Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 23S/4/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200005 Dátum vydania rozhodnutia: 17. 07. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Drahomíra Mikulajová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2019:6019200005.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, ako súd správny, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Drahomíry Mikulajovej (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Silvie Zdráhalovej Rúfusovej a JUDr Martina Ľuptáka, PhD., v právnej veci žalobcu: MTM-Zlieváreň s.r.o., so sídlom Lieskovská cesta 4743, 960 01 Zvolen, IČO: 36 635 529, právne zastúpený: Advokátska kancelária UHAĽ s.r.o., so sídlom Štefana Moyzesa 9877/43, 960 01 Zvolen, IČO: 47 236 655, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102055632/2018 zo dňa 16. októbra 2018, takto r o z h o d o l : I. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 102055632/2018 zo dňa 16.10.2018 z r u š u j e a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalovaný je povinný žalobcovi zaplatiť náhradu dôvodne vynaložených trov konania v úplnom rozsahu, v sume, aká bude vyčíslená v uznesení o výške trov konania, vydanom súdom po právoplatnosti tohto rozsudku, a to v lehote 15 dní od právoplatnosti uznesenia o výške trov. o d ô v o d n e n i e : 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj „správca dane“) vykonal u daňového subjektu MTM-Zlieváreň s. r. o., so sídlom Lieskovská cesta 4743, 960 01 Zvolen, IČO: 36 635 529 (ďalej len „žalobca“) daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobia január 2015 až december 2015 a január 2016 až marec 2016, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. 100619570/2018 zo dňa 26.03.2018. Protokol o výsledku daňovej kontroly bol žalobcovi doručený spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole dňa 13.04.2018. 2. Na základe zistení z daňovej kontroly správca dane v následnom vyrubovacom konaní rozhodnutím č. 101217175/2018 zo dňa 25.06.2018 podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2015 v sume 59 582,16 Eur, t. j. nepriznal nadmerný odpočet uplatnený v podanom dodatočnom daňovom priznaní v sume 8 287,85 Eur a vyrubil daň 51 294,31 Eur. 3. Žalobca si v zdaňovacom období apríl 2015 uplatnil právo na odpočítanie dane vo výške 59 582,16 Eur od dodávateľa SIVESPOL, s. r. o., so sídlom Farská 1338/42, 949 01 Nitra, IČO: 36 545 988 za dodanie Al zliatiny na základe faktúr: -fa č. 1150405 (int. č. 150162), dátum dodania 15.04.2015, základ dane 42 368,00 Eur a DPH 8 473,60 Eur, -fa č. 1150406 (int. č. 150176), dátum dodania 22.04.2015, základ dane 44 375,88 Eur a DPH 8 875,18 Eur, -fa č. 1150407 (int. č. 150184), dátum dodania 23.04.2015, základ dane 38 538,24 Eur a DPH 7 707,65 Eur, -fa č. 1150408 (int. č. 150187), dátum dodania 28.04.2015, základ dane 40 892,32 Eur a DPH 8 178,46 Eur, -fa č. 1150409 (int. č. 150192), dátum dodania 29.04.2015, základ dane 45 073,38 Eur a DPH 9 014,68 Eur, -fa č. 1150411 (int. č. 150193), dátum dodania 30.04.2015, základ dane 43 710,94 Eur a DPH 8 742,19 Eur, -fa č. 1150412 (int. č. 150194), dátum dodania 30.04.2015, základ dane 42 952,00 Eur a DPH 8 590,40 Eur. 4. Správca dane toto uplatnené odpočítanie DPH neuznal s odôvodnením, že žalobca nepreukázal, že fakturovaný tovar bol skutočne dodaný práve daňovým subjektom SIVESPOL, s. r. o., ktorému by z titulu jeho dodania vznikla daňová povinnosť. Tým, že si žalobca neoprávnene odpočítal DPH porušil § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „Zákon o DPH“). Žalobca si nemohol uplatniť právo odpočítať daň z tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť z titulu jeho dodania, keď ako platiteľ odpočítal od dane, ktorú bol povinný platiť, daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku z tovaru, ktorý mu nebol a ani nemohol byť dodaný. 5. Správca dane konštatoval, že kontrolnými zisteniami bolo jednoznačne preukázané, že tovar dodaný spoločnosťou SIVESPOL, s. r. o. žalobcovi, nebol nadobudnutý od spoločnosti MIRMAJ s. r. o. Dospel k záveru, že nebola preukázaná existencia predmetného tovaru, faktúry od spoločnosti Basia, s. r. o. boli fiktívne, daňový subjekt MIRMAJ s. r. o. nepreukázal dodanie tovaru pre daňový subjekt SIVESPOL, s. r. o., t. j. vznik daňovej povinnosti v zmysle § 19 Zákona o DPH a ani odberateľ (SIVESPOL, s. r. o.) nepreukázal prijaté zdaniteľné plnenia, ich obsahovú stránku, úplnosť a vierohodnosť, nepreukázal reálnosť obchodnej transakcie, t. j., že tovar existoval a že mu bol reálne dodaný. Právo odpočítať daň z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť (§ 49 ods. 1 Zákona o DPH). Ak teda daňová povinnosť pri tovare nevznikla, potom nemohlo vzniknúť ani právo na odpočítanie dane žiadnemu z nasledujúcich odberateľov toho istého tovaru v obchodnom reťazci spoločností MIRMAJ s. r. o. - SIVESPOL, s. r. o. - MTM-Zlieváreň s. r. o. Vznik daňovej povinnosti u dodávateľa zakladá vznik práva na odpočítanie dane u odberateľa, čo v danom prípade nebolo splnené. Skutočným obsahom v daných obchodných prípadoch bolo iba profitovať na odpočítaní DPH za zdaniteľné obchody, ktoré boli žalobcom deklarované ako nákup od tuzemského dodávateľa SIVESPOL, s. r. o., pri ktorom sa reálnosť dodania fakturovaného tovaru nepotvrdila. 6. Podľa správcu dane, pokiaľ by si platiteľ, resp. jeho štatutár plnil zákonnú povinnosť starostlivosti riadneho hospodára, mohol by vedieť, že plnenie zakladajúce sporné právo na odpočítanie dane nesie všetky znaky zneužívajúceho konania. Spochybnil tvrdenia konateľa žalobcu XX.XX.XXXX A., ktorý do zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 21.02.2017 uviedol, že nevie nič o dodávateľoch tovaru pre spoločnosť SIVESPOL, s. r. o. Jozef Veselovský, konateľ spoločnosti SIVESPOL, s. r. o. do zápisnice zo dňa 21.02.2017 v postavení svedka uviedol, že tovar dodaný žalobcovi nemôže preukázať predložením účtovníctva, pretože sa nachádza na Daňovom úrade v Nitre. 