnoty na týchto faktúrach priznať a odviesť, uvedené doklady sú dôkazom len vtedy, ak boli vystavené na základe reálneho plnenia, ktorého uskutočnenie bol žalobca povinný preukázať. Žalovaný ďalej dôvodil, že právo na odpočet DPH podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH vzniká v deň, keď pri tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH. Ide o všeobecný princíp, ktorý ešte neznamená samouplatnenie odpočítania dane. Platiteľ dane môže odpočítať daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ dane, ak sú splnené ďalšie podmienky v zmysle zákona o DPH. Ustanovenie § 51 ods. 1 písm. a/ v nadväznosti na § 71 zákona o DPH vymedzuje formálnu stránku uplatnenia práva na odpočítanie dane, t.j. právo na odpočítanie dane bude môcť platiteľ dane uplatniť, len ak má k dispozícii doklady, ktoré budú preukazovať právo na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH. Žalobca preukazoval nárok na uplatnenie odpočítania dane predložením faktúr, avšak samotná existencia faktúry, na ktorej je uvedená daň, a teda to, že platiteľ má faktúru vyhotovenú iným platiteľom dane, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru a služieb, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Splnenie formálnej podmienky je síce jednou z podmienok, ale na uznanie odpočítania dane tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré preukazuje platiteľ. Faktúry a ich zaúčtovanie v účtovníctve žalobcu sú z hľadiska nároku na odpočítanie DPH použiteľné len vtedy, ak je nepochybné, že údaje na týchto dokladoch odrážajú skutočnosť. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane preveroval, či deklarované dodanie tovaru od dodávateľov Pyrosafestol, s.r.o. a N&Y, s.r.o. bolo aj reálne uskutočnené, pričom vykonal rozsiahle preverovanie formou dožiadaní a žiadostí o spoluprácu s miestne príslušnými správcami dane, aj s Kriminálnym úradom finančnej správy (KÚFS) za účelom preverenia deklarovaných dodaní tovaru. Žalobca predložil faktúry, ktorými preukazoval, že k dodaniu tovaru (mrazených kuracích pŕs) došlo, ale v preverovaní správcu dane podrobne uvedenom v prvostupňových rozhodnutiach sa jeho tvrdenia nepotvrdili. Nebolo preukázané, že predmetný tovar bol dodaný tak, ako bolo deklarované v predložených faktúrach, t.j. nepotvrdila sa pravdivosť údajov uvedených na faktúrach. Kontrolou predložených dokladov správca dane spochybnil deklarované údaje dodania tovaru od deklarovaného dodávateľa. Žalobca si tak neoprávnene uplatnil odpočítanie dane z preverovaných faktúr od dodávateľov Pyrosafestol, s.r.o. a N&Y, s.r.o., pretože bolo zistené, že nedošlo k zdaniteľnému obchodu (dodaniu mrazených kuracích pŕs), nakoľko tento obchod sa neuskutočnil. Dodávatelia v kontrolovanom zdaňovacom období neuskutočnili žiadne zdaniteľné plnenia pre žalobcu, čím mu nevznikla daňová povinnosť dodania tovarov v zmysle § 19 ods. 1 DPH, a tým žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 51 ods. 1 zákona o DPH. Podľa žalovaného aj z judikatúry vyplýva, že pri posudzovaní nároku na odpočet DPH musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálne právnym. To umožňuje správcovi dane neprihliadať k simulovaným právnym úkonom, keď sa reálne neuskutočnili, nenaplnili a zastierajú úkony, ktoré sa uskutočnili. K námietkam týkajúcim sa výpovede svedka Ing. Jozefa Štefíčka bývalého konateľa Pyrosafestol, s.r.o. žalovaný uviedol, že tento konateľ síce potvrdil, že k deklarovaným dodaniam tovarov došlo, ale svoje tvrdenia nevedel preukázať predložením žiadnych dôkazov. Uviedol, že daňové priznanie zostavil a odoslal sám, ale neexistujú žiadne doklady a záznamy o DPH, údaje do jednotlivých riadkov daňového priznania si vymyslel a kontrolný výkaz nepodával. Konal aj za spoločnosť DUO ZH, s.r.o. a bol osobou oprávnenou konať v mene spoločností v Českej republike, bol „biely kôň“ a všetky transakcie robil za účelom krátenia DPH. K námietkam ohľadom výpovede D. U., bývalého konateľa spoločnosti N&Y, s.r.o. uviedol, že tento svedok nepotvrdil deklarované dodanie tovaru, o uvedenej spoločnosti a jej obchodnej činnosti nič nevedel a popísal osoby, ktoré ho riadili a na pokyny ktorých vykonával určené úlohy. Nevystavoval a nepodpisoval žiadne faktúry ani iné doklady, daňové priznania nepodával, uviedol že bol „biely kôň“. K námietkam žalobcu, že nemal odkiaľ vedieť, že jeho dodávatelia si neplnili daňové povinnosti žalovaný uviedol, že žalobca ako podnikateľský subjekt si musí svojich obchodných partnerov vyberať s určitou dávkou obozretnosti, aby mohol správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré by jednoznačne preukazovali uskutočnenie dodania tovaru tak, ako to deklarujú preverované faktúry. Aj z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že sa predpokladá obozretnosť daňového subjektu a jeho povinnosť zistiť si informácie o inom subjekte. V prípade, že daňový subjekt vo svojich obchodných aktivitách neprejaví náležitú mieru opatrnosti, preberá na seba riziko, že bude v dôkaznej núdzi tak, ako tomu bolo v predmetnom prípade v súvislosti s čím odkázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/97/2009. K odvolacej námietke žalobcu, že zlúčenie spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o. a N&Y, s.r.o. so spoločnosťou SLOVRESPO, s.r.o. nemôže mať žiadny vplyv na posúdenie oprávnenosti odpočítania dane žalovaný uviedol, že z toho vyplýva, že konanie bývalých konateľov týchto spoločností previesť ich na nekontaktnú spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o., ktorá bola prevedená na ďalšiu nekontaktnú spoločnosť a ktorá bola následne ex offo vymazaná, nasvedčuje konaniu, ktorého cieľom bolo zmariť konanie správcu dane vo veci preverovania deklarovaného dodania predmetného tovaru. Spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. a N&Y, s.r.o., ani ich právny nástupcovia neumožnili preverenie požadovaných dokladov, nepredložili žiadne doklady a dôkazy, ktoré by vierohodne a jednoznačne preukazovali, že k deklarovaným dodaniam tovaru reálne došlo tak, ako deklarujú preverované faktúry, to znamená, že deklarovaný tovar bol reálne nimi dodaný žalobcovi. K námietkam ohľadom výpovede svedka O. W. konateľky spoločnosti DUO ZH, s.r.o. žalovaný uviedol, že táto svojimi výpoveďami nepotvrdila uskutočnenie deklarovaných dodaní predmetného tovaru, t.j. že spoločnosť DUO ZH dodala predmetný tovar spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o.. Naopak vo svojich výpovediach jasne uviedla, že nevedela, že je konateľkou uvedenej spoločnosti DUO ZH, s.r.o. a v roku 2014 nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť a nevystavovala žiadne faktúry a o spoločnosti DUO ZH, s.r.o. a jej činnosti nič nevedela a žiadnu osobu nepoverila touto činnosťou. Vzhľadom k tomu, že nebolo preukázané dodanie predmetného tovaru spoločnosťou DUO ZH pre spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o., nebolo preukázané ani dodanie predmetného tovaru spoločnosťou Pyrosafestol, s.r.o. pre žalobcu. K námietkam týkajúcim sa spoločnosti AFTANAS, s.r.o., ktorá mala byť dodávateľom spoločnosti N&Y, s.r.o. uviedol, že táto spoločnosť nesídli na svojej adrese, nikto zo spoločnosti sa tam nezdržiava a vlastník nehnuteľnosti, kde je vedené jej sídlo podal návrh na zrušenie jej sídla. K rozsudkom Súdneho dvora EÚ na ktoré poukázal žalobca, žalovaný uviedol, že správca dane v rámci daňovej kontroly postupoval v súlade s jeho judikatúrou, ktorá rovnako mnohopočetne prijala závery o zamietnutí práva na odpočítanie dane v prípade, že sa preukáže zneužívajúce konanie alebo podvod, a to práve vo vzťahu k prijímaniu rozhodnutí samotným daňovým subjektom, na základe čoho mohol alebo mal vedieť o tom, že sa svojim konaním na takejto činnosti podieľa. V tomto prípade bolo daňovou kontrolou zistené, že nedošlo k reálnemu dodaniu fakturovaného plnenia - mrazených kuracích pŕs zo strany deklarovaného dodávateľa Pyrosafestol, s.r.o. a dodávateľa N&Y, s.r.o., teda nešlo o plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane a tým neboli splnené vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v zákone o DPH, v ktorom sú premietnuté príslušné ustanovenia smernice 2006/112 ako predpokladá uvedený rozsudok, preto si žalobca uplatnil odpočítanie dane z predmetných faktúr neoprávnene a v rozpore s ustanovením § 49 zákona o DPH. Žalovaný ďalej uviedol, že napriek námietkam si žalobca svojho obchodného partnera dostatočne nepreveril, pretože nezistil, či je registrovaný na príslušnej Regionálnej potravinovej a veterinárnej správe (RVPS), pričom si bol vedomý, že obchoduje s rizikovou komoditou (mrazenými kuracími prsiami), napriek tomu si obchodných partnerov vyberal na internete. Nezisťoval, či je potrebné dodávky nahlásiť na RVPS. Dodávatelia, ktorí nie sú registrovaní na RVPS nemajú právo obchodovať s predmetnou komoditou. Žalobca nedôsledným preverovaním svojho obchodného partnera, resp. subdodávateľa nedodržal náležitú starostlivosť, neprijal všetky opatrenia, nevyužil všetky možnosti, aby si preveril svojho obchodného partnera. Štatutárny zástupcovia