Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/40/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200101 Dátum vydania rozhodnutia: 16. 01. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Peter Molčan ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200101.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Petra Molčana a členov senátu JUDr. Jany Novotnej a JUDr. Aleny Antalovej, v právnej veci žalobcu: MASSIVE DYNAMIC, s.r.o., so sídlom Hlavná 649/23, 986 01 Fiľakovo, IČO: 46694200, právne zastúpeného Advokátskou kanceláriou LawComp s.r.o., Jesenského 23, 943 01 Štúrovo, proti žalovanému: Daňový úrad Banská Bystrica, Nová 13, 974 04 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti opatrení žalovaného č. 102605887/2018 zo dňa 17. decembra 2018, č. 102607787/2018 zo dňa 17. decembra 2018, č. 102606680/2018 zo dňa 17. decembra 2018 a č. 102608347/2018 zo dňa 17. decembra 2018, takto r o z h o d o l : Z r u š u j e opatrenia žalovaného Daňového úradu Banská Bystrica č. 102605887/2018 zo dňa 17. decembra 2018, č. 102607787/2018 zo dňa 17. decembra 2018, č. 102606680/2018 zo dňa 17. decembra 2018 a č. 102608347/2018 zo dňa 17. decembra 2018 a veci vracia na ďalšie konanie žalovanému. Vo zvyšku žaloby z a m i e t a . Žalovaný je povinný v rozsahu 50% nahradiť žalobcovi dôvodne vynaložené trovy konania a zaplatiť ich v lehote 20 dní od právoplatnosti rozhodnutia, ktorým bude určená ich výška. Výška trov konania bude určená samostatným rozhodnutím, ktoré po právoplatnosti tohto rozsudku vydá súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane“ alebo „žalovaný“) vykonal u daňového subjektu MASSIVE DYNAMIC, s.r.o. so sídlom Hlavná 649/23, Fiľakovo (ďalej len „žalobca“) kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2015, február 2015, marec 2015, máj 2015, jún 2015, júl 2015, august 2015, september 2015 a december 2015. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol z daňovej kontroly z 27.07.2018. Správca dane následne vydal rozhodnutie č. 101704611/2018 z 03.09.2018, ktorým žalobcovi určil rozdiel v sume 30.515,20 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2015, nepriznal nadmerný odpočet v sume 3.632,17 Eur a vyrubil daň v sume 26.883,03 Eur, rozhodnutie č. 101704294/2018 z 03.09.2018, ktorým žalobcovi určil rozdiel v sume 5.304,66 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2015, nepriznal nadmerný odpočet v sume 4.191,05 Eur a vyrubil daň v sume 1.113,61 Eur (vec pôvodne vedená pod sp.zn. 23S/41/2019), rozhodnutie č. 101706350/2018 z 03.09.2018, ktorým žalobcovi určil rozdiel na dani z pridanej hodnoty v sume 13.997,72 Eur za zdaňovacie obdobie december 2015, nepriznal nadmerný odpočet v sume 7.007,49 Eur a vyrubil daň v sume 6.990,23 Eur (vec pôvodne vedená pod sp.zn. 23S/42/2019), rozhodnutie č. 101706036/2018 z 03.09.2018, ktorým žalobcovi určil rozdiel v sume 12.022,18 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2015, nepriznal nadmerný odpočet v sume 5.900,09 Eur a vyrubil daň v sume 12.022,18 Eur (vec pôvodne vedená pod sp.zn. 23S/43/2019) (ďalej len „prvostupňové rozhodnutia“). 2. Žalobca v prípade týkajúcom sa zdaňovacieho obdobia marec 2015 deklaroval dodanie tovaru do Maďarska pre odberateľa HAPPY October Kft., Sziney Merse Utca 26. Fszt. 1. 1063 Budapešť. Predmetom fakturácie boli pamäťové médiá a drogéria na základe predložených faktúr identifikovaných v rozhodnutí. Správca dane požiadal prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií (MVI) členský štát o preverenie intrakomunitárneho dodania tovaru slovenským daňovým subjektom - žalobcom pre maďarský daňový subjekt HAPPY October Kft. V odpovedi z 26.01.2018 členský štát oznámil nasledovné: „DIČ spoločnosti HAPPY October Kft. bolo zrušené dňa 13.05.2016 (nepodala účtovnú správu a nebola nájdená v sídle). Daňovník bol pod nútenou zrušovacou procedúrou od 02.09.2016. Registrový súd zrušil daňovníka z obchodného registra dňa 15.02.2017, preto nemôžeme preverovanie u daňovníka vykonať. V rámci preverovaného obdobia daňovník nemal stálu prevádzkareň, ani nehnuteľný majetok. Daňovník neregistroval zamestnancov. Daňovník nepredložil daňové priznania za obdobie 2Q 2015. Nepodal daňové priznania a súhrnné výkazy za preverované obdobie. Daňovník bol nekontaktný. Nemáme doklady. Nemôže potvrdiť transakcie.“ V prípadoch týkajúcich sa zdaňovacích období máj, september 2015 žalobca deklaroval dodanie tovaru do Maďarska pre odberateľa New Washmethod Kft., Illyés Gyula utca 2-4, 1152 Budapešť, za máj 2015 súčasne aj pre odberateľa Cleanness Clearness Kft., Bécsi út. 85, 1037 Budapešť. Predmetom fakturácie boli pamäťové médiá a drogéria na základe predložených faktúr identifikovaných v prvostupňových rozhodnutiach. Správca dane požiadal prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií členský štát o preverenie intrakomunitárneho dodania tovaru slovenským daňovým subjektom - žalobcom pre maďarský daňový subjekt Cleanness Clearness Kft., Bécsi út. 85, 1037 Budapešť. V odpovedi členský štát oznámil nasledovné: „Daňové číslo spoločnosti Cleanness Clearness Kft. bolo zrušené dňa 01.06.2017, pretože si neplnil svoje povinnosti. Na základe HU práva od tohto času spoločnosť nemohla vykonávať obchodnú činnosť. Jej IČ DPH bolo platné od 23.02.2015 do 01.06.2017. Nemala žiadnu registrovanú pobočku alebo miesto. Jej sídlo bolo poskytnuté poskytovateľom sídla. Nemala žiadnych registrovaných zamestnancov. HU daňovník priznal IČ nadobudnutia v DPH priznaniach za 03-04/2015. Priznal preverované transakcie s vašim daňovníkom v súhrnnom výkaze. Predložil DPH priznania za 05-06/2015 s nulovými údajmi atď.