Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 23S/69/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200159 Dátum vydania rozhodnutia: 30. 10. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Drahomíra Mikulajová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2019:6019200159.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Drahomíry Mikulajovej (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Silvie Zdráhalovej Rúfusovej a JUDr Martina Ľuptáka, PhD., v právnej veci žalobcu: GOLD CARS s.r.o., so sídlom Mierová 348/16, 991 06 Želovce, IČO: 47 503 998, právne zast.: JUDr. Ivo Babjak, advokát, so sídlom Sovietskych hrdinov 200/33, 089 01 Svidník, IČO: 42 227 534, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100078854/2019 zo dňa 08.01.2019, takto r o z h o d o l : I. Súd žalobu z a m i e t a. II. Žalobcovi právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane“) vykonal u daňového subjektu GOLD CARS s.r.o. (v procesnom postavení žalobca) daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia marec až december 2014, január až december 2015 a január až september 2016. Vyhotovil dva protokoly na základe výsledkov z daňovej kontroly, a to Protokol č. 102559328/2017 zo dňa 12.12.2017 týkajúci sa tých zdaňovacích období, u ktorých nebol zistený rozdiel dane a Protokol č. 102559331/2017 zo dňa 12.12.2017 za zdaňovacie obdobia, u ktorých správca dane zistil rozdiely dane oproti podaným daňovým priznaniam, pričom tento protokol bol doručený žalobcovi spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam dňa 27.12.2017, na ktorú sa žalobca vyjadril dňa 16.01.2018. Išlo o zdaňovacie obdobia júl 2014 (žaloba 23S/69/2019), apríl 2014 (žaloba 23S/73/2019), júl 2016 (žaloba 23S/70/2019), jún 2016 (žaloba 23S/72/2019) a august 2016 (žaloba 23S/74/2019). Žaloby 23S/69/2019 a 23S/73/2019 súd prejednal v samostatných konania a žaloby 23S/70/2019, 23S/72/2019 a 23S/74/2019 v spoločnom konaní pod sp. zn. 23S/70/2019. Vo všetkých žalobách žalobca namietal procesné pochybenia pri výkone daňovej kontroly, čo sa prejavilo nezákonnosťou protokolu, vyrubovacieho konania, ako aj všetkých vydaných rozhodnutí správcom dane a žalovaným. V žalobe 23S/69/2019 žalobca namietal iba tieto procesné pochybenia a v ostatných žalobách aj vady pri hmotnoprávnom posúdení veci, tvrdiac s odkazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ (najmä rozsudok C-277/2014) a rozhodovaciu prax Najvyššieho súdu SR (sp. zn. 3Sžfk/49/2017 zo dňa 27.09.2018), že nebol dôvod neuznať žalobcovi odpočítanie DPH, ktorý disponoval riadne vystavenými faktúrami od dodávateľov, k dodaniu tovaru došlo, za tovar zaplatil, pričom vady boli zistené výlučne u dodávateľov. Zároveň, tým, že daňové orgány svoj záver založili na nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH, svojím stanoviskom potvrdili, že správca dane nezistil žiadne objektívne skutočnosti, ktorými by bolo preukázané, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že nákup predmetného fakturovaného tovaru je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľov alebo jeho predchádzajúceho subjektu. 2. Správca dane daňovou kontrolou zistil, že žalobca si v zdaňovacom období júl 2014 uplatnil odpočítanie dane vo výške 750,52 Eur duplicitne. Išlo o DPH z dodávateľskej faktúry č. 1420235 zo dňa 27.06.2014 od dodávateľa DomCentrum, s.r.o. so sídlom Bystrická cesta 45, 034 01 Ružomberok, IČO: 36 434 752, ktorej predmetom bola zostava E. a upevňovacia sada pre vlnové škridle v sume základ dane 3 752,58 Eur, 20% DPH 750,52 Eur, celkom 4 503,10 Eur. Žalobca si zároveň uplatnil odpočítanie dane v rovnakej sume 750,52 Eur aj na základe výdavkového pokladničného dokladu č. Z. zo dňa 01.07.2014, ktorý bol úhradou dodávateľskej faktúry č. 1420235. 3. Správca dane vo vyrubovacom konaní rozhodnutím č. 101523967/2018 zo dňa 07.08.