deklarovaných dodávateľov nikoho nepoverili jednaním za spoločnosť, ktorej boli konateľom, naopak uviedli, že boli tzv. biele kone, pričom O.. R. tiež konal aj za iné spoločnosti, napríklad DUO ZH, s.r.o., v ktorej mene objednával tovar, vykonával úhrady. Konateľka spoločnosti DUO ZH, s.r.o. uviedla, že za spoločnosť nekonala a ani nikoho nepoverila jednaním za túto spoločnosť. Žalobca si podľa žalovaného neodkontroloval kvalitu tovaru, neprijal všetky rozumné opatrenia, aby si náležite preveril svojich obchodných partnerov, čím nedodržal potrebnú náležitú starostlivosť. Uviedol, že z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že subjekty, ktoré príjmu všetky opatrenia, ktoré je od nich možné dôvodne požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatený na vstupe. Daňový subjekt musí konať v dobrej viere, aby sa mohol dovolávať svojho nároku, t.j. práva na odpočítanie DPH. Daňové subjekty preto musia venovať dostatočnú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného správania obchodných partnerov nevznikali pochybnosti o tom, že o podvode vedeli, alebo so zreteľom ku všetkým okolnostiam vedieť mohli. Ďalej poukázal na to, že deklarovaný dodávatelia Pyrosafestol, s.r.o. a N&Y, s.r.o., ako aj spoločnosť DUO ZH, s.r.o. následne zanikli. K prevodom uvedených spoločností došlo krátko po tom, ako správca dane začal preverovať predmetné dodania tovaru, čo nasvedčuje účelovému konaniu konateľov zúčastnených spoločností, ktorých cieľom bolo zmariť konanie správcu dane vo veci preverovania deklarovaného dodania predmetných tovarov. Žalovaný uviedol, že správca dane nespochybňoval samostatnú existenciu tovaru, avšak mal pochybnosti o reálnom dodaní predmetného tovaru, pričom poukázal na skutočnosti, za akých sa dodávky mrazených kuracích pŕs mali uskutočniť. Správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly preukázal, že žalobca bol súčasťou reťazca, ktorého súčasťou boli spoločnosti, ktoré navodzovali dojem reálnych obchodných transakcií, ale v konečnom dôsledku neboli odrazom hospodárskej reality a zastierali skutočný stav. V reťazci spoločností obchodujúcich s preverovaným tovarom existovali spoločnosti, ktoré v reťazci boli nekontaktné, resp. nevedeli vierohodnými dokladmi preukázať, že k deklarovaným dodaniam predmetného tovaru reálne došlo tak, ako to deklarovali preverované faktúry. Správca dane na základe rozsiahleho dokazovania zistil a preukázal, že predmetný tovar nebol žalobcovi dodaný dodávateľom uvedeným na preverovaných faktúrach. Ďalej uviedol, že podľa skutočností zistených z vykonaného miestneho zisťovania vyplynulo, že v skladovacích priestoroch spoločnosti Mraziarne, a.s. Sládkovičovo môžu skladovať tovar len spoločnosti, ktoré majú s nimi uzatvorenú zmluvu o skladovaní. Zároveň musia požiadať Regionálnu veterinárnu a potravinovú správu SR o registráciu maloobchodnej predajne pre produkty živočíšneho pôvodu a až po schválení tejto žiadosti začne obchodný vzťah reálne fungovať. Podľa vyjadrení zástupcov spoločnosti Mraziarne, a.s., Sládkovičovo žalobca, deklarovaný dodávatelia žalobcu Pyrosafestol, s.r.o. a N&Y, s.r.o., ani spoločnosť DUO ZH, s.r.o. nemali uzatvorené žiadne zmluvy o skladovaní so spoločnosťou Mraziarne, a.s., Sládkovičovo a neboli nimi predložené žiadne povolenia RVPS. Uvedené spoločnosti nepoznajú a nepoznajú ich konateľov, nikdy sa s nimi osobne nestretli. Zo spisu tiež vyplýva, že Pyrosafestol, s.r.o., N&Y, s.r.o. ani spoločnosť DUO ZH, s.r.o. nemali žiadnu registráciu v RVPS. Ďalej dôvodil, že podľa interných predpisov spoločnosti Mraziarne, a.s., Sládkovičovo je neprípustné, aby v ich skladovacích priestoroch uskladňovali iné osoby, ako tie, ktoré majú s nimi uzatvorenú zmluvu o uskladňovaní. Tiež prekladanie tovaru z kamióna na kamión je veterinárne neprípustné. Skutočnosti zistené správcom dane pri miestnom zisťovaní v spoločnosti Mraziarne, a.s. v Sládkovičove podľa žalovaného preukazujú, že tovar bol prijatý na sklad spoločnosti Tenderfood AB, s.r.o. a nebol dodaný spoločnosťou, od ktorej mal žalobca faktúru, ale bol dodaný inými spoločnosťami a teda obchody neprebehli tak, ako to žalovaný deklaroval predloženými faktúrami. Správca dane preukázal, že tieto boli dodávané dodávateľskými spoločnosťami z Českej republiky, t.j. MADE GROUP, s.r.o., CZ a spoločnosťou TRADECO, s.r.o., CZ, ktoré svoje výkony nefakturovali priamo žalobcovi, prípadne jeho odberateľovi. V rámci umelo vytvorenej schémy dodaní, keď kolobeh faktúr medzi jednotlivými článkami reťazca spoločnosti prebiehajúci v jeden deň, napríklad MADE GROUP, s.r.o., resp. TRADECO, s.r.o. - DUO ZH, s.r.o., Pyrosafestol, s.r.o. - žalobca - Tenderfood AB, s.r.o. nezodpovedal reálnemu naloženiu a vyloženiu tovaru, t.j. MADE GROUP, CZ - vykládka v spoločnosti Mraziarne, a.s., Sládkovičovo, sklad odberateľa Tenderfood AB, s.r.o. Podľa vyjadrenia E. U. hlavného skladníka spoločnosti Mraziarne, a.s., Sládkovičovo, tovar bol prijatý priamo na sklad ukladateľa Tenderfood AB, s.r.o., avšak pri preberaní tovaru na sklad ukladateľa sa v prijatých dokladoch nenachádzali doklady potvrdzujúce vlastníctvo tovaru žalobcu. Ďalej žalovaný argumentoval, že z predloženého administratívneho spisu vyplýva, že správca dane pri výkone daňovej kontroly vykonal rozsiahle dokazovanie s cieľom zistiť, či boli splnené podmienky pre vznik práva na odpočítanie dane. Preveroval dodanie tovaru nielen u žalobcu, ale aj u jeho deklarovaného dodávateľa, čo je opísané v prvostupňovom rozhodnutí a nebolo preukázané, že deklarovaný dodávateľ nadobudol právo nakladať s predmetným tovarom ako vlastník, a teda nemohol ani predmetný tovar ďalej predať žalobcovi. Deklarovanému dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť dodania predmetného tovaru v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH a tým žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH. Správca dane preukázal, že daň uvedená na preverovaných dodávateľských faktúrach bola uvedená bez ekonomického opodstatnenia, pretože deklarované dodanie tovaru, ktorého prijatie deklaroval žalobca preverovaným dodávateľskými faktúrami, nebolo reálne dodané dodávateľom Pyrosafestol, s.r.o., resp. N&Y, s.r.o. tak, ako deklaruje žalobca pri odpočítaní dane. Žalovaný poukázal na § 3 ods. 6 Daňového poriadku, podľa ktorého na inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktorá nemá ekonomické opodstatnenie a ktorej výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. K námietkam týkajúcim sa dôkazného bremena na základe rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2001 „IRON CLUB“ a sp. zn. 3Sžf/1/2010 „I. G.“ žalovaný uviedol, že dnes už z ustálenej judikatúry súdov nesporne vyplýva, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovaru, resp. služieb zaťažuje daňový subjekt. Samotné formálne preukázanie dodávok tovaru, resp. služieb len fakturovaním je nepostačujúce. Faktúra je relevantným podkladom len vtedy, ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočné reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané, čo vyplýva z rozsudku Najvyššieho súdu 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č.k. III.ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z ktorého vyplýva záver, že „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za splnenia zákonom stanovených podmienok odpočet DPH, preto ak si tento nárok uplatní je jeho povinnosťou preukázať, že si ho uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený“. Zdôraznil, že správca dane nie je povinný dokazovať uskutočnenie obchodu, ak však vnesie do obchodnej transakcie pochybnosť, je len na daňovom subjekte, aby túto pochybnosť vyvrátil. On je ten, kto znáša dôkazné bremeno a kto musí predložiť dôkazy, že obchod sa reálne uskutočnil práve tak a medzi tými subjektmi, ktorí boli uvedení na faktúrach ako dodávateľ, resp. odberateľ. Pritom hodnotenie dôkazov správcom dane neznamená mechanické preberanie informácií, či bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených ako faktov. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že údaje v ňom uvedené odrážajú skutočnosť. Daňový subjekt je povinný viesť svoju evidenciu uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby v akomkoľvek prípade, v každej situácii mal dostatočné podklady preto, aby riadne preukázal existenciu, resp. vznik nárokov a povinností v zmysle daňových zákonov. Z prvostupňového rozhodnutia je zrejmé, že správca dane nespochybnil materiálnu existenciu tovaru/ poskytnutej služby ako takých, žalovaný mal však za to, že ani tovar/poskytnutá služba sami o sebe a daňovým subjektom predložené doklady nie sú dostatočným dôkazom o tom, že tovar bol dodaný práve dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach. Vzhľadom k tomu, že správca dane mal pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti žalobcom predložených dokladov, nevychádzal len z týchto dokladov, ktoré predložil, ale vykonal rozsiahle dokazovanie, v rámci ktorého získal dôkazy, ktorými bolo preukázané, že preverované dodania tovaru sa neuskutočnili tak, ako to deklarujú preverované faktúry, t.j., že deklarovaný tovar bol dodaný práve dodávateľom uvedeným na preverovaných faktúrach. Skutočnosti tvrdené a deklarované žalobcom dokazovaním neboli potvrdené, preto bolo na ňom, aby predložil také dôkazy, ktoré by preukazovali tieto skutočnosti, pretože dôkazné bremeno je primárne na strane daňového subjektu a dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu. Dodal, že nakoľko zákonné podmienky nároku na odpočítanie dane uvedené v § 49 ods. 1, ods. 2, § 59 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy, nárok na odpočítanie dane sa viaže na ich bezpodmienečné splnenie. Dôkazná povinnosť je primárne na daňovom subjekte a dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňových subjektov. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný, pričom tieto názory boli opakovane judikované Najvyšším súdom SR. Vzhľadom na to žalovaný napadnuté prvostupňové rozhodnutia v odvolacom konaní potvrdil. Zhrnutie argumentov žalobcu 5. Žalobca podal proti napadnutým rozhodnutiam správnu žalobu, kde v prvom rade namietal nezákonnosť vykonanej daňovej kontroly, protokolu z tejto daňovej kontroly a naň nadväzujúcich rozhodnutí. Namietal, že žalobcovi ako kontrolovanému daňovému subjektu nebol riadne doručený Protokol a daňová kontrola tak nebola skončená v zákonnej lehote. Žalobca tvrdil, že Protokol bol doručovaný jeho splnomocnenej právnej zástupkyni na nesprávnu adresu jej bývalého trvalého pobytu a nie na adresu jej advokátskej kancelárie, ktorú uvádzal pri všetkých úkonoch správcu dane a na ktorú opakovane požadoval doručovať všetky písomnosti. Vzhľadom na to, že na túto adresu jej Protokol doručený nebol, nepovažuje ho za doručený. Postupom správcu dane bolo podľa žalobcu porušené ustanovenie § 30 ods. 5 Daňového poriadku, podľa ktorého sa písomnosť doručuje na adresu, ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane. Z toho dôvodu, že žalobca správcovi dane neoznámil tú adresu, na ktorú bol Protokol doručovaný, nemohla nastať fikcia doručenia. Ďalej žalobca namietal, že daňová kontrola bola začatá dňa 07.04.2015 - podľa oznámenia o začatí daňovej kontroly, pričom Protokol žalobcovi nebol doručený do 07.04.2016, to znamená daňová kontrola nebola ukončená v zákonnej lehote do 07.04.2016. Žalobca namietal, že správca dane svojim postupom porušil § 46 ods. 9 písm. a/ v nadväznosti na ods. 10 Daňového poriadku. Svojim postupom porušil aj zásady zákonnosti a primeranosti s poukázaním na nález Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 24/2010-57 z 29.06.2010 s tým, že v samotnom Protokole je uvedené sídlo advokátskej kancelárie splnomocnenej zástupkyne žalobcu a s tým, že právna zástupkyňa žalobcu opakovane v zápisniciach uvádzala, aby neboli uvádzané jej osobné údaje, ako dátum narodenia a trvalý pobyt, ktorý sú nad rámec potrebný pre výkon týchto úkonov a žiadala o kontaktovanie jej osoby ako splnomocneného zástupcu len pod advokátskymi kontaktnými údajmi. K nedodržaniu lehoty na vykonanie daňovej kontroly tak nedošlo z dôvodov na strane žalobcu. Nemôže podľa neho obstáť ani argument žalovaného, že na adrese predchádzajúceho trvalého pobytu právnej zástupkyne žalobcu si táto v minulosti poštu preberala, pretože je to v rozpore s § 30 ods. 5 Daňového poriadku a v nadväznosti na čl. 2 ods. 2 Ústavy SR. Taktiež nemôže obstáť argument žalobcu, že Protokol bol doručený nahliadnutím do spisu, ktorý žalobca vykonal dňa 12.04.2016 a 20.04.2016, pretože pri tomto nahliadnutí do spisu mu bolo umožnené len urobiť si fotokópiu do mobilného telefónu bez toho, aby mu Protokol bol doručený. Poukázal tiež na to, že vzhľadom na dátum nahliadnutia do spisu, by ani v prípade, že by sa toto nahliadnutie považovalo za doručenie Protokolu, nebola dodržaná jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly. Žalobca sa ďalej nestotožnil ani so závermi správcu dane, ako aj žalovaného ohľadom nedodania tovaru žalobcovi spoločnosťou Pyrosafestol, s.r.o.. Všetky dodania tovaru podľa predložených faktúr za kontrolované obdobie sa podľa jeho názoru uskutočnili, a to nielen formálne, ale došlo aj k vecnému plneniu. Správca dane podľa neho svoje závery postavil na absolútne nedostatočne zistenom skutkovom stave a nesprávnom právnom posúdení veci. Zdôraznil, že žalobca nemôže za to, že jeho dodávateľ spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. si neplnila svoje daňové povinnosti a nepodávala daňové priznania za DPH. Napriek tomu, aj samotný fakt nepodania daňového priznania spoločnosťou Pyrosafestol, s.r.o., za čo jej môže byť uložená pokuta, nemožno vyhodnotiť, že táto spoločnosť žiadne zdaniteľné plnenia v príslušnom zdaňovacom období nevykonávala. Žalobca o neplnení daňových povinností spoločnosťou Pyrosafestol, s.r.o. nemal vedomosť, ani si to nemal možnosť overiť, pričom dodávateľ nebol v zozname daňových dlžníkov. Konateľ spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o. Ing. R. potvrdil, že tovar uvedený na faktúrach bol žalobcovi skutočne dodaný. Správca dane má k dispozícii dodací list potvrdený dodávateľskou spoločnosťou, faktúru, potvrdenie o prevzatí tovaru ku každému zdaniteľnému obchodu, príjemky zo skladu a je tak otázne, aké ďalšie doklady správca dane ešte očakáva. Obchodné vzťahy dodávateľa Pyrosafestol, s.r.o. s jeho dodávateľmi žalobca nemal odkiaľ vedieť, ani poznať. Rovnako ani motívy Ing. R. obísť daňové povinnosti žalobcovi neboli známe, avšak z jeho výpovede je zrejmé, že potvrdil skutočné dodanie tovaru žalobcovi, čo správca dane na strane 155 Protokolu pripustil. Tovar mu dodala spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o., ktorá aj zabezpečila dopravu do skladových priestorov od svojho odberateľa, kde bol tovar dodaný v požadovanom množstve a kvalite, čo bolo potvrdené na dokladoch a boli vykonané úhrady za tovar. Správca dane riešil otázky, ktoré nemali žiadny vplyv na odpočítanie DPH, pretože keď došlo k zlúčeniu spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o. so spoločnosťou SLOVRESCO už s firmou Pyrosafestol, s.r.o. nespolupracoval. V nadväznosti na to uviedol, že retroaktívne posudzovanie oprávnenosti odpočítavania DPH na základe skutočností, ku ktorým došlo po uskutočnení zdaniteľného obchodu nemá žiadnu oporu v zákone. Nie je preto zrejmé, prečo správca dane vyhodnotil časť výpovede Ing. R., že tovar bol dodaný za nedôveryhodnú. Taktiež to, že bol O.. R. v tom období oprávnený zastupovať aj iné spoločnosti nie je nič nezákonné. Čo sa týka výpovede pani E., taktiež nijako nepreukazuje, že tovar dodaný nebol. Tovar sa uskladňoval priamo v priestoroch prenajatých odberateľmi žalobcu a skutočnosť, že žalobca nemal uzavreté zmluvy s Mraziarňami, a.s. Sládkovičovo, je pre nárok na odpočítanie DPH irelevantné, pretože na tom nie je nič protizákonné. Žalobca sám počas kontroly uviedol, že skladovacie priestory v mraziarňach prenajaté nemal a do týchto mraziarní dával len časť tovaru. Takýto postup je možný, pretože mraziarne uskladňujú aj tovar cudzích užívateľov, ktorý označujú ako „330 - Príjem cudzích ukladateľov“, teda bol ukladaný priamo do prenajatých priestorov odberateľov. Na základe uvedeného považoval žalobca za logické, že konateľka mraziarní pani R. nemala dôvod poznať žalobcu a taktiež ho nemal dôvod poznať ani zamestnanec mraziarní pán U.. Opakované sa vyskytovanie rovnakého tovaru v mraziarňach, ktoré uviedli uvedení zamestnanci je čisto subjektívne a nepreukázané tvrdenie. Ak mali títo zamestnanci podozrenie z protiprávneho konania, mali to oznámiť. Za nepreskúmateľný považoval žalobca záver, že žalobca nemohol disponovať s tovarom, resp. s ním nakladať ako vlastník, čomu žalovaný už nevenoval bližšiu pozornosť. Svedok U. podľa žalobcu uviedol len toľko, že z predložených dokladov, na základe ktorých uskladnili tovar nie je možné zistiť, či dodávateľom tovaru bola spoločnosť žalobcu, z čoho nemožno automaticky vyvodiť záver, že to tak nebolo. K takýmto skutočnostiam sa však nemôže vedieť vyjadrovať pracovník skladov, ale predovšetkým zmluvné strany, teda ten kto tovar predáva a ten kto ho kupuje, a z ich strany uskutočnenie zdaniteľných plnení potvrdené aj preukázané bolo. Žalobca ďalej namietal, že už pri prvom úkone v rámci daňovej kontroly uviedol, že k vykládkam tovaru dochádzalo na rôznych miestach - Mraziarne, a.s. Sládkovičovo, Kolárovo, Vydrany, Chrien, Poprad, Fega frost. Považoval tak za nepochopiteľné a pre zistenie skutkového stavu za nepostačujúce, že správca dane vykonal miestne zisťovanie len v jednom z uvedených skladov, pričom všetky potvrdenia sa nachádzajú v účtovníctve. Žalobca predložil množstvo ďalších dokladov na preukázanie svojich tvrdení o dodaní tovaru a tiež navrhoval vypočutie svedkov, čo správca dane nevykonal, ani sa tým nezaoberal. Závery správcu dane o tom, že tovar nebol dodaný spoločnosťou Pyrosafestol, s.r.o. podľa jeho názoru nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní a vyplývajú z nesprávneho právneho posúdenia veci. Odmietol tvrdenia, že si spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. nepreveril, pretože