“ Správca dane ďalej požiadal o preverenie intrakomunitárnych dodaní tovaru žalobcom pre maďarský subjekt New Washmethod Kft., Illyés Gyula utca 2-4, 1152 Budapešť. Členský štát mu aj v tomto prípade oznámil, že DIČ tejto spoločnosti bolo registračným súdom zrušené dňa 12.09.2017, od ktorého dátumu nemohla vykonávať svoju činnosť. Dôvodom zrušenia bolo nepodanie finančnej správy. Daňovník New Washmethod Kft. podal daňové priznanie DPH posledný krát za obdobie máj 2015, kde deklaroval len domáce nadobudnutie, nedeklaroval zahraničné obchody, nepredložil súhrnný výkaz, ostatné daňové priznania podal s nulovými údajmi. Daňovník nemal žiadne registrované priestory, sídlo ani zamestnancov. V minulosti mu bola udelená pokuta za neplnenie deklaračných povinností. Na základe uvedeného členský štát nebol v pozícii potvrdiť preverované transakcie. Za zdaňovacie obdobie mesiaca december 2015 žalobca deklaroval dodanie tovaru do Maďarska pre ďalšieho odberateľa Outstanding Clean Kft., Veres Péter út. 51, 1163 Budapest. Správca dane aj v tomto prípade požiadal prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií členský štát o preverenie intrakomunitárneho dodania tovaru slovenským daňovým subjektom - žalobcom pre maďarský daňový subjekt Outstanding Clean Kft., Veres Péter út. 51, 1163 Budapest. V odpovedi členský štát oznámil, že IČ DPH tejto firmy bolo zrušené, pretože bola nekontaktná, nepodala výkaz a nemohla tak prevádzkovať obchodnú činnosť od obdobia po 13.10.2015, do kedy bolo IČ DPH platné. Tento daňový subjekt podal nulové daňové priznanie za 12/2015 a svoje posledné daňové priznanie podal za 12/2016, pričom všetky daňové priznania boli nulové, okrem prvého za 10/2015, v ktorom priznal tuzemské nadobudnutie v minimálnej sume a nepodal súhrnný výkaz. Zmluva o nájme sídla spoločnosti bola ukončená 06.11.2016, pričom nebola zaregistrovaná žiadna prevádzka ani zamestnanci. Spoločnosť nepožiadala o registráciu EKAR (elektronický verejný systém riadenia cestnej dopravy), nemala registrovaný bankový účet. Na základe uvedeného členský štát nemohol preveriť a potvrdiť obchod. Hlavnou činnosťou daňového subjektu bol obchod s textilom, oblečením a obuvou. 3. Správca dane z uskutočnených MVI zistil, že uvedení nadobúdatelia tovaru v Maďarsku - spoločnosti HAPPY October Kft., Cleanness Clearness Kft., New Washmethod Kft. a Outstanding Clean Kft. neuskutočnili intrakomunitárne nadobudnutia v predmetných zdaňovacích obdobiach, čiže nedošlo k reálnemu nadobudnutiu tovaru, ktoré je predpokladom pre to, aby oslobodenie od dane u žalobcu bolo uznané. Skonštatoval, že predložením faktúry, jej zaúčtovaním a zápisom do záznamov DPH ešte nie je splnená požiadavka preukaznosti, ale len formálna stránka účtovnej operácie. Listinné dôkazy a ústne tvrdenia v konaní nie sú bez ďalšieho úplného preukázania všetkých zúčastnených strán na zdaniteľnom obchode dôkazom o tom, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený a že boli splnené podmienky oslobodenia v zmysle § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Nesplnenie podmienok podľa správcu dane nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za nepreukázanie uskutočnenia zdaniteľného obchodu. Daňové doklady sú z hľadiska preukazovania oslobodenia od DPH použiteľné len vtedy, ak je nepochybné, že v nich uvedené údaje odrážajú skutočnosť. K úplnému preukázaniu toho, že tovar od dodávateľa, ktorým bol žalobca bol dodaný maďarskému odberateľovi je nevyhnutné preveriť tú skutočnosť aj u maďarského odberateľa, ktorý musí jednoznačným a vierohodným spôsobom potvrdiť a preukázať, že tovar skutočne prevzal a použil na účely jeho ďalšej podnikateľskej činnosti. Maďarský odberatelia však nepreukázali, že obstarali tovar z iného členského štátu, a to zo Slovenska od žalobcu. Nepreukázali, či vôbec existujú ako zdaniteľná osoba vykonávajúca ekonomickú činnosť, nepreukázali ako ďalej s tovarom naložili, napríklad či ho použili ďalej na účely svojho podnikania, či a kedy bol ďalej dodaný inému odberateľovi, či majú prijatie tovaru zaúčtované vo svojom účtovníctve a záznamoch DPH. Preverované maďarské spoločnosti podľa správcu dane nepreukázali maďarskému správcovi dane, že dodanie tovaru sa reálne uskutočnilo pre nich ako osoby identifikované pre daň v inom členskom štáte. Je to jedna zo základných podmienok oslobodenia tovaru od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu EÚ. Ďalej správca dane dôvodil, že zo zistení maďarského