Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/3/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200019 Dátum vydania rozhodnutia: 26. 03. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Ivana Datlová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200019.3 Rozhodnutie Krajský súd v Banskej Bystrici, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Ivany Datlovej a členiek senátu JUDr. Jany Novotnej a JUDr. Aleny Antalovej v právnej veci žalobcu: E. V., nar. XX. S. XXXX, bytom X. X, XXX XX U., prechodne bytom S. F. X, XXX XX U., miesto podnikania X. XXXX/X, XXX XX U., IČO: 10990496, zastúpeného: JUDr. Michal Bušík, LL. M., advokát so sídlom Skuteckého 6, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42311373, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutí žalovaného č. 102069006/2018 zo dňa 18. októbra 2018, č. 102069045/2018 zo dňa 18. októbra 2018, č. 102069225/2018 zo dňa 18. októbra 2018, č. 102069253/2018 zo dňa 18. októbra, č. 102069296/2018 zo dňa 18. októbra 2018, a č. 102069495/2018 zo dňa 18. októbra 2018 takto r o z h o d o l : Žaloby z a m i e t a . Žalobcovi náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Zvolen ako správca dane (ďalej len „správca dane") vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH") za zdaňovacie obdobia január až december 2015. Daňová kontrola bola začatá na 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 2 - základe Oznámenia o daňovej kontrole z 24. októbra 2016 dňom 21. novembra 2016 a bola ukončená dňa 8. novembra 2017 doručením Protokolu č. 102328146/2017 z 8. novembra 2017 (ďalej len „Protokol") žalobcovi s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v Protokole. Žalobca sa k Protokolu písomne vyjadril podaním z 30. novembra 2017 a žiadal, aby boli vo vyrubovacom konaní predvedení všetci svedkovia, ktorí sa nedostavili k svedeckým výpovediam počas daňovej kontroly a aby bol opakovane vypočutý p. I. I.. Návrhmi žalobcu sa správca dane zaoberal vo vyrubovacom konaní. Pripomienky žalobcu k Protokolu a zistenia správcu dane vo vyrubovacom konaní boli so žalobcom prerokované na ústnom pojednávaní dňa 23. júla 2018, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101403609/2018, čím považoval správca dane dokazovanie v rámci vyrubovacieho konania za ukončené. Správca dane následne vyrubil žalobcovi rozdiel dane, nepriznal nadmerný odpočet a vyrubil daň v jednotlivých zdaňovacích obdobiach február, marec, júl, august, september a december 2015 nasledovne: - Rozhodnutím č. 101503552/2018 zo dňa 3. augusta 2018 správca dane žalobcovi určil rozdiel v sume 5 230,84 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie február 2015, nadmerný odpočet nepriznal v sume 34,45 EUR a žalobcovi vyrubil daň v sume 5 196,39 EUR (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane - február 2015") - Rozhodnutím č. 101503104/2018 zo dňa 3. augusta 2018 správca dane žalobcovi určil rozdiel v sume 5 704,67 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2015, keď v porovnaní s daňou vyrubenou daňovým priznaním vo výške 61,37 EUR zistil vo vyrubovacom konaní daň vo výške 5 766,04 EUR (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane - marec 2015") - Rozhodnutím č. 101512376/2018 zo dňa 6. augusta 2018 správca dane žalobcovi určil rozdiel v sume 8 038,38 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2015, keď v porovnaní s daňou vyrubenou daňovým priznaním vo výške 82,61 EUR zistil vo vyrubovacom konaní daň vo výške 8 120,91 EUR (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane - júl 2015") - Rozhodnutím č. 101512521/2018 to dňa 6. augusta 2018 správca dane žalobcovi určil rozdiel v sume 7 123,- EUR na DPH za zdaňovacie obdobie august 2015, keď v porovnaní s daňou vyrubenou daňovým priznaním vo výške 4,53 EUR zistil vo vyrubovacom konaní daň vo výške 7 127,53 EUR (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane - august 2015") - Rozhodnutím č. 101512720/2018 zo dňa 6. augusta 2018 správca dane žalobcovi určil rozdiel v sume 10 514,80 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie september 2015, keď v porovnaní s daňou vyrubenou daňovým priznaním vo výške 24,24 EUR zistil vo vyrubovacom konaní daň vo výške 10 539,04 EUR (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane - september 2015) - Rozhodnutím č. 101513343/2018 zo dňa 6. augusta 2018 správca dane žalobcovi určil rozdiel v sume 11 189,22 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie december 2015, nadmerný odpočet nepriznal v sume 156,88 EUR a žalobcovi vyrubil daň v sume 11 032,34 EUR (ďalej aj „rozhodnutie správcu dane - december 2015"). 2. V označených rozhodnutiach (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutia" alebo „rozhodnutia správcu dane"), ktoré boli, s výnimkou čiastkových skutkových odlišností týkajúcich sa konkrétnych dodávok v jednotlivých zdaňovacích obdobiach zhodné, správca dane poukázal na priebeh daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, popísal úkony, ktoré počas daňovej kontroly vykonal a ktorými preveroval oprávnenosť žalobcom uplatneného 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 3 - odpočítania dane v dotknutých zdaňovacích obdobiach v zmysle § 49 až § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z. z." alebo „zákon o DPH") z dodávateľských faktúr od deklarovaných dodávateľov: - SAAG, s.r.o., Dr. Jánskeho 477/4, Žiar nad Hronom, IČO: 45 37 49 61 - MIKRA - TRADE s. r.o., Buzulucká 3, Zvolen, IČO: 36 64 83 45 - EuroGroup Slovakia, spol. s r.o., Školská 36, Nová Baňa, IČO: 36 62 89 13 - CAM Group, s.r.o., Bysterecká 2063/29, Dolný Kubín, IČO: 45 95 98 58 - BETEX s.r.o., Školská 36, Nová Baňa, IČO: 46 53 38 00 - Global Business Slovakia, s.r.o., J. Matušku, 826/7, Zvolen, IČO: 45 44 21 69 - NUMISTAS s.r.o., Matejková 16, Bratislava, IČO: 36 77 48 55 Predmetom fakturácie zo strany dodávateľov bolo dodanie služieb - rôzne stavebné a prípravné stavebné činnosti, montážne, upratovacie práce a úpravy, zemné, betonárske, konštrukčné, dielenské, zámočnícke práce a opravy, brúsenie, maľovanie kancelárskych priestorov, natieranie a úpravy nábytkov a preprava. Správca dane sa zaoberal dokladmi, ktoré žalobca predložil v priebehu výkonu daňovej kontroly a ich preverovaním zistil, že žalobca nepreukázal reálne dodanie prác a služieb deklarovanými dodávateľmi, a teda nepreukázal právo na odpočet DPH z prijatých faktúr, ktorý bol správcom dane po vykonanej daňovej kontrole vyčíslený ako rozdiel dane. Správca dane konštatoval, že žalobca uplatnením nadmerného odpočtu DPH z faktúr prijatých od deklarovaných dodávateľov v daňových priznaniach k DPH za označené zdaňovacie obdobia porušil ustanovenia zákona o DPH, ktoré mali vplyv na výšku uplatneného nadmerného odpočtu, pretože si daň z prijatých faktúr uplatnil neoprávnene. Nepreukázal, že fakturované plnenie, ktoré bolo uvedené na preverovaných faktúrach bolo žalobcovi dodané deklarovanými dodávateľmi. 3. Daňovou kontrolou boli zistené nasledovné skutočnosti: - v zdaňovacom období február 2015 si žalobca odpočítal daň zo siedmich dodávateľských faktúr od dodávateľa SAAG, s.r.o. (faktúra č. 201500058 až 201500064) vo výške 5 230,84 EUR. Predmetom fakturácie boli pomocné práce pri čistení kotlov v N., pomocné práce pri čistení kotolne O., chemické čistenie teplovodného vykurovacieho systému na kotolni, dokončovacie práce a vyčistenie staveniska, stavebné práce na D., preprava materiálu 02/2015, maľovanie na lane 02/2015. Správca dane žalobcovi odpočet dane z uvedených faktúr vo výške 5 230,84 EUR neuznal. - v zdaňovacom období marec 2015 si žalobca odpočítal daň z ôsmich dodávateľských faktúr od dodávateľa SAAG, s.r.o. (faktúry č. 201500092 až 201500110). Predmetom fakturácie boli reklamné práce, striekacie a natieracie práce v Q., dokončovacie práce, reklamné prípravné práce, striekanie reklamy podľa dohody a miesta určenia, prípravné práce na reklame, stavebné práce na umývarke N., stavebné práce, oplotenie a zateplenie a terénne úpravy na umývarke N.. Správca dane žalobcovi neuznal odpočet dane z uvedených faktúr vo výške 5 704,67 EUR. - v zdaňovacom období júl 2015 si žalobca odpočítal daň zo štrnástich dodávateľských faktúr od dodávateľa SAAG, s.r.o. (faktúry č. 201500320 až 201500333) vo výške 8 038,30 EUR. Predmetom fakturácie boli búracie práce, výkopové práce pre rozvod potrubia, murárske práce, skladanie, nakladanie a prenos materiálu, montáž a demontáž debnenia, 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 4 - výpomoc pri čistení kovov, búranie stien a betónov, doprava D., práce na objednávke v D., búracie práce, betonážne práce, likvidácia odpadu vybúraných materiálov, pomocné práce na dielni, práce na schodisku na D. W., práce na dielni, práce na čističke D., práce v Q., natieracie a lakovacie práce v Q., demontáž a balenie produktov a presun hmôt v Q.). Správca dane žalobcovi neuznal odpočítanie dane z faktúr prijatých od označeného dodávateľa vo výške 8 038,30 EUR. - v zdaňovacom období august 2015 si žalobca odpočítal daň z troch dodávateľských faktúr od deklarovaného dodávateľa spoločnosti SAAG, s.r.o. (faktúry č. 201500407, 201500408, 201500415) vo výške 2 273,- EUR. Predmetom fakturácie bolo armovanie a betonárske práce v D., stavebné práce a zemné stavebné práce D.. Správca dane žalobcovi neuznal odpočet dane z uvedených faktúr vo výške 2 273,- EUR. Od deklarovaného dodávateľa EuroGroup Slovakia, spol. s r.o. si žalobca odpočítal daň z piatich dodávateľských faktúr (faktúry č. 11500070 až 11500074) vo výške 3 772,- EUR. Predmetom fakturácie boli zemné a pomocné práce na oprave kanála, práce na rekonštrukcii bytového domu, betonárske a búracie práce na stavbe, práce na projekte výstavných produktov, práce na oprave reklamných pútačov a na nábytku. Správca dane žalobcovi neuznal odpočítanie dane z preverovaných dodávateľských faktúr vo výške 3 772,- EUR. Od deklarovaného dodávateľa CAM Group, s.r.o. si žalobca odpočítal daň vo výške 300,- EUR z faktúry č. 58/2015 (interné č. faktúry v účtovníctve žalobcu 150070) za vykonané zemné a výkopové práce, ktorej odpočítanie správca dane žalobcovi neuznal. - v zdaňovacom období september 2015 si žalobca odpočítal daň zo sedemnástich dodávateľských faktúr od deklarovaného dodávateľa EuroGroup Slovakia, spol. s r.o. (faktúry č. 11500078, 11500076, 11500080, 11500081, 11500090, 11500091, 11500099, 11500101, 11500125, 11500129 až 11500137) vo výške 9 774,80 EUR za búracie a pomocné práce, pomocné stavebné práce, murárske a lešenárske práce, šalovanie a výrobu šalovacích dielcov, stavebné práce, búracie práce, sadrokartónovacie práce, zemné a stavebné práce, práce na dielni a manipulačné pomocné práce, zemné práce a ostatné rekonštrukčné a debniace práce, úprava terénu, armovacie práce, betonárske práce. Správca dane žalobcovi odpočítanie dane od označeného deklarovaného dodávateľa vo výške 9 774,80 EUR neuznal. Od deklarovaného dodávateľa MIKRA - TRADE s.r.o. si žalobca odpočítal daň vo výške 290,- EUR z faktúry č. 61/2015 (interné č. faktúry v účtovníctve žalobcu 150090), ktorej odpočítanie správca dane žalobcovi neuznal. Žalobca si odpočítal daň aj z jednej dodávateľskej faktúry od deklarovaného dodávateľa CAM Group, s.r.o. č. 89/2015 (interné č. faktúra v účtovníctve žalobcu 150092) vo výške 450,- EUR za zemné a výkonové práce, ktorej odpočítanie správca dane žalobcovi neuznal. - v zdaňovacom období december 2015 si žalobca odpočítal daň vo výške 4 156,80 EUR zo šiestich dodávateľských faktúr od deklarovaného dodávateľa BETEX s.r.o. (faktúry č. 111500522, 111500519, 111500514, 111500513, 111500527, 111500534) za stavebné práce na výrobni asfaltových zmesí R. U., stavebné práce a rekonštrukcia bytového domu H., chemické čistenie v kotolni, pomocné práce na dielni, chemické čistenie kotlov N.. Žalobca si odpočítal daň vo výške 831,67 EUR aj z dodávateľskej faktúry č. 11500400 od deklarovaného dodávateľa EuroGroup Slovakia spol. s r.o. za chemické čistenie. Od deklarovaného dodávateľa Global Business Slovakia, s.r.o. si odpočítal daň vo výške 3 437,67 EUR z piatich dodávateľských faktúr (faktúry č. 1151500148, 1151500185, 1151500184, 1151500190, 1151500199) za montážne práce na 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 5 - výrobe lineárneho značkového zariadenia, práce na dielni, pomocné práce na výrobe manipulátora pri lise a stavebné práce na rekonštrukcii bytového domu v H. a za chemické čistenie systémov ÚK v kotolni C. č. XXXX. Odpočítal si daň vo výške 2 762,99 EUR aj z piatich dodávateľských faktúr od deklarovaného dodávateľa NUMISTAS s.r.o. (faktúry č. 2015/0300, 2015/0309, 2015/0301, 