7. Z výpovedí svedkovB. X. a A. S., ako aj z výsluchov obvinených A. S. a O. K. vyplýva, že O. K., konateľ dodávateľa žalobcu zorganizoval celú sieť „asociálov“ za účelom vyhotovovania fiktívnych faktúr pre spoločnosť SIVESPOL, s. r. o., o čom O. A. vedel alebo mohol vedieť, nakoľko bol jediným odberateľom tohto fiktívneho tovaru. Správca dane uviedol, že je ťažké uveriť, že by dodávateľ takého veľkého množstva tovaru, aké deklarovala spoločnosť SIVESPOL, s. r. o. potrebovala inú sprostredkovateľskú spoločnosť predaja svojich výrobkov. Išlo hlavne o zahmlievanie toku tovaru za účelom zníženia dane, ktorú by musela odviesť do štátneho rozpočtu pri dodaní tovaru v tuzemsku. 8. Správca dane na základe dožiadania z odpovede Daňového úradu Nitra (z daňovej kontroly zameranej na DPH u daňového subjektu SIVESPOL, s. r. o.) zistil, že dodávateľ SIVESPOL, s. r. o. deklaroval dodanie fakturovaného tovaru pre odberateľa MTM-Zlieváreň s. r. o. v kontrolovanom zdaňovacom období apríl 2015, ktorý mal nadobudnúť od spoločnosti MIRMAJ s. r. o. 9. Podľa výpisu z obchodného registra SR spoločnosť SIVESPOL, s. r. o. bola rozhodnutím spoločníka zo dňa 08.11.2016 zrušená bez likvidácie, zlúčením s nástupníckou spoločnosťou Finetronics, s. r. o., so sídlom Čapajevova 73, 080 01 Prešov, IČO: 46 224 645. Spoločnosť SIVESPOL, s. r. o. bola dobrovoľne vymazaná z OR SR dňom 13.12.2016 na základe zmluvy o zlúčení obchodných spoločností zo dňa 08.11.2016 vo forme notárskej zápisnice. 10. Správca dane vyhodnotil dôkazy, doklady a vyjadrenia tak, že nepreukazujú kto v skutočnosti dodal tovar, ktorý bol uvedený na faktúrach. Konštatoval, že správca dane nespochybnil, že tovar bol dodaný, avšak daňový subjekt nepreukázal, a ani správcovi dane sa nepodarilo napriek dokazovaniu odstrániť pochybnosti o tom, že tovar, ktorý bol dodaný, bol dodaný práve dodávateľom SIVESPOL, s. r. o. a jeho subdodávateľom MIRMAJ s. r. o. 11. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, ktorým žiadal predmetné rozhodnutie správcu dane zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie a rozhodnutie. 12. Finančné riaditeľstvo SR ako odvolací orgán rozhodnutím č. 102055632/2018 zo dňa 16.10.2018 potvrdil odvolaním napadnuté rozhodnutie správcu dane. Konštatoval, že z celého konania je zrejmé a správcom dane preukázané, že predmetný zdaniteľný obchod sa neuskutočnil tak, ako to deklaroval daňový subjekt. Uviedol, že nezistil žiadny dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení rozhodnutia správcu dane. Tieto závery vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozhodnutia. 13. K jednotlivým odvolacím námietkam žalovaný uviedol, že správca dane mal kontrolnými zisteniami a dôkazmi jednoznačne preukázané, že ďalšie dokazovanie navrhované daňovým subjektom, by nemalo žiadny vplyv na výsledok daňovej kontroly, preto ho správca dane nevykonal. Ani vyjadrenie navrhovaných osôb nemôže zvrátiť skutkový stav a právne posúdenie veci, a to vzhľadom na dôkazy výpovede svedkov O. K. a A. S., ktorí priznali pred orgánmi činnými v trestnom konaní fiktívnosť predmetných zdaniteľných obchodov. 14. Počas daňovej kontroly a počas vyrubovacieho konania správca dane umožnil kontrolovanému daňovému subjektu predkladať vyjadrenia a dôkazy, mal dostatočný časový priestor, v ktorom mohol preukazovať svoje tvrdenia, čo však nevyužil. 15. Žalovaný sa stotožnil so správcom dane ohľadom porušenia § 49 ods. 1 a ods. 2, § 51 ods. 1 písm. a) a § 19 Zákona o DPH z rovnakých dôvodov, ktoré uviedol správca dane, t. j., že dodanie deklarovaného tovaru nemohlo byť dodané tak, ako bolo deklarované dodávateľskými faktúrami od spoločnosti SIVESPOL, s. r. o. Odmietol odvolaciu námietku ohľadom nepreskúmateľnosti rozhodnutia a tvrdenie, že rozhodnutie správcu dane je neodborné a svojvoľné a konštatoval, že rozhodnutie spĺňa zákonom stanovenú podmienku v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku. 16. Nestotožnil sa s tvrdením v odvolaní, že daňová kontrola nebola ukončená v zákonom stanovenej lehote, pričom poukázal na to, že začatá bola dňa 07.07.2016, ukončená dňa 13.04.2018, avšak prerušená bola od 31.03.2017 do 01.02.2018 z dôvodu nutnosti žiadať o poskytnutie informácií a podkladov potrebných pre správne určenie dane v zmysle medzinárodnej výmeny informácií v rámci členských štátov EÚ, pričom odpoveď na poslednú žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej len „MVI“) bola správcovi dane doručená dňa 01.02.2018. Daňová kontrola, teda trvala 337 dní, t. j. bola uskutočnená v súlade s § 46 ods. 10, § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku. 17. Žalovaný konštatoval, že správca dane neviedol dokazovanie účelovo proti daňovému subjektu, avšak pri preverovaní uplatneného nároku na odpočítanie DPH musel preverovať celý reťazec obchodovania s predmetným tovarom cez dožiadania, MVI, výpovede svedkov, aby na základe takto získaných dôkazov mal celkový obraz o zdaniteľných obchodoch a zároveň, disponoval dôkazmi, na základe ktorých preukázal ich fiktívnosť. K spôsobu dokazovania žalovaný uviedol, že dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorému nemôže byť uznaný uplatnený nárok na odpočítanie dane ako oprávnený, ak svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže. Nárok na odpočítanie dane nemá základ vo formálnom doklade, ale v existencii konkrétnej dodávky tovaru. Zákonné podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za fakturované plnenie, ani za dobromyseľnosti platiteľa. Správca dane pri daňovej kontrole preveroval faktúry vystavené dodávateľom. Daňová kontrola bola zameraná nie len na obsahovú stránku faktúry podľa § 71 a § 72 Zákona o DPH, ale predovšetkým na skutkový stav veci, na realitu vecného plnenia, najmä, či došlo ku skutočnému zdaniteľnému obchodu v zmysle § 8 Zákona o DPH. Konštatoval, že samotné vystavenie faktúry a jej uvedenie do záznamov v zmysle § 70 Zákona o DPH nepostačuje na preukázanie reálneho uskutočnenia zdaniteľného obchodu. Faktúra je použiteľná len vtedy, ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Podmienkou pre vznik nároku na odpočítanie dane tiež je, aby platiteľ ním prijaté zdaniteľné obchody uskutočnené iným platiteľom, použil na účely svojho podnikania ako platiteľ. 