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), v zmysle § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie júl 2014 vo výške 900,62 Eur, t. j. znížil nadmerný odpočet zo sumy 1 522,04 Eur na sumu 621,42 Eur. 4. Podľa správcu dane žalobcovi nevniklo právo na odpočítanie dane z dôvodu, že si daň vo výške 750,52 Eur odpočítal duplicitne, a to jednak na základe faktúry a jednak na základe výdavkového pokladničného dokladu a tiež z dôvodu, že predmetnú solárnu zostavu využíval na dodávky tovarov a služieb len vo výške 80%, čo predstavovalo právo na odpočítanie dane len vo výške 600,42 Eur z uplatnených 750,52 Eur a na zvyšných 150,10 Eur daňový subjekt nemal nárok, nakoľko tieto používal na súkromné účely. Z vyjadrenia žalobcu vyplynulo, že solárna zostava je umiestnená na nehnuteľnosti, ktorá je sídlom daňového subjektu a slúži na ohrev vody v prevádzkových priestoroch. Umiestnená je na rodinnom dome, ktorý nie je zaradený do obchodného majetku daňového subjektu, preto pripustil využívanie solárnej sústavy aj na súkromné účely, avšak v prevažnej miere v rozsahu 80% je využívaná na podnikanie, keď slúži na distribúciu teplej vody do vysokotlakového čističa, ako aj na čistenie po práci, čo správca dane akceptoval. 5. Správca dane konštatoval porušenie zákona o DPH, resp. nepreukázanie splnenia podmienok pre uplatnené odpočítanie DPH v zmysle § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pretože na duplicitné uplatnenie odpočítania DPH z nákupu toho isteného tovaru, ako aj z dôvodu, že tovar nebol využívaný len na dodávky tovarov a služieb, nebola splnená podmienka, že výdavky vynaložené na nadobudnutie tovaru budú použité na dodávky tovarov a služieb. 6. Žalobca podal proti rozhodnutiu správcu dane odvolanie, v ktorom namietal, že správca dane postupoval v rozpore s článkom 2 ods. 2 a článkom 59 ods. 2 Ústavy SR, že došlo k porušeniu ustanovenia § 46 ods. 8 Daňového poriadku, § 46 ods. 5 a § 63 ods. 5 Daňového poriadku, ďalej že Protokol z daňovej kontroly neobsahoval vyhodnotenie dôkazov, čo spôsobuje jeho nezákonnosť, následne nezákonnosť vyrubovacieho konania a tým aj predmetného prvostupňového rozhodnutia, napokon porušenie zásady hospodárnosti konania, ak správca dane po ukončení jednej daňovej kontroly vydal päť prvostupňových rozhodnutí a dva protokoly. Zastával názor, že mal byť vydaný len jeden protokol, doručením ktorého začalo len jedno vyrubovacie konanie, v ktorom malo byť vydané len jedno rozhodnutie. 7. Finančné riaditeľstvo SR, ako odvolací orgán (ďalej len „žalovaný“), rozhodnutím č. 100078854/2019 zo dňa 08.01.2019 potvrdilo prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Žalovaný sa stotožnil so záverom správcu dane, že žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky pre uznanie odpočítania dane, a to jednak z dôvodu duplicity, keď uplatnil z jedného zdaniteľného obchodu odpočítanie dvakrát, t. j. neuznal 750,52 Eur a neuznal 20% zo zdaniteľného obchodu, z dôvodu nepreukázania použitia prijatého plnenia na dodávky tovarov a služieb v úplnom rozsahu. Odvolacie námietky nepovažoval na relevantné. Žalobca mal možnosť vyjadriť sa k zisteniam daňovej kontroly, keď mu bol protokol z vykonanej kontroly riadne doručený spolu s výzvou, ktorú možnosť žalobca aj využil. V prípade, ak sa daňovou kontrolou nezistí rozdiel v sume, ktorú daňový subjekt mal zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok, kontrolór vyhotoví protokol, ktorý doručí daňovému subjektu, ale výzvu na vyjadrenie nezasiela. V takomto prípade nezačína ani vyrubovacie konanie, lebo daň je vyrubená už podaním daňového priznania. Daňový poriadok jasne upravuje rozlíšenie protokolu z daňovej kontroly v prípade zistených rozdielov a v prípade, keď rozdiely zistené neboli. Vyrubovacie konanie nastupuje, ak sa daňovou kontrolou zistí rozdiel v sume vykázaných alebo uplatnených v podaných daňových priznaniach za jednotlivé kontrolované zdaňovacie obdobia. Začne len v prípade, ak sa zistí rozdiel. Správca dane vo vyrubovacom konaní vydá samostatné rozhodnutie za každé zdaňovacie obdobie v prípade zisteného rozdielu dane alebo nadmerného odpočtu vykázaných v podaných daňových priznaniach. O pochybnostiach informoval správca dane žalobcu už v priebehu daňovej kontroly, keď žiadal predložiť príslušné doklady a vyjadrenia, o čom bol spísaný úradný záznam zo dňa 08.12.2017. Ani v samotnom vyjadrení k zisteniam uvedeným v protokole žalobca nepredložil žiadne dôkazy preukazujúce právo na duplicitné odpočítanie dane z nákupu solárnej zostavy a jej použitie na dodávky tovarov a služieb. Neakceptoval ani tvrdené porušenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku, pretože odôvodnenie rozhodnutia správcu dane obsahuje všetky zákonom vyžadované náležitosti. Uzavrel, že žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky pre uznanie odpočítania dane v zmysle § 49 ods. 1, ods. 2, § 51 ods. 1 zákona o DPH, ktoré je viazané na kumulatívne splnenie všetkých podmienok, pričom už nesplnenie jednej z nich vylučuje priznanie nároku. Žalobcovi nebolo možné priznať uplatnené právo na odpočítanie dane, pretože z predložených dokladov je evidentné, že si uplatnil odpočítanie dane duplicitne z nákupu toho istého tovaru, a tiež je evidentné, že nakúpený tovar nevyužíval len na dodávky tovarov a služieb, keď bolo uznané odpočítanie v rozsahu 80%, pretože vo zvyšku používal solárnu zostavu aj na súkromné účely. 8. V zákonom stanovenej lehote podal žalobca žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktoré navrhoval zrušiť ako aj jemu predchádzajúce prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátiť orgánu verejnej správy nižšieho stupňa na ďalšie konanie. 9. Žalobca tvrdil, že bol ukrátený na svojich právach, pretože rozhodnutie žalovaného nebolo vydané v súlade so zákonom, zakladá sa na nesprávnom právnom posúdení veci a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. 10. Žalobca poukázal na to, že pri ukladaní (vyrubení) daní sa postupuje v zmysle článku 59 ods. 2 Ústavy SR, v zmysle ktorého dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona. Nie je prípustná žiadna odchýlka od postupu, ktorý stanovil zákon. Výnos daní ako príjmov rozpočtu sa nemôže dosiahnuť na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať iba právne prostriedky, ktoré priamo stanovuje zákon. Štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Správca dane nesmie vykladať zákon extenzívnym spôsobom. Poukázal pritom na nálezy Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 241/07 z 18.09.2008, sp. zn. I. ÚS 314/2015 zo dňa 16.12.2015, sp. zn. I. ÚS 238/06 zo dňa 16.12.2008. 11. Žalobca poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/13/2014, 3Sžfk/64/2017, v zmysle ktorých zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. Žalobca uvádzal, že pri ukladaní dane nie je možné rozlíšiť menšiu, či väčšiu závažnosť procesného pochybenia správcu dane, keď takéto rozlíšenie nie je uvedené v žiadnom všeobecne záväznom právnom predpise publikovanom v Zbierke zákonov, čo vyplýva z rozsudku NS SR sp. zn. M-Sž doV 1/00 a posudzovať menšiu, či väčšiu nezákonnosť oblasti vyrubenia dane nie je oprávnený podľa žalobcu ani správny súd. Tvrdil, že k nezákonnému konaniu zo strany správcu dane buď dochádza (aj procesným pochybením) alebo nedochádza (zákon je striktne dodržaný). 12. Žalobca tiež poukázal na princíp právnej istoty, ktorý je jedným zo základných znakov právneho štátu, ktorým SR je v zmysle článku 1 ods. 1 Ústavy SR. V tejto súvislosti poukázal na vec vedenú Ústavným súdom SR pod sp. zn. PL.ÚS 36/95. Z judikatúry Najvyššieho súdu SR, ako aj Ústavného súdu SR vyplýva, že pri ukladaní a vymáhaní daní dochádza de facto k odnímaniu časti nadobudnutého vlastníctva, čo je zásahom do jedného zo základných práv a slobôd - práva vlastniť majetok a pokojne ho užívať (čl. 1 Dodatkového protokolu k Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd z 20.03.1952 a článok 11 Listiny základných práv a slobôd). 13. Žalobca namietal porušenie ustanovenia § 46 ods. 8 Daňového poriadku. Podľa žalobcu nikde v Daňovom poriadku nie je uvedené, že správca dane môže z daňovej kontroly vyhotoviť viac, t. j. dva, či tri a viac protokolov. Tým, že vo veci boli vydané dva protokoly sa vyskytla vada, ktorá môže mať vplyv na zákonnosť vydaného rozhodnutia. Ide o neodstrániteľnú vadu, pretože dodatočne nie je možné niektorý z protokolov zrušiť alebo vydať jeden nový protokol. Ide o nedovolený extenzívny výklad ustanovenia § 46 ods. 8 Daňového poriadku. 