2015/0302, 2015/0318) za stavebné, búracie a maliarske práce v H., odstránenie havárie, stavebné práce na stavbách podľa požiadavky a stavebné a pomocné práce na stavbe. Správca dane žalobcovi v celosti neuznal odpočítanie dane z uvedených preverovaných dodávateľských faktúr od deklarovaných dodávateľov BETEX, s.r.o., EuroGroup Slovakia s.r.o., Global Business Slovakia s.r.o., ani NUMISTAS s.r.o. 4. V označených prvostupňových rozhodnutiach správca dane vo vzťahu k vyhodnoteniu skutkových zistení a ich právnemu posúdeniu argumentoval rovnako. Uviedol, že žalobca k daňovej kontrole predložil mesačnú evidenciu DPH za január až december 2015, zoznam prijatých a vydaných faktúr, príjmové a výdavkové pokladničné doklady a výpisy z účtu. V preverovaných zdaňovacích obdobiach dosahoval žalobca zdaniteľné príjmy prevažne zo stavebnej činnosti, prípravných stavebných prác a prepravy. Daňovými priznaniami k DPH si uplatnil odpočítanie dane z evidovaných faktúr od dodávateľov uvedených v bode 2/ tohto rozsudku a uviedol, že zdaniteľné plnenia, ktoré boli predmetom fakturácie, realizovali obchodné spoločnosti, ktoré faktúry vystavili. V ich mene so žalobcom komunikoval T. D., ktorý disponoval pečiatkami aj účtovnými dokladmi uvedených obchodných spoločností. Práce boli vykonané a boli uhradené v hotovosti T. D., ktorý žalobcovi predkladal faktúry a podpisoval pokladničné doklady za úhradu faktúr. Zákazky si zabezpečoval sám žalobca a T. D. mu poskytol ľudské zdroje na ich realizáciu. Oprávnenie T. D. vystupovať v mene dodávateľských spoločností žalobca nepreveroval. Hoci správca dane zaslal všetkým deklarovaným dodávateľským obchodným spoločnostiam, resp. ich právnym nástupcom výzvu na predloženie dôkazov, evidencií a záznamov, ktoré by mohli byť dôkazom pri správe daní podľa prijatých faktúr, ktoré žalobca v daňovej kontrole predložil, žiadne dôkazy nezískal, pretože sa im výzvu nepodarilo doručiť. 5. Spoločnosť SAAG, s.r.o. výzvu na predloženie dokladov neprevzala v odbernej lehote. Dňom 6. júna 2017 zanikla zlúčením so spoločnosťou ETRADER, s.r.o., ktorá bola na adrese sídla podľa obchodného registra neznáma. Spoločnosť NUMISTAS s.r.o., rovnako ako jej právny nástupca od 6. júna 2017, a to spoločnosť ETRADER s.r.o. bola na adrese sídla podľa obchodného registra neznáma. Spoločnosť STAVAP PLUS, s.r.o., ktorá bola od 24. mája 2016 právnym nástupcom deklarovanej dodávateľskej spoločnosti CAM Group s.r.o., s ktorou sa dňom 31. decembra 2015 zlúčila dodávateľská spoločnosť MIKRA - TRADE s.r.o., bola na adrese sídla podľa obchodného registra neznáma. Právnym nástupcom dodávateľských spoločností EuroGroup Slovakia, spol. s r.o., BETEX s.r.o. a Global Business Slovakia s.r.o. bola od 5. januára 2017 spoločnosť ETRADER s.r.o., ktorá bola na adrese sídla podľa obchodného registra neznáma. 6. Konateľ spoločnosti SAAG s.r.o. p. I. I. (do 16. januára 2015) poprel uskutočnenie zdaniteľných obchodov so žalobcom podľa predložených dodávateľských faktúr s tým, že činnosťou deklarovanou na faktúrach sa spoločnosť SAAG, s.r.o. nikdy nezaoberala a pokiaľ bol jej konateľom, nevykonávala žiadnu obchodnú činnosť. Dodávateľské faktúry pre žalobcu nevystavil, ani nepodpísal, nemal ani pečiatku. Žalobcu nepozná a nikdy sa s ním 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 6 - nestretol. T. D. na uzatvorenie obchodov nesplnomocnil, ani s ním nikdy nejednal. Stretol ho len pri prepise spoločnosti SAAG, s.r.o. na novú konateľku X. J. (od 16. januára 2015). X. J. bola okrem spoločnosti SAAG, s.r.o. aj konateľkou spoločnosti BETEX s.r.o. (od 17. júna 2015 do 4. januára 2017), spoločnosti NUMISTAS s.r.o. (od 10. októbra 2015) a spoločnosti Global Business Slovakia, spol. s r.o. (od 20. augusta 2015 do 4. januára 2017). Predvolanie na výsluch svedka sa jej nepodarilo doručiť, pretože je na svojej adrese neznáma, dlhodobo sa tam nezdržiava, prechodný pobyt nemá nahlásený. Svedok N. D., konateľ spoločnosti ETRADER s.r.o. (od 30. mája 2012 do 8. marca 2018), ktorá bola právnym nástupcom spoločností SAAG, s.r.o., BETEX s.r.o., Global Business Slovakia spol. s r.o. a NUMISTAS, s.r.o. uviedol, že uvedené spoločnosti kúpil bez dokladov. Potvrdil obchodnú spoluprácu so žalobcom, ktorého pozná, ale nevedel uviesť žiadne informácie o prevzatí uvedených obchodných spoločností, o ich činnosti pre žalobcu, nevedel, kto vystavil dodávateľské faktúry, ani kto deklarované zdaniteľné plnenia vykonal. Potvrdil, že mal splnomocneného zástupcu, a to svojho brata T. D., jeho plnomocenstvo nepredložil, neuviedol ani jeho rozsah a odmietol uviesť adresu, na ktorej sa zdržiava. Spoločnosť ETRADER s.r.o. odovzdal dňa 9. marca 2018 novému konateľovi K. Z. na parkovisku v D. D. v prítomnosti právničky, ktorej meno nevedel uviesť. Tvrdil, že mu protokolárne odovzdal všetky doklady, a preto ich nemohol správcovi dane predložiť. Správca dane vyhodnotil jeho svedeckú výpoveď ako nedôveryhodnú s poukazom na jej obsah a rozpory v jeho tvrdeniach. K. Z. predvolanie na výsluch svedka neprevzal v odbernej lehote, na výsluch sa nedostavil. T. D. predvolanie na výsluch svedka neprevzal v odbernej lehote, na výsluch sa nedostavil ani na žiadosť o jeho predvedenie, pretože nebolo zistené, kde sa zdržiava. W. D., konateľ spoločnosti EuroGroup Slovakia, spol. s r.o. od 8. augusta 2015 do 26. februára 2016, ani S. V., konateľ spoločnosti CAM Group s.r.o. (od 28. mája 2015 do 29. novembra 2016 sa na predvolanie na výsluch svedka nedostavili, na adrese trvalého bydliska boli neznámi, S. V. má od 18. februára 2014 hlásený trvalý pobyt bezdomovca v A.. Svedok X.. D. W., konateľ spoločnosti EuroGroup Slovakia, spol. s r.o. (od 6. februára 2012 do 8. augusta 2015) pri výsluchu uviedol, že podpis na preverovaných dodávateľských faktúrach mu nepatrí a že je chybne uvedené aj sídlo spoločnosti v čase jej vystavenia. Spoločnosť nevykonávala v preverovanom zdaňovacom období žiadne práce v D., dlhodobo nevykonávala žiadnu činnosť, nemala zamestnancov, faktúry nevystavila, nikdy neprijímala úhrady za faktúry v hotovosti, ani nesplnomocnila žiadnu osobu na uzatváranie obchodných prípadov. Žalobcu nepozná, nikdy s ním nespolupracoval. Svedok K. Z., konateľ spoločnosti MIKRA-TRADE, s.r.o. od 23. septembra 2014 do 31. decembra 2015, potvrdil vykonanie prác a vystavenie dodávateľských faktúr za spoločnosť podľa faktúr, ktoré mu boli správcom dane predložené k nahliadnutiu. Uviedol, že práce vykonal buď sám, alebo jeho otec, alebo „dohodári". Nepredložil žiadne doklady, evidencie, zmluvy, objednávky, ani účtovníctvo spoločnosti, ktoré mal odovzdať nástupníckej spoločnosti, ktorej názov si nepamätal. (Nástupníckou spoločnosťou MIKRA -TRADE, s. r. o. bola od 31. 12. 2015 spoločnosť CAM Group, s. r. o., Dolný Kubín, ktorej konateľ S. V. má od 19. 02. 2014 hlásený trvalý pobyt v A. ako D.). Správca dane vyhodnotil svedeckú výpoveď K. Z. ako nepreukaznú, pretože jeho tvrdenie, že faktúry vystavil nie je bez podloženia relevantnými dokladmi a dôkazmi dostatočným dôkazom o reálnom dodaní fakturovaného plnenia. Daňový doklad (faktúra) je z hľadiska nároku na odpočet DPH použiteľný len vtedy, ak údaje v ňom uvedené pravdivo odrážajú skutočnosť. V priebehu daňovej kontroly, ani vyrubovacieho konania neboli správcovi dane predložené žiadne podklady k fakturácii vykonaných/prijatých prác od MIKRA -TRADE, s. r. o. 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 7 - 7. Vo vyrubovacom konaní správca dane nezistil žiadne nové skutočnosti napriek tomu, že na žiadosť žalobcu opätovne vo vyrubovacom konaní vypočul p. I. I. a požiadal, avšak bezúspešne, o predvedenie T. D., X. J., W. D. a S. V. k svedeckému výsluchu. Tiež žalobcu, ktorý so skutkovými zisteniami a závermi správcu dane z daňovej kontroly, spochybňujúcimi faktické dodanie deklarovaných zdaniteľných plnení dodávateľmi označenými na preverovaných faktúrach nesúhlasil, vyzval a umožnil mu predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť odpočtu DPH v preverovaných zdaňovacích obdobiach. Uvedené skutkové zistenia a dôkazy vyhodnotil správca dane podľa svojej úvahy jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach, prihliadajúc na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo a dbal, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Preveroval skutočnosti tvrdené žalobcom v daňových priznaniach k DPH v preverovaných zdaňovacích obdobiach na základe dokladov, ktoré žalobca v priebehu daňovej kontroly predložil. Vykonal nielen ich formálnu kontrolu, ale preveroval reálnosť deklarovaných zdaniteľných plnení, ktorá je predpokladom správneho určenia daňovej povinnosti vo vzťahu k žalobcom uplatnenému odpočtu dane z preverovaných dodávateľských faktúr, avšak zo žalobcom predložených dokladov, ale ani na základe dokazovania/preverovania, ktoré vykonal správca dane, dôkazy o reálnom dodaní preverovaných zdaniteľných plnení žalobcovi tými dodávateľmi, ktorí boli na faktúrach ako dodávatelia označení, nezískal. Správca dane uviedol, že pokiaľ u dodávateľa žalobcu nebolo možné overiť doklady, ktoré žalobca predložil a ani skutočnosti, ktoré v nich boli deklarované, boli tieto doklady nepreukazné, pretože predloženie samotnej faktúry nie je bez ďalšieho preukázania dôkazom o tom, že určité zdaniteľné obchody boli uskutočnené, ale je len tvrdením o týchto skutočnostiach. Predloženie faktúry vystavenej v zmysle § 71 zákona o DPH je splnením len formálnej stránky na uplatnenie odpočítania dane, avšak pre priznanie uplatneného nadmerného odpočtu musí byť faktúra odrazom reálneho plnenia, ktoré má povinnosť preukázať žalobca, ako subjekt, ktorý si nadmerný odpočet DPH uplatnil. Ak vzniknú pochybnosti o pravdivosti faktúry, je na platiteľovi (žalobcovi), aby tieto pochybnosti odstránil. 8. Správca dane poukázal na § 19 ods. 1 a § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH a uviedol, že základným predpokladom vzniku nároku na odpočet dane je skutočnosť, že daňová povinnosť vznikla dodávateľovi tovaru alebo služby, pretože právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Ak nedôjde ku vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani nárok na odpočet dane. Len ak je preukázaný vznik práva na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 v spojení s § 19 ods. 1 zákona o DPH, môže si platiteľ odpočítať daň za splnenia podmienok uvedených v § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) cit. zákona. Podmienky, za ktorých platiteľovi dane vzniká nárok na odpočítanie dane sú hmotnoprávnej povahy a ich splnenie musí byť bez akýchkoľvek pochybností preukázané. Odpočítanie dane v zmysle § 49 zákona o DPH je viazané na kumulatívne splnenie všetkých stanovených podmienok, pričom už nesplnenie jednej z nich vylučuje priznanie nároku na odpočítanie dane. Správca dane uzavrel, že dodávateľom, ktorí boli ako dodávatelia uvedení na preverovaných faktúrach v jednotlivých zdaňovacích obdobiach nevznikla daňová povinnosť tak, ako bolo na preverovaných faktúrach uvedené, pretože žalobca nepreukázal, že deklarované zdaniteľné plnenia boli žalobcovi v uvedenom rozsahu dodané tými dodávateľmi, ktorí boli na faktúrach uvedení. V dôsledku uvedeného si žalobca odpočítanie 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 8 - dane uplatnil neoprávnene, čím porušil § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Rozhodnutia žalovaného 9. O podaných odvolaniach voči vyššie označeným rozhodnutiam správcu dane rozhodol žalovaný nasledovne: - Rozhodnutím 102069006/2018 z 18. októbra 2018 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") potvrdil Rozhodnutie správcu dane č. 101503552/2018 z 3. augusta 2018 (február 2015) - Rozhodnutím č. 102069045/2018 z 18. októbra 2018 žalovaný podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil Rozhodnutie správcu dane č. 101503104/2018 z 3. augusta 2018 (marec 2015) - Rozhodnutím č. 102069225/2018 z 18. októbra 2018 žalovaný podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil Rozhodnutie správcu dane č. 101512376/2018 zo 6. augusta 2018 (júl 2015) - Rozhodnutím č. 102069253/2018 z 18. októbra 2018 žalovaný podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil Rozhodnutie správcu dane č. 101512521/2018 zo 6. augusta 2018 (august 2015) - Rozhodnutím č. 102069296/2018 z 18. októbra 2018 žalovaný podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil Rozhodnutie správcu dane č. 101512720/2018 zo 6. augusta 2018 (september 2015). - Rozhodnutím č. 102069495/2018 z 18. októbra 2018 žalovaný podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil Rozhodnutie správcu dane č. 101513343/2018 zo 6. augusta 2018 (december 2015) 