18. K dôkaznému bremenu poukázal na závery rozsudku Najvyššieho súdu 5Sžf/122/2009, z ktorého vyplýva, že daňový subjekt, ktorý si uplatnil nárok na odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené tak, ako to deklarujú predložené faktúry. Tiež poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z ktorého vyplýva, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. 19. Žalovaný uviedol, že pokiaľ by si platiteľ, resp. jeho štatutár splnil zákonnú povinnosť starostlivosti riadneho hospodára, mohol by vedieť, že plnenie zakladajúce sporné právo na odpočítanie dane nesie všetky znaky zneužívajúceho konania. Žalovaný spochybnil tvrdenie konateľa žalobcu O. A., ktorý do zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 21.02.2017 uviedol, že nevie nič o dodávateľoch tovaru pre spoločnosť SIVESPOL, s. r. o. Stotožnil sa pritom so závermi správcu dane, že ak žalobca bol jediným odberateľom tovaru, fiktívnosť ktorého bola preukázaná z podporných dôkazov získaných z Prezídia policajného zboru z výsluchov obvinených A. S. a O. K., s pravdepodobnosťou rovnajúcej sa istote, by dodávateľ nepotreboval inú sprostredkovateľskú spoločnosť na distribúciu tovaru, pričom išlo o zahmlievanie toku tovaru za účelom zníženia dane, ktorú by spoločnosť dodávateľa musela odviezť do štátneho rozpočtu. Preto ani žalovaný nepovažoval za potrebné doplniť dokazovanie vyjadrením ďalších osôb, ktoré by nemohli zvrátiť záver správcu dane, že žalobcovi v kontrolovanom zdaňovacom období nevniklo právo na odpočítanie DPH. 20. V zákonom stanovenej lehote podal žalobca žalobu o preskúmanie zákonnosti žalovaného, ktoré navrhoval zrušiť, ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie správcu dane a vec vrátiť orgánu verejnej správy nižšieho stupňa na ďalšie konanie. 21. Ako prvotnú vadu rozhodnutia žalovaného žalobca namietol chybu vo výroku, keď žalovaný namiesto zdaňovacieho obdobia apríl 2015, uviedol nesprávne apríl 2016, čo samo o sebe spôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia. 22. Napriek tomu, že žalobca vo vyjadrení k oboznámeniu o kontrolných zisteniach, vo vyjadrení k protokolu žiadal, aby správca dane vykonal konkrétne dokazovanie, jeho žiadosť nebola akceptovaná. Správcovi dane predložil všetky daňové doklady za preverované obdobie. Žiadal, aby boli „spárované“ doklady o dodávkach tovaru od jeho dodávateľov s jeho odberateľmi, čo jednoznačne potvrdí, že tovar musel existovať, a teda nemohlo ísť o fiktívne plnenie. Navrhol vypočuť konateľov prepravcov, najmä XX. Tvrdil, A. - Melax, ich šoféra K. X., U.. D. S., ktorý mal na starosti prijímanie, ale aj expedovanie tovaru. K návrhu na doplnenie dokazovania sa správca dane vyjadril tak, že trvá na kontrolných zisteniach, ktoré uviedol v protokole a ďalej citoval jednotlivé odseky § 3 Daňového poriadku, poukázal na zásadu poctivého obchodného styku, uviedol, ktoré ustanovenia Zákona o DPH žalobca porušil a opätovne zopakoval všetky dôkazy, ktoré v konaní vykonal. Odvolací orgán závery správcu dane prevzal s tým, že dokazovanie bolo vykonané v dostatočnom rozsahu, s konkrétnymi návrhmi na dokazovanie sa nevysporiadal a žalobcovi vytkol neunesenie dôkazného bremena. 23. Tvrdil, že správca dane neumožnil daňovému subjektu preukázať skutočnosti, ktoré by mohli pre daňový subjekt pozitívnym spôsobom ovplyvniť výsledok daňovej kontroly tým, že odmietol vykonať navrhované dokazovanie. Nesúhlasil s tým, že bolo vo veci vykonané rozsiahle dokazovanie, pričom namietal, že správca dane účelovo vyselektoval z trestného spisu len výpovede dvoch svedkov, a to A. S. a O. K. a neoboznámil v konaní aj iné výpovede svedkov a štatutárnych zástupcov z trestného konania, ktoré by podľa neho mohli potvrdil reálnosť dodávok. 24. Daňová kontrola nie je vykonaná v súlade so zákonom len preto, že sa daňovému subjektu umožní formálne vyjadriť sa, avšak po podaní jeho návrhov, tieto správca dane bez ďalšieho odignoruje a k návrhom sa ani nevyjadrí, resp. sa vyjadrí len nekonkrétne. Namietal nesprávny záver o neunesení dôkazného bremena žalobcom a tvrdil, že správca dane, by mohol dospieť k takémuto záveru len vtedy, ak by vykonal dokazovanie, ktoré navrhol daňový subjekt a toto dokazovanie by neprinieslo nové skutočnosti pozitívne pre daňový subjekt, avšak, ak správca dane vôbec nevykonal ním navrhnuté dôkazy, nemôže tvrdil, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno. Neumožnením vykonania dokazovania došlo k porušeniu ustanovení § 3 ods. 1, 2, 3 a 7 Daňového poriadku, § 2 ods. 2,3 a 4 Daňového poriadku a bolo žalobcovi upreté právo v zmysle § 45 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku. 25. Namietal spôsob vykonania dokazovania, keď správca dane si podstatným spôsobom „uľahčil“ svoju činnosť, keď namiesto toho, aby sám vykonal dokazovanie, len nahliadol do spisov iných orgánov a zápisníc o výsluchoch a iné doklady si skopíroval. Takýto spôsob dokazovania výrazným spôsobom ukracuje daňový subjekt o možnosť sa na ňom zúčastniť. Poukázal pritom na znenie ustanovenia § 21 ods. 1 Daňového poriadku, § 25 ods. 1 a § 25 ods. 4 Daňového poriadku. Z nálezu Ústavného súdu SR sp. zn. I.