si preveril zápis tejto spoločnosti v obchodnom registri SR, konkrétne jej konateľa, predmet podnikania a skontroloval na portáli Finančnej správy SR tiež, že je platiteľom DPH a že nebola uvedená v zozname daňových dlžníkov. Iné preverovanie nebolo možné z jeho strany uskutočniť, pretože je predmetom daňového tajomstva. Poukázal tiež na to, že nesplnenie si registračnej povinnosti na RVPS práve spoločnosťou Pyrosafestol, s.r.o., aby mohla obchodovať s mäsom neznamená, že s ním v skutočnosti nemohla obchodovať. Nič výnimočné podľa žalobcu nie je v dnešnej dobe ani vyhľadať si obchodných partnerov na internete. Poukázal na viaceré rozsudky ESD, medzi nimi na rozsudok „OPTIGEN“, podľa ktorého „protiprávne plnenie v reťazci nemôže ísť automaticky na ťarchu daňového subjektu, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že je súčasťou podvodného konania, teda ak správca dane preukáže neexistenciu plnenia alebo pochybnosti pri jednom z článkov reťazca, nemôže to bez ďalšieho viesť k obmedzeniu nároku na odpočet dane pri nasledujúcom alebo poslednom článku. Aj v tomto prípade je správca dane povinný preukázať, že nárok bol uplatnený neoprávnene. Subjekty, ktoré príjmu všetky opatrenia, ktoré môžu byť od nich rozumne požadované, musia mať možnosť dôverovať legalite operácií“. Na základe uvedeného žalobca uviedol, že ak sa O.. R. dopustil určitého protiprávneho konania, nemožno to automaticky klásť na ťarchu žalobcovi. Poukázal ďalej na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci 3 Sžf 1/2011 ako aj 3 Sžf 1/2010 a vzhľadom na to vyslovil názor, že ak správca dane spochybňoval uskutočnenie zdaniteľných obchodov v kontrolovanom období, je bremeno dokazovania na ňom a nestačí uvádzať len množstvo nesúvisiacich skutočností, ale je povinný posudzovať všetky dôkazy jednotlivo a v ich vzájomnej súvislosti s cieľom čo najúplnejšie zistiť skutkový stav veci. Navrhol napadnuté rozhodnutia zrušiť spolu s prvostupňovými rozhodnutiami. 6. V správnej žalobe proti napadnutému rozhodnutiu č. 101847978/2018 z 19.09.2018, ktorým žalovaný v odvolacom konaní potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 100879119/2018, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel v sume 164.721,24 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2014 (vec pôvodne vedná pod sp. zn. 24S/172/2018), žalobca odlišne namietal to, že svedok D. U., bývalý konateľ spoločnosti N&Y, s.r.o. potvrdil, že táto spoločnosť bola riadne fungujúcou a legálnou spoločnosťou, ktorá sa zaoberala obchodom s mrazeným mäsom, potvrdil uskutočňovanie zdaniteľných obchodov touto spoločnosťou a popisoval aj detaily, avšak správca dane to považoval za nacvičené odpovede, pričom tento svoj názor nijako neodôvodnil a je to teda len jeho subjektívny, nepodložený a nepreskúmateľný názor. Neskôr U. vypovedal, že konateľom spoločnosti N&Y, s.r.o. sa stal preto, že ho o to požiadal kamarát zo školy, a že obchodné záležitosti ponechával na vybavenie D. R., ktorý mal na starosti aj prepravu tovaru. Za tovar bolo uhrádzané z bankového účtu spoločnosti N&Y, s.r.o. z ktorého niekoľkokrát vybral peniaze. Svedok U. teda podľa žalobcu nevyvrátil to, že spoločnosť N&Y, s.r.o. riadne fungovala a uskutočňovala v kontrolovanom období zdaniteľné obchody s mrazeným mäsom. Vypovedal o tom, ako obchody prebiehali. Žalobca poukázal na zápisnicu spísanú Daňovým úradom Trenčín, kde svedok D. U. uviedol, že spoločnosť N&Y, s.r.o. sa zaoberala nákupom a predajom mäso, pričom sa jednalo o 2 kg balenia kuracích pŕs, prípadne aj bravčové mäso a že podávala za tam uvedené obdobia aj daňové priznania a kontrolné výkazy k DPH, popisoval s kým obchodovala spoločnosť v danom období, kto boli jej dodávatelia, ako prebiehali objednávky a to, že ich vybavoval buď on alebo ak nemohol tak pán D. R., s ktorým mal zmluvu. Svedok uviedol, že faktúry uhrádzali bezhotovostným prevodom, že prepravu zabezpečoval dodávateľ TRADECO, s.r.o., Uherské Hradiště a poukázal na jednotlivé CMR pri faktúrach atď.. Ďalej namietal, že správca dane si z výpovede svedka vybral len to, čo mu vyhovovalo na podporu jeho záverov uvádzaných v jeho rozhodnutí, pričom tvrdenia o fungovaní spoločnosti a realizácii zdaniteľných obchodov správca dane spochybnil a označil ich za nacvičené odpovede. Správca dane tak jednoznačne usúdil, ktoré z rozporných výpovedí svedka U. mali byť pravdivé a ktoré nie, pričom to v napadnutom rozhodnutí nezdôvodnil, čo robí rozhodnutie nepreskúmateľným. W. ďalej poukázal na to, že žalovaný sa nevysporiadal s námietkou žalobcu týkajúcej sa výpovede Q. P., tiež bývalého konateľa spoločnosti N&Y, s.r.o. práve v čase, keď s ním začala táto spoločnosť spolupracovať. Tento uviedol, že sa spoločnosť N&Y, s.r.o. v danom období zaoberala nákupom a predajom mrazeného mäsa, podávala daňové priznania ako aj kontrolný výkaz DPH, pričom jedným z jej dodávateľov bola aj spoločnosť TRADECO, s.r.o. Uherské Hradiště. Preprava bola externá a firma N&Y, s.r.o. ju uhrádzala. Ďalej vypovedal, že faktúry za tovar boli uhrádzané bankovým prevodom, faktúry boli zahrnuté do daňového priznania k DPH. Žalobca namietal, že hoci sa jedná o dôležité skutočnosti, ktoré potvrdzujú oprávnenosť odpočítania dane z pridanej hodnoty žalobcu, daňové orgány ich vo svojich rozhodnutiach vôbec neuvádzajú. Javí sa tak, že vo svojich rozhodnutiach uvádzajú len tie skutočnosti, ktoré podľa ich názoru vyznievajú, resp. by mohli vyznievať v neprospech žalobcu a to skutočnosti, ktoré nemajú na posúdenie oprávnenosti odpočítania dane ani najmenší vplyv a na druhej strane úplne opomínajú uviesť skutočnosti v prospech žalobcu, ktoré sú významné pre vec samú a ktoré preukazujú pravdivosť jeho tvrdení a ním predložených listinných dokladov, ako aj oprávnenosť odpočítania DPH. Ďalej žalobca uviedol, že pokiaľ ide o zistenia daňových orgánov o spoločnosti AFTANAS, s.r.o., o týchto skutočnostiach sa žalobca dozvedel len zo samotnej daňovej kontroly. Žalobca nepozná spoločnosť AFTANAS, s.r.o., nikdy s ňou nespolupracoval a či práve táto spoločnosť bola alebo nebola dodávateľom N&Y, s.r.o. ako to uvádza žalovaný v napadnutom rozhodnutí, nie je pre žalobcu nijako relevantné. Žalobca si objednával v kontrolovanom zdaňovacom období od N&Y, s.r.o. tovar aj s prepravou priamo do skladovacích priestorov svojich odberateľov, ktorý bol určený na základe ich objednávok, pričom tovar dodaný bol, ak odberateľom bol do ich skladovacích priestorov dovezený. O dodávateľoch svojho dodávateľa žalobca nemal ani nemohol mať žiadne informácie. Preto skutočnosti zistené pri preverovaní spoločnosti AFTANAS, s.r.o. nemôžu byť žalobcovi na ujmu. Daňové orgány na základe týchto skutočností spochybňovali nárok na odpočítanie DPH žalobcu ale nijako neobjasnili, aký vplyv mali mať na vec samu. Nešlo predsa o dodávateľa žalobcu a žalobca s touto spoločnosťou nikdy nespolupracoval a zistenia o nej nemajú žiadny vplyv na právo na odpočítanie žalobcu, a preto aj v tejto časti považujú napadnuté rozhodnutie za nezákonné a nepreskúmateľné. Rovnako žalobcovi nebolo zrejmé, ako s posudzovaním oprávnenosti nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty u žalobcu za kontrolované obdobie súvisí s preverovaným obchodom medzi N&Y, s.r.o. a spoločnosťou Liška Slovakia, s.r.o., o ktorom sa žalovaný zmieňuje na strane 6 napadnutého rozhodnutia. Podľa toho, čo správca dane uvádza v napadnutom rozhodnutí, Liška Slovakia, s.r.o. bola odberateľom spoločnosti N&Y, s.r.o. a s touto spoločnosťou žalobca nikdy nespolupracoval a táto ani nemala vplyv na dodanie tovaru od N&Y, s.r.o. pre žalobcu. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu 7. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe uviedol, že u žalobcu boli vykonané viaceré samostatné daňové kontroly, kde išlo v podstate o rovnaké zdaniteľné obchody s mrazenými kuracími prsiami. Samostatná daňová kontrola bola vykonaná na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie február 2014 a samostatná kontrola bola vykonaná za obdobie marec až december 2014, pričom za jednotlivé mesiace boli vydané samostatné rozhodnutia o vyrubení rozdielu dane. Ďalej vo vyjadrení žalovaný dôvodil obdobne ako v napadnutom rozhodnutí. K jednotlivým námietkam žalobcu uviedol, že sa svojím obsahom zhodujú s námietkami uvedenými v odvolaní proti prvostupňovým rozhodnutiam, a preto aj žalovaný zotrval na svojom vyjadrení k námietkam, ktorými sa v napadnutých rozhodnutiach dostatočne vysporiadal. Poukázal na to, že adresa právnej zástupkyne žalobcu na adrese Kalinčiakova 18 bola riadne zaevidovaná v registri správcu dane a táto splnomocnená zástupkyňa počas daňovej kontroly na uvedenej adrese preberala poštové zásielky. Dňa 01.04.2016 sa Protokol spolu s výzvou vrátil správcovi dane späť s poznámkou doručovateľa poštových služieb, že zásielka bola „neprevzatá v odbernej lehote“, na základe čoho považoval správca dane Protokol za doručený podľa § 31 ods. 3 Daňového poriadku. Dňa 12.04.2016 a dňa 20.04.2016 nahliadli I. P., konateľka žalobcu, ako aj splnomocnená právna zástupkyňa do daňového spisu