10. V označených rozhodnutiach, ktoré obsahovali zhodnú argumentáciu s výnimkou čiastkových skutkových odlišností, týkajúcich sa dodávateľských subjektov v jednotlivých zdaňovacích obdobiach, predmetu zdaniteľného plnenia a vystavených dodávateľských faktúr (uvedené v bode 3/ tohto rozsudku), žalovaný zopakoval priebeh daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, skutkové zistenia správcu dane a ich právne posúdenie. Po preskúmaní napadnutých rozhodnutí a odvolacích námietok žalobcu a po vyhodnotení postupu správcu dane a získaných dôkazov jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach sa stotožnil so správcom dane v tom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že práce, ktoré boli fakturované jednotlivými preverovanými dodávateľskými faktúrami v označených zdaňovacích obdobiach, dodali v nich deklarovaní dodávatelia. Keďže žalobca správcovi dane nepredložil žiadne preukazné dôkazy o tom, že práce boli skutočne dodané dodávateľmi uvedenými v preverovaných dodávateľských faktúrach, pričom ani dokazovaním správcu dane nebolo potvrdené, že práce vykonali označení dodávatelia, žalovaný konštatoval, že žalobca nesplnil podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 19 ods. 2, § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, a preto odvolaniami napadnuté prvostupňové rozhodnutia uvedené v bode 1/ tohto rozsudku potvrdil ako vecne správne. Konštatoval, že správca dane vychádzal zo správne zisteného skutkového a právneho stavu veci, počas daňovej kontroly aj vyrubovacieho konania umožnil žalobcovi, aby sa k preverovaným skutočnostiam vyjadril a aby predložil dôkazy preukazujúce jeho právo na odpočet dane z predmetných faktúr. Správca dane preveroval nárok uplatnený žalobcom a viedol dokazovanie aj podľa návrhov žalobcu, avšak dôkazy o dodaní prác deklarovanými 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 9 - dodávateľmi nezískal, čo bolo preukázané zisteniami a dôkazmi získanými v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Žalovaný zdôraznil, že samotné prijatie faktúr, hoci s formálne splnenými náležitosťami podľa zákona o DPH, nezakladá právo na odpočítanie dane, pretože zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká nárok na odpočet DPH, nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale doklady musia mať povahu faktu, t. j. musia nesporne preukazovať vyžadovanú skutočnosť vo všetkých jej znakoch, v objekte, v subjekte i v právnej skutočnosti. Nestačí len formálne deklarovať dodanie faktúrou, ale je potrebné preukázať jeho vecné naplnenie. Samotná faktúra nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne nakúpil tovar, resp. služby, pri ktorých vznikla daňová povinnosť. 11. Žalovaný v napadnutých rozhodnutiach zopakoval obsah podaných odvolaní žalobcu voči označeným prvostupňovým rozhodnutiam a po ich preskúmaní dospel k záveru, že správca dane sporné odpočítanie dane z predmetných dodávateľských faktúr v jednotlivých zdaňovacích obdobiach od deklarovaných dodávateľov za dodanie rôznych prác neuznal na základe kontrolných zistení získaných v súlade s Daňovým poriadkom a vyhodnotených v súlade s ustanoveniami zákona o DPH. Ani v podaných odvolaniach žalobca nepreukázal a žiadnymi dôkazmi nedoložil skutkový stav preverovaných plnení inak, ako ich v daňovej kontrole zistil a vyhodnotil správca dane, a preto žalovaný nezistil dôvody na zrušenie napadnutých prvostupňových rozhodnutí. Stotožnil sa so závermi správcu dane, že podmienky zákona o DPH na uplatnenie práva na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od deklarovaných dodávateľov SAAG, s.r.o., MIKRA-TRADE, s.r.o., EuroGroup Slovakia spol. s r.o., CAM Group, s.r.o., BETEX, s.r.o., Global Business Slovakia, s.r.o., či NUMISTAS, s.r.o. v jednotlivých zdaňovacích obdobiach neboli splnené. 12. Žalovaný sa vyjadril aj k odvolacím námietkam žalobcu, ktoré boli zhodne uplatnené voči prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane uvedeným v bode 1/ tohto rozsudku a ktorými žalobca namietal nesprávne posúdenie neunesenia jeho dôkazného bremena, nenáležité zistenie skutkového stavu veci, nesprávne posúdenie hodnovernosti výpovedí vypočutých svedkov a nezabezpečenie výsluch navrhovaných svedkov bezdôvodným nevyužitím na to určených postupov a prostriedkov. 13. V odvolacej námietke o údajnom neunesení dôkazného bremena pri preukazovaní riadneho dodania fakturovaných prác žalobca tvrdil, že všetky práce, ktoré boli v jednotlivých preverovaných dodávateľských faktúrach špecifikované, mu boli v rámci subdodávok riadne dodané a vykonané, a preto nemal dôvod spochybňovať oprávnenie T. D. konať v mene deklarovaných dodávateľských spoločností. Ich cenu, vrátane DPH, zaplatil a odberatelia žalobcu mu cenu subdodávateľsky poskytnutého plnenia podľa preverovaných dodávateľských faktúr riadne uhradili. Namietal, že správca dane nesprávne vyhodnotil svedeckú výpoveď K. Z. (konateľa spoločnosti MIKRA - TRADE, s.r.o.) a N. D. (konateľa spoločnosti ETRADER, s.r.o.) ako nedostatočný dôkaz o reálnom dodaní tovarov a služieb, pretože obaja potvrdili vykonanie prác a vyhotovenie faktúr na základe skutočného dodania účtovaných služieb. Tiež namietal, že správca dane nevykonal potrebné úkony k zisteniu, kde sa nachádza účtovná dokumentácia spoločnosti MIKRA - TRADE, s.r.o., ani k získaniu účtovnej evidencie spoločnosti ETRADER, s.r.o., keď nezabezpečil predvedenie svedka K. Z., konateľa spoločnosti ETRADER, s.r.o. Vo vzťahu k nedostaveniu sa predvolaných svedkov na výsluch žalobca tvrdil, že za nesplnenie povinností voči správcovi dane zo strany iných subjektov nezodpovedá. Žalobca 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 10 - argumentoval poukazom na vnútroštátnu aj európsku judikatúru, a to na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 z 15. marca 2011, podľa ktorého: „ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, t. j. faktúrou s opisom druhu a ceny dodaných služieb od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Daňový subjekt teda v daňovom konaní nezaťažuje dôkazné bremeno na preukázanie skutočností týkajúcich sa jeho dodávateľov a subdodávateľov dodávateľa" a na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C-354/2003 (Optigen), C-355-03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), podľa ktorých: „nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom plátca nevie alebo nemôže vedieť" s tým, že ak správca dane dospel k záveru, že T. D. nebol oprávnený konať v mene dodávateľských obchodných spoločností uvedených na preverovaných faktúrach, a teda T. D. svojím konaním naplnil znaky daňového podvodu, o čom žalobca nemal žiadnu vedomosť, nemôže byť jeho nárok na odpočet DPH touto skutočnosťou dotknutý. Žalobca zdôraznil, že dôkazné bremeno ohľadom preukázania podvodného konania je na správcovi dane, resp. na orgánoch činných v trestnom konaní. S poukazom na to, že na daňovom subjekte neleží dôkazné bremeno v absolútnom rozsahu, čo je podporené viacerými súdnymi rozhodnutiami Najvyššieho súdu SR s tým, že: „ak sa na ústnom pojednávaní u správcu dane nezúčastní navrhnutý svedok (bývalý konateľ dodávateľa, ktorého svedecká výpoveď mala podporiť preukázanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia), nemôže táto skutočnosť bez ďalšieho znamenať neunesenie dôkazného bremena platiteľom dane, t. j. odberateľom", žalobca namietal, že hoci správcu dane žiadal, aby svedkov, ktorí sa svedeckých výsluchov nezúčastnili na základe predvolania, dal predviesť, správca dane po bezúspešnom predvedení nevyužil svoje právo k opakovanému predvádzaniu týchto osôb. Žalobca tvrdil, že týmto postupom správca dane pochybil a nesplnil všetky povinnosti k náležitému zisteniu stavu veci. Poukázal pritom na skutočnosť, že T. D. bol riadne vypočutý v súvislosti s daňovou kontrolou dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2015, ktorú vykonával správca dane u žalobcu a vo vzťahu k preverovaným zdaniteľným plneniam v tomto konaní ich dodanie, riadne vykonanie, vyúčtovanie a úhradu spoločnostiam, ktoré zastupoval jednoznačne potvrdil. S ohľadom na uvedené žalobca tvrdil, že v mesiaci august 2018 mohol dať správca dane T. D. opakovane predviesť, čo neučinil a uspokojil sa so svojím záverom, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno týkajúce sa preukázania oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH. Žalobca zdôraznil, že závery správcu dane o jeho údajnom neunesení dôkazného bremena by boli správne len v prípade, ak by boli porušené hmotno-právne a formálne podmienky na uplatnenie práva na odpočet DPH, ktoré vychádzajú z legislatívy EÚ. Podľa názoru žalobcu tieto podmienky porušené neboli, pretože samotný správca dane v Protokole konštatoval, že žalobca nepreukázal dodanie deklarovaného rozsahu prác dodávateľmi uvedenými na faktúrach, čo nie je hmotno-právnym, ani formálnym predpokladom pre priznanie práva na odpočet DPH podľa zákona o DPH, ale súvisí s prevenciou podvodných konaní. 14. Žalovaný k odvolacím námietkam žalobcu uviedol, že uplatnenie práva na odpočet DPH je v zmysle § 49 a § 51 zákona o DPH viazané na kumulatívne splnenie všetkých stanovených podmienok, pričom základnou podmienkou uplatnenia odpočtu je dodanie tovaru alebo služieb, pri ktorom vznikla daňová povinnosť. Dôkazným bremenom preukázania vzniku daňovej povinnosti z hľadiska jej vecného naplnenia, t. j. skutočného dodania tovaru alebo služieb, pri ktorých vznikla daňová povinnosť, je zaťažený žalobca, pričom samotná 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 11 - faktúra nie je dôkazom o reálnom dodaní fakturovaných plnení. Hoci žalobca predložil faktúry, z ktorých bol dodávateľ povinný sumu DPH na nich uvedenú priznať a odviesť, je tento doklad dôkazom oprávnenosti uplatnenia nadmerného odpočtu DPH len vtedy, ak bol vystavený na základe reálneho plnenia, ktorého uskutočnenie bol povinný žalobca preukázať, avšak žalobca svoje dôkazné bremeno neuniesol a nepreukázal, že zdaniteľné plnenie, ktoré bolo predmetom fakturácie na preverovaných dodávateľských faktúrach mu bolo dodané dodávateľmi na nich uvedenými. Okrem tvrdenia žalobcu, že preverované zdaniteľné plnenia mu boli dodané deklarovanými dodávateľmi a predložených dodávateľských faktúr žalobca iné dôkazy, preukazujúce skutočné dodanie deklarovaných služieb označenými dodávateľmi nepredložil. Žalovaný uviedol, že tvrdenia žalobcu, že práce mu mali byť dodané T. D., konajúcim v mene uvedených dodávateľských spoločností, za ktoré v hotovosti zaplatil, nie sú preukazným dôkazom, pretože z nich nevyplývali skutočnosti preukazujúce uskutočnenie zdaniteľných plnení a boli len vyhlásením žalobcu o týchto skutočnostiach. Vzhľadom na uplatnené odvolacie námietky žalovaný poukázal aj na to, že žalobca nepreukázal, že si svojich obchodných partnerov preveril za účelom eliminácie účasti na prípadnom podvode a nepreukázal ani to, že za označených dodávateľov jednal so štatutárnym orgánom alebo oprávneným zástupcom deklarovaných dodávateľov, ktorým mal byť T. D.. V tejto súvislosti poukázal na závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžf/97/2009, podľa ktorého: „je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikania (§ 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí". Dôkazy o reálnom uskutočnení preverovaných zdaniteľných plnení sa nepodarilo získať ani správcovi dane, pretože označení dodávatelia so správcom dane nespolupracovali, resp. boli na adrese sídla podľa obchodného registra neznámi a nepredložili tak žiadne dôkazy o uskutočnení preverovaných zdaniteľných plnení. Z vypočutých konateľov dodávateľských spoločností obchodnú spoluprácu so žalobcom poprel I. I. (SAAG, s.r.o.) aj X.. D. W. (EuroGroup Slovakia, spol. s. r.o.). Výsluch svedkov S. V., T. D., X. J., či W. D. sa nepodarilo uskutočniť ani na základe žiadosti o ich predvedenie, pretože boli na svojej adrese neznámi. Námietky týkajúce sa obchodného vzťahu žalobcu so spoločnosťou MIKRA-TRADE, s.r.o. označil žalovaný za neopodstatnené, pretože namietané skutočnosti neboli ani predmetom napadnutého rozhodnutia. Ako neopodstatnenú vyhodnotil žalovaný odvolaciu námietku týkajúcu sa nesprávneho vyhodnotenia svedeckej výpovede N. D., ktorý mal potvrdiť vystavenie faktúr pre žalobcu v mene spoločností, ktorých bol konateľom, pretože v čase uskutočnenia preverovaných zdaniteľných plnení nebol konateľom deklarovaných obchodných spoločností. Ako neopodstatnenú vyhodnotil žalovaný aj odvolaciu námietku žalobcu, že nepristúpil k predvedeniu K. Z., aktuálneho konateľa nástupníckej spoločnosti ETRADER, s.r.o. s tým, že tento svedok bol správcom dane predvolaný, avšak na