ÚS 238/06 zo dňa 16.12.2008 vyplýva, že správca dane nesmie vykladať zákon extenzívnym spôsobom a v žiadnom prípade nie je oprávnený uskutočňovať výpoveď svedkov bez oznámenia tohto úkonu daňovému subjektu. Žalobca namietal, že správca dane vykonal len výsluch jediného konateľa, priameho dodávateľa, a to O.a Veselovského, čo považoval za nedostatočné. 26. Žalobca namietol porušenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Uvádzal, že žalovaný sa uspokojil s odôvodnením správcu dane, pokiaľ konštatoval, že konkrétne návrhy na dokazovanie by nepriniesli zmenu v dôkaznej situácii a zdĺhavo až doslovne opisoval rozhodnutie prvostupňového orgánu, a to aj s úvahami správcu dane, ktoré mu žalobca vytkol v odvolaní. Vyporiadanie sa s návrhmi a námietkami v zmysle § 35 ods. 5 Daňového poriadku zahŕňa aj konkrétne vyjadrenie sa k jednotlivým námietkam, vrátane judikatúry (ak na ňu daňový subjekt poukázal), ale aj vyjadrenie sa k dôkazným návrhom a odôvodnenie, prečo im nebolo vyhovené. Poukázal na závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/8/2016 zo dňa 24.05.2017, z ktorého vyplýva, že podstatnou vadou spôsobujúcou nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného, je absencia vlastných záverov žalovaného. 27. Žalobca namietal prekročenie lehoty na trvanie daňovej kontroly určenej v § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Namietal nedostatočné odôvodnenie rozhodnutia a otázku jeho preskúmateľnosti, ak správca dane neuviedol, ktorá odpoveď na ktorú žiadosť v rámci MVI mala byť doručená ako posledná dňa 01.02.2018, čím spochybňoval opodstatnenosť prerušenia daňového konania. Daňová kontrola s dobou prerušenia trvala viac, ako dva roky, a preto takáto daňová kontrola je nezákonná. Rovnakou vadou nezákonnosti trpí aj protokol z daňovej kontroly aj následné vyrubovacie konanie, keďže správca dane v ňom prihliada na zistenia uvedené v protokole. 28. K dodávateľovi SIVESPOL, s. r. o. uviedol, že konateľ O. K. potvrdil bez akýchkoľvek pochybností dodanie tovaru pre žalobcu. Napriek týmto vyjadreniam správca dane dospel k záveru, že nebolo preukázané dodanie tovaru od spoločnosti MIRMAJ s. r. o. pre spoločnosť SIVESPOL, s. r. o. a ďalej pre žalobcu. 29. Namietal nesprávnosť postupu správcu dane, ktorý preniesol zodpovednosť za činnosť subdodávateľa dodávateľa na žalobcu. Tvrdil, že žalobca nemôže zodpovedať za činnosť subdodávateľov ich dodávateľa a ani ich činnosť kontrolovať. Správca dane účelovo, keď sa mu nepodarilo poprieť dodávky tovaru pre žalobcu od spoločnosti SIVESPOL, s. r. o., keďže O. K. ako konateľ dodávateľa potvrdil dodávky pre žalobcu, zisťoval skutočnosti ohľadom dodania tovaru u subdodávateľov a skutočnosti, ktoré svedčia v neprospech ich dodávateľa preniesol ďalej na žalobcu, aj keď jeho dodávateľ disponoval daňovými dokladmi potvrdzujúcimi dodanie a fakturáciu tovaru a konateľ dodávateľa reálnosť dodávky potvrdil. 30. Žalobca nepoznal osoby na strane dodávateľov jeho dodávateľa, nebol s nimi v žiadnom kontakte. Žiadnym spôsobom sa nezúčastňoval na fungovaní dodávok tovaru medzi spoločnosťou SIVESPOL, s. r. o. a jej dodávateľmi. Žalobca nemohol ovplyvniť ich obchodovanie a ostatné podmienky podnikania, zároveň nemôže za tieto skutočnosti ani zodpovedať. 31. V tomto smere žalobca poukázal na aktuálnu judikatúru Európskeho súdneho dvora (ďalej len „ESD“) Najvyššieho súdu SR, Najvyššieho správneho súdu ČR, najmä rozsudok NS SR 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/8/2016 zo dňa 24.05.2017, rozhodnutie NSS ČS 5afs/131/2004 zo dňa 25.03.2005, sp. zn. 9afs/81/2007, rozsudok ESD v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03. 32. Podľa žalobcu je v rozpore s princípom právneho štátu a právnej istoty, aby žalobca bol za akékoľvek pochybenia v zmluvnom vzťahu medzi dodávateľom žalobcu a jeho dodávateľmi sankcionovaný v podobe nepriznania nárokov vyplývajúcich zo Zákona o DPH. Tvrdil, že žalobca konal dobromyseľne, vykonával bežnú obchodnú činnosť a spoločnosť žalobcu nebola zo strany správcu dane spochybnená. 33. Odberateľ môže maximálne zisťovať, či je dodávateľ schopný splniť požadovanú objednávku. Súčasťou obchodnej praxe nie je zisťovanie údajov u predchádzajúcich dodávateľov dodávateľa. Takáto povinnosť im nevyplýva zo Zákona o DPH, ani v zmysle zachovania zásady proporcionality. Taktiež platí povinnosť dodržiavať obchodné tajomstvo v obchodných vzťahoch, preto žalobcovi ich dodávateľ, ani jeho dodávatelia nie sú povinní nič o ich obchodoch oznamovať. 34. Žalobca v žalobe namietal nedostatočné vysporiadanie sa s odvolacou námietkou, že žalobcovi nie je zrejmé, čo myslel správca dane povinnosťou starostlivosti „riadneho hospodára“, ktorú mal žalobca porušiť, čo spôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného. Tvrdil, že ustanovenie § 194 Obchodného zákonníka nemožno použiť nakoľko žalobca je spoločnosťou s ručením obmedzeným a nie akciovou spoločnosťou. 35. Žalobca v odvolaní namietal, že mu nie je zrejmý záver správcu dane, že konateľ „vedel alebo musel vedieť“ o subdodávateľoch a tvrdil, že takéto vyjadrenie je v rozpore so zisteným skutkovým stavom a vychádza len z domnienok správcu dane. Žiaden zo svedkov neuviedol, že by bol v priamom kontakte so žalobcom alebo s jeho konateľom, s výnimkou svedka O.a Veselovského. Žalobca v odvolaní namietal aj záver správcu dane o akomsi „zahmlievaní toku tovaru“, ktorému vyjadreniu nerozumel, avšak odvolaní orgán namiesto odpovede na jeho námietky, doslovne zopakoval tie isté skutočnosti uvedené v rozhodnutí správcu dane, ktoré žalobca vytkol v odvolaní. 