z predmetnej daňovej kontroly, pričom im boli predložené všetky dokumenty vytvorené k dátumu nahliadnutia do spisu. Nahliadnutím konateľky žalobcu a splnomocnenej zástupkyne do spisu a vyhotovenie si fotokópií dokumentov boli oboznámené so zisteniami daňovej kontroly, o čom svedčí aj následné písomné vyjadrenie z 21.04.2016 k zisteniam uvedeným v Protokole. Dňa 18.04.2016 následne správca dane prerokoval so žalobcom pripomienky k Protokolu o čom bola spísaná zápisnica. K ďalšiemu obsahu žaloby uviedol, že na uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle ustanovení zákona o DPH je potrebné kumulatívne splnenie všetkých zákonom stanovených podmienok, pričom už nesplnenie jednej z nich vylučuje priznanie nároku na odpočítanie dane. Daňový subjekt, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie dane musí preukázať existenciu podmienok, ktoré zákon o DPH na odpočítanie dane ustanovil, pričom základným predpokladom pre vznik práva na odpočítanie dane u príjemcu tovaru je skutočnosť, že vznikla daňová povinnosť dodávateľovi (v danom prípade deklarovanému dodávateľovi Pyrosafestol, s.r.o., a to z titulu reálneho dodania tovaru). Ak nedôjde ku vzniku daňovej povinnosti nemôže vzniknúť ani právo na odpočítanie dane. Podmienky, za ktorých platiteľovi vzniká právo na odpočítanie dane sú hmotnoprávnej povahy, splnenie ktorých musí byť bez akýchkoľvek pochybností preukázané. Pokiaľ si žalobca uplatní právo na odpočítanie dane na základe dodávateľských faktúr vyhotovených deklarovaným dodávateľom, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli aj reálne uskutočnené dodávateľom uvedeným na preverovaných faktúrach. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru, fakturovanie je potrebné preukázať aj vecným plnením, pretože samotné faktúry bez reálneho preukázania zdaniteľného obchodu nie sú dôkazom o tom, že žalobca ako platiteľ dane skutočne prijal tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosti dodávateľovi a má právo nakladať s hmotným majetkom. Ďalej k tejto námietke argumentoval obdobne ako v napadnutom rozhodnutí. Žalovaný zdôraznil, že z predloženého administratívneho spisu, ako aj z napadnutých rozhodnutí je zrejmé, že správca dane nespochybnil reálnosť vecného plnenia a následne neuznal nárok na odpočítanie dane z preverovaných faktúr na základe toho, že spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. ako deklarovaný dodávateľ dňom 25.06.2014 zanikla zlúčením so spoločnosťou SLOVRESPO, s.r.o., ale na základe preverovania spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o., ktorým bolo preukázané, že táto spoločnosť predmetný tovar žalobcovi reálne nedodala. Poukázal na to, že aj z judikatúry vyplýva, že pri posudzovaní nároku na odpočet DPH musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálne právnym. Táto zásada nielen umožňuje, ale aj prikazuje správcovi dane neprihliadať k simulovaným právnym úkonom, keď tieto sa reálne neuskutočnili, nenaplnili a zastierajú úkony, ktoré sa uskutočnili. Nevyhnutné pre nárok na odpočet DPH je preukázať, že formálna deklarácia predložených dokladov má aj povahu faktu, teda že tovar alebo služby, ktoré sú deklarované na faktúre boli skutočne dodané platiteľom uvedeným na faktúre. Uviedol, že cieľom zlúčenia spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o. so spoločnosťou SLOVRESPO, ako aj jej neskoršieho zlúčenia s ďalšou spoločnosťou K-2-R-A, s.r.o., ktorá bola následne ex offo vymazaná z obchodného registra nasvedčujú konaniu, ktorého cieľom bolo zmariť konanie správcu dane vo veci preverovania deklarovaného dodania predmetného tovaru. Spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. a ani jej právni nástupcovia neumožnili preverovanie požadovaných dokladov, nepredložili žiadne doklady a dôkazy, ktoré by vierohodne a jednoznačne preukazovali, že spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. ako deklarovaný dodávateľ reálne dodala mrazené kuracie prsia žalobcovi tak, ako to deklarujú preverované faktúry. Uviedol tiež, že svedok O.. D. R. bývalý konateľ spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o. síce slovne potvrdil, že k deklarovaným dodaniam tovaru došlo, ale svoje tvrdenia nevedel preukázať predložením žiadnych dokladov a vo svojich výpovediach uviedol údaje, ktoré si navzájom odporovali, pričom podľa jeho samotného vyjadrenia bol oprávnený konať v súvislosti s obchodovaním s mrazeným mäsom za spoločnosti MADE GROUP, s.r.o., ako aj Tradeco, s.r.o. so sídlom v Českej republike, ako aj za spoločnosť DUO ZH, s.r.o., pričom sám uviedol, že bol „biely kôň“ a všetky transakcie robil za účelom krátenia DPH. Žalovaný vo vyjadrení poukázal tiež na to, že svedok O. W. bývalá konateľka spoločnosti DUO ZH, s.r.o. svojimi výpoveďami nepotvrdila uskutočnenie deklarovaných dodaní predmetného tovaru, to znamená, že spoločnosť DUO ZH, s.r.o. dodala predmetný tovar spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o., ktorá mala následne predmetný tovar dodať žalobcovi. Naopak svedkyňa vo svojich výpovediach jasne uviedla, že nevedela, že je konateľkou uvedenej spoločnosti a v roku 2014 nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť a nevystavovala žiadne faktúry. O spoločnosti DUO ZH, s.r.o. nič nevedela a žiadnu osobu nepoverila touto činnosťou. Vzhľadom k tomu, že nebolo preukázané dodanie predmetného tovaru spoločnosťou DUO ZH, s.r.o. pre spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o. nebolo preukázané ani dodanie predmetného tovaru spoločnosťou Pyrosafestol, s.r.o. pre žalobcu. Daňovou kontrolou bolo zistené, že nedošlo k reálnemu dodaniu fakturovaného tovaru mrazených kuracích pŕs zo strany deklarovaného dodávateľa Pyrosafestol, s.r.o., teda nešlo o plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane a tým neboli splnené vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v zákone o DPH, v ktorom sú premietnuté príslušné ustanovenia, Smernice 2006/112 ako predpokladá rozsudok Súdneho dvora EU C-80/11 a C -142/11, preto si žalobca uplatnil odpočítanie dane z predmetných faktúr neoprávnene v rozpore s ustanovením § 49 zákona o DPH. Z uvedeného rozsudku SDEÚ vyplýva, že sa predpokladá obozretnosť daňového subjektu, jeho povinnosť zistiť si informácie o inom subjekte a ubezpečiť sa o zákonnom konaní (dodržiavaní daňových povinností) obchodného partnera. V prípade, že žalobca vo svojich obchodných aktivitách neprejaví náležitú mieru opatrnosti, preberá na seba riziko, že bude v dôkaznej núdzi tak, ako tomu došlo v tomto prípade, pričom poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf/97/2009. Žalobca si podľa jeho názoru neodkontroloval ani kvalitu tovaru, neprijal všetky rozumné opatrenia, aby si náležite preveril svojich obchodných partnerov, čím nedodržal potrebnú odbornú starostlivosť. Daňový subjekt musí konať v dobrej viere, aby sa mohol dovolávať svojho nároku, t.j. práva na odpočítanie DPH, preto musí venovať dostatočnú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného správania obchodných partnerov nevznikali pochybnosti o tom, že o podvode vedeli, alebo so zreteľom ku všetkým okolnostiam vedieť mohli. K prevodom a zániku jednotlivých spoločností došlo krátko po tom ako správca dane začal preverovať predmetné dodanie tovaru, čo nasvedčuje účelovému konaniu konateľov zúčastnených spoločností, ktorých cieľom bolo zmariť konanie správcu dane vo veci preverovania deklarovaného dodania predmetu tovaru. Správca dane nemal pochybnosti o samotnej existencii tovaru, avšak mal pochybnosti o reálnom jeho dodaní, pričom poukazoval na okolnosti, za akých sa dodávky mrazených kuracích pŕs mali uskutočniť. Správca dane v priebehu daňovej kontroly preukázal, že žalobca bol súčasťou reťazca, ktorého súčasťou boli spoločnosti, ktoré navodzovali dojem reálnych obchodných transakcií, ale v konečnom dôsledku neboli odrazom hospodárskej reality a zastierali skutočný stav. V reťazci spoločností obchodujúcich s preverovaným tovarom existovali spoločnosti, ktoré v reťazci boli nekontaktné, resp. nevedeli vierohodnými dokladmi preukázať, že k deklarovaným dodaniam tovaru reálne došlo tak, ako to deklarovali preverované faktúry. Správca dane na základe rozsiahleho dokazovania zistil a preukázal, že predmetný tovar nebol žalobcovi dodaný dodávateľom uvedeným na preverovaných faktúrach, t.j. spoločnosťou Pyrosafestol, s.r.o.. Opätovne poukázal na to, že spoločnosť Pyrosafestol, s.r.o., ani spoločnosť DUO ZH, s.r.o. nemali žiadne zmluvné vzťahy so spoločnosťou Mraziarne, a.s. Sládkovičovo, a teda neboli oprávnené rovnako ako žalobca uskladňovať tam žiadny tovar. Naopak zamestnanci mraziarní tieto spoločnosti nepoznajú a nepoznajú ani ich konateľov, s ktorými sa nikdy nestretli, pričom ani nemajú s nimi uzavreté žiadne zmluvy. Z vyjadrení zamestnancov mraziarní tiež podľa neho vyplýva, že zmluvný skladovatelia nemôžu svoje priestory prenajímať tretím osobám. Pri miestnom zisťovaní v Mraziarňach, a.s., Sládkovičovo boli zistené skutočnosti, ktoré preukazujú, že tovar prijatý na sklad spoločnosti Tenderfood AB, s.r.o. nebol dodaný