správcu vyplýva, že tieto daňové subjekty sú nekontaktné, so správcom dane nespolupracujú a neumožnili maďarskej finančnej správe, aby preverila skutočnosti potrebné k preukázaniu nadobudnutia tovaru týmito daňovými subjektmi od slovenského platiteľa. Žalobca sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole nevyjadril, čím si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť. Keďže žalobca nepredložil v rámci daňovej kontroly požadované dôkazy, ktorými by preukázal fyzické prepravenie tovaru z tuzemska do iného členského štátu EÚ, podľa žalovaného neuniesol svoje dôkazné bremeno. Správca dane preto postupoval pri správnom určení daňovej povinnosti podľa dôkazov, ktoré mal k dispozícii, alebo ktoré si zaobstaral bez súčinnosti žalobcu. Správca dane zabezpečil dôkaz o tom, že k nadobudnutiu tovaru v IČŠ v jednotlivých zdaňovacích obdobiach nedošlo, pretože odberateľ v Maďarskej republike bol maďarskou finančnou správou označený za nekontaktný, so správcom dane nespolupracoval, neumožnil maďarskej finančnej správe aby preverila skutočnosti potrebné k preukázaniu nadobudnutia tovaru týmto daňovým subjektom od slovenského platiteľa, resp. odberateľ predložil daňové priznania k DPH s nulovými údajmi. Správca dane uzavrel, že maďarskí odberatelia nepreukázali maďarskému správcovi dane, že dodanie tovaru sa reálne uskutočnilo pre nich, ako osoby identifikované pre daň v inom členskom štáte, čo je jedna zo základných podmienok oslobodenia tovaru od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu EÚ. Žalobca podľa správcu dane nesplnil základný princíp fungovania dane pri dodaní tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu. Konštatoval, že žalobca porušil ustanovenie § 43 ods. 1 zákona o DPH a na základe dôkazov získaných správcom dane žalobca nedodal tovar, ktorý bol odoslaný s tuzemska do iného členského štátu pre nadobúdateľov - osoby identifikované pre daň v inom členskom štáte, t.j. pre nadobúdateľov, ktorých uviedol na faktúrach. Žalobcovi tak vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH v znení neskorších predpisov dňom dodania tovaru v tuzemsku, nakoľko nepreukázal že skutočne intrakomunitárne dodal tovary do iného členského štátu. Základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo mal prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo mal prijať k cene tovaru alebo služby. Na základe nepreukázania intrakomunitárneho dodania tovaru pre maďarské daňové subjekty správca dane jednotlivo v prvostupňových rozhodnutiach vyčíslil rozdiel dane za preverované zdaňovacie obdobia. 4. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane doručoval prvostupňové rozhodnutia poštovou prepravou, pričom všetky zásielky sa mu vrátili späť s poznámkou doručovateľa „adresát je neznámy“. Následne zo spisov vyplýva, že dňa 22.11.2018 sa ku správcovi dane dostavil V.. E. U. - konateľ žalobcu za účelom prevzatia dokladov, ktoré boli použité na účel daňovej kontroly. Z úradných záznamov vyplýva, že konateľ žalobcu si súčasne vyhotovil fotokópie dokumentov zo spisu daňovej kontroly, ako aj dňa 29.11.2018 fotokópiu ďalších dokumentov. Následne sa v spisoch nachádzajú odvolania žalobcu z 28.11.2018 podané proti prvostupňovým rozhodnutiam, kde žalobca namietal najmä nezákonnosť doručovania prvostupňových rozhodnutí, nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly, nezákonnosť dĺžky trvania daňovej kontroly, nesprávne posúdenie dôkaznej situácie, ako aj nesprávne právne posúdenie veci. Vzhľadom na uvedené odvolacie námietky žalobca navrhol prvostupňové rozhodnutia zrušiť. 5. Správca dane zaslal žalobcovi oznámenia o zamietnutí odvolaní č. 102605887/2018 zo dňa 17. decembra 2018, č. 102607787/2018 zo dňa 17. decembra 2018, č. 102606680/2018 zo dňa 17. decembra 2018 a č. 102608347/2018 zo dňa 17. decembra 2018, ktorými mu oznámil, že podľa § 73 ods. 4 písm. a/ zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) odvolania žalobcu proti prvostupňovým rozhodnutiam zamieta, nakoľko tieto odvolania smerujú proti rozhodnutiam, proti ktorým je odvolanie neprípustné podľa § 72 ods. 8 písm. a/ Daňového poriadku - je podané po určenej lehote (ďalej len „napadnuté opatrenia“). Napadnuté opatrenia boli doručené na adresu právneho zástupcu žalobcu dňa 03.01.2019. Zhrnutie argumentov žalobcu - žalobné body 6. Proti napadnutým opatreniam žalobca podal správne žaloby, kde uviedol, že ich vydaniu predchádzalo vydanie prvostupňových rozhodnutí žalobcu, o existencii ktorých sa žalobca dozvedel až dňa 22.11.2018, kedy sa zúčastnil úkonu, o ktorom bola spísaná zápisnica, a proti prvostupňovým rozhodnutiam v zákonnej lehote podal odvolania z 28.11.2018. Keďže podľa § 27 ods. 1 SSP pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutí orgánu verejnej správy alebo opatrení orgánu verejnej správy správny súd na návrh žalobcu posúdi i zákonnosť skôr vydaného rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo opatrenia orgánu verejnej správy, z ktorého preskúmané rozhodnutie alebo opatrenie vychádza, ak bolo pred ním skôr vydané