36. Žalobca nesúhlasil s možnosťou použitia zásady poctivého obchodného styku vo sfére daňového práva ako práva verejného. Zásada poctivého obchodné styku totiž predstavuje výsostne súkromno- právny inštitút, ktorý nie je použiteľný v oblasti verejného práva. 37. Žalobca v žalobe namietal, že v rozhodnutí žalovaného nemožno nájsť absolútne žiadnu reakciu na odvolaciu námietku ohľadom nepoužiteľnosti judikatúry na prípad žalobcu, na ktorú poukázal správca dane a na ktorú napokon poukázal aj odvolací orgán. Podľa žalobcu správcom dane citovaná judikatúra nesvedčí proti nemu, ale naopak, v jeho prospech. Odvolací orgán nereagoval na námietky, len doslovne odcitoval text uvedený v rozhodnutí správcu dane. 38. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe trval na zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia, ako aj rozhodnutia správcu dane a žalobu navrhol ako nedôvodnú zamietnuť. Trval na tom, že rozhodnutie žalovaného nemožno považovať za nepreskúmateľné. Vydané bolo v súlade s Daňovým poriadkom. Na rozhodnutie žalovaného je potrebné hľadieť v neoddeliteľnej spojitosti s rozhodnutím správcu dane, preto nie je potrebné v rozhodnutí odvolacieho orgánu popisovať všetky úkony a skutkový stav z prvostupňového rozhodnutia. Medzi rozhodnutím správcu dane a rozhodnutím žalovaného nie sú žiadne rozpory. V predmetnom prípade sa jednalo o jednu daňovú kontrolu za viacero zdaňovacích období a keďže žalobca v odvolaní poukazoval na všetkých dodávateľov, žalovaný v rámci vysporiadania sa s jeho námietkami poukázal na obidva reťazce zapojené do obchodovania s predmetným tovarom (1. MIRMAJ s. r. o. - SIVESPOL, s. r. o. - MTM-Zlieváreň s. r. o.; 2. Slovakovo s. r. o. - SIVESPOL, s. r. o. - MTM-Zlieváreň s. r. o.), v ktorých neuznal právo na odpočítanie dane. 39. Žalovaný konštatoval, že k neuznaniu uplatneného nároku došlo na základe zistení správcu dane v rámci daňovej kontroly, z ktorých vyplynulo, že predmetný zdaniteľný obchod bol fiktívny. Z dokazovania tiež vyplynulo, že celý obchod riadil O. K., konateľ spoločnosti SIVESPOL, s. r. o. Fakturovaný tovar nedodala spoločnosť uvedená na faktúre, t. j. SIVESPOL, s. r. o., čo je prvý predpoklad Zákona o DPH smerujúci k priznaniu nároku na odpočítanie dane. Vo svetle dôkazov a preukázaných zistení nie je možné priznať odpočítanie DPH z nadobudnutia tovaru v tuzemsku. Uvedenú skutočnosť nezvrátia ani výpovede svedkov, ktorých navrhol vypočuť žalobca. 40. Žalovaný nevie aký tovar a od koho prepravoval žalobca, ale nemohol to byť tovar od dodávateľa SIVESPOL, s. r. o. 41. Pokiaľ sa žalobca domáhal ďalšieho dokazovania, žalovaný konštatoval, že správca dane kontrolnými zisteniami a dôkazmi má jednoznačne preukázané, že ďalšie dokazovanie navrhované daňovým subjektom vo vyjadrení, by nemalo žiadny vplyv na výsledok daňovej kontroly, preto ho správca dane ďalej nepreveroval. Správca dane mal dostatočne zistený skutkový stav pre vydanie napadnutého rozhodnutia. Žalobcom predložené dôkazy sa ukázali ako nepravdivé, a preto žalobca neuniesol dôkazné bremeno a vierohodne nepreukázal reálnosť uskutočnenia predmetného zdaniteľného obchodu. 42. Samotná existencia faktúry na ktorej je uvedená daň, a teda to, že platiteľ má faktúru vyhotovenú iným platiteľom dane, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Uskutočnenie dodania tovaru, vznik daňovej povinnosti a následne právo odpočítať daň nie je možné deklarovať len po formálnej stránke, ale aj po obsahovej. Pre prijímateľa plnenia je faktúra dokladom, ktorý je nevyhnutný na preukázanie vzniku nároku na odpočítanie dane z prijatého plnenia podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH. Nárok na odpočet DPH nevzniká len jeho uplatnením, ale až po splnení podmienok, ktorých splnenie je platiteľ povinný preukazovať a za správnosť ktorých zodpovedá. V danom prípade žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal, že skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a údaje uvedené v daňovom priznaní, sú úplné a správne. 43. V zmysle § 24 ods. 4 Daňového poriadku správca dane využil zápisnicu o výsluchu, ktorá je súčasťou vyšetrovacieho spisu obvineného A. S., z ktorej vyplynulo, že predmetné obchodovanie s tovarom sa reálne neuskutočnilo, bolo fiktívne a organizované O.om K.m. Túto skutočnosť potvrdil pred orgánmi činnými v trestnom konaní aj O. K.. Žalobca bol o týchto skutočnostiach oboznámený. Z dôvodu hospodárnosti konania nebolo potrebné znovu opakovane predvolávať svedkov k výpovedi. Ide o dôkazy, ktoré sú dôkazným prostriedkom nevyhnutným pre účely daňovej kontroly, a preto ich správca dane mal právo použiť. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. V prípade dôkazov nachádzajúcich sa vo vyšetrovacích spisoch, ktoré boli od PPZ NAKA oficiálne poskytnuté v zmysle § 26 Daňového poriadku, je neopodstatnené ich spochybňovať. 44. Žalovaný konštatoval, že bolo dodržané ustanovenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku, zároveň boli dodržané základné zásady správy daní. Nakoľko rozhodnutie správcu dane bolo vypracované v súlade s Daňovým poriadkom, nemal žalovaný inú možnosť ako prevziať skutočnosti uvedené v tomto rozhodnutí (žalovaný si nemôže vymýšľať iné skutočnosti ako zistené správcom dane), a preto nie je na mieste námietka o neopodstatnenom kopírovaní žalovaným. 45. K žalobnej námietke o prekročení lehoty na ukončenie daňovej kontroly zopakoval argumentáciu uvedenú v odôvodnení rozhodnutia žalovaného. Trval na dodržaní zákonom určenej lehoty, keď daňová kontrola trvala celkom 337 dní, a teda bola ukončená včas. Správca dane postupoval v súlade s § 46 ods. 9 písm. a), s § 46 ods. 10 v spojení s § 61 Daňového poriadku, a preto túto žalobnú námietku žalovaný vyhodnotil tiež ako nedôvodnú. 