spoločnosťou Pyrosafestol, s.r.o., od ktorej mal žalobca faktúry, ale bol dodaný inými spoločnosťami, a teda obchody neprebehli tak ako to žalobca deklaroval predloženými faktúrami. Tovar bol dodaný dodávateľskými spoločnosťami z Českej republiky, a to spoločnosťou MADE GROUP, s.r.o. a spoločnosťou TRADECO, s.r.o., ktoré svoje výkony nefakturovali priamo žalobcovi, prípadne jeho odberateľovi. V rámci umelo vytvorenej schémy dodaní, keď kolobeh faktúr medzi jednotlivými článkami reťazca spoločností prebiehajúcich v jeden deň, napríklad MADE GROUP, s.r.o., CZ, resp. TRADECO, s.r.o., CZ, spoločnosti DUO ZH, s.r.o., resp. spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o., resp. žalobcovi, alebo spoločnosti Tenderfood AB, s.r.o. nezodpovedal reálnemu naloženiu a vyloženiu tovaru, t.j. MADE GROUP, CZ - vykládka v spoločnosti Mraziarne, a.s. Sládkovičovo na sklad odberateľa Tenderfood AB, s.r.o.. Tovar bol uskladnený pre ukladateľa Tenderfood AB, s.r.o., S. Q., Galex trade, s.r.o. a TC GRUPE, s.r.o. avšak pri preberaní tovaru na sklad ukladateľa, ktorým bol Mraziarne, a.s., Sládkovičovo sa v prijatých dokladoch nenachádzali žiadne doklady potvrdzujúce vlastníctvo tovaru žalobcom. Informácia L2F2 síce obsahovala údaje o tom, že so spoločnosťami z Českej republiky bolo dodávané kuracie mäso do Slovenskej republiky, medzi iným aj spoločnosti DUO ZH, s.r.o., avšak deklarované dodanie zo strany českých spoločností bolo uskutočnené v záujme splnenia si zákonných povinností na českej strane na preukázanie oslobodenie dodania tovaru do iného členského štátu EÚ. Uvedená informácia podľa žalovaného ale nepreukazuje skutočnosť, že spoločnosť DUO ZH, s.r.o. dodala mrazené kuracie prsia spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o. a táto ich reálne nadobudla a následne reálne dodala žalobcovi tak, ako to deklarujú preverované faktúry. Žalovaný ďalej poukázal na to, že z preverovania správcu dane vyplýva, že spoločnosť DUO ZH, s.r.o. v kontrolovanom zdaňovacom období nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť. Preverovaním u deklarovaného dodávateľa zistil, že nebolo preukázané, že tento nadobudol právo nakladať s predmetným tovarom ako vlastník, a teda ani nemohol predmetný tovar ďalej predať žalobcovi. Deklarovanému dodávateľovi tak nevznikla daňová povinnosť z dodania predmetného tovaru v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH a tým žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. K namietaným rozsudkom Najvyššieho súdu SR žalovaný uviedol, že dnes už z ustálenej judikatúry nesporne vyplýva, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovaru, resp. služieb zaťažuje daňový subjekt. Samotné formálne preukázanie dodávok tovaru, resp. služieb len faktúrami je nepostačujúce. To, že doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané, vyplýva aj z rozsudkov NS SR sp. zn. 2Sžf 4/2009 z 20.03.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č.k. III.ÚS 78/2011 z 23.02.2011, z ktorého vyplýva záver, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za splnenia zákonom stanovených podmienok odpočet DPH, pretože ak si tento nárok uplatní, je jeho povinnosťou preukázať, že si ho uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený. Pokiaľ si žalobca uplatňuje odpočet dane, musí byť schopný sám preukázať, že formálna deklarácia predložených dokladov má aj povahu faktu, a to že tovar, ktorý je deklarovaný na preverovaných faktúrach bol skutočne dodaný dodávateľom na nich uvedeným. 8. Žalobca v replike uviedol, že žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe v podstate len opakuje svoju argumenty a závery opísané v napadnutom rozhodnutí. K jednotlivým námietkam sa žalobca dostatočným spôsobom vyjadril v správnej žalobe, na ktorej v celom rozsahu zotrval. Tvrdenia žalovaného považoval za nepravdivé a zavádzajúce, keďže žalobca ako aj splnomocnená zástupkyňa už pri prevzatí zastúpenia žalobcu správcovi dane do zápisnice uviedli ako adresu splnomocnenej zástupkyne na doručovanie ulicu Janka Kráľa č. 1, Banská Bystrica, ktorá je sídlom jej advokátskej kancelárie odkedy sa advokátkou stala, až po súčasnosť. Počas celej daňovej kontroly splnomocnená zástupkyňa uvádzala pred správcom dane len túto svoju jedinú poštovú adresu a v každej listine nachádzajúcej sa v administratívnom spise je uvádzaná všade len táto jediná adresa. Táto adresa je dokonca uvádzaná niekoľko krát aj v samotnom Protokole. Správca dane napriek tomu Protokol doručoval na adresu Kalinčiakova 18, pričom túto adresu splnomocnená advokátka nikdy správcovi dane neuvádzala s poukázaním na § 30 ods. 5 Daňového poriadku. Nie je pravdou, že adresa Kalinčiakova 18, Banská Bystrica mala byť riadne zaregistrovaná ako adresa splnomocnenej zástupkyne žalobcu správcu dane, pretože pri riešení problému s doručovaním zásielok pri osobnej návšteve splnomocnenej zástupkyne na oddelení registra správcu dane pracovníci tohto registra osobne pred ňou skontrolovali adresu, ktorú majú zaregistrovanú a uviedli, že jediná adresa, ktorú majú zaregistrovanú, je ulica Janka Kráľa 1, Banská Bystrica, t.j. adresa sídla advokátky ako splnomocnenej zástupkyne a vyjadrili počudovanie nad tým, prečo dotknutí kontrolóri vykonávajúci daňovú kontrolu nerešpektujú túto adresu splnomocnenej zástupkyne. Vzhľadom na to podľa žalobcu nemožno uplatniť zo strany daňových orgánov fikciu doručenia Protokolu podľa § 31 ods. 3 Daňového poriadku, pretože Protokol bol doručovaný na nesprávnu adresu. Na tejto skutočnosti nič nemení fakt, že v minulosti na uvedenej adrese splnomocnená zástupkyňa prevzala nejaké zásielky, resp. prevzala ju za ňu jej matka, ktorá na danej adrese býva. Zdôraznil, že ide o zásadné pochybenie správcu dane, ktoré má za následok zmeškanie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, pretože Protokol dodnes nebol zákonným spôsobom žalobcovi doručený. Žalovaný v duplike zotrval na svojich doterajších tvrdeniach, pričom podľa jeho názoru žalobca v replike neuviedol žiadne nové skutočnosti. 9. Krajský súd v Banskej Bystrici Uznesením č.k. 24S/170/2018-100 zo dňa 12.06.2019 spojil na spoločné konanie veci vedené na tunajšom súde vo veci žalobcu proti žalovanému pod sp. zn. 24S/170/2018, 24S/171/2018, 24S/172/2018, 24S/173/2018, s tým, že tieto sa ďalej vedú pod sp. zn. 24S/170/2018 a to s poukazom na § 65 ods. 1 zák. č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). 10. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj konanie a rozhodnutia správcu dane, ktoré im predchádzalo, v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe, pričom veci prejednal bez nariadenia pojednávania, pretože žiadny z účastníkov nenavrhol, aby správny súd veci prejednal na pojednávaní. Po preskúmaní veci správny súd dospel k záveru, že žaloby sú dôvodné. Oznámenia o verejnom vyhlásení rozsudku boli zverejnené na úradnej tabuli tunajšieho súdu dňa 24.05.2019. Rozsudok bol verejne vyhlásený vyvesením jeho skráteného znenia na úradnej tabuli súdu dňa 13.06.2019 (§ 137 ods. 3 SSP). 11. Podľa § 2 ods. 1, 2 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 12. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 13. Podľa § 191 ods. 1 písm. c/, g/ SSP správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy, ak rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci a ak došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 14. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH v znení účinnom pre preverované zdaňovacie obdobia dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí 15. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c/ je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 16. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 17. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 18. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 19. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 6 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 20. Podľa § 24 ods. 1, 2, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 21. Podľa § 9 ods. 2 Daňového poriadku daňový subjekt, jeho zákonný zástupca alebo jeho opatrovník sa môže dať zastupovať zástupcom, ktorého si zvolí a ktorý koná v rozsahu plnomocenstva udeleného písomne alebo ústne do zápisnice u správcu dane. Ak má zástupca trvalý pobyt alebo sídlo mimo územia členských štátov Európskej únie a štátov, ktoré sú zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore (ďalej len "členský štát"), musí si zvoliť zástupcu na doručovanie s trvalým pobytom alebo sídlom na území Slovenskej republiky; inak sa budú písomnosti ukladať u správcu dane s účinkami doručenia v deň ich vydania. 22. 30 ods. 3 Daňového poriadku ak má adresát zástupcu s plnomocenstvom na účely správy daní, doručuje sa písomnosť len tomuto zástupcovi. Ak má však adresát osobne pri správe daní niečo vykonať, doručuje sa písomnosť jemu aj jeho zástupcovi. Týmto nie je dotknuté doručenie písomnosti uložením podľa § 9 ods. 2 a 11. 