rozhodnutie alebo opatrenie záväzné a ak skôr vydané rozhodnutie alebo opatrenie nebolo samostatne možno preskúmať správnym súdom podľa § 6 ods. 2, žalobca navrhol preskúmať i zákonnosť prvostupňových rozhodnutí. Žalobca považoval napadnuté opatrenia za vydané neoprávneným orgánom, pričom poukázal na jednotlivé ustanovenia zákona č. 333/2011 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva, ako aj na ustanovenie § 63 ods. 3 písm. f/ Daňového poriadku. Podľa názoru žalobcu za použitia analógie zákona možno dovodiť, že osobou oprávnenou konať za daňový úrad bez ďalšieho je len riaditeľ daňového úradu. Všetky ostatné osoby v postavení zamestnanca daňového úradu môžu konať len na základe poverenia riaditeľa daňového úradu, pričom zákon nespresňuje, či takéto poverenie má byť ústne alebo písomné. S ohľadom na základné zásady konania štátneho orgánu a ich následnú preskúmateľnosť sa dá oprávnene predpokladať, že takéto poverenie bude mať písomnú formu. Ak daňový úrad vydáva rozhodnutie podľa § 63 Daňového poriadku a toto rozhodnutie nie je podpísané riaditeľom daňového úradu, možno podľa žalobcu spravodlivo predpokladať, že takéto rozhodnutie musí byť podpísané na takýto úkon riaditeľom daňového úradu povereným zamestnancom z radov zamestnancov zodpovedajúcich prezidentom finančnej správy určenej vnútornej organizačnej štruktúre. Pre dodržanie zásady právnej istoty subjektov zúčastnených na daňovom konaní by mal byť daňový subjekt oboznámený so skutočnosťou, či rozhodnutie podľa Daňového poriadku podpisujúci zamestnanec je na takýto úkon poverený. Skutočnosť udelenia poverenia na podpis rozhodnutia podľa Daňového poriadku by mala byť zrejmá zo samotného rozhodnutia a prinajmenšom z obsahu administratívneho spisu, pretože inak toto rozhodnutie nie je možné preskúmať. Ďalej namietal, že zákon v žiadnom ustanovení neuvádza výslovne, ktorý orgán je na vydanie rozhodnutia príslušný a mal by ním byť riaditeľ daňového úradu, resp. ním poverený zamestnanec, pričom postup daňových orgánov k tejto otázke vykazuje skôr znaky zvykového práva. Oznámenia a rozhodnutia správcu dane sú podpísané osobami označenými ako „vedúci oddelenia daňovej kontroly“, resp. „vedúci oddelenia správy daní“, pričom žiaden všeobecne záväzný právny predpis takto označené orgány nepozná. Podľa žalobcu ani administratívny spis žalovaného alebo správcu dane pochybnosti o existencii poverenia konkrétneho zamestnanca na podpis napadnutých rozhodnutí nerozptýlil, keďže žiadne takéto poverenie vydané riaditeľom daňového úradu alebo inou oprávnenou osobou nepredostrel, ani naň neodkázal. Pokiaľ daňové orgány argumentujú podpisovým poriadkom finančnej správy, tento nemá povahu všeobecne záväzného právneho aktu, nakoľko ide o interný normatívny akt, čo je inštrukcia pôsobiaca v rámci organizácie nemajúca všeobecne záväznú povahu. Ide o akt súkromného práva a zaväzuje len členov alebo zamestnancov určitej právnickej osoby, a preto nemôže byť záväzný pre zamestnancov finančnej správy ako interná smernica v konaní navonok voči tretím subjektom. I keby boli napadnuté rozhodnutia opatrené vlastnoručným podpisom zákonným spôsobom povereného zamestnanca daňového úradu, podľa žalobcu táto skutočnosť nie je súdom preskúmateľná, pretože nevyplýva, ani zo samotných rozhodnutí, ani z administratívneho spisu správcu dane. Ďalej žalobca namietal nesprávne právne posúdenie veci, keďže správca dane postupoval iba podľa § 72 ods. 8 písm. a/ Daňového poriadku, čo považoval za nedostatočné. Pre správne posúdenie veci bolo podľa jeho názoru potrebné aplikovať prinajmenšom aj ustanovenia o doručovaní podľa § 30 - 32 Daňového poriadku. Žalobca uviedol, že správca dane expedoval prvostupňové rozhodnutia 04.09.2018 doporučene s doručenkou do vlastných rúk na adresu registrovaného sídla žalobcu s tým, že vyznačil úložnú lehotu 15 dní. Slovenská pošta, a.s. predmetnú zásielku doručovala dňa 06.09.2018, pričom zásielku označila ako nedoručiteľnú z dôvodu, že adresát je údajne neznámy, pričom ešte v ten istý deň 06.09.2018 zásielku zaslala späť správcovi dane, ktorý ju prevzal dňa 07.09.2018. Tento postup podľa jeho názoru nezodpovedá spôsobu doručovania podľa § 31 ods. 3 Daňového poriadku, pretože nie je možné vôbec uvažovať o uplatnení § 31 ods. 4 Daňového poriadku, keďže adresa registrového sídla daňového subjektu je miestom, na ktoré je možné doručovať písomnosti do vlastných rúk. Takéto písomnosti sú na uvedenú adresu i štandardne doručované (napríklad rozhodnutie správcu dane z 02.11.2017) o čom mala Slovenská pošta i žalovaný vedomosť ex offo. Naviac, keďže mal žalobca u Slovenskej pošty zriadený poštový priečinok na mieste by bol postup podľa § 31 ods. 5 Daňového poriadku. Existenciou poštového priečinku sa žalovaný vôbec nezaoberal napriek tomu, že žalobca na túto skutočnosť poukázal a ako dôkazný prostriedok poskytol správcovi dane zmluvu o jeho zriadení. V ďalšom žalobnom bode žalobca namietal nepreskúmateľnosť napadnutých opatrení napriek tomu, že nemajú formálne náležitosti rozhodnutia vydaného v administratívnom