Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 23S/13/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200014 Dátum vydania rozhodnutia: 14. 08. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Drahomíra Mikulajová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2019:6019200014.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, ako súd správny, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Drahomíry Mikulajovej a členov JUDr. Martina Ľuptáka, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Silvie Zdráhalovej Rúfusovej, v právnej veci žalobcu: MTM-Zlieváreň s.r.o., so sídlom Lieskovská cesta 4743, 960 01 Zvolen, IČO: 36 635 529, právne zastúpený: Advokátska kancelária UHAĽ s.r.o., so sídlom Štefana Moyzesa 9877/43, 960 01 Zvolen, IČO: 47 236 655, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500 v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102055911/2018 zo dňa 16.10.2018, takto r o z h o d o l : I. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 102055911/2018 zo dňa 16.10.2018 z r u š u j e a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu dôvodne vynaložených trov konania v úplnom rozsahu, v sume, aká bude vyčíslená v uznesení o výške trov konania, vydanom súdom po právoplatnosti tohto rozsudku, a to v lehote 15 dní od právoplatnosti uznesenia o výške trov. o d ô v o d n e n i e : 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj „správca dane“ alebo „orgán verejnej správy prvého stupňa“) vykonal u žalobcu ako u daňového subjektu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) podľa zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Zákon o DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2015 až december 2015 a január 2016 až marec 2016. O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený protokol č. 100619570/2018 zo dňa 26.03.2018. Protokol spolu s výzvou na vyjadrenie k nemu bol žalobcovi doručený dňa 13.04.2018. Žalobca sa k protokolu z daňovej kontroly vyjadril v podaní, ktoré bolo správcovi dane doručené dňa 09.05.2018. 2. V následnom vyrubovacom konaní daňový úrad rozhodnutím č. 101219177/2018 zo dňa 25.06.2018 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil rozdiel v sume 108 204,53 Eur na DPH za zdaňovacie obdobie januára 2016. 3. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie DPH v daňovom období január 2016 z dodávateľských faktúr od spoločnosti SIVESPOL, s. r. o., Farská 1338/42, 949 01 Nitra. 4. Správca dane konštatoval porušenie ustanovenia § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH s tým, že kontrolovaný daňový subjekt (žalobca) si uplatnil právo na odpočítanie dane v sume 108 204,53 Eur od dodávateľa SIVESPOL, s. r. o., na základe: - číslo 1160101, dátum dodania 13.01.2016, základ dane 37 211,02 Eur, 20 % DPH 7 442,20 Eur, spolu 44 653,22 Eur - číslo 1160102, dátum dodania 14.01.2016, základ dane 37 366,56 Eur, 20 % DPH 7 473,31 Eur, spolu 44 839,87 Eur - číslo 1160103, dátum dodania 14.01.2016, základ dane 38 474,58 Eur, 20 % DPH 7 694,92 Eur, spolu 46 169,50 Eur - číslo 1160104, dátum dodania 16.01.2016, základ dane 37 097,06 Eur, 20 % DPH 7 419,41 Eur, spolu 44 516,47 Eur - číslo 1160105, dátum dodania 19.01.2016, základ dane 37 406,60 Eur, 20 % DPH 7 481,32 Eur, spolu 44 887,92 Eur - číslo 1160106, dátum dodania 20.01.2016, základ dane 38 986,50 Eur, 20 % DPH 7 797,30 Eur, spolu 46 783,80 Eur - číslo 1160107, dátum dodania 20.01.2016, základ dane 37 312,66 Eur, 20 % DPH 7 462,53 Eur, spolu 44 775,19 Eur - číslo 1160109, dátum dodania 22.01.2016, základ dane 39 494,84 Eur, 20 % DPH 7 898,97 Eur, spolu 47 393,81 Eur - číslo 1160110, dátum dodania 25.01.2016, základ dane 39 721,20 Eur, 20 % DPH 7 944,24 Eur, spolu 47 665,44 Eur - číslo 1160111, dátum dodania 26.01.2016, základ dane 39 689,60 Eur, 20 % DPH 7 937,92 Eur, spolu 47 627,52 Eur - číslo 1160112, dátum dodania 26.01.2016, základ dane 15 755,70 Eur, 20 % DPH 3 151,14 Eur, spolu 18 906,84 Eur - číslo 1160115, dátum dodania 29.01.2016, základ dane 37 996,42 Eur, 20 % DPH 7 599,28 Eur, spolu 45 595,70 Eur - číslo 1160116, dátum dodania 29.01.2016, základ dane 37 010,82 Eur, 20 % DPH 7 402,16 Eur, spolu 44 412,98 Eur - číslo 1160113, dátum dodania 28.01.2016, základ dane 35 226,05 Eur, 20 % DPH 7 045,21 Eur, spolu 42,271,26 Eur - číslo 1160114, dátum dodania 29.01.2016, základ dane 32 273,08 Eur, 20 % DPH 6 454,62 Eur, spolu 38 727,70 Eur za dodanie Al zliatiny, pričom nepreukázal, že fakturovaný tovar bol skutočne dodaný práve daňovým subjektom SIVESPOL, s. r. o., ktorému bez titulu jeho dodania vznikla daňová povinnosť. 