14. Podľa žalobcu došlo k porušeniu § 63 ods. 5 Daňového poriadku, keď rozhodnutie žalovaného neobsahovalo zákonom stanovené podstatné náležitosti, najmä vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu. 15. Žalobca tvrdil porušenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku, pretože správca dane v priebehu daňovej kontroly neoznámil žalobcovi svoje pochybnosti o využívaní solárnej zostavy na podnikanie. Takúto povinnosť má urobiť v priebehu daňovej kontroly a nie vo vyrubovacom konaní. Daňovú kontrolu ukončil bez písomného oznámenia o jeho pochybnostiach a písomnej výzvy na odstránenie týchto pochybností. Úradný záznam o telefonickom rozhovore znamená porušenie zásady písomného konania, pričom takýto úradný záznam nie je dôkazom o oboznámení daňového subjektu s pochybnosťami správcu dane a o jeho vyzvaní, aby tieto odstránil. Z nálezu Ústavného súdu III. ÚS 24/2010 vyplýva, že daňová kontrola predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu. Pre zákonnosť rozhodnutia o vyrubení dane, či určení jej rozdielu, je akékoľvek procesné pochybenie správcu dane v priebehu daňovej kontroly vylúčené. Namietal, že žalovaný sa v odôvodnení svojho rozhodnutia vôbec nevysporiadal s odvolacou námietkou o porušení § 46 ods. 5 Daňového poriadku. 16. Žalobca namietal porušenie ustanovenia § 47 písm. h) Daňového poriadku, pretože protokol neobsahuje vyhodnotenie dôkazov získaných pri výkone daňovej kontroly. Bolo povinnosťou správcu dane dôkazy vyhodnotiť v súlade s ustanovením § 3 ods. 3 Daňového poriadku, pričom ani s touto odvolacou námietkou sa žalovaný v odôvodnení rozhodnutia nevysporiadal. Preto je rozhodnutie žalovaného v rozpore s ustanovením § 63 ods. 5 Daňového poriadku. 17. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe trval na zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica a žalobu navrhol ako nedôvodnú zamietnuť. 18. Podľa žalovaného námietky žalobcu, že správca dane a žalovaný mali pri rozhodovaní postupovať v rozpore s Ústavou SR, v rozpore s Dohovorom o ochrane ľudských práv a základných slobôd sú nekonkrétne, neuvádza v čom správca dane postupoval v rozpore so zákonom, nad rámec zákona a tým aj v rozpore s Ústavou, prípadne Dohovorom. Správca dane vykonal daňovú kontrolu v súlade s § 44 ods. 1 Daňového poriadku. Pri jej výkone ako aj nasledujúcom vyrubovacom konaní postupoval v súlade s ustanoveniami Daňového poriadku a Zákona o DPH. Dokazovanie v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania správca dane viedol v súlade s ustanovením § 24 Daňového poriadku. Z vykonaných dôkazov vyplynulo, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, týkajúce sa nákupu solárnej zostavy, a to pre duplicitné odpočítanie dane a nepreukázanie použitia na dodávky tovarov a služieb v celom rozsahu. Námietky žalobcu, že správca dane postupoval v rozpore so zákonom, ústavou a Dohovorom, sú podľa žalovaného irelevantné, pretože správca dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a následne aj žalovaný počas odvolacieho konania postupovali v súlade s platnou legislatívnou, dodržali základné zásady správy daní a aj práva daňového subjektu vyplývajúce z Daňového poriadku. 19. K vyhotoveniu protokolu z daňovej kontroly žalovaný odkázal na dôvody napadnutého rozhodnutia s tým, že správca dane postupoval správne, ak z daňovej kontroly vyhotovil jednak protokol za zdaňovacie obdobia, pri ktorých došlo k zisteným rozdielom a za zdaňovacie obdobia, pri ktorých nebol zistený rozdiel. V prípade protokolu, ktorým boli zistené rozdiely vyhotovil aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Podľa žalovaného Daňový poriadok jasne upravuje rozlíšenie Protokolu z daňovej kontroly v prípade zistených rozdielov a v prípade, keď rozdiely zistené neboli. 20. K tvrdenému porušeniu § 46 ods. 5 Daňového poriadku žalovaný uviedol, že z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca bol oboznámený v priebehu daňovej kontroly o dôvodoch neuznaného odpočítania dane zo solárnej sústavy, pričom účtovníčka túto skutočnosť potvrdila, keď uviedla, že došlo len k chybe, o čo bol urobený úradný záznam zo dňa 08.12.2017, pričom následne aj žalobca v priebehu vyrubovacieho konania s týmito skutočnosťami súhlasil. 