predvolanie na výsluch nereagoval a správca dane mal pre prijatie záverov v napadnutých rozhodnutiach dostatočne zistený skutkový stav. Poukázal pritom aj na zásadu objektívnej pravdy ovládajúcu daňové konanie, ktorá nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa nepochybne nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadom ním v daňových priznaniach uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. S poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/18/2011 zo 7. septembra 2011 žalovaný zdôraznil, že je na správcovi dane a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní a akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 12 - ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. Žalovaný zdôraznil, že žalobcovi nebolo priznané právo na odpočítanie dane na základe vykonaného dokazovania, z ktorého je zrejmé, že nedošlo k preukázaniu dodania prác deklarovanými dodávateľmi. Tieto skutočnosti neboli preukázané žalobcom, ktorý okrem faktúr nepredložil žiadne dôkazy, že mu práce boli dodané práve deklarovanými dodávateľmi, a to napriek tomu, že mu to správca dane opakovane umožnil a ani dokazovaním/ preverovaním správcu dane. Správca dane nezaťažoval žalobcu dôkazným bremenom nad mieru prípustnú a zákonom akceptovateľnú a vo veci si sám zaobstaral podklady pre rozhodnutie. Z odôvodnení rozhodnutí správcu dane vyplýva, že ani nedostatky dodávateľov neboli pripisované na ujmu žalobcu. Rozporoval tvrdenie žalobcu, že správca dane nepostupoval v súlade s platnou judikatúrou Najvyššieho súdu SR alebo judikatúrou Európskeho súdneho dvora s tým, že z odôvodnení rozhodnutí správcu dane vyplýva, že postupovali práve v súlade s platnou judikatúrou, z ktorej nesporne vyplýva, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní služieb dodávateľmi, ktorí faktúry vystavili, zaťažuje daňový subjekt, ktorý disponuje právom uplatniť si za splnenia zákonom stanovených podmienok nárok na odpočet DPH. Preto, ak si tento nárok uplatní, je jeho povinnosťou preukázať, že si ho uplatňuje odôvodnene, t. j. po splnení zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. septembra 2010, rozhodnutie Ústavného súdu SR č. III. ÚS 78/2011 z 23. februára 2011). S poukazom na súdne rozhodnutia žalovaný tiež uviedol, že zaúčtovanie faktúr v účtovníctve nie je dôkazom o reálnom dodaní tovaru a služieb tým dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti. Pri uplatnení práva na odpočítanie dane na základe predloženej faktúry musí dôjsť k vecnému naplneniu podstaty veci, čiže k dodaniu deklarovaných zdaniteľných obchodov, pričom je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, ktorých preukázanie správca dane na základe predložených dôkazov posúdi. Ak správca dane získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba dodaná tak, ako je na faktúra uvedené, nie je povinný dokazovať jej nedodanie, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných dodávateľských faktúrach, pokiaľ si z nich uplatňuje nárok na odpočítanie dane. Ak v tomto smere dôkazné bremeno neunesie, nemôže byť s uplatneným nárokom na odpočet dane úspešný. V súvislosti s odvolacími námietkami žalobcu žalovaný tiež uviedol, že aj Európsky súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. S poukazom na § 19 ods. 2, § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) a § 70 zákona o DPH zdôraznil, že nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty nevzniká len jeho uplatnením, ale až po splnení podmienok, ktorých splnenie je platiteľ povinný preukázať a za správnosť ktorých zodpovedá. Zo zistení správcu dane vyplýva, že práce dodané žalobcovi nemohli byť dodané deklarovanými dodávateľmi, a to spoločnosťami SAAG, s.r.o., EuroGroup Slovakia, spol. s r.o., CAM Group, s.r.o., MIKRA-TRADE, s.r.o, BETEX, s.r.o., NUMISTAS, s.r.o., či Global Business Slovakia, s.r.o. Žalobca teda neuniesol dôkazné bremeno, pretože jednoznačným a vierohodným spôsobom nepreukázal, že skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a údaje uvedené v daňových priznaniach sú úplné a správne. Samotné faktúry, ktoré žalobca predložil nepreukázali, že práce v nich fakturované boli vykonané dodávateľmi, ktorí ich vystavili. Žaloba 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 13 - 15. Voči rozhodnutiam žalovaného (bod 9/ tohto rozsudku) podal žalobca jednotlivé správne žaloby, ktorými sa domáhal zrušenia napadnutých rozhodnutí žalovaného a vrátenia mu veci na ďalšie konanie. Uplatnil si náhradu trov konania v celom rozsahu. Podané správne žaloby boli obsahovo totožné a bola nimi namietaná nezákonnosť rozhodnutí žalovaného pre nesprávne právne posúdenie veci, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy, ktoré bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Obsah žalobných námietok a argumentácia žalobcu bola vo svojej podstate zhodná s jeho odvolacími námietkami a ich odôvodnením, s výnimkou citácie viacerých častí textu rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/16/2010, 3Sžf/1/2010, či z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C-354/03, C-355/03 a C-484/03. 16. Nesprávne právne posúdenie veci žalobca namietal v súvislosti s tvrdeným nesprávnym právnym záverom správcu dane a žalovaného, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, keď nepochybne nepreukázal, že mu preverované zdaniteľné plnenia boli dodané dodávateľmi, ktorí dodávateľské faktúry v jednotlivých zdaňovacích obdobiach vystavili. Tvrdil, že fakturované plnenia mu boli dodávateľmi uvedenými na jednotlivých dodávateľských faktúrach dodané a ich cenu, vrátane DPH, uhradil. Argumentoval tým, že zaplatenie niečoho, čo mu nebolo dodané, by nemalo žiadnu logiku a tiež tým, že jemu dodané práce boli vykonávané subdodávateľsky a žalobca ich ako hlavný dodávateľ následne dodal a vyfakturoval, spolu s DPH, svojim obchodným partnerom, ktorí ich cenu uhradili. Nemal dôvod spochybňovať, a teda ani preverovať, vzťah T. D. k dodávateľským spoločnostiam EuroGroup Slovakia, s.r.o., MIKRA-TRADE, s.r.o., BETEX, s.r.o., NUMISTAS, s.r.o., SAAG, s.r.o., Global Business Slovakia, spol. s r.o., pretože práce boli riadne vykonané a T. D. disponoval pečiatkami aj účtovnými dokladmi uvedených spoločností. Žalobca argumentoval aj poukazom na citované časti rozsudku Najvyššieho súdu SR 4Sžf/16/2010, 3Sžf/1/2011 a rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fullcrum Electronics) a C-484/03 (Bond House), z ktorých vyvodil, že ak správca dane dospel k záveru, že T. D. nebol oprávnený konať v mene dodávateľov žalobcu, a teda svojím konaním naplnil znaky daňového podvodu, nárok žalobcu na odpočet DPH nemôže byť touto skutočnosťou dotknutý, pretože žalobca o nej nemal vedomosť. Dôkazné bremeno o preukázaní podvodného konania je na správcovi dane alebo na orgánoch činných v trestnom konaní. Žalobca tiež uviedol, že z rozhodnutí Európskeho súdneho dvora vyplýva, že: „právo na odpočet DPH nemôže byť odopretý len preto, že sa daňový subjekt neubezpečil, že osoba, ktorá mu vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet DPH, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať, a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť daň z pridanej hodnoty alebo z dôvodu, že daňový subjekt nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené, napriek tomu, že vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet DPH upravené právom Európskej únie boli splnené a že daňový subjekt nedisponoval informáciou, ktorá by ho oprávňovala predpokladať vznik nezákonnosť alebo daňového podvodu na strane uvedeného vystaviteľa faktúry". Žalobca uviedol, že bez zavinenia, ktoré inak musí preukázať daňový orgán, je možné právo na odpočet DPH odoprieť iba vtedy, ak nie sú splnené hmotno-právne a formálne podmienky stanovené legislatívou EÚ na uplatnenie práva na odpočet DPH. Na základe uvedeného žalobca tvrdil, záver správcu dane o jeho údajnom neunesení dôkazného bremena by bol správny len v prípade porušenia hmotno-právnych a formálnych podmienok 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 14 - na uplatnenie práva na odpočet DPH, ktoré však podľa žalobcu porušené neboli, pretože záver správcu dane, v dôsledku ktorého žalobcovi nárok na odpočet DPH neuznal, a síce, že žalobca nepreukázal dodanie fakturovaného zdaniteľného plnenia deklarovanými dodávateľmi, nie je hmotno-právnym, ani formálnym predpokladom pre priznanie práva na odpočet DPH podľa zákona o DPH, ale súvisí s prevenciou podvodných konaní. 17. Nesprávne zistený skutkový stav veci žalobca namietal pre nesprávne posúdenie hodnovernosti výpovedí svedkov, a to K. Z., konateľa spoločnosti MIKRA-TRADE, s.r.o. a N. D., konateľa spoločnosti ETRADER, s.r.o. Žalobca argumentoval tým, K. Z. bez akýchkoľvek pochybností potvrdil vykonanie fakturovaných prác pre žalobcu a vystavenie faktúr, hoci nedisponoval žiadnymi účtovnými dokladmi, pretože spoločnosť MIKRA-TRADE, s.r.o. bola dňom 31. decembra 2015 zlúčená so spoločnosťou CAM Group, s.r.o., a preto označil žalobca za nesprávne vyhodnotenie tejto svedeckej výpovede ako nedostatočného dôkazu o reálnom dodaní tovarov a služieb. Nesúhlasil so záverom správcu dane o nedôveryhodnosti svedeckej výpovede N. D. s argumentáciou, že N. D. potvrdil, že faktúry, vystavené spoločnosťami, ktoré ako štatutárny zástupca zastupoval, boli účtovnými dokladmi riadne preukazujúcimi dodanie účtovaných tovarov a služieb a poprel, že by išlo o doklady bez právneho základu a tiež uviedol skutočnosti ohľadom právneho nástupníctva dotknutých dodávateľských spoločností na spoločnosť ETRADER, s.r.o., ktorých spoločníkom a konateľom je K. Z., ktorému N. D. odovzdal celú účtovnú dokumentáciu zlúčených spoločností. 18. Nedostatočne zistený skutkový stav veci žalobca namietal preto, že správca dane nevykonal náležité kroky k zisteniu, kde sa nachádza účtovná dokumentácia spoločnosti MIKRA-TRADE, s.r.o., čo konkrétne z nej vyplýva, a či je z nej možné vyvodiť záver o nepreukázaní reálneho dodania fakturovaného plnenia. Ďalším dôvodom nedostatočne zisteného skutkového stavu veci bolo žalobcom namietané nepredvedenie K. Z. za účelom jeho svedeckého výsluchu (na predvolanie sa nedostavil) a nevypočutie konateľov dodávateľských spoločností, a to X. J., S. V., W. D. a T. D., ktorí sa na predvolanie správcu dane na výsluch nedostavili. Žalobca argumentoval tým, že nezodpovedá za neplnenie povinností voči správcovi dane zo strany iných subjektov. 19. Podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy žalobca namietal preto, že správca dane nedal predviesť, resp. nedal opakovane predviesť svedkov, ktorí sa na predvolanie, resp. v dôsledku neúspešného pokusu o ich predvedenie k správcovi dane k svedeckému výsluchu nedostavili. Dôvodil tým, že správca dane má právo nielen predvolať, ale aj dať predviesť svedka k výsluchu, a to aj opakovane, a tým zabezpečiť jeho účasť na výsluchu, avšak správca dane svoje právo nevyužil. Žalobca poukázal na povinnosť správcu dane dbať, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, pričom nie je viazaný iba návrhmi daňového subjektu. Za pochybenie správcu dane označil žalobca skutočnosť, že v auguste 2018 nedal predviesť k svedeckému výsluchu T. D., hoci T. D. v tom čase so správcom dane spolupracoval, zdržiaval sa v mieste svojho bydliska a bol správcom dane vypočutý vo veci daňovej kontroly dane z príjmov vykonávanej u žalobcu za zdaňovacie obdobie roku 2015. T. D. vypovedal aj vo veci preverovaných subdodávok a podľa tvrdení žalobcu potvrdil ich riadne vykonanie, dodanie, vyúčtovanie a vyplatenie spoločnosťami, ktoré zastupoval. 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 15 - Vyjadrenie žalovaného 20. Vo vyjadrení k podanej správnej žalobe žalovaný uviedol, že žalobca v správnej žalobe opätovne uvádzal tie námietky, s ktorými sa žalovaný v rámci žalobou napadnutých rozhodnutí vysporiadal. Nepredložil žiadne nové skutočnosti, ktoré by preukázali zistený a posúdený skutkový stav inak, ako bolo zistené v daňovej kontrole, či v následnom vyrubovacom a odvolacom konaní. Zotrval preto na vecnej správnosti žalobou napadnutých rozhodnutí, žaloby žalobcu navrhol zamietnuť a žalobcu zaviazať znášaním trov konania zo svojho. S poukazom na skutkové zistenia správcu dane a ich právne vyhodnotenie argumentoval v podstate rovnako ako v žalobou napadnutých rozhodnutiach. Zdôraznil, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou žalobcu ako daňového subjektu. Žalobca má ako platiteľ dane možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly len preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa, ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená judikatúrou vnútroštátnych súdov na základe judikatúry Súdneho dvora Európskej únie. V preskúmavaných prípadoch správca dane neprenášal neúmerne dôkazné bremeno na žalobcu nad rámec zákona, ani neprenášal na neho zodpovednosť za plnenie povinností deklarovaných dodávateľov. Dôkazy, ktoré žalobca predložil boli dôvodne spochybnené zisteniami správcu dane, a preto neumožňovali prijatie záveru o zrealizovaní zdaniteľných plnení deklarovaným spôsobom a deklarovanými dodávateľmi tak, ako preukazoval žalobca predloženými dodávateľskými faktúrami. Preto nebolo možné žalobcom uplatnený nárok na odpočítanie dane uznať za oprávnený. Zdôraznil, že nie je úlohou správcu dane informovať žalobcu v konaní o tom, aký dôkaz je na preukázanie jeho tvrdení potrebné predložiť a ktorému dôkazu bude priznaná relevantná dôkazná sila. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 21. Krajský súd v Banskej Bystrici Uznesením č. k. 24S/3/2019-83 zo dňa 25. marca 2020 spojil na spoločné konanie veci žalobcu proti žalovanému vedené na tunajšom súde pod sp.zn. 24S/3/2019, 24S/6/2019, 24S/5/2019, 24S/4/2019, 24S/1/2019 a 24S/2/2019 s tým, že tieto sa ďalej vedú pod sp.zn. 24S/3/2019 a to s poukazom na § 65 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP"). 22. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného ako aj postup, ktorý ich vydaniu predchádzal v rozsahu a z dôvodov uvedených v správnej žalobe, pričom vec prejednal bez nariadenia pojednávania v súlade s § 107 ods. 2 SSP, pretože nezistil žiadny z dôvodov uvedených v § 107 ods. 1 SSP, pre ktorý by bolo potrebné na prejednanie veci samej nariadiť pojednávanie. Po preskúmaní žalobou napadnutých rozhodnutí žalovaného dospel k záveru, že žaloby nie sú dôvodné. Oznámenia o verejnom vyhlásení rozsudku boli zverejnené na úradnej tabuli a na webovej stránke tunajšieho súdu dňa 21. januára 2020. Rozsudok bol verejne vyhlásený vyvesením jeho skráteného znenia na úradnej tabuli súdu dňa 6. marca 2020 (§ 137 ods. 3 SSP). 23. Podľa § 2 ods. 1, 2 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 16 - tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 24. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 25. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 26. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 27. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 28. Podľa § 20 ods. 1, 2 Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie (1) Správca dane predvolá osobu, ktorej osobná účasť pri správe daní je nevyhnutná. V predvolaní súčasne upozorní na právne následky nedostavenia sa. Predvolanie sa doručuje do vlastných rúk. (2) Predvolaná osoba je povinná dostaviť sa na predvolanie správcu dane. Neúčasť na úkone pri správe daní je možné ospravedlniť zo závažných dôvodov alebo v dôsledku iných okolností hodných osobitného zreteľa. Ak sa predvolaná osoba bez ospravedlnenia nedostaví, môže správca dane požiadať o jej predvedenie. 29. Podľa § 24 ods. 1, 2, 4 Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 17 - (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 30. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 31. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 32. Podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané 33. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71 34. Podľa § 10 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (1) Účtovný doklad je preukázateľný účtovný záznam, ktorý musí obsahovať a) slovné a číselné označenie účtovného dokladu, b) obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov, c) peňažnú sumu alebo údaj o cene za mernú jednotku a vyjadrenie množstva, d) dátum vyhotovenia účtovného dokladu, e) dátum uskutočnenia účtovného prípadu, ak nie je zhodný s dátumom vyhotovenia, f) podpisový záznam osoby ( § 32 ods. 3) zodpovednej za účtovný prípad v účtovnej jednotke a podpisový záznam osoby zodpovednej za jeho zaúčtovanie, g) označenie účtov, na ktorých sa účtovný prípad zaúčtuje v účtovných jednotkách účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, ak to nevyplýva z programového vybavenia. (2) Účtovná jednotka je povinná vyhotoviť účtovný doklad bez zbytočného odkladu po zistení skutočnosti, ktorá sa ním preukazuje, a to tak, aby bolo možno určiť obsah každého jednotlivého účtovného prípadu spôsobom podľa § 8 ods. 5. 35. Podľa § 8 ods.1 a ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (1) Účtovná jednotka je povinná viesť účtovníctvo správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov. 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 18 - 4) Účtovníctvo účtovnej jednotky je preukázateľné, ak všetky účtovné záznamy sú preukázateľné ( § 32) a účtovná jednotka vykonala inventarizáciu. 36. Predmetom súdneho prieskumu boli žalobami napadnuté rozhodnutia žalovaného, ktorými boli potvrdené rozhodnutia správcu dane o vyrubení rozdielu dane za zdaňovacie obdobia február, marec, júl, august, september a december 2015. Správny súd preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutia žalovaného ako aj postup, ktorý ich vydaniu predchádzal, pričom rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobách. Každý, kto sa cíti dotknutý na svojich právach alebo právom chránených záujmoch rozhodnutím orgánov verejnej správy, má Ústavou SR zaručené právo na súdnu ochranu. Je len na ňom, ako svoje právo využije. Správny súd poskytuje ochranu právam a právom chráneným záujmom účastníkov administratívnych konaní pred nezákonnosťou rozhodnutia a postupu orgánov verejnej správy. Správne súdnictvo je ovládané dispozičnou zásadou, čo znamená, že určenie rozsahu a obsahu prieskumu správneho súdu patrí žalobcovi. Správny súd je viazaný jednak rozsahom a jednak dôvodmi nezákonnosti, ktoré boli v žalobe uplatnené (§ 134 ods. 1 SSP). Správny súd nie je ďalšou inštanciou v administratívnom konaní. Nemá oprávnenie dôvody nezákonnosti z obsahu preskúmavaných rozhodnutí, ani z obsahu administratívnych spisov za žalobcu vyhľadávať, a tak žalobné dôvody nezákonnosti za žalobcu dopĺňať a ani všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu a rozhodnutí na daný prípad konkretizovať (§ 182 ods. 1 písm. e) SSP). To znamená, že všeobecne uplatnené námietky nezákonnosti bez ich konkretizácie na daný prípad neumožňujú súdny prieskum zákonnosti. 37. Námietka nesprávneho posúdenia veci z dôvodov uvedených v bode 16/ tohto rozsudku nebola dôvodná. Právnym posúdením veci je činnosť orgánu verejnej správy, pri ktorej zo skutkových zistení vyvodzuje právne závery a aplikuje konkrétnu právnu normu na zistený skutkový stav. Nesprávne právne posúdenie veci znamená, že orgán verejnej správy podriadil zistený skutkový stav pod právnu normu, ktorá sa na vec nevzťahuje, alebo sa nevzťahuje v uvedenom rozsahu, alebo aplikoval nesprávny právny predpis, alebo síce použil správny právny predpis, no tento chybne vyložil, v dôsledku čoho dospel k nesprávnym právnym záverom. Preskúmavané rozhodnutia žalovaného (v nadväznosti na prvostupňové rozhodnutia) boli založené na tom, že žalobca nesplnil zákonné podmienky pre odpočet DPH stanovené v § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s § 51 ods. 1 a § 19 ods. 2 cit. zákona z dodávateľských faktúr, ktoré boli predmetom daňovej kontroly, pretože neuniesol svoje dôkazné bremeno vyplývajúce mu z § 24 ods. 1 Daňového poriadku, keď nepochybne nepreukázal, že v nich deklarované zdaniteľné plnenia mu boli dodané dodávateľmi, ktorí ich vystavili. Žalobca uvedený právny záver žalovaného namietal s tým, že plnenia, ktoré boli predmetom fakturácie mu boli dodané subdodávateľskými obchodnými spoločnosťami uvedenými na faktúrach a on ich ďalej poskytol svojim odberateľom, ktorí ich cenu zaplatili, čo bolo podľa žalobcu spolu s vystavenými dodávateľskými faktúrami dôkazom o skutočnom dodaní fakturovaného plnenia. Správny súd k uvedenému uvádza, že 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 19 - táto žalobná argumentácia nemohla obstáť, pretože nemala oporu v platnej právnej úprave. Žalovaný (aj správca dane) v preskúmavaných rozhodnutiach správne poukázali na to, že splnenie zákonných predpokladov na odpočet DPH uvedených v § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v spojení s § 19 ods. 2 tohto zákona musí byť preukázané skutočným, faktickým plnením, pretože uvedené zákonné ustanovenia majú hmotno-právny charakter. Všetky zákonom stanovené podmienky musia byť splnené kumulatívne, a preto nesplnenie už len jednej z nich vylučuje možnosť priznania nároku na odpočet DPH. Splnenie zákonných podmienok pritom nespočíva len v predložení dodávateľskej faktúry (prípadne v jej zaúčtovaní alebo priznaní dane na strane dodávateľa), pretože vystavenie faktúry je len formálnou stránkou účtovnej operácie. Dodávateľská faktúra musí jednoznačne preukazovať všetky znaky vyžadovanej skutočnosti, t. j. objekt, subjekt i právnu skutočnosť a ako dôkaz je v daňovom konaní použiteľná len vtedy, ak údaje v nej uvedené pravdivo odrážajú skutočnosť. Podľa § 7 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve je účtovná jednotka povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a o finančnej situácii účtovnej jednotky. Podľa § 10 ods. 1 písm. b) cit. zákona účtovný doklad ako preukázateľný účtovný záznam musí okrem iného obsahovať aj obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov, to znamená, že účtovný doklad (faktúra) musí pravdivo odrážať skutočnosť (plnenie), ktorá bola predmetom účtovania. Faktúra je účtovným dokumentom, ktorého funkciou je identifikovať čo, kto, komu, kedy, koľko a za akú sumu dodal. Len faktúra, ktorej obsah zodpovedá skutočnosti, môže byť podkladom na odpočet DPH. Dodanie žalobcom deklarovaného plnenia podľa predložených dodávateľských faktúr musí byť pre priznanie uplatneného nadmerného odpočtu DPH reálne preukázané, t. j. žalobca musí preukázať faktické dodanie fakturovaného plnenia nielen čo do jeho obsahu a rozsahu ale aj subjektov, ktorí predmetné faktúry vystavili a o ktorých žalobca tvrdí, že mu fakturované plnenie dodali. Daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1, 2 zákona o DPH vzniká dňom dodania tovaru alebo dňom dodania služby a právo odpočítať daň vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, čo vyplýva z § 49 ods. 1 zákona o DPH. Ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku pritom upravuje povinnosť daňového subjektu preukazovať skutočnosti uvedené v písm. a), b) a c) citovaného ustanovenia, pričom správca dane nemá povinnosť vyzývať alebo označovať dôkazy, ktoré má daňový subjekt predložiť. Daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Preukazuje aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. Inštitút daňovej kontroly slúži na zistenie alebo overenie si skutočností a údajov rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo dodržiavanie hmotno- právnych daňových predpisov a zároveň predstavuje nástroj na overenie pravdivosti a úplnosti podaného daňového priznania. Keďže si žalobca podanými daňovými priznaniami k DPH v preverovaných zdaňovacích obdobiach uplatnil nárok na nadmerný odpočet DPH, bolo jeho povinnosťou preukázať, že bola naplnená materiálna podstata deklarovaného plnenia, a teda, že mu fakturované plnenie bolo skutočne dodané práve tými dodávateľmi, 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 20 - ktorí faktúry vystavili, a to dôkazmi spôsobilými uvedenú skutočnosť preukázať. Žalobca okrem dodávateľských faktúr nepredložil k preukázaniu oprávnenosti svojho nároku na uplatnený nadmerný odpočet žiadne dôkazy, ktorých obsah by svedčil o reálnom dodaní fakturovaného plnenia, t. j. dôkazy preukazujúce objekt, subjekt i právnu skutočnosť účtovanej operácie, zaznamenanej na preverovaných dodávateľských faktúrach. Výkon podnikateľskej činnosti žalobcu je plne pod jeho kontrolou, a preto má dostatok príležitostí a možnosti, pokiaľ si voči štátu mieni uplatňovať nárok na nadmerný odpočet DPH, zabezpečiť si dostatok vecných dôkazov, ktorých obsah má preukaznú schopnosť vo vzťahu k preukázaniu splnenia zákonných podmienok pre odpočet DPH v zmysle § 49 zákona o DPH a nemôže sa v tomto smere spoliehať len na svojich obchodných partnerov, na ktorých činnosť nemá žiadny vplyv. Žalobca však v priebehu daňovej kontroly, ani vyrubovacieho konania nepredložil také dôkazy, ktoré by preukazovali materiálnu podstatu deklarovaných zdaniteľných plnení (napr. zoznam osôb podieľajúcich sa na vykonaní fakturovaného plnenia, odovzdávajúce/preberacie protokoly týkajúce sa dodania fakturovaného plnenia a jeho rozsahu, časový harmonogram vykonávania prác, záznamy/ dôkazy použitia technických prostriedkov na ich realizáciu a