5. Voči uvedenému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, v ktorom namietol nedostatočne vykonané dokazovanie, nakoľko v lehote na vyjadrenie k daňovému protokolu navrhol nové dôkazy, pričom správca dane dokazovanie nevykonal a v rozhodnutí znova len prevzal svoje závery a skutkové zistenia z protokolu. Ďalej uviedol, že správca dane v prípade, ak nevykonal dokazovanie, ktoré môže vykonať len on, a ktoré navrhol daňový subjekt, nemôže bez ďalšieho tvrdiť, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno. Len v prípade, ak by správca dane vykonal dokazovanie, ktoré navrhol daňový subjekt a toto dokazovanie by neprinieslo nové skutočnosti pozitívne pre daňový subjekt a pre skutočnosti tvrdené a preukázané daňovým subjektom, potom by správca dane mohol dospieť k záveru, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno. Zároveň žalobca namietol nepreskúmateľnosť odôvodnenia rozhodnutia správcu dane vo vzťahu k návrhom na dokazovanie, nakoľko z odôvodnenia vyplýva len, že ďalšie dokazovanie navrhované daňovým subjektom by nemalo žiadny vplyv na výsledok daňovej kontroly, pričom takéto zdôvodnenie považoval žalobca za nepostačujúce, nakoľko na jeho základe nie je možné preskúmať, ktoré konkrétne návrhy na dokazovanie by nepriniesli zmenu v dôkaznej situácii. V odvolaní ďalej namietol prekročenie dĺžky trvania daňovej kontroly, nakoľko z rozhodnutia správcu dane nemožno zistiť, kedy boli doručené odpovede na medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj „MVI“), a či tieto žiadosti o medzinárodné dožiadania a odpovede na ne, majú vzťah k prerušenému daňovému konaniu. Žalobca ďalej poukázal na spôsob vedenia dokazovania správcom dane, a to najmä vo vzťahu k jednotlivým subjektom odberateľov, kedy správca dane vykonal len jeden dopyt cestou medzinárodnej výmeny informácii a vôbec už nepovažoval za potrebné nechať si objasniť nezrozumiteľné, či nejasné skutočnosti, uvedené v odpovedi maďarskej daňovej správy. Zároveň správca dane vôbec neobjasnil, prečo nevypočul sám osoby, ktoré vypočul dožiadaný orgán, a ani neozrejmil, prečo tak nemohol urobiť. 6. O odvolaní žalobcu rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102055911/2018 zo dňa 16.10.2018, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 7. Žalovaný sa stotožnil so závermi správcu dane a odvolacie námietky žalobcu vyhodnotil ako nedôvodné. 8. Žalovaný konštatoval, že nezistil žiadny dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, pričom mal za to, že správca dane kontrolnými zisteniami a dôkazmi mal za jednoznačne preukázané, že ďalšie dokazovanie navrhované daňovým subjektom vo vyjadrení by nemalo žiadny vplyv na výsledok daňovej kontroly, preto ich správca ďalej nepreveroval. Vyjadrenia navrhovaných osôb vo svetle získaných dôkazov by nemohli zvrátiť skutkový stav a právny názor správcu dane v predmetnej veci. Žalovaný mal ďalej za to, že správca dane oprávnene dospel k záveru, že nakoľko nebola preukázaná existencia predmetného tovaru, daňový subjekt MIRMAJ, s. r. o. nepreukázal dodanie tovaru pre daňový subjekt SIVESPOL, s. r. o., t. j. vznik daňovej povinnosti v zmysle § 19 Zákona o DPH, ani odberateľ (daňový subjekt SIVESPOL, s. r. o.) nepreukázal prijaté zdaniteľné plnenia, ich obsahovú stránku, úplnosť a vierohodnosť, nepreukázal reálnosť obchodnej transakcie, t. j. že tovar existoval a že tovar a služby mu boli reálne dodané. K dĺžke daňovej kontroly uviedol, že táto trvala 337 dní, pričom prerušené konanie bolo do dňa 01.02.2018, kedy správca dane oznámil žalobcovi, že bude v daňovej kontrole pokračovať, len čo pominú dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila, a že počas prerušenia daňovej kontroly lehoty podľa Daňového poriadku neplynú. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane neviedol dokazovanie účelovo proti daňovému subjektu, len preveroval reálnosť daňovým subjektom uplatnených nárokov. Pri preverovaní tohto nároku musel správca dane preverovať celý reťazec obchodovania s predmetným tovarom cez dožiadania, MVI, výpovede svedkov, aby na základe takto získaných dôkazov mal celkový obraz o zdaniteľných obchodoch a zároveň disponoval dôkazmi, na základe ktorých preukázal ich fiktívnosť. Stotožnil sa s postupom správcu dane, že správa daní predstavuje celý rad rôznych úkonov a rozličných činností zameraných na správne zistenie dane. Správca dane podľa neho nevychádzal pri hodnotení dôkazov len z daňových dokladov predložených daňovým subjektom, ale vykonal dokazovanie v zmysle Daňového poriadku, hľadal dôkazy preukazujúce tvrdenia daňového subjektu 9. Zároveň k odvolacím námietkam, ktoré považoval za relevantné žalovaný uviedol, že správca dane mal kontrolnými zisteniami a dôkazmi za jednoznačne preukázané, že ďalšie dokazovanie navrhované daňovým subjektom, by nemalo žiadny vplyv na výsledok daňovej kontroly, preto ho správca dane nevykonal. Ani vyjadrenie navrhovaných osôb nemôže zvrátiť skutkový stav a právne posúdenie veci, a to vzhľadom na dôkazy výpovede svedkov XX.K. a A. S., ktorí priznali pred orgánmi činnými v trestnom konaní fiktívnosť predmetných zdaniteľných obchodov. Súčasne uviedol, že pokiaľ by si platiteľ, resp. jeho štatutár splnil zákonnú povinnosť starostlivosti riadneho hospodára, mohol by vedieť, že plnenie zakladajúce sporné právo na odpočítanie dane nesie všetky znaky zneužívajúceho konania. 10. Ďalej sa nestotožnil s tvrdením žalobcu v odvolaní, že daňová kontrola nebola ukončená v zákonom stanovenej lehote, pričom poukázal na to, že začatá bola dňa 07.07.2016, ukončená dňa 13.04.2018, avšak prerušená bola od 31.03.2017 do 01.02.2018 z dôvodu nutnosti žiadať o poskytnutie informácií a podkladov potrebných pre správne určenie daní v zmysle medzinárodnej výmeny informácie v rámci členských štátov EÚ, pričom odpoveď na poslednú žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií bola správcovi dane doručená dňa 01.02.2018. Daňová kontrola, teda trvala 337 dní. T. j. v súlade s § 46 ods. 10, § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku. 11. Dňa 04.01.2019 podal žalobca na tunajšom správnom súde správnu žalobu, ktorou sa domáha preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102055911/2018 zo dňa 16.10.2018, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 101219177/2018 zo dňa 25.06.2018, ktorým bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku za zdaňovacie obdobie januára 2016 v sume 108 204,53 Eur, ktoré navrhoval zrušiť a vec vrátiť orgánu verejnej správy nižšieho stupňa na ďalšie konanie. 12. Žalobca v správnej žalobe namietal, že vo vyjadrení k oboznámeniu o kontrolných zisteniach, vo vyjadrení k daňovému protokolu žiadal, aby správca dane vykonal konkrétne dokazovanie, jeho žiadosť nebola akceptovaná. Správcovi dane predložil všetky daňové doklady za preverované obdobie. Žiadal, aby boli „spárované“ doklady o dodávkach tovaru od jeho dodávateľov s jeho odberateľmi, čo jednoznačne potvrdí, že tovar musel existovať, a teda nemohlo ísť o fiktívne plnenie. Navrhol vypočuť konateľov prepravcov, najmä B. A. - A., ich šoféra K. X., U.. D. S., ktorý mal na starosti prijímanie, ale aj expedovanie tovaru. 13. K jeho návrhu na doplnenie dokazovania sa správca dane vyjadril tak, že trvá na kontrolných zisteniach, ktoré uviedol v protokole a ďalej citoval jednotlivé odseky § 3 Daňového poriadku, poukázal na zásadu poctivého obchodného styku, uviedol, ktoré ustanovenia Zákona o DPH žalobca porušil a opätovne zopakoval všetky dôkazy, ktoré v konaní vykonal. Odvolací orgán závery správcu dane prevzal s tým, že dokazovanie bolo vykonané v dostatočnom rozsahu, s konkrétnymi návrhmi na dokazovanie sa nevysporiadal a žalobcovi vytkol neunesenie dôkazného bremena. 14. Uviedol ďalej, že spôsob vykonania dokazovania, keď správca dane namiesto toho, aby sám vykonal dokazovanie, len nahliadol do spisov iných orgánov a zápisníc o výsluchoch a iné doklady si skopíroval výrazným spôsobom ukracuje daňový subjekt o možnosť sa na ňom zúčastniť. Žalobca namietal, že správca dane vykonal len výsluch jediného konateľa z priamych dodávateľov, a to XX. K., čo považoval za nedostatočné. 