23. Podľa § 30 ods. 5 Daňového poriadku ak nejde o doručovanie elektronickými prostriedkami, doručuje sa písomnosť na adresu na území členského štátu, ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane; inak sa doručuje písomnosť fyzickej osobe na adresu trvalého pobytu a právnickej osobe na adresu sídla (ďalej len "miesto doručenia"); ustanovenie § 9 ods. 11 tým nie je dotknuté. 24. Podľa § 31 Daňového poriadku ak nebola fyzická osoba, ktorej má byť písomnosť doručená do vlastných rúk, zastihnutá v mieste doručenia, upovedomí ju doručovateľ vhodným spôsobom, že písomnosť príde doručiť znovu v určený deň a hodinu. Ak bude nový pokus o doručenie bezvýsledný, uloží doručovateľ písomnosť na pošte a fyzickú osobu o tom vhodným spôsobom vyrozumie. Ak si nevyzdvihne fyzická osoba písomnosť do 15 dní od jej uloženia, považuje sa posledný deň tejto lehoty za deň doručenia, aj keď sa fyzická osoba o uložení nedozvedela. 25. Podľa § 46 ods. 2 Daňového poriadku ak sa vykonáva daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, daňová kontrola je začatá v deň spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, kontrolované zdaňovacie obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. 26. Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, 1)zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov 1)nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 36a) 27. Podľa § 46 ods. 9 písm. a/ Daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8, 28. Podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, 36b) druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov. 29. Podľa § 68 ods. 1, 3 Daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. Ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené. (3) Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. O priebehu a o výsledkoch dokazovania správca dane spíše s daňovým subjektom zápisnicu podľa § 19, a to aj opakovane; v tom prípade správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice s daňovým subjektom alebo odo dňa spísania úradného záznamu, najneskôr však do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej správcom dane podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. 30. Predmetom preskúmavacieho konania sú napadnuté rozhodnutia žalovaného, ktorými boli potvrdené rozhodnutia správcu dane, ktorými bol žalobcovi ako platiteľovi DPH vyrubený rozdiel dane za príslušné zdaňovacie obdobia. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane a postup, ktorý ich vydaniu predchádzal, pričom rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobách. Z obsahu administratívneho spisu súd zistil, že na základe poverenia zo dňa 02.04.2015 vykonal správca dane u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (DPH) za zdaňovacie obdobie január, marec až december 2014. Oznámenie o začatí daňovej kontroly bolo žalobcovi doručené dňa 07.04.2015, kedy správca dane spísal so žalobcom aj Zápisnicu o ústnom pojednávaní, predmetom ktorej bolo začatie daňovej kontroly. Správca dane o výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol č. 102710014/2016 zo dňa 11.03.2016, ktorý spolu s Výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole poštovou prepravou doručoval žalobcovi prostredníctvom splnomocneného zástupcu žalobcu JUDr. Ing. Lindy Kovandovej LL.M., Advokátska kancelária so sídlom Ul. Janka Kráľa 1, Banská Bystrica, na adresu Kalinčiakova 18, 974 05 Banská Bystrica. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že poštová zásielka s Protokolom a s výzvou sa dňa 01.04.2016 vrátila späť správcovi dane s poznámkou poštového doručovateľa „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“. Podľa úradných záznamov spísaných správcom dane dňa 12.04.2016 nahliadla do spisu z daňovej kontroly konateľka žalobcu a dňa 20.04.2016 splnomocnená zástupkyňa žalobcu, ktorá si vyhotovila fotokópie daňových dokladov prostredníctvom jej mobilného telefónu. Po zaslaní písomného vyjadrenia žalobcu k Protokolu a po prerokovaní pripomienok a dôkazov predložených žalobcom k Protokolu (spočívajúcich najmä v namietaní nedoručenia Protokolu a výzvy na adresu splnomocneného zástupcu) do zápisnice z 18.04.2018, vydal správca dane dňa 03.05.2018 prvostupňové rozhodnutia, ktorými žalobcovi vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za príslušné zdaňovacie obdobia. 31. Pokiaľ žalobca namietal, že Protokol nebol zákonným spôsobom doručený následkom čoho daňová kontrola bola nezákonná, nakoľko nebola dodržaná zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly, súd túto námietku žalobcu vyhodnotil ako dôvodnú. Daňová kontrola začala dňa 07.04.2015, t.j. v deň uvedený v Oznámení o daňovej kontrole (a súčasne v deň spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly) v zmysle § 46 ods. 2 Daňového poriadku. V zmysle § 46 ods. 10 Daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Správca dane nerešpektoval zákonom stanovenú maximálnu dĺžku výkonu daňovej kontroly, čím porušil ust. § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Súd v tejto súvislosti poukazuje (zhodne so žalobcom) na Nález Ústavného súdu SR č.k. III.ÚS 24/2010-57 zo dňa 29.06.2010, v ktorom konštatoval: „ak teda daňový úrad v sťažovateľom prípade nerešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, porušil tým nielen ust. § 30a ods. 7 Zákona o správe daní a poplatkov, ale aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (a contrario § 29 ods. 4 prvá veta Zákona o správe daní a poplatkov). V prípade, že použitý bol, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné“. V preskúmavanom prípade daňová kontrola začala v zmysle § 46 ods. 2 Daňového poriadku dňa 07.04.2015, pričom medzi účastníkmi konania je sporné jej ne/skončenie, pretože žalobca namietal nedoručenie Protokolu z daňovej kontroly na adresu splnomocneného zástupcu oznámenú správcovi dane do 07.04.2016, čím nedošlo k zákonnému skončeniu daňovej kontroly v zákonnej jednoročnej lehote (§ 46 ods. 8, 9 písm. a/, 10 Daňového poriadku). 32. Z obsahu administratívneho spisu správcu dane vyplýva, že žalobca od samého začiatku daňovej kontroly v rámci všetkých úkonov so správcom dane uvádzal adresu svojho splnomocneného zástupcu JUDr. Ing. Lindy Kovandovej LL.M., Advokátska kancelária so sídlom Ul. Janka Kráľa 1, Banská Bystrica (do zápisnice z ústneho pojednávania z 17.09.2015 urobil splnomocnenie s uvedením tejto adresy a pri všetkých ďalších úkonoch uvádzal len túto adresu), navyše v rámci zápisnice z ústneho pojednávania z 29.02.2016 splnomocnený zástupca žalobcu správcu dane výslovne požiadal, aby bol kontaktovaný pod „advokátskymi údajmi“, pričom tieto údaje správca dane v rámci vyhotovenia Protokolu aj použil. Zo splnomocnenia do zápisnice z 17.09.2015, ako aj z ďalších úkonov v rámci daňovej kontroly je zrejmé, že v súlade s právom daňového subjektu byť zastúpený ním zvoleným zástupcom (§ 9 ods. 2 Daňového poriadku) žalobca oznámil správcovi dane adresu advokátskej kancelárie jeho zástupcu splnomocneného na všetky právne úkony súvisiace s daňovou kontrolou na daň z pridanej hodnoty, s vyrubovacím alebo akýmkoľvek daňovým konaním týkajúcim sa dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január, marec - december 2014 (je zrejmé, že ide o všeobecné splnomocnenie - § 9 ods. 3 Daňového poriadku). Správca dane síce doručoval Protokol s výzvou splnomocnenému zástupcovi, ktorého si žalobca zvolil, avšak na adresu Kalinčiakova 18, 974 05 Banská Bystrica, ktorú mu žalobca ani jeho splnomocnený zástupca nikdy neoznámil. Správca dane tak pri doručovaní Protokolu porušil zákonný postup, ktorý v súlade s § 30 ods. 3, 5 Daňového poriadku predpokladal doručenie Protokolu splnomocnenému zástupcovi žalobcu na jeho adresu (sídlo jeho advokátskej kancelárie), ktorá bola správcovi dane pri jeho splnomocnení do zápisnice, ako aj pri ďalších úkonoch v rámci daňovej kontroly oznámená. Pokiaľ Protokol na túto adresu zaslaný nebol, nebol a nemohol byť zákonným spôsobom žalobcovi doručený (z rovnakého dôvodu nemohla nastúpiť ani právna fikcia doručenia podľa § 31 ods. 2 Daňového poriadku). Daňová kontrola je v súlade s § 46 ods. 9 písm. a/ Daňového poriadku skončená doručením protokolu z daňovej kontroly, z čoho, vzhľadom na uvedené, pre daný prípad vyplýva logický následok v podobe neskončenia daňovej kontroly žalobcu za mesiace január, marec až december 2014 v zákonnej jednoročnej lehote do 07.04.2016, pretože do tohto dňa žalobcovi Protokol zákonne doručený nebol. V dôsledku prekročenia zákonom stanovenej maximálnej lehoty trvania výkonu daňovej kontroly, pričom v konaní nebolo preukázané, že by žalobca neposkytoval správcovi dane potrebnú súčinnosť, je daňová kontrola nezákonná a Protokol z tejto daňovej kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku. Pokiaľ teda napadnuté rozhodnutia, ktoré sú zavŕšením vyrubovacieho daňového konania, vychádzajú zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly (a zachytených v Protokole o tejto kontrole), je potrebné ich považovať za nezákonné. 