pod.) podľa charakteru tej - ktorej dodávky. Nepreukázal ani tú skutočnosť, že T. D., s ktorým fakturované obchodné prípady realizoval, a ktorému mal za ich dodanie zaplatiť fakturovanú cenu, konal v mene a na účet deklarovaných obchodných spoločností. T. D. pritom nebol štatutárnym zástupcom deklarovaných dodávateľov, okrem spoločnosti NUMISTAS, s.r.o., ktorej konateľom bol od 19. decembra 2015 do 5. júna 2017 a nebolo predložené ani plnomocenstvo, ktoré by ho na konanie v ich mene oprávňovalo, čím sa žalobca pri výkone predmetných podnikateľských aktivít vôbec nezaoberal. Vypočutí svedkovia (I. I. - konateľ SAAG, s.r.o., X.. D. W. - konateľ EuroGroup Slovakia, spol. s r.o.) popreli akúkoľvek obchodnú spoluprácu so žalobcom a K. Z. - konateľ MIKRA-TRADE, s.r.o. poprel, že by so žalobcom spolupracoval prostredníctvom T. D.. Správca dane preto dôvodne spochybnil správnosť, úplnosť a pravdivosť predložených dodávateľských faktúr, žalobcu o svojich pochybnostiach informoval a umožnil mu, aby predložil dôkazy na preukázanie oprávnenosti uplatneného nároku na odpočet DPH. Správca dane pritom ale nemá povinnosť označiť, alebo určiť žalobcovi dôkazy, ktoré má predložiť a ktoré by z hľadiska ich obsahu boli preukazným dôkazom o splnení podmienok na odpočet DPH. Priznanie nadmerného odpočtu DPH nie je zákonným nárokom daňovníka, ale jeho uplatnenie je zákonnou možnosťou, s ktorou je spojená povinnosť daňovníka úplným, nepochybným a vierohodným spôsobom preukázať splnenie všetkých zákonných podmienok upravených v § 49 zákona o DPH. Žalobcom predložené dodávateľské faktúry neboli z vyššie uvedených dôvodov, na ktoré správne poukázali aj orgány správy daní, z hľadiska všetkých skutočností, ktoré vyšli pri správe daní najavo, nepochybným a ani dostatočným dôkazom o skutočnom dodaní deklarovaného plnenia práve tými dodávateľmi, ktorí boli v preverovaných faktúrach ako dodávatelia označení. Dodanie fakturovaného plnenia dodávateľmi označenými na preverovaných dodávateľských faktúrach nebolo preukázané/potvrdené ani správcom dane v rámci preverovania žalobcom tvrdených skutočností, a preto bol skutkový záver orgánov správy 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 21 - daní o tom, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, keď nepochybne nepreukázal dodanie preverovaného zdaniteľného plnenia tými dodávateľmi, ktorí faktúry vystavili, v súlade so zisteným skutkovým stavom veci. Tým nebolo preukázané splnenie zákonnej podmienky pre odpočet dane v zmysle § 49 ods. 1 v spojení s § 19 ods. 2 zákona o DPH a to vznik daňovej povinnosti dňom dodania fakturovaného tovaru/služby platiteľom dane. Nesplnenie tejto zákonnej podmienky vylučuje splnenie podmienky vyplývajúcej z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, a teda žalovaný (správca dane) v rozhodnutiach správne konštatovali, že žalobca splnenie zákonných predpokladov pre priznanie uplatneného nadmerného odpočtu DPH nepreukázal. 38. Ani ďalšej žalobnej argumentácii, a síce, že pri uplatňovaní nároku na odpočet DPH nemôže byť žalobca dotknutý podvodným konaním inej osoby (T. D.), o ktorom nevedel a že pokiaľ boli vecné a formálne podmienky na odpočet DPH splnené, nemôže mu byť právo na odpočet DPH upreté len z dôvodov existujúcich na strane vystaviteľa faktúr, nebolo možné priznať úspech, pretože takto formulovaná žalobná námietka nezodpovedala obsahu preskúmavaných rozhodnutí žalovaného a správcu dane. V tejto súvislosti žalobca zároveň tvrdil, že hmotno-právne a formálne podmienky na odpočet DPH boli splnené, pretože dodanie fakturovaného zdaniteľného plnenia nebolo orgánmi správy daní spochybnené. Preukázanie dodania zdaniteľného plnenia deklarovanými dodávateľmi nie je podľa žalobcu formálnym, ani hmotno-právnym predpokladom priznania nadmerného odpočtu DPH. To podľa žalobcu znamená, že nemohol neuniesť svoje dôkazné bremeno preukázania oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH. Správny súd k uvedenému uvádza, že sa žalobca mýli v tvrdení, že podmienky na odpočet DPH boli splnené tým, že správca dane (žalovaný) nespochybnil existenciu preverovaných zdaniteľných plnení. Správny súd už vyššie uviedol nevyhnutnosť preukázania materiálnej podstaty deklarovaných zdaniteľných plnení vo všetkých jej znakoch, t. j. v subjekte, v objekte aj v právnej skutočnosti. Z obsahu napadnutých rozhodnutí žalovaného (správcu dane) vyplýva, že podmienky na odpočet DPH neboli u žalobcu splnené preto, že nepreukázal, kto mu fakturované zdaniteľné plnenia poskytol, a teda, že ich poskytli na faktúrach uvedení dodávatelia. Z toho vyplýva, že materiálna podstata deklarovaných zdaniteľných plnení nebola preukázaná v subjekte, ako to v rozpore so zisteným skutkovým stavom veci žalobca tvrdil. Samotná existencia zdaniteľného plnenia nie je dôkazom o splnení podmienok na odpočet DPH, ani dôvodom na odpočet DPH, pretože nepreukazuje, kto deklarované plnenie poskytol, t. j., či ho poskytol deklarovaný dodávateľ ako platiteľ DPH, a teda, že pri jeho dodaní vznikla daňová povinnosť, ktorá je podmienkou pre odpočet dane z tovarov a služieb v prípade ich použitia platiteľom dane na ďalšie dodávky. 39. Žalobná argumentácia týkajúca sa (prípadného) podvodného konania iného subjektu, než žalobcu, nemala žiadny právny význam, pretože preskúmavané rozhodnutia neboli založené na podvodnom konaní. Ich obsahom nebolo neuznanie nadmerného odpočtu DPH žalobcovi z toho dôvodu, že preverované obchodné transakcie, ktorých materiálna 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 22 - podstata by inak bola preukázaná, boli poznačené podvodom s úmyslom skrátenia daňovej povinnosti. Preukazovanie podvodného konania má aj v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie právny význam len vtedy, ak formálne a materiálne podmienky pre odpočet DPH boli splnené. V takom prípade je povinnosťou správcu dane preukázať, že napriek ich splneniu nie je možné priznať právo na odpočet DPH platiteľovi dane, ktorý ho uplatnil, pretože obchodné transakcie, z ktorých si právo na odpočet DPH uplatnil, boli poznačené podvodom, o ktorom mal vedomosť. Možno prisvedčiť žalobcovi, že v takom prípade sú dôkazným bremenom zaťažené orgány správy daní alebo orgány činné v trestnom konaní. Preskúmavané rozhodnutia však boli na rozdiel od uvedeného založené na tom, že materiálne podmienky pre odpočet DPH neboli splnené, a to preto, že žalobca nepreukázal, že mu deklarované zdaniteľné plnenie bolo poskytnuté tými dodávateľmi, ktorí preverované dodávateľské faktúry vystavili. 40. Správny súd nemohol ako dôvodnú akceptovať argumentáciu žalobcu poukazom na citované časti rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C-354/3, C-355/03, C-484/03, pretože jeho skutkový základ nebol totožný so skutkovým stavom veci, ktorý bol podkladom pre napadnuté rozhodnutia. Kým v prípadoch Optigen, Fullcrum Electronics a Bond House išlo o skutkovú situáciu, keď materiálne podmienky na uplatnený odpočet DPH boli splnené, pretože deklarované obchodné transakcie boli nepochybne preukázané v subjekte, v objekte i v právnej skutočnosti, v preskúmavaných veciach bola skutková situácia iná. Dôkazmi, ktoré žalobca k preukázaniu oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH predložil (dodávateľské faktúry) nebolo nepochybne preukázané splnenie podmienok na odpočet DPH podľa vyššie uvedených zákonných ustanovení zákona o DPH, pretože vecný obsah v nich deklarovaného zdaniteľného plnenia nebol preukázaný vo všetkých jej znakoch, t. j. v subjekte, v objekte aj v právnej skutočnosti. Nebolo preukázané, že žalobcovi bolo fakturované zdaniteľné plnenie dodané tými dodávateľmi, ktorí dodávateľské faktúry vystavili. V porovnaní so skutkovým stavom veci v preskúmavaných veciach neboli obdobné skutkové východiská zistené ani z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, ktorým žalobca argumentoval, pretože na rozdiel od preskúmavaných vecí bola oprávnenosť uplatneného nároku na odpočet DPH spochybnená skutočnosťami na strane dodávateľov, resp. subdodávateľov platiteľa dane, ktorý si odpočet dane uplatnil, keď inak dôkazy, ktoré k uplatnenému odpočtu DPH predložil, dostatočne preukazovali materiálnu podstatu fakturovaných plnení. Žalobcom poukazovaná časť rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/16/2010 sa vzťahovala k prenosu dôkazného bremena na správcu dane v prípade podozrenia na podvodné konanie pri preverovaných obchodných transakciách, pri inak nespornom preukázaní materiálnej podstaty preverovaných zdaniteľných plnení, teda jej východiskom bola, v porovnaní s touto vecou, iná skutková situácia. 41. Žalobná námietka týkajúca sa nesprávne zisteného skutkového stavu veci v dôsledku vyhodnotenia svedeckej výpovede K. Z. v rozpore s jej obsahom nebola dôvodná, pretože nezodpovedala obsahu tohto dôkazu. Obsahom administratívneho 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 23 - spisu mal správny súd za preukázané, že K. Z., konateľ spoločnosti MIKRA-TRADE, s. r. o. od 23. septembra 2014 do 30. decembra 2015 bol správcom dane na deň 20. apríla 2017 predvolaný ako svedok na výsluch, ktorého sa nezúčastnil. Predvolanie v odbernej lehote neprevzal. Napriek tomu sa k správcovi dostavil dňa 23. mája 2017, avšak jeho výsluch nebol vykonaný, pretože sa nevedel preukázať dokladom o svojej osobnej totožnosti. Jeho svedecký výsluch bol vykonaný 22. septembra 2017 za osobnej účasti žalobcu, o čom správca dane spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní. Predmetom jeho výsluchu bolo preverenie obchodných prípadov medzi spoločnosťou MIKRA-TRADE, s.r.o. a žalobcom v zdaňovacích obdobiach máj, september a november 2015. Svedok K. Z. na otázku, či spoločnosť MIKRA-TRADE, s.r.o. splnomocnila na uzatvorenie obchodných prípadov tretiu osobu uviedol, že na základe ústnej dohody splnomocnil svojho otca na dohodovanie prác, ktoré K. Z. následne vykonával spolu s „dohodármi". Na otázku, či pozná T. D. uviedol, že si to nepamätá, nevie ako vyzerá, pretože odvtedy už stretol veľa ľudí a pripustil, že s ním prišiel do styku, ale presne si to už nepamätal. Na dohodovaní zákaziek pre MIKRA-TRADE, s. r. o. s T. D. nejednal. Uviedol, že žalobcu pozná dlho, spolupracovali, vykonával pre neho výkopové, pomocné a búracie práce, hlavne vo U., v D. a v R., kopali tiež kanál v H., ale všetko si presne nepamätá. Potvrdil, že faktúry, ktoré mu správca dane predložil k nahliadnutiu boli vystavené pre žalobcu, podpísal ich, vystavil ich sám, alebo jeho otec a zúčtoval ich p. F. C., účtovník. Nevedel, či s ním mala spoločnosť MIKRA-TRADE, s. r. o. uzavretú zmluvu. So žalobcom jednal buď sám alebo jeho otec. Spoločnosť MIKRA-TRADE, s. r. o. mala „dohodárov", ich mená, typ, ani čísla ŠPZ vozidiel, ktorými mala uskutočňovať prepravu materiálu si nepamätal. Na otázku správcu dane, či, kedy a akým spôsobom boli faktúry spoločnosti MIKRA-TRADE, s.r.o. uhradené, uviedol: „máte to tu vo faktúrach, boli zaplatené". Hlavnú knihu, evidenciu DPH, ani vystavené faktúry správcovi dane nepredložil, pretože pri zlučovaní firmy všetko odovzdal. Na názov preberajúcej firmy si nevedel spomenúť. Potvrdil, že DPH z faktúr bola uhradená, bolo podané aj daňové priznanie. Žalobca nemal na svedka žiadne otázky, svedok aj žalobca sa vyjadrili, že nemajú čo dodať. Správca dane zo svedeckej výpovede K. Z. zistil, že podľa faktúr, ktoré mu boli predložené k nahliadnutiu potvrdil vykonanie prác a vystavenie predmetných faktúr, avšak svoje tvrdenia nepreukázal žiadnymi dokladmi, evidenciami, zmluvami, objednávkami a vedeným účtovníctvom. Uvedené skutkové zistenia vyhodnotil správca dane tak, že samotné vyjadrenie svedka, že faktúry vystavil, nie je dostatočným dôkazom o reálnom dodaní deklarovaných zdaniteľných plnení bez toho, aby svoje tvrdenia podložil relevantnými dokladmi a dôkazmi, pretože faktúra nie je dôkazom o uskutočnení zdaniteľných plnení, ale len tvrdením o týchto udalostiach. Žalobca namietal nesprávnosť vyhodnotenia tohto dôkazu, neuviedol však, v čom bola úvaha žalovaného (správcu dane) pri hodnotení tohto dôkazu nesprávna, čo malo za následok nepreskúmateľnosť tejto žalobnej námietky. Pri absencii konkrétnej argumentácie ohľadom nesprávneho právneho posúdenia skutkových zistení vyplývajúcich zo svedeckej výpovede K. Z., alebo ich vyhodnotenia v rozpore s logickým myslením bola uvedená žalobná námietka len vyjadrením vlastného hodnotenia tohto dôkazu žalobcom, ktoré bolo 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 24 - odlišné od jeho hodnotenia žalovaným (správcom dane), a teda bola len vyjadrením nesúhlasu žalobcu s vyhodnotením svedeckej výpovede K. Z.. Skutočnosť, že