21. Podľa žalovaného, sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí vysporiadal so všetkými relevantnými skutočnosťami. Uviedol, že ani zákonná požiadavka obsiahnutá v § 63 ods. 5 Daňového poriadku na obsah odôvodnenia a ani požiadavka zrozumiteľnosti rozhodnutia nevyžadujú, aby odôvodnenie obsahovalo podrobný popis priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Nevyžaduje sa, aby na každú zistenú skutočnosť alebo na každý argument daňového subjektu bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Odôvodnenie žalovaného obsahuje skutočnosti, aké boli zistené a z akých dôkazov sa vychádzalo, vrátane toho ako boli tieto dôkazy hodnotené jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti a tiež úvahu, ako boli zistené skutočnosti právne posúdené, a to vrátane skutočností týkajúcich sa vyhodnotenia kontrolných výkazov. 22. Žalovaný uzavrel, že žalobca nepredložil žiadne nové skutočnosti, ktoré by preukázali zistenia, posúdený skutkový stav inak, ako bolo zistené v daňovej kontrole, vyrubovacom a odvolacom konaní. 23. Žalobca v podanej replike zotrval v celom rozsahu na žalobných bodoch a navrhoval žalobe vyhovieť. 24. Žalovaný v duplike rovnako zotrval na svojom stanovisku a žalobu navrhol zamietnuť. 25. Na prejednanie veci správny súd nariadil pojednávaní na deň 23.10.2019 v zmysle § 107 ods. 1 písm. a) SSP na návrh žalobcu. Po skončení pojednávania bolo toto odročené za účelom vyhlásenia rozsudku podľa § 116 SSP na 30.10.2019. 26. Právny zástupca žalobcu zotrval na podanej žalobe v celom rozsahu. Zopakoval argumentáciu, ktorou odôvodňuje porušenie § 46 ods. 8 Daňového poriadku, keď správca dane vyhotovil z jednej daňovej kontroly dva protokoly, porušenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keď si správca dane nesplnil svoju povinnosť oznámiť svoje pochybnosti žalobcovi a vyzvať ho na ich odstránenie, resp. prípad objasniť, či vysvetliť, porušenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku, keď správca dane vo svojom rozhodnutí neuviedol podstatnú náležitosť, ktorou je vysporiadanie sa s návrhmi a pripomienkami daňového subjektu, porušenie § 47 písm. h) Daňového poriadku, pretože v protokole z daňovej kontroly absentuje vysporiadanie sa s vykonanými dôkazmi. 27. Poverený zástupca žalovaného na pojednávaní navrhol žalobu zamietnuť, pretože v danom prípade neboli splnené podmienky pre uplatnenie odpočítania dane v súlade s § 49 zákona o DPH tak, ako si to žalobca uplatnil v daňovom priznaní. 28. Krajský súd v Banskej Bystrici, ako súd správny, vecne a miestne príslušný na prejednanie veci, preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného a jemu predchádzajúce prvostupňové rozhodnutie daňového úradu, ako aj postup daňových orgánov, a to v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe v súlade s § 134 ods. 1 SSP a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná, preto žalobu zamietol podľa § 190 SSP. 29. Podľa § 2 ods. 1 SSP; v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 30. Podľa § 2 ods. 2 SSP; každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 31. Podľa § 6 ods. 1 SSP; správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 32. Vzhľadom na dispozičnú zásadu nie je súdny prieskum absolútny, ale je vymedzený rozsahom žalobných bodov. Úlohou správneho súdu pri výkone správneho súdnictva nie je nahradzovať činnosť správnych orgánov, ale len preskúmavať zákonnosť ich postupov a rozhodnutí, teda to, či pri riešení konkrétnych otázok vymedzených žalobou orgán verejnej správy rešpektoval príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy. 33. Spornou otázkou je otázka tvrdeného nezákonného postupu správcu dane v dôsledku porušení Daňového poriadku, čo malo vyústiť do vydania nezákonného protokolu z vykonanej daňovej kontroly a jeho nepoužiteľnosti v následnom vyrubovacom konaní, čo v konečnom dôsledku malo spôsobiť podľa žalobcu nezákonnosť jednotlivých rozhodnutí vydaných vo vyrubovacom konaní. 34. Podľa § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z. z. (Daňového poriadku); zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, 1)zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov 1)nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 35. Podľa § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku; daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. 36. Podľa § 47a ods. 1 Daňového poriadku; správca dane môže počas daňovej kontroly vyhotoviť čiastkový protokol, ak a) kontrolovaný daňový subjekt nie je zverejnený v zozname platiteľov dane z pridanej hodnoty podľa § 52 ods. 6 alebo b) sa daňová kontrola nevykonáva na základe požiadania orgánov činných v trestnom konaní. 37. Podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku; ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. Ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené. 38. Žalobca v žalobe poukázal na viaceré rozhodnutia súdov vyšších autorít, vrátane Ústavného súdu SR, zároveň poukázal na porušenie čl. 1 Dodatkového protokolu k Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd, ako aj článku 11 Listiny základných práv a slobôd, k čomu správny súd poznamenáva, že žaloba v tejto časti je vo všeobecnej rovine a nie je zrejmé, v čom konkrétne vo väzbe na tieto citované rozhodnutia a medzinárodné Dohovory má spočívať ukrátenie na právach žalobcu. Správny súd pritom konštatuje, že proti záverom uvedeným v týchto rozhodnutiach a Dohovoroch nemožno nič namietať. 39. Pokiaľ sa žalobca odvolával na nález Ústavného súdu SR III. ÚS 24/2010-57 zo dňa 29.06.2010, správny súd má za to, že sa jedná o odlišnú skutkovú situáciu ako v predmetnej veci, pretože uvedeným nálezom bol konštatovaný nezákonný protokol z vykonanej daňovej kontroly v dôsledku nedodržania zákonom stanovenej lehoty na ukončenie daňovej kontroly, ktorá v tam riešenom prípade trvala 4 roky a 4 mesiace bez toho, že by daňové orgány preukázali nedostatočnú súčinnosť zo strany daňového subjektu, resp. iné prekážky odôvodňujúce nezákonnú dĺžku výkonu daňovej kontroly. 40. Nález Ústavného súdu SR III. 24/2010 vo svojom odôvodnení konštatuje, že cieľ daňovej kontroly nie je možné dosahovať na úkor práv a právom chránených záujmov daňových subjektov s tým, že aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto požiadavku zákonodarca formuloval exaktne, a to určením limitov konkrétneho typu zásahu. Pri daňovej kontrole sú to predovšetkým uvedené limity obmedzujúce dĺžku daňovej kontroly. Avšak Ústavný súd v tomto náleze zároveň konštatuje, že neopomína, že zákaz prekročiť v zákonne ustanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne len za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebnú súčinnosť a poukázal aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR z 29.01.2009 sp. zn. 3Sžf/1/2009. Prekročiť dĺžku daňovej kontroly v zmysle stabilnej judikatúry Najvyššieho súdu bolo možné tiež za súhlasu samotného daňového subjektu. Ústavný súd SR v tomto náleze uzavrel, že ak daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom (avšak správny súd poznamenáva, že Ústavný súd SR sa zaoberal výlučne podstatným prekročením zákonnej lehoty, v ktorej mala byť daňová kontrola ukončená), potom protokol z nej nadobudol tiež povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. Správny súd zastáva názor, že nie každá vada pri výkone daňovej kontroly nutne vyústi do nezákonnosti protokolu, ktorý by v dôsledku toho nebolo možné použiť za žiadnych okolností vo vyrubovacom konaní. Vždy je potrebné zobrať do úvahy aj intenzitu, rozsah a povahu procesných pochybení pri získavaní podkladu pre vyrubovacie konanie, ktorým je protokol z daňovej kontroly ako jeden z dôkazných prostriedkov, v ktorom sa sústreďujú zistenia pre účely vyrubovacieho konania a samotné rozhodnutie. Podstatným je to, či pochybenia pri výkone daňovej kontroly sú v neprospech daňového subjektu v tom zmysle, že spôsobili ukrátenie na jeho konkrétnych právach a či sú neprimeraným zásahom správcu dane voči daňovému subjektu. 41. Správny súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu o nepoužiteľnosti protokolu z daňovej kontroly č. 1025559331/2017 zo dňa 12.12.2017 z dôvodu, že z tej istej daňovej kontroly bol vyhotovený aj druhý protokol č. 102559328/2017 zo dňa 12.12.2017. Je pravdou, že Daňový poriadok v ustanovení § 46 ods. 8 výslovne neuvádza, či možno vyhotoviť z daňovej kontroly napríklad dva protokoly, ak uvádza len to, že sa vyhotoví z daňovej kontroly protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly, vrátane vyhodnotenia dôkazov atď., avšak z textu ustanovenia je zrejmé aj to, v ktorých prípadoch sa protokol vôbec nevyhotovuje a aký je nasledujúci postup v prípade zistenia nedostatkov pri daňovej kontrole. Čiastkový protokol je možné vydať len v prípade splnenia podmienok v zmysle ustanovenia § 47a ods. 1 Daňového poriadku, preto dožadovanie sa vydania takéhoto protokolu nie je na mieste. Relevantným je to, či postupom daňových orgánov bol žalobca ukrátený na svojich právach, ktoré mu garantuje Daňový poriadok, resp. právny poriadok ako taký, vrátane medzinárodných Dohovorov. Správny súd dospel k záveru, že vydaním dvoch protokolov, z ktorých jeden sa dotýka zdaňovacích období, v ktorých daňovou kontrolou neboli zistené žiadne porušenia, t. j. rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, neznamená ukrátenie na právach žalobcu. Relevantným je to, či protokol z daňovej kontroly, ktorý sa dotýka tých zdaňovacích období, v ktorých bol zistený rozdiel v priznanej sume dane, bol riadne vyhotovený, či v súvislosti s ním bol daňový subjekt oboznámený so zisteniami v spojení s doručením výzvy na vyjadrenie sa k tomuto protokolu. Pre zákonnosť napadnutého rozhodnutia je podstatnou skutočnosťou, či ten protokol, ktorý je podkladom rozhodnutia správcu dane vydaného vo vyrubovacom konaní obsahuje všetky zákonom stanovené náležitosti, či bol zabezpečený zákonným postupom, pričom samotná skutočnosť, že za zdaňovacie obdobia kontrolované tou istou daňovou kontrolou bol vyhotovený aj ďalší protokol týkajúci sa výlučne zdaňovacích období, kde neboli zistené nedostatky, podľa názoru súdu nespôsobuje nezákonnosť podkladového protokolu, ktorý predstavuje dôkazný prostriedok so zachytením skutkových zistení relevantných pre jednotlivé zdaňovacie obdobia, v ktorých bol zistený rozdiel dane a doručením ktorého bolo začaté vyrubovacie konanie. 42. Samotná skutočnosť, že boli z jednej daňovej kontroly vyhotovené dva protokoly, pričom jeden dotýkajúci sa tých zdaňovacích období, kde neboli zistené žiadne porušenia daňového subjektu, t.j. nevznikli žiadne pochybnosti správcu dane o zdaniteľných plneniach a výške priznanej dane, resp. o práve odpočítať daň v sume uvedenej v daňovom priznaní nespôsobuje nezákonnosť ďalšieho protokolu vyhotoveného z daňovej kontroly (v ten istý deň) za tie zdaňovacie obdobia, kde porušenia zistené boli. 43. Podporne poukazuje správny súd na nález Ústavného súdu ČR II. ÚS 819/18 zo dňa 22.02.2019, kde posudzoval možnosť zadržovania nespornej čiastky nadmerného odpočtu DPH, konštatujúc, že sa jedná o porušenie vlastníckeho práva. Okrem iného uviedol, že Daňový poriadok (pozn. platný v Českej republike) umožňuje správcovi dane preverovať pred vymeraním dane iba tú časť plnení, o ktorých existujú dôvodné pochybnosti; nedáva mu však oprávnenie zadržiavať nespornú čiastku nadmerného odpočtu odvodenú od tých zdaniteľných plnení, ktoré ako nesporné nemôžu byť predmetom preverovania. Vyplýva z neho tiež, že pre potreby vymedzenia predmetu daňového konania sa daň posudzuje buď za zdaňovacie obdobie alebo vo vzťahu k jednotlivej skutočnosti - k jednému uskutočnenému zdaniteľnému plneniu (obchodnému prípadu). Poukázal tiež na nedostatočnú vnútroštátnu právnu úpravu (pozn. právna úprava je obdobná aj v SR) a na konanie pred Súdnym dvorom vo veci C-446/18 AGROBED CZ s tým, že v zásade pripustil v prípade chýbajúceho zákonného základu taký postup, že rozdelil nesporné čiastky a sporné čiastky nadmerného odpočtu DPH. Správny súd má za to, že vydanie dvoch protokolov v predmetnej veci, keď jeden je dôvodom pre začatie vyrubovacieho konania, t. j. otvára priestor pre ďalšie preverovanie a vykonávanie dokazovania ohľadom sporných zdaniteľných plnení a druhý naopak deklaruje nezistenie pochybení a nezačatie vyrubovacieho konania, nebolo v neprospech žalobcu, takýto postup ho neukracoval na žiadnych právach. 44. Podľa § 47 písm. h) Daňového poriadku; protokol musí obsahovať preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov. 45. Žalobca namietal aj nezákonnosť protokolu v dôsledku nedodržania obsahových náležitostí, konkrétne, že v protokole absentovali preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov. Správny súd sa nestotožňuje s takýmto tvrdením, pretože preukázané kontrolné zistenia v protokole uvedené sú. Čo sa týka vyhodnotenia dôkazov, aj keď Daňový poriadok používa termín vyhodnotenie dôkazov, je potrebné toto interpretovať tak, že je to vyhodnotenie zhromaždených zistení v daňovej kontrole, pretože samotný proces dokazovania sa naplno prejaví až vo vyrubovacom konaní, v súčinnosti s daňovým subjektom. Preto, ak protokol obsahoval uvedenie preukázaných kontrolných zistení, vrátane uvedenia objektívnych skutočností, z ktorých vyplývajú, nemožno konštatovať, že by protokol nespĺňal zákonom požadovanú obsahovú náležitosť v zmysle § 47 písm. h) Daňového poriadku. 