33. Na tomto závere nič nemení ani argumentácia žalovaného, že splnomocnený zástupca žalobcu predtým na adrese Kalinčiakova 18, 974 05 Banská Bystrica, ktorú mal správca dane zaevidovanú v registri, písomnosti zasielané správcom dane preberal ani poukázanie na to, že žalobca nahliadnutím do spisu dodatočne uznal doručenie Protokolu, pretože sa k nemu včas vyjadril. Podľa § 30 ods. 5 Daňového poriadku ak nejde o doručovanie elektronickými prostriedkami, doručuje sa písomnosť na adresu na území členského štátu, ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane; inak sa doručuje písomnosť fyzickej osobe na adresu trvalého pobytu a právnickej osobe na adresu sídla (ďalej len "miesto doručenia"); ustanovenie § 9 ods. 11 tým nie je dotknuté. Správca dane teda vzhľadom na všetky okolnosti mal v danom prípade explicitne vyjadrenú právnu povinnosť doručovať žalobcovi písomnosti na ním oznámenú adresu advokátskej kancelárie jeho splnomocneného zástupcu, pričom doručovanie na akúkoľvek inú adresu, bez ohľadu na to či na nej niekto v predchádzajúcom období písomnosti preberal alebo nie (Daňový poriadok neobsahuje ustanovenie, že písomnosti sa doručujú na adresu kde daňový subjekt alebo iný adresát v minulosti poštové zásielky s písomnosťami správcu dane preberal), nemožno považovať za doručenie lege artis s predpokladanými právnymi účinkami. Nebolo sporné, že žalobca nahliadol do spisu z daňovej kontroly, pričom však nemožno prehliadnuť skutočnosť, že s právom nazerania do spisu zákon (§ 23, § 45 ods. 1 písm. d/ a g/ Daňového poriadku) nespája právne účinky doručenia písomností, ktoré sú jeho obsahom. Z obsahu administratívneho spisu nevyplýva, že žalobcovi v rámci nazretia do spisu (ktoré bolo navyše uskutočnené po uplynutí jednoročnej lehoty na výkon daňovej kontroly) bol osobitným úkonom správcu dane Protokol doručený tzv. krátkou cestou, nakoľko vyhotovenie kópií zo spisu žalobcom (úkon účastníka konania) si nemožno zamieňať s doručením písomnosti, ktoré je úkonom správcom dane. Nezákonnosť daňovej kontroly nemôže zhojiť ani žalobcove „Vyjadrenie k Protokolu...“ z 24.04.2016, kde namietal v prvom rade práve nedoručenie Protokolu a k jeho obsahu, o ktorom mal určitú vedomosť získanú v rámci nazretia do spisu, sa vyjadril „len z opatrnosti“. 34. Z postupu správcu dane i žalovaného v konaní vyplýva, že vychádzali z názoru, že napriek nezákonnému doručovaniu a teda nedoručeniu Protokolu bolo možné pokračovať vo vyrubovacom konaní, v tomto vykonať dokazovanie, resp. použiť dôkazy z (nezákonne) vykonanej daňovej kontroly a vydať rozhodnutia o vyrubení dane. Takýto právny názor žalovaného je nesprávny. Daňový poriadok v § 46 ods. 9 písm. a/ ustanovuje, že daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa ods. 8, pričom podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu. V preskúmavanom prípade však ročná zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly stanovená v § 46 ods. 10 Daňového poriadku nebola dodržaná, v dôsledku čoho Protokol z daňovej kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý nie je možné použiť v daňovom konaní. Preto predmetný Protokol nemôže byť právnou skutočnosťou, ktorá by zakladala predpokladané právne účinky, v tomto prípade účinok ukončenia daňovej kontroly a následne v deň nasledujúci po dni doručenia takéhoto Protokolu s výzvou začatie vyrubovacieho konania. Predpokladom začatia vyrubovacieho konania je totiž splnenie zákonom stanovených podmienok, t.j. daňová kontrola musí prebehnúť zákonne a musí byť ukončená v lehote ustanovenej zákonom (inak je nezákonná). Aj za predpokladu, že by k ukončeniu daňovej kontroly spôsobom stanoveným v § 46 ods. 10 Daňového poriadku (aj keď po uplynutí zákonnej lehoty) došlo, neznamená to, že by bola ukončená zákonným spôsobom. Pokiaľ však v danom prípade daňová kontrola nebola ukončená zákonným spôsobom, resp. nebola ukončená v zákonom stanovenej ročnej lehote odo dňa jej začatia (pretože nebola skončená k 07.04.2016), nemohol nastať moment, kedy by mohlo začať vyrubovacie konanie a z uvedeného dôvodu urobiť následné úkony správcu dane, vrátane ním vydaných rozhodnutí, ako aj napadnutých rozhodnutí žalovaného. Dôkazy získané počas takejto daňovej kontroly vykonanej v rozpore so zákonom nadobudli povahu nezákonných dôkazných prostriedkov a pokiaľ boli podkladom pre vydanie rozhodnutí tak správcu dane, ako aj žalovaného, tieto rozhodnutia sú rovnako nezákonné. Pokiaľ žalovaný (aj správca dane) považoval Protokol za doručený, následkom ktorého doručenia bolo ukončenie daňovej kontroly a začatie vyrubovacieho konania v zmysle § 68 ods. 1 Daňového poriadku, takýto záver je výsledkom nesprávneho právneho posúdenia veci. Pokiaľ teda žalovaný (i správca dane) mal za to, že po neúčinnom doručení Protokolu bolo možné pokračovať vo vyrubovacom konaní a na základe dôkazov zabezpečených v priebehu nezákonne vykonanej daňovej kontroly a nezákonného vyrubovacieho konania, ktoré nadobudli povahu nezákonne získaných dôkazných prostriedkov a ktoré tvorili poklad pre vydanie napadnutého rozhodnutia žalovaného (i správcu dane) bolo možné vo veci rozhodnúť, vec nesprávne právne posúdil a zároveň zaťažil konanie vadou, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného (i rozhodnutia správcu dane). Z uvedených dôvodov boli námietky žalobcu dôvodné, v dôsledku čoho bolo potrebné napadnuté rozhodnutia žalovaného i správcu dane zrušiť podľa § 191 ods. 1 písm. c/ a g/ SSP. 35. Keďže napadnuté rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovými rozhodnutiami správcu dane bolo potrebné z vyššie uvedených dôvodov zrušiť, pretože už samotné námietky týkajúce sa nedodržania zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, vrátane použitia dôkazov a zistení získaných, resp. vykonaných počas nezákonnej daňovej kontroly, ako aj nezákonnosti vyrubovacieho konania, boli spôsobilé mať za následok nezákonnosť preskúmavaných rozhodnutí, ďalšie v žalobe uplatnené námietky sú bez právneho významu (námietka nezákonnosti daňovej kontroly a vyrubovacieho konania subsumuje ostatné dielčie námietky žalobcu), a preto sa nimi v odôvodnení podrobnejšie nezaoberal. Súd v tejto súvislosti poukazuje na judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva, ktorá nevyžaduje, aby v odôvodnení rozhodnutia bola daná odpoveď na každý argument strany. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie kľúčový, vyžaduje sa osobitná odpoveď práve na tento argument (Georgidias vs. Grécko z 29.05.1997, Higgis vs. Francúzsko z 19.02.1998). Obdobne Ústavný súd SR v uznesení č. III.ÚS 237/2012 zo dňa 13.06.2012 konštatoval: „...súčasťou obsahu základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a práva na spravodlivé konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky..., ...súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov uvádzaných účastníkmi konania...“. Za podstatnú v tejto veci súd považuje skutočnosť, že v dôsledku prekročenia zákonom stanovenej maximálnej doby trvania výkonu daňovej kontroly (pričom v konaní nebolo preukázané, že by žalobca neposkytoval správcovi dane potrebnú súčinnosť) daňová kontrola je nezákonná, Protokol z tejto daňovej kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku a pokiaľ rozhodnutie, ktoré je zavŕšením daňového konania, vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly (a zachytených v Protokole o tejto kontrole), je potrebné ho považovať za nezákonné. Rovnako za podstatnú považuje súd skutočnosť, že pokiaľ žalovaný (i správca dane) mal za to, že v rámci daňového konania bolo možné pokračovať vo vyrubovacom konaní a na základe dôkazov zabezpečených v priebehu nezákonne vykonanej daňovej kontroly a nezákonného vyrubovacieho konania (Protokol, ktorý je výsledkom, resp. zavŕšením nezákonne vykonávanej daňovej kontroly nemôže byť právnou skutočnosťou, ktorá by zakladala právne účinky ukončenia daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 9 písm. a/ Daňového poriadku a následne začatia vyrubovacieho konania), ktoré dôkazy nadobudli povahu nezákonne získaných dôkazných prostriedkov, bolo možné vo veci rozhodnúť, ide o nesprávne nesprávne posúdenie veci. 36. Správny súd na základe uvedených dôvodov napadnuté rozhodnutia žalovaného spolu s prvostupňovými rozhodnutiami správcu dane zrušil podľa § 191 ods. 1, písm. c/ a g/ SSP, pretože po ich preskúmaní zistil, že vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci a pri ich vydaní došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať (aj malo) za následok vydanie nezákonných rozhodnutí. V ďalšom konaní správca dane, ktorý je viazaný právnym názorom správneho súdu, v začatých vyrubovacích konaniach adekvátne procesne zareaguje na skutočnosť, že daňová kontrola bola nezákonná. 37. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Žalobca bol v konaní plne úspešný, preto mu správny súd priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania a zaviazal žalovaného na ich náhradu. Podľa § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. 38. Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Poznámka: Tento rozsudok nepodpísala predsedníčka senátu JUDr. Alena Antalová z dôvodu jej ospravedlnenej neprítomnosti na súde v čase podpisovania rozsudku.