konaní, ale svojimi procesnými dôsledkami významne zasahujú do ústavne chráneného práva žalobcu na prejednanie veci. Je legitímne očakávanie žalobcu, že takéto oznámenie bude obsahovať odôvodnenie. Správca dane sa však obmedzil len na uvedenie, že odvolanie smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je odvolanie neprípustné, teda je podané po určenej lehote bez použitia ďalšieho odôvodnenia, z pohľadu formálnej logiky ide o logický lapsus. Absenciou odôvodnenia sa žalovaný vlastným postupom zbavil možnosti jeho správnu úvahu preskúmať súdom. Ďalej žalovaný namietal nedostatočne zistený stav veci. Prinajmenšom existenciou poštového priečinku žalobcu zriadeného u Slovenskej pošty sa žalovaný podľa neho zaoberať mal. Mal vykonať dokazovanie a zistiť, či bol alebo nebol na mieste postup podľa § 31 ods. 5 Daňového poriadku. Správca dane od zistenia skutkového stavu prinajmenšom v tejto otázke abstrahoval, čo naviac žiadnym spôsobom ani nevysvetlil. Poukázal na záver súdu, že len riadne a predpisom vyhovujúce doručenie rozhodnutia má tento dôsledok, že odvolacia lehota začne bežať osobe, ktorej je doručované. Skutkový stav podľa žalobcu nemá oporu v administratívnom spise, prinajmenšom vo vzťahu k možnosti preskúmania oprávnenosti povereného zamestnanca žalovaného k podpisu rozhodnutí, pretože z obsahu celého spisu nie je možné identifikovať poverenie zamestnanca, ktorý napadnuté opatrenia resp. rozhodnutia podpísal. V žalobnom bode správnej žaloby označenom ako podstatné porušenie ustanovení o konaní žalobca uviedol, že rozhodnutie okrem iných obsahových a kvalitatívnych atribútov musí byť s poukázaním na § 63 ods. 1 Daňového poriadku nadané aj kvalitou doručenia podľa zákona. V prípade, že rozhodnutie tejto kvality doručenia nedosahuje, a to napriek tomu, že je inak nadané všetkými ostatným zákonom predpokladanými znakmi, nie je rozhodnutím podľa zákona, a nie je teda možné s ním ani správne žiadne právne dôsledky spájať. Rovnako tak podľa jeho názoru možno vo vzťahu k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní argumentovať nedostatkom kvality rozhodnutia s poukazom na § 63 ods. 3 písm. f/ Daňového poriadku - rozhodnutie neobsahuje vlastnoručný podpis oprávnenej osoby, pričom v tomto prípade sa kladie dôraz na samostatné preukázanie zdroja, od ktorého domnelá oprávnená podpisujúca osoba svoju oprávnenosť odvodzuje. Ďalej žalobca namietal nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktoré považoval za neefektívne a nadbytočné, pretože zbytočne predlžuje trvanie daňovej kontroly z dôvodu, že niektoré informácie sú pre posúdenie reálneho uskutočnenia plnenia úplne irelevantné a niektoré informácie boli bezodkladne zistiteľné na webových stránkach európskeho portálu elektronickej justície a ostatné informácie boli z povahy veci žiadanému orgánu známe už v čase podania žiadosti správcom dane. V takom prípade bolo povinnosťou žiadaného orgánu postupovať podľa článku 10 ods. 3 nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 a informácie bezodkladne poskytnúť (pokiaľ žiadaný orgán už uvedenú informáciu má lehota sa znižuje maximálne na jeden mesiac). Správca dane uvedené skutočnosti ignoroval a vrchnostensky po uplynutí lehoty na ukončenie kontroly, ktorá uplynula 01.06.2018 dňa 05.06.2018 vydal oznámenie o pokračovaní v kontrole, hoci táto mala a mohla pokračovať najneskôr 25.11.2017. Na takéto prerušenie daňovej kontroly podľa jeho názoru nebolo možné prihliadať, pretože nemôže spôsobiť právne účinky predpokladané zákonom, ktorým je spočívanie lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Ak dôjde k nezákonnému prerušeniu daňovej kontroly, o čas, po ktorý bola daňová kontrola z tohto dôvodu prerušovaná, sa lehota na ukončenie daňovej kontroly nepredlžuje. V tejto súvislosti poukázal na § 44 ods. 1 druhá veta Daňového poriadku, podľa ktorého sa daňová kontrola vykonáva vždy len v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Citované ustanovenie je podľa jeho názoru ďalej potrebné vykonať v spojitosti s jednou so základných zásad správy daní podľa ustanovenia § 3 ods. 2 Daňového poriadku, podľa ktorej je správca dane povinný vec vybaviť bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré najmenej zaťažujú daňový subjekt a ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Ďalej namietal aj nezohľadnenie zásady proporcionality pri úvahách o ďalšom procesnom postupe, ktorý vyústil do prerušenia daňovej kontroly. Žalobca namietal nezákonnosť dĺžky daňovej kontroly, ktorá bola začatá 01.06.2017 a ukončená bola dňom doručenia protokolu podľa § 31 ods. 3 Daňového poriadku najskôr dňa 15.08.2018. Prerušená bola od 07.11.2017 do 05.06.2018, pričom ako vyššie poukázal toto prerušenie bolo nezákonné, a teda nebolo možné naň prihliadať. Lehota jedného roka pre vykonanie daňovej kontroly je lehotou zákonnou a pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočnenia daňovej kontroly. Cieľ daňovej kontroly nie je možné dosahovať na úkor práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. Namietal, že v