46. Podľa § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z.; ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 47. Správny súd nepovažuje za dôvodnú ani žalobnú námietku, že došlo k porušeniu ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Správca dane oznámil daňovému subjektu pochybnosti v súvislosti so zisteniami ohľadom solárnej zostavy, ktorý zdaniteľný prípad bol predmetom zdaňovacieho obdobia júl 2014. Pochybnosti spočívajúce v nesprávnom uplatnení odpočtu DPH z uvedenej transakcie dvakrát, jednak na základe faktúry, jednak na základe účtovného dokladu boli oznámené daňovému subjektu, pričom účtovníčka žalobcu ozrejmila, že sa jedná len o nedopatrenie, chybu, čo napokon bolo preukázané aj vo vyrubovacom konaní vyjadrením konateľa žalobcu. Nejasnosti teda boli vysvetlené a nepravdivé údaje opravené. To, že k týmto vzniknutým pochybnostiam nebola zaslaná písomná výzva, podľa správneho súdu nie je takou vadou, ktorá by spôsobovala nezákonnosť celého protokolu, vrátane všetkých zdaňovacích období, v ktorých boli zistené porušenia, pričom ohľadom týchto žalobcovi bola doručená výzva podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, teda sa v rámci daňovej kontroly dozvedel a mal možnosť zaujať k nim stanovisko vrátane odstraňovania pochybností správcu dane. Za relevantné správny súd považuje to, že aj v zdaňovacom období júl 2014, v ktorom období bola dodaná solárna zostava sa daňový subjekt dozvedel o pochybnostiach, dôkazom čoho je ich odstránenie, objasnenie. Vo svetle tohto konštatovania sa javí účelovým tvrdenie, že došlo k porušeniu zásady písomného konania, ak účel aký sleduje výzva dosiahnutý bol aj na základe telefonického rozhovoru, o ktorom bol urobený úradný záznam a samotný obsah tohto úkonu nebol zo strany daňového subjektu spochybňovaný. Nedodržaním zásady písomného konania, teda nedošlo k ukráteniu na právach daňového subjektu, ktorý sa mal možnosť k oznámeným vzniknutým pochybnostiam vyjadriť a tieto objasniť, resp. nepravdivé údaje opraviť, k čomu aj došlo. 48. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku; rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 49. Správny súd neakceptoval ani žalobnú námietku o porušení ustanovenia § 63 ods. 5 Daňového poriadku v dôsledku tvrdenej absencie zákonom stanovených podstatných náležitostí odôvodnenia rozhodnutia. Po oboznámení sa s obsahom rozhodnutia žalovaného, správny súd sa stotožnil so stanoviskom žalovaného, že sa vysporiadal so všetkými relevantným skutočnosťami, pričom zo znenia vyššie citovaného ustanovenia Daňového poriadku nemožno vyvodiť, že by bolo povinnosťou daňového orgánu odpovedať na každú zistenú skutočnosť. Z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného vyplýva, že sú v ňom popísané skutočnosti ktoré boli zistené, z akých dôkazov sa vychádzalo, vrátane ich vyhodnotenia, a to jednotlivo aj vo vzájomnej súvislosti a tiež úvaha ako bola vec právne posúdená. Na relevantné námietky bola daná odpoveď, pričom nedostatkom náležitostí riadneho odôvodnenia netrpí ani rozhodnutie správcu dane. 50. Z dôvodov vyššie uvedených, správny súd žalobu žalobcu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP. 51. Žalobcovi, ktorý v konaní nemal úspech správny súd právo na náhradu trov konania nepriznal aplikujúc ustanovenie § 167 ods. 1 SSP a contrario. 52. Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 písm. a) SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439 ods. 3 SSP a contr.), ktorá má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP) . O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd - Najvyšší súd SR (§ 438 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Krajskom súde v Banskej Bystrici (§ 444 ods. 1 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP). Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. (2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.