15. Žalobca namietol porušenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku, v zmysle ktorého v odôvodnení rozhodnutia sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov. Uvádzal, že žalovaný sa uspokojil s odôvodnením správcu dane, pokiaľ konštatoval, že konkrétne návrhy na dokazovanie by nepriniesli zmenu v dôkaznej situácii a zdĺhavo až doslovne opisoval rozhodnutie prvostupňového orgánu, a to aj s úvahami správcu dane, ktoré mu žalobca vytkol v odvolaní. Vyporiadanie sa s návrhmi a námietkami v zmysle § 35 ods. 5 Daňového poriadku zahŕňa aj konkrétne vyjadrenie sa k jednotlivým námietkam, vrátane judikatúry (ak na ňu daňový subjekt poukázal), ale aj vyjadrenie sa k dôkazným návrhom a odôvodnenie, prečo im nebolo vyhovené. Poukázal na závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/8/2016 zo dňa 24.05.2017, z ktorého vyplýva, že podstatnou vadou spôsobujúcou nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného je absencia vlastných záverov žalovaného. 16. Žalobca namietal prekročenie lehoty na trvanie daňovej kontroly určenej v § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Namietal nedostatočné odôvodnenie rozhodnutia a otázku jeho preskúmateľnosti, ak správca dane neuviedol, ktorá odpoveď na ktorú žiadosť mala byť doručená ako posledná dňa 01.02.2018, čím spochybňoval opodstatnenosť prerušenia daňového konania. Daňová kontrola s dobou prerušenia trvala viac ako dva roky, a preto takáto daňová kontrola je nezákonná. Rovnakou vadou nezákonnosti trpí aj protokol z daňovej kontroly aj následné vyrubovacie konanie, keďže správca dane v ňom prihliada na zistenia uvedené v protokole. 17. K dodávateľovi SIVESPOL, s. r. o. uviedol, že konateľ A. K. potvrdil bez akýchkoľvek pochybností dodanie tovaru pre žalobcu. Napriek týmto vyjadreniam správca dane dospel k záveru, že nebolo preukázané dodanie tovaru od spoločnosti MIRMAJ s. r. o. pre spoločnosť SIVESPOL, s. r. o. a ďalej pre žalobcu. Správca dane nesprávne preniesol zodpovednosť za činnosť subdodávateľa dodávateľa na žalobcu, ktorý sa žiadnym spôsobom nezúčastňoval na fungovaní dodávok tovaru medzi spoločnosťou SIVESPOL, s. r. o. a jej dodávateľmi a teda nemohol ovplyvniť ich obchodovanie a ostatné podmienky podnikania, zároveň nemohol za tieto skutočnosti ani zodpovedať. 18. Žalobca v žalobe namietal, že mu nie je zrejmý záver správcu dane, že konateľ „vedel alebo musel vedieť“ o subdodávateľoch a tvrdil, že takéto vyjadrenie je v rozpore so zisteným skutkovým stavom a vychádzalo len z domnienok správcu dane. Žiaden zo svedkov neuviedol, že by bol v priamom kontakte so žalobcom alebo s jeho konateľom, s výnimkou svedka XX. K.. Žalobca v žalobe namietal aj záver správcu dane o akomsi „zahmlievaní toku tovaru“, ktorému vyjadreniu nerozumel. Uviedol, že žalovaný namiesto odpovede na jeho námietky, uplatnené už v odvolaní, doslovne zopakoval tie isté skutočnosti uvedené v rozhodnutí správcu dane. 19. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe trval na zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia, ako aj rozhodnutia správcu dane a žalobu navrhol ako nedôvodnú zamietnuť. Trval na tom, že rozhodnutie žalovaného nemožno považovať za nepreskúmateľné. Vydané bolo v súlade s Daňovým poriadkom. Na rozhodnutie žalovaného je potrebné hľadieť v neoddeliteľnej spojitosti s rozhodnutím správcu dane, preto nie je potrebné v rozhodnutí odvolacieho orgánu popisovať všetky úkony a skutkový stav z prvostupňového rozhodnutia. Medzi rozhodnutím správcu dane a rozhodnutím žalovaného nie sú žiadne rozpory. V predmetnom prípade sa jednalo o jednu daňovú kontrolu za viacero zdaňovacích období a keďže žalobca v odvolaní poukazoval na všetkých dodávateľov, žalovaný v rámci vysporiadania sa s jeho námietkami poukázal na obidva reťazce zapojené do obchodovania s predmetným tovarom (MIRMAJ s. r. o. - SIVESPOL, s. r. o. - MTM-Zlieváreň s. r. o. , Slovakovo s. r. o. - SIVESPOL, s. r. o., v ktorých neuznal právo na odpočítanie dane). 20. K žalobnej námietke o prekročení lehoty na ukončenie daňovej kontroly zopakoval argumentáciu uvedenú v odôvodnení rozhodnutia žalovaného. Trval na dodržaní zákonom určenej lehoty, keď daňová kontrola trvala celkom 337 dní, a teda bola ukončená včas. Správca dane postupoval v súlade s § 46 ods. 9 písm. a), s § 46 ods. 10 v spojení s § 61 Daňového poriadku, a preto túto žalobnú námietku žalovaný vyhodnotil tiež ako nedôvodnú. 21. Žalovaný ďalej konštatoval, že k neuznaniu uplatneného nároku došlo na základe zistení správcu dane v rámci daňovej kontroly, z ktorých vyplynulo, že predmetný zdaniteľný obchod bol fiktívny. Uvedená fikcia mala slúžiť spoločnosti SIVESPOL, s.r.o. na získanie daňovej výhody. Z dokazovania vyplynulo, že celý obchod riadil A. K., konateľ spoločnosti SIVESPOL, s. r. o. 22. Fakturovaný tovar nedodala spoločnosť uvedená na faktúre, t. j. SIVESPOL, s. r. o., čo je prvý predpoklad Zákona o DPH smerujúci k priznaniu nároku na odpočítanie dane. Vo svetle dôkazov nie je možné priznať odpočítanie DPH z nadobudnutia tovaru v tuzemsku. Uvedenú skutočnosť nezvrátia ani výpovede svedkov, na ktorých poukazuje žalobca. 