46. K dôkaznému bremenu v zmysle Daňového poriadku poukázal na rovnaké dôvody, aké uviedol v odôvodnení žalobou napadnutého rozhodnutia. Zdôraznil, že realizáciu predmetných zdaniteľných obchodov osobami uvedenými na faktúrach nepreukázali ani svedecké výpovede (O.a K. XX. V X.). Výpovede svedkov k predmetným zdaniteľným obchodom boli len všeobecné a bez podloženia ďalšími dôkazmi. 47. V súvislosti s dôkazným bremenom poukázal žalovaný na závery rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/11/2014 zo dňa 19.11.2014, v zmysle ktorého zaúčtovanie faktúr v účtovníctve ešte nie je dôkazom reálneho dodania tovaru a služieb dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti. Ak daňovník neunesie dôkazné bremeno ohľadom preukázania uskutočnenia zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočet dane. Opakovane žalovaný poukázal na závery rozsudku NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 26.03.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, v zmysle ktorého je dôkazné bremeno primárne na strane daňového subjektu, ktorý si uplatňuje nárok na odpočítanie dane, preto je jeho povinnosťou preukázať, že si nárok uplatňuje odôvodnene a dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu deklarovaných skutočností. Žalovaný uviedol, že správca dane postupoval aj v súlade s uznesením Ústavného súdu SR III.ÚS 401/09-17, pretože preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, t. j. správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a dostatočne zistil skutkový stav pre prijatie záverov uvedených v prvostupňovom rozhodnutí. 48. Žalovaný uzavrel, že všetky rozsudky súdov, na ktoré poukázal v odôvodnení svojho rozhodnutia správca dane, použil oprávnene. 49. Žalobca nevyužil právo podať repliku. 50. Správny súd uznesením č. k. 23S/4/2019-171 zo dňa 10.04.2019 zamietol návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe v zmysle § 188 SSP, keďže nemal preukázané zákonné dôvody pre priznanie odkladného účinku v zmysle § 185 písm. a) alebo písm. b) SSP. 51. Správny súd nezistil žiadny z dôvodov pre nariadenie pojednávania v zmysle § 107 ods. 1 SSP, preto rozsudok verejne vyhlásil postupom podľa § 137 ods. 4 SSP dňa 17.07.2019. Oznámenie o verejnom vyhlásení rozsudku bolo zverejnené na úradnej tabuli súdu dňa 03.07.2019. 52. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie správcu dane a konanie pred daňovými orgánmi, viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby (§ 134 ods. 1 SSP) a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného je potrebné zrušiť, pretože rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP). 53. Podľa § 2 ods. 1 SSP; v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 54. Podľa § 2 ods. 2 SSP; každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 55. Podľa § 6 ods. 1 SSP; správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 56. Z administratívneho spisu mal správny súd preukázané, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia január 2015 až december 2015 a január 2016 až marec 2016. Predmetom tohto súdneho konania bolo posúdenie zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného ohľadom zdaňovacieho obdobia apríl 2015. Žalobca si v tomto zdaňovacom období uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty faktúr od dodávateľa SIVESPOL, s. r. o. Správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie DPH z faktúr vystavených dodávateľskou spoločnosťou SIVESPOL, s. r. o. za úhradu dodávok AL zliatiny z dôvodu neunesenia dôkazného bremena žalobcom, že menovaná spoločnosť bola aj skutočným dodávateľom fakturovaného tovaru. 57. Predmetom sporu nebola materiálna existencia tovaru, ale pochybnosti správcu dane, či tento tovar bol žalobcovi dodaný od dodávateľa SIVESPOL, s. r. o. uvedeným na faktúrach. Žalovaný konštatoval, že nevie aký tovar a od koho prepravoval žalobca, ale vzhľadom na zistenia vyplynuvšie z daňovej kontroly to nemohol byť tovar od dodávateľa SIVESPOL, s. r.o. a žalobca nemohol podnikať ďalej s týmto identickým tovarom, vyviezť ho zahraničným odberateľom (netýka sa však tohto zdaňovacieho obdobia). 58. Daňové orgány spochybnili realizáciu zdaniteľného plnenia dodávateľom SIVESPOL, s. r. o. na základe zistení, z ktorých vyvodili záver, že nebol preukázaný pôvod AL zliatiny a vykonávanie ekonomickej činnosti dodávateľa SIVESPOL, s. r. o. Konštatovali vady u dodávateľa a poruchu medzi dodávateľom a jeho subdodávateľmi (v tomto zdaňovacom období apríl 2015 spoločnosťou MIRMAJ s. r. o.), ďalej vychádzali z preukázanej skutočnosti, že sa jednalo o fiktívne plnenie, čo vyplynulo z výpovedí A. S. a O. K. pred orgánmi činnými v trestnom konaní, že dodávateľ SIVESPOL, s. r. o., ako obchodná spoločnosť bola rozhodnutím spoločníka zo dňa 08.11.2016 zrušená bez likvidácie a následne dobrovoľne vymazaná z OR SR dňom 13.12.2016. 59. Daňové orgány tvrdili porušenie § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH žalobcom. 60. Podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH; právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 61. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH; platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 62. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH; právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 63. Podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH; daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 64. Zo záverov rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/38/2017 zo dňa 19.06.2019 vyplýva, že skutočnosti vymedzené v § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) Zákona o DPH tvoria dôkazné bremeno daňového subjektu. Z uvedených ustanovení nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa, resp. jeho subdodávateľov. Súdny dvor Európskej únie v spojených prípadoch C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Electronics) a C-484/03 (Bond House) vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama o sebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami. 65. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku; daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 66. Nie je spornou skutočnosťou, že žalobca disponuje existenciou materiálneho plnenia a faktúrami s opisom druhu a ceny dodaného tovaru od určitého dodávateľa, čím vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa alebo jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno, eventuálne dôkaznú núdzu správca dane. K otázke unesenia dôkazného bremena v daňovom konaní Ústavný súd SR uviedol, že nestačí iba spochybňovať, ale správca dane musí pre vylúčenie pravidla vyplývajúceho z právnej normy, z ktorej uplatňuje daňový subjekt svoj nárok, nielen tvrdiť, ale aj zákonným spôsobom preukázať (nález ÚS SR sp. zn. I. ÚS 30/2018-41 zo dňa 30.01.2019). 67. Vo vzťahu k neuznaniu práva na odpočítanie DPH z faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom SIVESPOL, s. r. o. (čo bolo predmetom tohto konania), správny súd primárne ako dôvodné uznal tie žalobné námietky, ktorými žalobca namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného, v dôsledku nedostatočného vysporiadania sa s odvolacími námietkami žalovaným a neuvedením dôvodov ako sa s nimi žalovaný vysporiadal. 68. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku; rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 69. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku; pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 70. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku; správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 71. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku; správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 72. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku; pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 73. Podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku; odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. 74. Podľa § 74 ods. 3 Daňového poriadku; odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania. 75. Podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku; odvolací orgán napadnuté rozhodnutie v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán rozhodnutie zruší a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, ak sú na to dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. 76. Správny súd dospel k záveru, že žalovaný dostatočným spôsobom nereflektoval na konkrétne odvolacie námietky žalobcu, najmä čo sa týka odôvodnenia nepotrebnosti vykonávania ďalšieho dokazovania, namietaného spôsobu pri zabezpečovaní a vykonávaní dôkazov, namietaného nepreukázania skutočnosti, že žalobca mal vedieť alebo musel vedieť o zneužívajúcom konaní systému DPH jeho dodávateľom, keď namietal, že nerozumie úvahe správcu dane ohľadom takéhoto konštatovania, žalovaný nereagoval vlastnou úvahou ani na námietku nedodržania lehoty na vykonanie daňovej kontroly, resp. na námietku ako sa správca dane s ňou vysporiadal. Pritom význam dodržania lehoty, v ktorej musí byť daňová kontrola ukončená, ako aj oprávnenosť prerušenia konania v súvislosti so žiadosťou o medzinárodnú výmenu daňových informácií na nevyhnutnú dobu, vzhľadom na zachovanie procesných práv daňového subjektu a uplatňovaných zásad daňového konania, nemožno podceňovať (porovnaj závery rozsudku NS SR sp. zn. 4Sžfk/54/2018 zo dňa 02.07.2019). Rovnako nemožno podceňovať potrebu informovanosti daňového subjektu o výsledku MVI vo vzťahu k potrebe verifikácie získaných informácií riadne vykonaným dokazovaním už v súčinnosti s daňovým subjektom (porovnaj závery nálezu ÚS SR sp. zn. I. ÚS 30/2018-41 zo dňa 30.01.2019). 77. Správny súd sa stotožňuje so žalobcom v tom, že žalovaný nekriticky prevzal závery správcu dane, bez toho, aby reagoval na konkrétne odvolacie námietky, tieto posúdil a vyhodnotil, pričom z konštrukcie rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že práve k namietaným skutočnostiam žalovaný v zásade len vo všeobecnosti poukázal, že sa stotožňuje so stanoviskom správcu dane a navyše ohľadom niektorých otázok aj skopíroval závery, úvahy správcu dane, čo správny súd považuje už za nadbytočné, spôsobujúce neprehľadnosť rozhodnutia a aj jeho nepreskúmateľnosť. Správne žalobca poukázal na závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/8/2016 zo dňa 24.05.2017, z ktorého vyplýva, že podstatnou vadou spôsobujúcou nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného, je absencia vlastných záverov žalovaného. 78. Žalovaný vo svojom rozhodnutí, podľa názoru správneho súdu, nadbytočne poukazoval na všeobecne známe závery z judikatúry Najvyššieho súdu SR a Ústavného súdu SR o povinnosti daňového subjektu, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie DPH, uniesť svoje dôkazné bremeno. Taktiež opakovane rozvádzal formálne a materiálne podmienky stanovené pre uplatňovanie nároku na odpočítanie DPH bez toho, aby reflektoval na konkrétne okolnosti tohto prípadu, aby preskúmal rozhodnutie správcu dane v rozsahu požadovanom v odvolaní. 79. Niet pochýb o tom, že podstatnými náležitosťami rozhodnutia je vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, ako aj úvaha rozhodujúceho orgánu pri hodnotení dôkazov a použití právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo (§ 63 ods. 5 Daňového poriadku). Správny súd má za to, že v predmetnej veci došlo k porušeniu ustanovenia § 63 ods. 5 a § 74 ods. 2 Daňového poriadku. 