prípade ak daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom, protokol z nej tak nadobúda povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. V prípade, že použitý je, celé daňové konanie je zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly je rovnako nezákonné. Napokon žalobca namietal nesprávne posúdenie dôkaznej situácie, pretože napriek skutočnosti, že nepredložil všetky zákonom požadované doklady o odoslaní tovarov a prijatí tovaru odberateľom na území Maďarska a ďalšími dokladmi, správca dane všetky tieto doklady považoval za nedostatočné, pričom tieto dôkazy vôbec nikde neuviedol, nehodnotil, čo je v rozpore so základnými zásadami správy daní ako keby ani neexistovali a ich nedostatočnosť žiadnym spôsobom neodôvodnil, nevysvetlil, z akého dôvodu prikladá vyššiu dôkaznú silu zistenia ohľadne tretej osoby. Poukázal na to, že pri dokazovaní spôsobom ako ho predpokladá správca dane na strane 4 a 5 prvostupňových rozhodnutí, ide o skutočnosti, ktoré sa v zásade týkajú iného subjektu ako žalobcu, za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt. Ďalej argumentoval, že v zásade nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné, predajné a obstarávacie procesy tovarov a iných subjektov, naviac také, ktoré nastanú v budúcnosti. V danom prípade nebola spochybnená materiálna existencia tovaru, naviac bol preukázaný jeho nákup žalobcom, ktorý disponuje odovzdávacími a preberacími dokladmi. Žalobca konal v čase uskutočnenia plnenia s riadnou starostlivosťou, pri každej obchodnej transakcii overoval platnosť registrácie DPH odberateľa v systéme VIES na elektronickom portáli W., pričom splnil všetky zákonom taxatívne vymedzené podmienky preukázania oslobodenia od dane v intrakomunitárnom plnení. Prenesením povinnosti iného subjektu (odberateľa) na žalobcu, ktorý si v zmysle zákona splnil všetky svoje povinnosti, správca dane odoprel daňovému subjektu princíp právnej istoty v právnom poriadku zakotvený v čl. 1 ods. 1 Ústavy SR. Ďalej namietal, že správca dane nesprávne posúdil rozloženie dôkazného bremena, keď ho v celom rozsahu určil žalobcovi ako daňového subjektu. Všeobecné dôkazné bremeno daňového subjektu - žalobcu vyplývajúce z § 24 ods. 1 Daňového poriadku je v daňovom prípade modifikované právom Európskej únie. Správca dane podľa žalobcu nesprávne vychádzal iba z vnútroštátnych predpisov a vec neposúdil z hľadiska rozhodnutia Európskeho súdneho dvora v rozhodnutiach Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Elektronics Ltd. (C-353/03) a Bond House Systems Ltd. (C-484/03), kde ESD konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. V rozhodnutí o veci Kittel (C-49/04) bola táto zásada spresnená tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a k úmyslu je Európsky súdny dvor toho názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane opreté. Dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu v danom prípade Happy October Kft., Cleanness Clearness Kft., New Washmethod Kft. a Outstanding Clean Kft. došlo k podvodnému konaniu je na správcovi dane, resp. orgáne činnom v trestnom konaní. Daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie obstarávacích procesov svojich partnerov. Skutočnosť, či žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatie plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom je dôkazným bremenom správcu dane. Ďalej v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S/253/2015 z 30.05.2018. Napokon žalobca namietal nesprávne právne posúdenie veci, pretože všetky konkrétne skutočnosti, že uvedené obchodné prípady správca dane zhrnul pod skutkovú podstatu podľa § 43 ods. 1 o DPH. Ďalej argumentoval, že všetky dotknuté obchodné prípady boli realizované v režime trojstranného obchodu a bolo teda potrebné na ne aplikovať § 35 zákona o DPH, s čím je spojený iný predmet dokazovania za použitia iných dôkazných prostriedkov a tak isto oslobodenie od dane podlieha odlišnému právnemu režimu, ako pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Pre názornosť uviedol porovnanie znenia § 41 o DPH s § 45 ods. 2 o DPH. Záverom navrhol napadnuté opatrenia ako aj prvostupňové rozhodnutia správcu dane zrušiť. Vyjadrenie žalovaného 7. Vo vyjadrení k správnej žalobe žalovaný uviedol, že právomoc a pôsobnosť daňových úradov v územnej pôsobnosti kraja upravuje zákon č. 479/2009 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov. Podľa § 2 ods. 3 tohto zákona môže prezident finančnej správy na návrh riaditeľa daňového úradu zriadiť a zrušiť pobočky daňového úradu a kontaktné miesta. Podľa tohto zákona bola zriadená aj pobočka Daňového úradu Banská Bystrica v Lučenci, ktorej kompetencie sú dané organizačným poriadkom a inými internými dokumentmi. Pobočka v Lučenci bola zriadená na výkon činnosti Daňového úradu Banská Bystrica. Poukázal na to, že prvostupňové rozhodnutia ako aj napadnuté opatrenia obsahujú všetky údaje podľa § 63 ods. 3 písm. a/Daňového poriadku. Vo veci rozhodol daňový úrad a rozhodnutie je podpísané príslušným vedúcim zamestnancom, resp. jeho