23. Pokiaľ sa žalobca domáhal ďalšieho dokazovania, žalovaný konštatoval, že správca dane kontrolnými zisteniami a dôkazmi mal jednoznačne preukázané, že ďalšie dokazovanie navrhované daňovým subjektom vo vyjadrení, by nemalo žiadny vplyv na výsledok daňovej kontroly, preto ich správca dane ďalej nepreveroval. Správca dane mal dostatočne zistený skutkový stav pre vydanie napadnutého rozhodnutia. Žalobcom predložené dôkazy sa ukázali ako nepravdivé, a preto žalobca neuniesol dôkazné bremeno a vierohodne nepreukázal reálnosť uskutočnenia predmetného zdaniteľného obchodu. 24. Samotná existencia faktúry, na ktorej je uvedená daň, a teda to, že platiteľ má faktúru vyhotovenú iným platiteľom dane, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Uskutočnenie dodania tovaru, vznik daňovej povinnosti a následne právo odpočítať daň nie je možné deklarovať len po formálnej stránke, ale aj po obsahovej. Pre prijímateľa plnenia je faktúra dokladom, ktorý je nevyhnutný na preukázanie vzniku nároku na odpočítanie dane z prijatého plnenia podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH. Nárok na odpočet DPH nevzniká len jeho uplatnením, ale až po splnení podmienok, ktorých splnenie je platiteľ povinný preukazovať a za správnosť ktorých zodpovedá. V danom prípade žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal, že skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a údaje uvedené v daňovom priznaní, sú úplné a správne. 25. V zmysle § 24 ods. 4 Daňového poriadku správca dane využil zápisnicu o výsluchu, ktorá je súčasťou vyšetrovacieho spisu obvineného A. S., z ktorej vyplynulo, že predmetné obchodovanie s tovarom sa reálne neuskutočnilo, bolo fiktívne a organizované A.om K.m. Túto skutočnosť potvrdil aj O. K.. Žalobca bol o týchto skutočnostiach oboznámený. Z dôvodu hospodárnosti konania nebolo potrebné znovu opakovane predvolávať svedkov k výpovedi, keďže ide o dôkazy, ktoré sú dôkazným prostriedkom nevyhnutným pre účely daňovej kontroly, a preto ich správca dane mal právo použiť. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a neboli získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. V prípade dôkazov nachádzajúcich sa vo vyšetrovacích spisoch, ktoré boli od PPZ NAKA oficiálne poskytnuté v zmysle § 26 Daňového poriadku, je neopodstatnené spochybňovať takéto dôkazy. 26. Žalovaný konštatoval, že bolo dodržané ustanovenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku, zároveň boli dodržané základné zásady správy daní. Nakoľko rozhodnutie správcu dane bolo vypracované v súlade s Daňovým poriadkom, nemal žalovaný inú možnosť ako prevziať skutočnosti uvedené v tomto rozhodnutí (žalovaný si nemôže vymýšľať iné skutočnosti ako zistené správcom dane), a preto nie je na mieste námietka o neopodstatnenom kopírovaní zo strany žalovaného. 27. K dôkaznému bremenu v zmysle Daňového poriadku poukázal na rovnaké dôvody, aké uviedol v odôvodnení žalobou napadnutého rozhodnutia. Zdôraznil, že realizáciu predmetných zdaniteľných obchodov osobami uvedenými na faktúrach nepreukázali ani svedecké výpovede (p. K., XS/XX/XXXX. Výpovede svedkov k predmetným zdaniteľným obchodom boli len všeobecné a bez podloženia dôkazov. 28. V súvislosti s dôkazným bremenom poukázal žalovaný na závery rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/11/2014 zo dňa 19.11.2014, v zmysle ktorého zaúčtovanie faktúr v účtovníctve ešte nie je dôkazom reálneho dodania tovaru a služieb dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti. Ak daňovník neunesie dôkazné bremeno ohľadom preukázania uskutočnenia zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočet dane. 29. Opakovane žalovaný poukázal na závery rozsudku NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 26.03.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, v zmysle ktorého je dôkazné bremeno primárne na strane daňového subjektu, ktorý si uplatňuje nárok na odpočítanie dane, preto je jeho povinnosťou preukázať, že si nárok uplatňuje odôvodnene a dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu v skutočností. Žalovaný uviedol, že správca dane postupoval aj v súlade s uznesením Ústavného súdu SR III.