80. Požiadavka na riadne odôvodnenie rozhodnutia vyplýva z článku 46 ods. 1 Ústavy SR a článku 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd, ktoré je možné subsumovať pod právo na spravodlivý proces. Súčasťou práva na spravodlivý proces je v zmysle judikatúry Ústavného súdu SR i Európskeho súdu pre ľudské práva aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia alebo rozhodnutia orgánu verejnej správy, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. 81. Daňové orgány sú povinné pri aplikácii vnútroštátnych právnych predpisov postupovať eurokonformným spôsobom, čo vyplýva zo skutočností, že Slovenská republika je členským štátom Európskej únie. V rámci Európskej únie platí spoločný systém pri uplatňovaní DPH, vyplývajúci zo Smernice Rady č. 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorá nahradila Smernicu Rady 77/388/EHS zo 17.05.1997 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty (tzv. Šiesta Smernica). V zmysle § 86 zákona o DPH sa týmto zákonom preberá aj uvedená smernica (bod 7 prílohy č. 6). Z uvedeného vyplýva, že daňové orgány pri aplikácii a výklade vnútroštátnych právnych predpisov zohľadňujú články Smernice, zároveň aj rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, ktoré vykladajú jednotlivé články. 82. Konštatovaná nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného v dôsledku nedostatočného vysporiadania sa s konkrétnymi námietkami žalobcu uplatnenými v odvolaní, sama o sebe bráni správnemu súdu zaoberať sa vecnou stránkou veci, t. j. otázkou správnosti právneho posúdenia veci. Už z lingvistickej stránky veci vyplýva, že nepreskúmateľné rozhodnutie nemožno vecne preskúmavať. Nemožno sa teda zaoberať hmotnoprávnou stránkou veci, pokiaľ preskúmavané rozhodnutie neobstojí po formálnej stránke. 83. Z dôvodov vyššie uvedených správny súd zrušil žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP a vec mu vrátil na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 4 SSP. 84. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného nanovo rozhodnúť o odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, vyporiadať sa s konkrétnymi odvolacími námietkami žalobcu a svoje závery odôvodniť zrozumiteľným a preskúmateľným spôsobom. Aká by mala byť štruktúra odôvodnenia rozhodnutia, kasačný súd popísal v rozsudku sp. zn. 5Sžfk/38/2017 zo dňa 19.06.2019 (bod 71). 85. K obsahovým náležitostiam rozhodnutí daňových orgánov o veciach týkajúcich sa odpočtov DPH, aké skutočnosti by mali z nich vyplývať, zaujal stanovisko tunajší správny súd už v rozsudku č. k. 23S/115/2018-92 zo dňa 12.06.2019 (bod 74), na ktorom zotrváva a opakovane konštatuje, že z rozhodnutia daňových orgánov vo veciach týkajúcich sa odpočtov DPH musí jednoznačne vyplývať, ku akým záverom dospeli, a teda, či neuznávajú právo na odpočítanie DPH pre to, že neboli splnené zákonom stanovené podmienky (daňové orgány pri verifikácii daňovým subjektom tvrdených deklarovaných transakcií vyvrátia, že tieto sa stali deklarovaným spôsobom) alebo preto, že sa preukáže, že išlo o zneužitie práva (obchodné transakcie nemali ekonomické opodstatnenie a ich účelom bolo získanie daňovej výhody) alebo preto, že išlo o konanie poznačené podvodom, pričom daňový subjekt o tomto nezákonnom konaní vedel alebo musel vedieť. V rozhodnutiach je potrebné sa zamerať na konkrétne okolnosti prípadu a v konkrétnostiach popísať, čo malo byť predmetom deklarovaných obchodných transakcií (dodanie tovarov alebo služieb), aké dôkazy boli vykonané, hodnotenie dôkazov a skutkové závery, ktoré z nich boli vyvodené, ako aj jednoznačné právne posúdenie. Je nadbytočné opakovane uvádzať závery z judikatúry súdov bez toho, aby boli vyhodnotení konkrétne okolnosti daného prípadu. Z hľadiska požiadaviek kladených na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia je odôvodnená požiadavka, aby rozhodnutie malo takú štruktúru, z ktorej bude zrejmé, v ktorej jeho časti je opis priebehu konania, v ktorej je opis dôkazov a vyvodené skutkové zistenia a v ktorej je jednoznačné právne posúdenie. Zároveň je potrebné dôsledne rozlišovať, či predmetom dodania na základe deklarovaných obchodných transakcií mal byť tovar alebo služby a z rozhodnutí daňových orgánov potom musí jednoznačne vyplývať, či daňové orgány na základe vykonaných dôkazov uznávajú ich materiálnu existenciu alebo nie. Samotná nekontaktnosť deklarovaného dodávateľa a nepredloženie daňových a účtovných dokladov z jeho strany, pri súčasnom akceptovaní materiálneho plnenia, nepostačuje pre záver, že sa deklarovaná obchodná transakcia nestala daňovým subjektom deklarovaným spôsobom. 86. Podľa § 191 ods. 6 SSP je žalovaný viazaný právnym názorom vysloveným v zrušujúcom rozsudku. Žalovaný sa v ďalšom konaní náležite vysporiada s námietkami žalobcu vznesenými v odvolaní a rešpektujúc príslušné procesnoprávne a hmotnoprávne predpisy znova vo veci rozhodne tak, aby jeho rozhodnutie zodpovedalo platnej právnej úprave, vrátane riadneho odôvodnenia. 87. Žalobcovi, ktorý mal v konaní úspech, správny súd priznal právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania podľa § 167 ods. 1 SSP. O výške priznaných trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 88. Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439 ods. 3 SSP a contr.), ktorá má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP) . O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd - Najvyšší súd SR (§ 438 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Krajskom súde v Banskej Bystrici (§ 444 ods. 1 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP). Kasačná sťažnosť podaná v listinnej podobe musí byť podaná v potrebnom počte vyhotovení (§ 56 ods. 3 SSP). Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. (2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.