zástupcom. Námietku žalobcu, že predmetné rozhodnutie a oznámenie vydal orgán, ktorý na to nebol zo zákona oprávnený preto žalovaný považoval za nedôvodnú. Organizačný poriadok daňových úradov v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi ustanovuje vnútorné organizačné členenie daňového úradu, rozsah oprávnení a zodpovednosti vedúcich zamestnancov a náplň činností jednotlivých organizačných útvarov a ich vzájomné vzťahy. Poukázal na to, že oddelenie daňovej kontroly vykonáva okrem iného najmä vydávanie rozhodnutí súvisiacich s výkonom kontrolnej činnosti vrátane vyrubovacieho konania po daňovej kontrole a určení dane podľa pomôcok a určenie záznamovej povinnosti. Na uvedený organizačný poriadok nadväzuje podpisový poriadok finančnej správy, podľa ktorého boli podpísané aj napadnuté opatrenia aj rozhodnutie. Vedúci oddelenia daňovej kontroly, resp. jeho zástupca boli priamo oprávnenými osobami podľa Tretieho dielu Prvého oddielu čl. 33 podpisového poriadku na podpísanie rozhodnutí (nie ako poverený zástupcovia na základe písomného poverenia), tak podľa Daňového poriadku ako aj podľa uvedeného podpisového poriadku a organizačných poriadkov v nadväznosti na rozsah a podmienky podpísaného oprávnenia vyplývajúce z ich funkčného zaradenia zo stupňa riadenia a z rozsahu zodpovednosti ustanovenej organizačným poriadkom. V tejto súvislosti žalovaný poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/6/2015 z 23.02.2017. Žalovaný mal za to, že prvostupňové rozhodnutia boli žalobcovi doručené zákonne a v súlade s Daňovým poriadkom a sú preto právoplatné. Žalobca tým, že nepreberal zásielky nevyčerpal pred podaním žaloby všetky dostupné opravné prostriedky a sám sa tejto možnosti zbavil. Podľa jeho názoru, preto nie je žaloba prípustná a predmetné rozhodnutia sú súdne nepreskúmateľné. V súvislosti s námietkou doručovania prvostupňových rozhodnutí žalovaný uviedol, že v súlade s § 30 ods. 5 Daňového poriadku doručoval predmetné rozhodnutie prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb dňa doporučene s doručenkou do vlastných rúk s opakovaným doručovaním na adresu žalobcu. Slovenská pošta vykonala neúspešný pokus o doručenie predmetnej zásielky s výzvou na opakované doručenie dňa 06.09.2018. Zásielku vrátila dňa 06.09.2018 žalovanému z dôvodu, že adresát je neznámy. Vrátenú zásielku žalovaný prevzal dňa 07.09.2018, pričom v takomto prípade, ak sa z adresy, na ktorú sa doručuje písomnosť podľa § 30 ods. 5 Daňového poriadku vráti písomnosť s poznámkou „adresát neznámy“, považuje sa písomnosť za doručenú podľa § 31 ods. 4 Daňového poriadku. V predmetnom prípade sa teda prvostupňové rozhodnutia považujú za doručené dňa 07.09.2018. Žalobca podal proti týmto rozhodnutiam odvolania doručené žalovanému dňa 05.12.2018, teda boli podané po stanovenej lehote. Dňa 18.12.2018 boli žalobcovi odoslané napadnuté opatrenia - oznámenia o zamietnutí odvolaní podľa § 72 ods. 8 písm. a/ Daňového poriadku. Splnomocnený zástupca žalobcu prevzal napadnuté opatrenia dňa 03.01.2019. Žalobca podľa názoru žalovaného nesprávne argumentoval tým, že pre nadobudnutie účinkov doručenia rozhodnutí správcu dane bolo potrebné použiť ustanovenia § 31 ods. 3 Daňového poriadku. Toto by bolo podľa jeho názoru možné použiť len v prípade, že subjekt, ktorému je zásielka doručovaná sa v mieste doručovania zdržuje, avšak len v momente doručovania nebol zastihnutý (rovnako tak osoba oprávnená preberať zásielky za právnickú osobu). Slovenská pošta vyznačila na zásielke s predmetným rozhodnutím poznámku, že zásielka je nedoručiteľná z dôvodu, že adresát je neznámy, preto v tomto prípade treba mať za to, že adresát sa v mieste doručovania nezdržuje a že ide o prípad v zmysle § 31 ods. 4 Daňového poriadku, kedy ide o také miesto doručenia, na ktoré nemožno doručiť písomnosť určenú do vlastných rúk. Prípadná existencia poštového priečinku je pre správnosť a zákonnosť doručenia písomností zo strany žalovaného bezpredmetná z dôvodu, že Slovenská pošta vyznačila na doručenke predmetného rozhodnutia zásielku ako nedoručiteľnú z dôvodu - „adresát neznámy“, z čoho je tiež okrem iného vyššie uvedeného možné vyvodiť aj to, že v čase doručovania zmluva o zriadení poštového priečinka nebola platná a účinná. Ak teda žalobca tvrdí, že v čase doručovania bola zmluva o zriadenie poštového priečinka platná a účinná, mal a mohol túto ním tvrdenú skutočnosť náležite preukázať, čo sa nestalo hoci dôkaznú povinnosť mal v daňovom konaní prioritne daňový subjekt, v tomto prípade žalobca. Žalobca neoznámil žalovanému ani zmenu adresy pre doručovanie písomností a ani údajné zriadenie existujúcej služby P.O.BOX, pretože žalovaný nemal vedomosť, že daňový subjekt - žalobca mal zriadený P.O.BOX. O uvedenej skutočnosti sa žalovaný dozvedel až 05.12.2018, kedy spolu s odvolaniami daňový subjekt predložil aj „žiadosť o špeciálne spôsoby podávania/dodávania zásielok“ č. 5/2013 z 06.03.2013 z ktorého dokumentu však žalovanému správcovi dane nevyplýva existencia tejto služby ku dňu doručovania rozhodnutia správcu dane. Po