ÚS 401/09-17, pretože preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, t. j. správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a dostatočne zistil skutkový stav pre prijatie záverov uvedených v prvostupňovom rozhodnutí. Dokazovanie zo strany správcu dane slúžilo až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. 30. Žalovaný uzavrel, že všetky rozsudky súdov správca dane použil oprávnene. 31. Žalobca nevyužil právo podať repliku. 32. Správny súd uznesením č. k. 23S/13/2019-177 zo dňa 10.04.2019 zamietol návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe v zmysle § 188 SSP nezistiac dôvody pre priznanie odkladného účinku v zmysle § 185 písm. a) alebo písm. b) SSP. 33. Keďže žalobca a ani žalovaný nežiadali, aby správny súd na prejednanie veci nariadil ústne pojednávanie, správny súd nariadil verejné vyhlásenie rozsudku, pričom oznámenie o mieste a čase verejného vyhlásenia rozsudku (ďalej len „VVR“) bolo zverejnené spôsobom podľa § 137 ods. 4 SSP. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 14.08.2019. 34. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie správcu dane a konanie pred daňovými orgánmi, viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby (§ 134 ods. 1 SSP) a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného je potrebné zrušiť, pretože rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP). 35. Podľa § 2 ods. 1 SSP; v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 36. Podľa § 2 ods. 2 SSP; každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 37. Podľa § 6 ods. 1 SSP; správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 38. Rozsah dôkazného bremena daňového subjektu je daný v § 24 ods. 1 daňového poriadku. 39. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 40. Správca dane a žalovaný tvrdili porušenie § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH žalobcom. 41. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 42. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 43. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 44. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 45. Skutočnosti vymedzené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH tvoria dôkazné bremeno daňového subjektu. Z uvedených ustanovení nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa, resp. jeho subdodávateľov. Tieto skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno daňového subjektu a ani nemôže z týchto skutočností daňový subjekt znášať dôkaznú núdzu. V tejto súvislosti možno poukázať na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), kde súdny dvor vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama o sebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami. 46. Správny súd preto dospel k záveru, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia a faktúrou s opisom druhu a ceny dodaného tovaru od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa alebo jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno aj dôkaznú núdzu správca dane. 47. Z obsahu rozhodnutí daňových orgánov je zrejmé, že u správcu dane vznikli pochybnosti z dôvodu preverovania žalobcovho dodávateľa, na ktorú skutočnosť žalobca ako daňový subjekt nemá vplyv. Žalobca ako daňový subjekt nemôže predpokladať, že u určitých dodávateľov by mal nadštandardne zabezpečiť dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že u týchto subjektov nebude evidencia riadne vedená. Existencia účtových dokladov na strane dodávateľov, resp. subdodávateľov je vecou týchto daňových subjektov a jej absencia alebo neúplnosť nemôže byť pričítaná v neprospech žalobcu (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžfk/2/2017 z 18.09.2017). 48. V danom prípade tak správca dane a tiež žalovaný pričítali žalobcovi ako daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno. 49. Možno sa len stotožniť s tvrdením žalobcu, že v prípade ak žalovaný svoje rozhodnutie postaví na tvrdení, že v danom prípade bol preukázaný „fiktívny“ obchod medzi dodávateľom a žalobcom, je nutné sa vysporiadať s otázkou existencie tovaru a zrozumiteľne a teda preskúmateľne uviesť dôkazy, ktoré preukazujú, že tovar buď nebol dodaný tak ako je deklarované alebo že došlo k dodaniu iného tovaru. V takomto prípade však má správny súd zato, že správca dane aj žalovaný musí úvahu o pôvode tovaru priamo a preskúmateľne uviesť vo svojich rozhodnutiach. 