žalobca s hodnotením toho - ktorého dôkazu, a teda so závermi žalovaného (správcu dane) nesúhlasí bez toho, aby zároveň konkrétne tvrdil, v čom nezákonnosť vyhodnotenia dôkazu spočíva, nie je dostatočným dôvodom pre vyslovenie nezákonnosti napadnutého rozhodnutia. Pre úplnosť správny súd uvádza, že skutkové aj právne posúdenie skutočností vyplývajúcich zo svedeckej výpovede K. Z. zodpovedá obsahu tohto dôkazu aj platnej právnej úprave. Samotné tvrdenie dodávateľa žalobcu, že žalobcovi zdaniteľné plnenie uvedené na preverovaných dodávateľských faktúrach poskytol, nie je dôkazom o skutočnom dodaní deklarovaných plnení, ak zároveň neoznačil/nepredložil reálne existujúce a vykonateľné dôkazy, ktoré sú spôsobilé preukázať osobné, časové a vecné okolnosti deklarovaného zdaniteľného plnenia. Splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane nespočíva ani v predložení dodávateľskej faktúry, jej zaúčtovaní, resp. v priznaní dane na strane dodávateľa, pretože uvedené je len formálnou stránkou účtovnej operácie. Žalovaný správne argumentoval, že dodávateľská faktúra musí jednoznačne preukazovať všetky znaky vyžadovanej skutočnosti, t. j. objekt, subjekt i právnu skutočnosť a ako dôkaz je v daňovom konaní použiteľná len vtedy, ak údaje v nej uvedené pravdivo odrážajú skutočnosť. Zákonné podmienky pre odpočet DPH vyplývajúce z § 49 zákona o DPH majú hmotno- právnu povahu, a teda ich splnenie nestačí preukazovať formálnymi dokladmi, hoci spĺňajúcimi zákonom stanovené obsahové náležitosti. Plnenie, ktoré je dokladmi deklarované, musí byť reálne, t. j. žalobca musí pre splnenie podmienok na odpočet DPH preukázať, že na preverovaných faktúrach uvedené zdaniteľné plnenie bolo reálne dodané, a to tými dodávateľmi, ktorí sú na faktúrach ako dodávatelia označení. Z uvedeného vyplýva, že žalovaný (správca dane) svedeckú výpoveď K. Z. správne vyhodnotil, keď konštatoval, že nie je dostatočným dôkazom o reálnom uskutočnení zdaniteľných plnení deklarovaných na preverovaných dodávateľských faktúrach od spoločnosti MIKRA-TRADE, s.r.o., pretože konateľ tejto dodávateľskej spoločnosti okrem svojho tvrdenia, že preverované zdaniteľné plnenia žalobcovi dodal a potvrdenia vystavenia dodávateľských faktúr pre žalobcu nepredložil a ani neoznačil žiadne dôkazy, ktorými by bolo možné jeho tvrdenia overiť. 42. Vo vzťahu k svedeckej výpovedi N. D., ktorý bol ako svedok vypočutý vo vyrubovacom konaní za účasti právnej zástupkyne žalobcu dožiadaným daňovým úradom v Žiline z obsahu administratívneho spisu vyplynulo, že N. D.alobcu osobne pozná, párkrát sa spolu stretli. Spoločnosti, ktoré boli dodávateľmi žalobcu v roku 2015 kúpil bez účtovných dokladov. V spoločnosti ETRADER, s.r.o. bol poverený vedením účtovníctva, nevedel ale, či boli podávané daňové priznania, resp. uviedol, že daňové priznania neboli podávané, pretože „5 rokov sme sa snažili od niečoho odraziť, ale nepodarilo sa to". Tvrdil, že spoločnosť mala splnomocneného zástupcu, a to jeho brata T. D.. N. D., konateľ spoločnosti ETRADER, s.r.o., ktorá bola od roku 2017 právnym nástupcom deklarovaných dodávateľských spoločností žalobcu EuroGroup Slovakia, spol. s r.o., BETEX, s.r.o., Global Business Slovakia, s.r.o., NUMISTAS, s.r.o. a SAAG, s.r.o. si nepamätal, kedy 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 25 - sa spoločnosť ETRADER s.r.o. stala právnym nástupcom uvedených dodávateľských spoločností žalobcu, nevedel uviesť žiadne okolnosti týkajúce sa zlúčenia uvedených spoločností, ani žiadne okolnosti, ktoré ich zlúčeniu predchádzali. Žiadne doklady, týkajúce sa zlúčenia spoločností, ani doklady a účtovníctvo zlúčených spoločností nepredložil s tým, že ich odovzdal K. Z., ktorý bol asi z okolia D. D.. Nevedel uviesť žiadne skutočnosti týkajúce sa prác a služieb, ktoré žalobcovi dodávali označené dodávateľské spoločnosti, ktorých právnym nástupcom bola spoločnosť ETRADER, s.r.o., nevedel sa rozpamätať, kto vystavil dodávateľské faktúry pre žalobcu. Tvrdil, že záznamy DPH, odberateľské faktúry, zmluvy, dohody, objednávky a príjmové doklady zlúčených spoločností nemá, pretože ich odovzdal K. Z.. Na výzvu správcu dane, aby popísal obchodný vzťah so žalobcom uviedol, že sa nepamätá. Nepamätal si ani to, či spoločnosť ETRADER, s.r.o. mala nejakých zamestnancov. Tvrdil, že zlúčené dodávateľské spoločnosti skutočne vykonávali práce pre žalobcu, nepamätal sa, kto ich vykonával. Prevod spoločnosti ETRADER, s.r.o. na K. Z. bol bezodplatný, účtovníctvo spoločnosti ETRADER, s.r.o. aj zlúčených spoločností bolo protokolárne odovzdané (žiadny dôkaz nepredložil) na parkovisku v D. D. v prítomnosti jeho brata T. D. a právničky, ktorej meno, ani sídlo nevedel uviesť. Správca dane vyhodnotil svedeckú výpoveď N. D. správne ako nedôveryhodnú pre rozpory v jeho tvrdeniach, keď N. D. síce uviedol, že fakturované práce na preverovaných dodávateľských faktúrach boli žalobcovi skutočne dodané, ale nevedel, kto práce vykonal, ani aké práce a služby mali byť dodané žalobcovi, nevedel sa vyjadriť k časovým okolnostiam prevzatia deklarovaných dodávateľských spoločností, tvrdil, že ich kúpil bez dokladov a následne, že doklady odovzdal novému konateľovi spoločnosti ETRADER, s.r.o. K. Z., že faktúry vystavoval on aj jeho brat T. D., hoci uvedené dodávateľské spoločnosti prevzal až po uskutočnení preverovaných zdaniteľných plnení... Žalobca nesúhlasil s uvedeným vyhodnotením svedeckej výpovede N. D. s tým, že N. D. potvrdil, že vystavené dodávateľské faktúry mali reálny právny základ a preukazovali uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných plnení, ale neuviedol žiadnu argumentáciu, z ktorej by bolo možné vyvodiť, že vyhodnotenie svedeckej výpovede N. D. správcom dane (žalovaným) bolo nesprávne. Neuviedol, v čom bolo vyhodnotenie tohto dôkazu v rozpore s jeho obsahom alebo nelogické. Správny súd nie je oprávnený za žalobcu dôvody nezákonnosti vyhľadávať, dopĺňať, konkretizovať alebo vyvodzovať z administratívneho spisu. Bez konkrétnych tvrdení žalobcu, v čom bolo vyhodnotenie svedeckej výpovede N. D. nesprávne, je nesúhlas žalobcu s ním len vyjadrením jeho vlastného hodnotenia tohto dôkazu, ktoré nie je dostatočným dôvodom pre záver o nezákonnosti rozhodnutia žalovaného, a preto nemohla takto formulovaná žalobná argumentácia obstáť. 43. Žalobná námietka týkajúca sa nedostatočne zisteného skutkového stavu veci bola nekonkrétna, a preto nebolo možné jej dôvodnosť preskúmať. Žalobca neuviedol žiadne konkrétne tvrdenie, v čom nebol v dôsledku nevypočutia K. Z. alebo v dôsledku nevypočutia konateľov dodávateľských spoločností žalobcu, ktorí sa na predvolania na 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 26 - výsluch nedostavili, resp. v dôsledku nezískania dokladov spoločnosti MIKRA-TRADE, s.r.o. dostatočne zistený skutkový stav veci, t. j. aké konkrétne skutkové zistenia mali vyplynúť z dôkazov, ktoré neboli vykonané, a teda, akým spôsobom ich nevykonanie ovplyvnilo zákonnosť rozhodnutí žalovaného. Žalobca dôvodil len tým, že správca dane nevykonal žiadne kroky k získaniu účtovnej dokumentácie spoločnosti MIKRA-TRADE, s.r.o., ktorej konateľ K. Z. potvrdil uskutočnenie preverovaných zdaniteľných obchodov s tým, že doklady spoločnosti odovzdal jej právnemu nástupcovi, ktorého nevedel označiť, že správca dane (žalovaný) nedal predviesť K. Z. a že za nesplnenie povinností iných subjektov voči správcovi dane nezodpovedá. K tejto argumentácii správny súd uvádza, že obsahom administratívneho spisu bolo preukázané, že podľa zistení správcu dane sa spoločnosť MIKRA-TRADE, s.r.o. zlúčila dňom 31. decembra 2015 so spoločnosť CAM Group, s.r.o. a tá sa dňom 24. mája 2016 zlúčila so spoločnosť STAVAP PLUS s.r.o., ktorej sa výzvu na predloženie evidencií a záznamov zo dňa 7. februára 2017 nepodarilo doručiť, pretože bola na adrese sídla podľa obchodného registra neznáma. Z toho vyplýva, že uvedená žalobná argumentácia bola v rozpore s obsahom administratívneho spisu, pretože správca dane sa za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutočností nevyhnutných pre účely správy daní pokúsil získať potrebné doklady od dodávateľa žalobcu, t. j. od spoločnosti MIKRA-TRADE, s.r.o. prostredníctvom jeho konateľa aj prostredníctvom nástupcu tejto spoločnosti, avšak bezúspešne. Z § 24 ods. 2 Daňového poriadku vyplýva, že dokazovanie vedie správca dane, pričom ako dôkaz môže použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so zákonom (ods.4) a nie je viazaný iba návrhmi daňového subjektu. Dôkaznú povinnosť na preukázanie oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH má žalobca. Správca dane nie je povinný vykonať akýkoľvek dôkaz, ale len taký, ktorý má pre rozhodnutie (správne určenie dane) význam, avšak nevykonanie navrhovaných dôkazom musí odôvodniť. Z § 20 ods. 2 veta in fine Daňového poriadku vyplýva, že správca dane má možnosť požiadať o predvedenie tej osoby, ktorá sa na jeho predvolanie nedostaví k úkonu pri správe daní. To znamená, že využitie inštitútu predvedenia nie je zákonnou povinnosťou orgánov verejnej správy pri správe daní. Preto zo samotnej skutočnosti, že správca dane nedal predviesť osobu, ktorá sa na predvolanie k úkonu pri správe daní sama nedostavila za účelom jej výsluchu, hoci takú zákonnú povinnosť ani nemá, nemožno vyvodiť nezákonnosť rozhodnutia žalovaného pre nedostatočne zistený skutkový stav veci. Správca dane v rozhodnutí zdôvodnil, prečo nepovažoval výsluch svedka K. Z. z hľadiska skutkových zistení za nevyhnutný pre rozhodnutie a s jeho argumentáciou sa správny súd stotožnil. Argumentácia žalobcu, že za neplnenie povinností iných subjektov voči správcovi dane nezodpovedá, nemala právny význam, pretože rozhodnutia žalovaného (správcu dane) neboli založené na tom, že deklarované dodávateľské spoločnosti nepreukázali uskutočnenie preverovaných zdaniteľných plnení, ale na tom, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepochybne nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočet DPH, t. j. vierohodnosť, správnosť a úplnosť údajov uvedených v podaných daňových priznaniach k DPH za preverované zdaňovacie obdobia, na základe ktorých si uplatnil odpočet DPH. Právo na odpočet DPH 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 27 - nebolo žalobcovi odopreté preto, že sa konatelia deklarovaných dodávateľov, a to X. J., S. V., W. D., či T. D., konajúci v ich mene so žalobcom nedostavili k svedeckým výsluchom, ale preto, že dôkazy, ktoré predložil žalobca (dodávateľské faktúry) nie sú bez preukázania reálneho uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných plnení čo do predmetu, rozsahu a zúčastnených subjektov dôkazom o vecnom naplnení obsahu deklarovaných obchodných transakcií. Správny súd zdôrazňuje, že z § 24 ods. 1 a 2 Daňového poriadku vyplýva, že skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo v iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania a vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť, preukazuje daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vedie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, pričom nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane uvedeným spôsobom postupoval, vyzval dodávateľské spoločnosti žalobcu na predloženie dokladov, ktoré by mohli mať vplyv na správne určenie dane, vypočul konateľov dodávateľských spoločnosti, ktorí boli kontaktní, požiadal o predvedenie svedkov, ktorí sa na výsluch nedostavili, upovedomil žalobcu o svojich pochybnostiach v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku a opakovane mu umožnil označiť, resp. predložiť dôkazy na preukázanie oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu. Daňové konanie nie je ovládané vyhľadávacou zásadou, z čoho vyplýva, že nie je povinnosťou správcu dane vyhľadávať dôkazy v prospech žalobcu, t. j. dôkazy preukazujúce oprávnenosť žalobcom uplatneného nadmerného odpočtu DPH, ani viesť dokazovanie, pokiaľ sa nepreukážu tvrdenia daňového subjektu (žalobcu), ktorý si nadmerný odpočet DPH uplatňuje. Naopak, bolo povinnosťou žalobcu oprávnenosť nároku na uplatnený odpočet DPH preukázať relevantnými dôkazmi, t. j. takými, z ktorých by bolo nepochybné, že bola naplnená materiálna podstata deklarovaného plnenia, a to, že deklarované plnenie bolo žalobcovi dodané práve tými dodávateľmi, ktorí boli v predložených dodávateľských faktúrach ako dodávatelia označení. To znamená, že len z nezískania/nevykonania dôkazov správcom dane, na ktoré žalobca poukázal za skutkovej situácie danej v tejto veci, keď správca dane vykonal úkony k získaniu dokladov od spoločnosti MIKRA-TRADE, s. r. o. a opakovanie požiadal o predvedenie označených osôb, nemožno vyvodiť nezákonnosť rozhodnutia žalovaného pre nedostatočne zistený skutkový stav veci. Dôkazným bremenom na preukázanie oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH je v zmysle § 24 Daňového poriadku zaťažený žalobca, ktorý v rámci daňovej kontroly, či vyrubovacieho konania ani nenavrhol predvedenie K. Z. za účelom jeho výsluchu. 