50. Zároveň má správny súd za to, že ak žalovaný vo svojom rozhodnutí uvedie, že tovar dodaný spoločnosťou SIVESPOL, s.r.o. žalobcovi nebol nadobudnutý od spoločnosti MIRMAJ s.r.o. a zároveň žalobca túto skutočnosť namietol aj v podanom odvolaní, musí žalovaný vo svojom rozhodnutí jednoznačne a zrozumiteľne uviesť, prečo z dôkaznej situácie vyplýva, že nejde o deklarovaný tovar. Len samotná skutočnosť, že dodávateľ tovar nenadobudol od svojho subdodávateľa ešte jednoznačne nepreukazuje, že tovar dodaný nebol. 51. Pokiaľ žalovaný v rozhodnutí poukazoval na to, že vedel resp. mohol vedieť o skutočnosti, že A. K. zorganizoval celú sieť asociálov, nakoľko bol jeho jediným odberateľom, podľa správneho súdu táto skutočnosť sama o sebe nepreukazuje, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom. 52. Daňové orgány sú povinné pri aplikácii vnútroštátnych právnych predpisov postupovať eurokonformným spôsobom, čo vyplýva zo skutočností, že Slovenská republika je členským štátom Európskej únie. V rámci Európskej únie platí spoločný systém pri uplatňovaní DPH, vyplývajúci zo Smernice Rady č. 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorá nahradila Smernicu Rady 77/388/EHS zo 17.05.1997 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty (tzv. Šiesta Smernica). V zmysle § 86 zákona o DPH sa týmto zákonom preberá aj uvedená smernica (bod 7 prílohy č. 6). Z uvedeného vyplýva, že daňové orgány pri aplikácii a výklade vnútroštátnych právnych predpisov zohľadňujú články Smernice, zároveň aj rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, ktoré vykladajú jednotlivé články. 53. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného v dôsledku nedostatočného vysporiadania sa s konkrétnymi námietkami žalobcu uplatnenými v odvolaní, sama o sebe bráni správnemu súdu zaoberať sa vecnou stránkou veci, t. j. otázkou správnosti právneho posúdenia veci. Už z lingvistickej stránky veci vyplýva, že nepreskúmateľné rozhodnutie nemožno vecne preskúmavať. Nemožno sa teda zaoberať hmotnoprávnou stránkou veci, pokiaľ preskúmavané rozhodnutie neobstojí po formálnej stránke 54. Za účelom preskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia musí byť z jeho obsahu zrejmé vyhodnotenie formálnych dôkazov vo svetle reálne neuskutočnených obchodov. Opis skutkového stavu veci nie je vyhodnotením dôkazu. 55. Ak je žalovanému zrejmé z vykonaného dokazovania, že došlo k utajeniu skutočného subdodávateľa, tak z vyhodnotenia dôkazov musí vyplývať, že k takémuto zastieraniu zo strany žalobcu došlo. Len samotné konštatovanie spolu s odkazom na príslušnú judikatúru samo o sebe takýmto vyhodnotením dôkazu nie je. 56. O to závažnejšie predmetné pochybenie vyznieva v napadnutom rozhodnutí, kde žalobca navrhoval vykonanie ďalších dôkazov a žalovaný len stroho v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že takto navrhnuté dôkazy nepovažuje za potrebné vykonať, nakoľko by neovplyvnili závery, ktoré boli vyvodené na základe kontrolných zistení ako aj podporných dôkazov. 57. Skutočnosť, konštatovaná v rozhodnutí, že konateľ žalobcu O. A. vedel, resp. mohol vedieť, že predmetnými faktúrami bol realizovaný fiktívny obchod založený z fiktívnych plnení nevyplýva z odôvodnenia predmetného rozhodnutia spôsobom, ktorý to preukazuje. Opísané skutočnosti preukazujú len fiktívne nadobudnutie, resp. nepreukázanie nadobudnutia tovaru v subdodávateľských reťazcoch Basia s.r.o., Slovakovo s.r.o., Mirmaj s.r.o. - Sivespol s.r.o. - avšak správca dane a žalovaný nedostatočne vyhodnotili skutočnosti týkajúce sa vedomosti žalobcu o týchto fiktívnych prevodoch. 58. Rovnako preukázanie skutočnosti, že žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je to dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. Dôkazné bremeno je spojené so zodpovednosťou za vznik dôkaznej núdze ohľadne preukázania tvrdených skutočností. 59. Správny súd za danej situácie dospel k záveru, že správca dane a žalovaný nesprávne podmieňovali uznanie uplatnenia odpočtu DPH skutočnosťami, ktoré z ustanovení zákona o DPH nevyplývajú. Správne orgány síce konštatovali rôzne rozporuplné zistenia a vyvodili z nich dôsledky, avšak ich nevyhodnotili jednotlivo v ich vzájomných súvislostiach a nedali ich do skutkového súvisu s použitými zákonnými ustanoveniami. 