44. Správny súd nezistil nezákonnosť rozhodnutí žalovaného ani v dôsledku žalobcom tvrdeného porušenia ustanovení o konaní pred orgánmi verejnej správy z dôvodu, že správca dane nedal predviesť, resp. nedal opakovane predviesť svedkov, ktorí sa na predvolanie správcu dane nedostavili, pretože takto formulovaná žalobná námietka nemala oporu v administratívnom spise, ani v platnej právnej úprave. Hoci žalobca nekonkretizoval 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 28 - osoby, ktorých správca dane nedal predviesť, resp. nedal opakovane predviesť, z obsahu jeho žaloby možno vyvodiť, že ide o konateľov dodávateľských spoločností, a to X. J., S. V., W. D. a T. D., ktorý vo veci preverovaných obchodných transakcií konal v mene deklarovaných dodávateľov a K. Z., aktuálneho konateľa spoločnosti ETRADER, s.r.o. Z obsahu administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že W. D. bol počas daňovej kontroly správcom dane predvolaný na výsluch 20. marca 2017, predvolanie neprevzal, pretože bol na svojej adrese neznámy. X. J. a S. V. boli predvolaní na výsluch 21. marca 2017 bez vykázaného doručenia predvolania, pretože boli na svojich adresách neznámi. Správca dane opakovanie žiadal o predvedenie W. D. a S. V. vo vyrubovacom konaní dňa 16. februára 2018 a o predvedenie X. J. dňa 19. februára 2018. Bolo mu oznámené, že dňa 9. marca 2018 neboli uvedené osoby zastihnuté na miestach uvedených v žiadosti o predvedenie, a ani pri opakovanom pokuse o ich predvedenie dňa 12. marca 2018 neboli tieto osoby nájdené. S. V. sa podľa správy Okresného riaditeľstva Policajného zboru vo Zvolene dlhodobo zdržiava v F. W. na neznámej adrese a nie je známy ani dátum jeho návratu na Slovensko. T. D. bol neúspešne predvolaný na výsluch 22. marca 2017, zásielku neprevzal v odbernej lehote. Dňa 25. augusta 2017 správca dane požiadal Okresné riaditeľstvo Policajného zboru v Žiari nad Hronom o jeho predvedenie, na určený termín nebol predvedený, pretože nebolo zistené, kde sa zdržiava. Opakovane vo vyrubovacom konaní požiadal správca dane o jeho predvedenie 16. februára 2018. Z uvedeného vyplýva, že správca dane po neúspešnom predvolaní uvedených osôb sa vo vyrubovacom konaní opakovane pokúsil o ich predvedenie, a teda konal v súlade s návrhom žalobcu obsiahnutým v jeho vyjadrení k zisteniam uvedených v Protokole, a teda tvrdenia žalobcu nezodpovedali skutočnosti, a preto nemohli obstáť. K. Z. predvolal správca dane na výsluch dňa 26. apríla 2018, zásielka nebola prevzatá v odbernej lehote. O jeho predvedenie správca dane nepožiadal, čo zodpovedalo tvrdeniu žalobcu. Žalobca v priebehu daňovej kontroly, či vyrubovacieho konania ani nenavrhol predvedenie K. Z. za účelom jeho výsluchu. Žalobca s poukazom na povinnosť správcu dane zistiť skutočnosti nevyhnutné pre účely správy daní čo najúplnejšie namietal nezákonnosť postupu správcu dane, ktorý svoje právo dať predviesť, resp. dať opakovane predviesť svedka k výsluchu, nevyužil. Z § 20 ods. 2 veta in fine Daňového poriadku vyplýva možnosť správcu dane požiadať o predvedenie osoby, ktorá sa k úkonu pri správe daní na predvolanie bez existencie zákonom predpokladaných dôvodov nedostaví. Nezákonnosť postupu správcu dane možno vyvodzovať len z nedostatku konania, ktoré mu je zákonom uložené ako povinnosť, pretože len nesplnením zákonnej povinnosti sa môže orgán verejnej správy dopustiť nezákonného postupu. Pokiaľ je orgánu verejnej správy zákonom daná možnosť určitého procesného postupu, napr. možnosť dať predviesť k svedeckému výsluchu svedka, nevyužitie tejto zákonnej možnosti tak, ako tomu bolo v prípade K. Z., nemožno bez ďalšieho považovať za nezákonnosť v jeho postupe. V preskúmavanej veci žalobca ani nenavrhol predvedenie K. Z. za účelom jeho výsluchu, hoci v poslednej zápisnici vo vyrubovacom konaní aj v podanom odvolaní na nevyužitie tejto možnosti správcom dane 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 29 - poukázal. Orgány správy daní nevyužitie zákonnej možnosti predvedenia svedka K. Z. za účelom jeho vypočutia odôvodnili v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku dostatočnými skutkovými zisteniami pre vydanie rozhodnutia z iných dôkazov, s čím sa správny súd stotožnil. Vychádzajúc z uvedených skutočností správny súd nezákonnosť rozhodnutí žalovaného v dôsledku nezákonného postupu nezistil. Pre úplnosť správny súd uvádza, že takto formulovaná žalobná námietka nemohla byť úspešná aj preto, že bola nekonkrétna, a preto bola nepreskúmateľná. Dôvodom na zrušenie rozhodnutí orgánu verejnej správy nie je akékoľvek porušenie procesného predpisu, ale len také, ktoré je podstatné, t. j. porušenie určitej intenzity, ktoré zároveň malo (mohlo mať) za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Žalobca neuviedol žiadne tvrdenia o tom, akým konkrétnym spôsobom nevyužitie zákonnej možnosti predviesť svedkov k svedeckému výsluchu, a teda zabezpečiť ich výsluch ovplyvnilo (alebo mohlo ovplyvniť) zákonnosť rozhodnutí žalovaného. Aj v tých súvislostiach správny súd opakovane zdôrazňuje, že dôkazné bremeno preukázania splnenia hmotno-právnych podmienok pre odpočet DPH v zmysle § 49 v spojení s § 19 ods. 2 zákona o DPH zaťažuje žalobcu a dokazovanie správcu dane slúži na následnú verifikáciu tvrdení uvedených žalobcom v daňových priznaniach k dani z pridanej hodnoty, na základe ktorých si nadmerný odpočet DPH uplatňuje. Vychádzajúc z uvedeného a s poukazom na povinnosť správcu dane zistiť skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní čo najúplnejšie, je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní a akú dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce zo zistení, ktoré už má v priebehu konania k dispozícii, im prisúdi (pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/18/2011). Za tým účelom vedie dokazovanie, v ktorom nie je viazaný iba návrhmi daňového subjektu. Správca dane sa návrhmi žalobcu na výsluch svedkov (konateľov dodávateľských spoločností) aj návrhom na zabezpečenie ich účasti na výsluchu prostredníctvom ich predvedenia zaoberal, kontaktných svedkov predvolal a vypočul (I. I., N. D.) a u nekontaktných svedkov (X.. J., S. V., W. D., T. D.) sa opakovane pokúsil zabezpečiť ich účasť na výsluchu ich predvedením v súčinnosti s políciou, avšak bezúspešne. Správca dane nie je povinný viesť dokazovanie, pokiaľ sa nepreukážu žalobcom tvrdené skutočnosti, pretože daňové konanie nie je ovládané vyhľadávacou zásadou. Dôkazné bremeno preukázania oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH zaťažuje žalobcu, ktorý okrem (opakovaného) výsluchu konateľov deklarovaných dodávateľských spoločností a T. D., správcovi dane nenavrhol vykonanie iných dôkazov a ani mu žiadne dôkazy o reálnom uskutočnení deklarovaných zdaniteľných plnení v preverovaných zdaniteľných obdobiach nepredložil. 45. Nezákonnosť v postupe správcu dane správny súd nezistil ani v súvislosti so žalobcom namietaným nepredvedením T. D. k svedeckému výsluchu v auguste 2018, kedy sa podľa žalobcu zdržiaval v mieste svojho bydliska a spolupracoval so správcom dane. Zúčastnil sa svedeckého výsluchu vo veci daňovej kontroly dane z príjmov žalobcu v zdaňovacom období 2015. Podľa tvrdenia žalobcu mal T. D. pri tomto výsluchu potvrdiť uskutočnenie preverovaných zdaniteľných plnení v jednotlivých zdaniteľných 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 30 - obdobiach v roku 2015. Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že predmetné prvostupňové rozhodnutia boli správcom dane vydané 3. augusta 2018. Žalobca podal voči nim odvolanie 7. septembra 2018. Po jeho podaní správca dane na základe žiadosti o poskytnutie súčinnosti zistil, že spoločnosť Global Business Slovakia, spol. s r.o. , MIKRA-TRADE, s.r.o., NUMISTAS, s.r.o., SAAG, s.r.o., BETEX, s.r.o., ani EuroGroup Slovakia, s.r.o. neboli prihlásené do registra zamestnávateľov a spoločnosť CAM Group s.r.o. bola v registri zamestnávateľov prihlásená len do 31. júla 2015. Správca dane získal zo svojej databázy aj zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 24. augusta 2018 spísanú správcom dane vo veci daňovej kontroly dane z príjmov fyzickej osoby -žalobcu za zdaňovacie obdobie roku 2015, ktorej obsahom bolo vypočutie T. D. k predmetu danej daňovej kontroly. Napriek oboznámeniu sa s jej obsahom správca dane odvolaniu žalobcu nevyhovel, ale v súlade s § 73 ods. 2 Daňového poriadku predložil vec na rozhodnutie žalovanému. V predkladacej správe uviedol, že hoci T. D. odpovedal aj na otázky správcu dane týkajúce sa preverovaných obchodných transakcií v súvislosti so žalobcom uplatneným nadmerným odpočtom DPH, jeho tvrdenia nepreukázali a nepotvrdili dodanie prác a služieb dodávateľmi deklarovanými na faktúrach spoločností, za ktoré mal T. D. konať na základe plnomocenstva. Svedok svoje tvrdenia ani nepreukázal žiadnymi dôkazmi a dokladmi, a preto správca dane nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že svedok potvrdil dodanie, vykonanie, vyúčtovanie a vyplatenie subdodávok poskytnutých žalobcovi. Správny súd k uvedenému uvádza, že postup, ktorého nedodržanie žalobca namietal, nie je zákonom predpísaným povinným postupom prvostupňového orgánu správy daní, ktorý je upravený v § 73, a preto sa správca dane nepredvedením T. D. k svedeckému výsluchu po vydaní prvostupňového rozhodnutia nemohol dopustiť nezákonnosti vo svojom procesnom postupe. 46. Žalovaný v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí podrobne opísal zistenia správcu dane z vykonanej daňovej kontroly a dôkazné prostriedky, z ktorých boli jednotlivé skutočnosti zistené, ako aj skutočnosti, ktoré z týchto dôkazov zistil a na základe ktorých dospel správca dane k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok podľa § 49 zákona o DPH. V odôvodnení napadnutých rozhodnutí správcu dane i žalovaného sú uvedené skutočnosti, prečo doklady predkladané žalobcom počas daňovej kontroly boli spochybnené a prečo vzhľadom na skutočnosti zistené ich následnou verifikáciou správcom dane nepostačujú na vyvodenie záveru, že boli splnené podmienky na odpočet DPH z faktúr od dodávateľov žalobcu SAAG, s.r.o., MIKRA-TRADE, s.r.o., EuroGroup Slovakia, spol. s r.o., Cam Group, s.r.o., Betex, s.r.o., Global business Slovakia, s.r.o. a NUMISTAS s.r.o. Napokon žalobca v žalobách ani nenamietal nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí. 47. Pre úplnosť považuje správny súd za potrebné poukázať na skutočnosť, že vzhľadom na ľahkú zneužiteľnosť práva na odpočet DPH a tiež na to, že žiadny daňovník nemôže ovplyvniť správanie svojich obchodných partnerov, ale najmä vzhľadom na zákonnú povinnosť daňovníka preukázať všetky skutočnosti zakladajúce právo na odpočet DPH, je úlohou každého daňovníka zadovážiť si dostatok dôkazov o tom, že prijal plnenie uvedené na 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 31 - faktúre práve od toho dodávateľa - platiteľa DPH, ktorý bol ako dodávateľ na faktúre označený. Žalovaný (aj správca dane) v odôvodneniach svojich rozhodnutí vysvetlili, že faktúra nie je dôkazom o tom, že fakturované plnenie bolo fyzicky dodané. Žalobcov nesúhlas s vyhodnotením žalobcom predložených dôkazov nie je právne významný. Orgány verejnej správy vyhodnotili predkladané dôkazy v súlade s ich obsahom a správne uviedli, že žalobca predkladanými dodávateľskými faktúrami nepreukázal splnenie podmienok na odpočet DPH a ani vlastným šetrením správcu dane neboli tvrdenia žalobcu preukázané. 48. Správny súd tak, ako to vyplýva z vyššie uvedeného dospel po preskúmaní napadnutých rozhodnutí žalovaného z dôvodov uvedených v žalobách k záveru, že žaloby neboli dôvodné, pretože z dôvodov uvedených v žalobách neboli rozhodnutia žalovaného nezákonné, a preto žaloby podľa § 190 SSP zamietol. 49. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP (a contrario), podľa ktorého má právo na náhradu trov konania len žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. Žalobca nebol v konaní úspešný, a preto mu správny súd náhradu trov konania nepriznal. Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, 2 4 S / 3 / 2 0 1 9 - 32 - i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Poznámka: Rozsudok nepodpísala členka senátu S.. S. R. z dôvodu jej ospravedlnenej neprítomnosti na pracovisku v čase jeho písomného vyhotovenia.