60. Je právom, ale aj povinnosťou správcu dane dôkazy zabezpečiť, ale tieto aj náležite posúdiť a vyhodnotiť za účelom zistenia skutkového stavu veci. V tejto súvislosti správny súd uvádza, že dôkazný postup je potrebné vyčerpávajúcim spôsobom popísať a logicky i vecne presvedčivým spôsobom odôvodniť. V odôvodnení rozhodnutia správny orgán uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom na rozhodnutie, akými úvahami bol vedený pri hodnotení dôkazov a použitých právnych predpisov, na základe ktorých rozhodoval a ako sa vyrovnal s návrhmi a námietkami účastníkov konania a s ich vyjadreniami k podkladom rozhodnutia. V rozhodnutí sa spravidla, pokiaľ ide o skutkovú stránku, najprv uvedie podstata veci a potom nasleduje rozbor dôkazov a použití právnych predpisov, na základe ktorých rozhodoval a ako sa vyrovnal s návrhmi a námietkami účastníkov konania a s ich vyjadreniami k podkladom rozhodnutia. V rozhodnutí sa spravidla, pokiaľ ide o skutkovú stránku, najprv uvedie podstata veci, a potom nasleduje rozbor dôkazov a ostatných podkladov rozhodnutia. V odôvodnení je nutné reagovať na prípadné pripomienky a návrhy účastníkov konania, na ich vyjadrenia k podkladom rozhodnutia a vysporiadať sa aj s prípadnými rozpormi v jednotlivých dôkazoch. Potom by mali byť uvedené závery o tom, ktoré skutočnosti sú vzaté za nepochybne zistené. Následne sa posúdi právny význam týchto skutočností a vysloví sa úsudok o predmete konania. Aká by mala byť štruktúra odôvodnenia rozhodnutia, kasačný súd popísal v rozsudku sp. zn. 5Sžfk/38/2017 zo dňa 19.06.2019 (bod 71). 61. Podľa správneho súdu žalovaný sa nesprávne vysporiadal s namietanými skutočnosťami tvrdenými žalobcom v podanom odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu orgánu verejnej správy. Žalovaný nedostatočne reagoval na žalobcom navrhnuté dôkazy, pričom neuviedol preskúmateľným spôsobom, prečo ich vyhodnotil ako nespôsobilé preukázať zmenu zistených skutočností. Zároveň nedostatočne odôvodnil svoju správnu úvahu pri hodnotení dôkazov vo vzťahu ku existencii tovaru, a vedomosti žalobcu o tvrdených skutočnostiach. Žalobca teda správne poukázal na závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/8/2016 zo dňa 24.05.2017, z ktorého vyplýva, že podstatnou vadou spôsobujúcou nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného, je absencia vlastných záverov žalovaného. 62. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného opakovane zrozumiteľne vyhodnotiť jednotlivé dôkazy tak, aby bolo zrejmé z odôvodnenia rozhodnutia, prečo tovar dodaný dodávateľom nemohol byť dodaný, pričom sa nemôže žalovaný uspokojiť len s konštatovaním, že ho nenadobudol od subdodávateľa. Zároveň sa musí vysporiadať aj so skutočnosťou, že tovar bol následne dodaný do zahraničia, pričom bude úlohou žalovaného vyhodnotiť dôkazy tak, aby bolo zrejmé prečo tovar, ktorý bol dodaný do zahraničia nie je deklarovaným tovarom a zároveň prečo považuje za jednoznačne a za nesporné, že tento nebol dodaný zahraničnému odberateľovi a bude potrebné znovu posúdiť žalobcom uplatňovaný nárok na odpočítanie DPH v zmysle zákonných podmienok, zohľadniac relevantnú judikatúru. 63. Z dôvodov vyššie uvedených správny súd zrušil žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP a vec mu vrátil na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 4 SSP. 64. Žalobca bol v konaní pred správnym súdom úspešný, preto mu správny súd priznal právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania v rozsahu 100% podľa § 167 ods. 1 SSP. O výške trov konania rozhodne vyšší súdny úradník samostatným uznesením po právoplatnosti tohto rozhodnutia podľa § 175 ods. 2 SSP. 65. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3:0. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3:0 Poučenie: Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439 ods. 3 SSP a contr.), ktorá má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP) . O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd - Najvyšší súd SR (§ 438 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Krajskom súde v Banskej Bystrici (§ 444 ods. 1 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP). Kasačná sťažnosť podaná v listinnej podobe musí byť podaná v potrebnom počte vyhotovení (§ 56 ods. 3 SSP). Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. (2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.