obdržaní odvolania prvostupňový orgán v prvom rade preverí, či nenastal niektorý z dôvodov pre zamietnutie odvolania a odvolanie zamietne ak zistí, že je neprípustné. Ide aj o prípady, keď je odvolanie podané po určenej lehote. Ak nastal tento dôvod pre zamietnutie odvolania, prvostupňový orgán bez zbytočného odkladu túto skutočnosť písomne oznámi účastníkovi konania, pričom rozhodnutie už nevydáva. Keďže žalobca podal odvolanie po zákonom stanovenej lehote 30 dní odo dňa doručenia predmetného rozhodnutia, žalovaný mu oznámil, že odvolanie zamieta podľa § 72 ods. 8 písm. a/ Daňového poriadku, pričom dôvod bol uvedený v oznámení a bol z pohľadu žalovaného dostatočne jednoznačný. Keďže Daňový poriadok explicitne nestanovuje formu oznámenia, považuje ho žalovaný aj z formálnej stránky za správne a vydané v súlade s ním. K doručovaniu do poštového priečinka žalovaný ešte uviedol, že existencia poštového priečinku tak ako tvrdí žalobca je pre správne doručenie písomnosti zo strany žalovaného bezpredmetná aj z toho dôvodu, že Slovenská pošta vyznačila na doručenke predmetného rozhodnutia zásielku ako nedoručiteľnú z dôvodu - adresát neznámy, z čoho je možné vyvodiť, že v čase doručovania zmluva o zriadení poštového priečinka nebola platná. Ak teda žalobca tvrdí, že v čase doručovania bola zmluva o zriadení poštového priečinku platná, musí túto skutočnosť náležite preukázať, čo sa nestalo. Žalovaný ani neoznámil žalovanému zmenu adresy pre doručovanie a žalovaný teda nemal vedomosť, že mal zriadený P.O.BOX. K nezákonnosti prerušenia daňovej kontroly uviedol, že správca dane musí čakať na poslednú odpoveď na MVI a až následne pokračuje vo výkone daňovej kontroly, resp. by tak mohol urobiť podľa § 61 ods. 4 Daňového poriadku, t.j. len z vlastného podnetu, ak pominuli podnety, čo sa v tomto prípade stalo až po doručení poslednej odpovede na MVI. Pretože sa jednalo o preverovanie v inom členskom štáte EÚ, ktoré je časove náročné a daňová kontrola môže trvať najviac jeden rok odo dňa jej začatia, žalovaný v záujme dodržania zákonom stanovenej lehoty na výkon a ukončenie daňovej kontroly využil zákonný inštitút prerušenia daňovej kontroly podľa § 61 ods. 1 písm. p/ Daňového poriadku. O zaslaní žiadosti o MVI maďarskej daňovej správe ako aj o ukončení prerušenia daňovej kontroly bol žalobca informovaný. Odpovede na MVI žalovaný niekoľkokrát urgoval, takže v tomto smere konal tak, aby lehota prerušenia neplynula zbytočne dlho. Daňová kontrola bola podľa jeho názoru prerušená zákonne. Medzinárodná administratívna spolupráca pri správe daní umožňuje správcovi dane využívať administratívne nástroje, ktoré zahŕňajú výmenu informácií o daňových subjektoch s daňovými správami iných členských štátov, resp. zmluvných štátov, ktoré by bez MVI nebol schopný získať. Umožňuje v rámci dokazovania získať konkrétne dôkazné prostriedky, ktoré sa vzťahujú k jednotlivým transakciám, o ktorých má správca dane pochybnosti a zistiť tak skutočnosti pre správne určenie a výber dane. Nie je povinnosťou žalovaného, ani to Daňový poriadok a jeho príslušné ustanovenia nevymedzujú, uvádzať v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly okruh informácií, ktoré majú byť v rámci MVI preverené. Uvedená špecifikácia sa nachádza v jednotlivých formulároch, ktoré boli zaslané zahraničným daňovým správam a do ktorých mal možnosť žalobca nahliadnuť. K ďalším žalobným bodom žalovaný uviedol, že niektoré informácie môžu byť preverené aj na webových stránkach európskeho portálu, ale bližšie informácie o jednotlivých transakciách, o ktorých má správca dane pochybnosti (napríklad predloženie účtovných dokladov, dodacích listov, prepravných dokladov a pod.) je možné preveriť len zaslaním žiadosti o MVI. Žalovanému nebolo jasné, ako sa žalobca dopracoval k dátumu 25.11.2017, kedy podľa jeho názoru mala daňová kontrola pokračovať. Podľa § 61 ods. 3 Daňového poriadku je konanie prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania, pričom platí, že tento deň nemôže byť skorší ako deň kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami. V rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly z 02.11.2017, ktoré bolo žalobcovi doručené 23.11.2017, je dátum prerušenia určený dňom 07.11.2017. V tomto prípade nie je relevantné, kedy dospel k žiadosti o zaslanie žiadosti o MVI zo strany žalovaného, ale relevantný je deň, ktorý žalovaný určil ako deň prerušenia v tomto prípade daňovej kontroly. Žalovaný zaslal dňa 05.06.2018 žalobcovi oznámenie o pokračovaní v daňovej kontrole, ktoré bolo dňa 11.06.2018 vrátené správcovi dane s poznámkou „adresát neznámy“. Písomnosť takto bola doručená žalobcovi dňa 11.06.2018 v zmysle § 31 ods. 4 Daňového poriadku. Žalovaný ďalej poukázal na niekoľko písomností, ktoré boli žalobcovi zasielané s výsledkom, že sa poštová zásielka vrátila s poznámkou „adresát je neznámy“. Jednou z týchto písomností bolo aj rozhodnutie z 03.09.2018. Daňová kontrola bola začatá dňa 01.06.2017 a k jej prerušeniu došlo dňa 07.11.2017, ktoré trvalo do 05.06.2018, kedy bola žalovaným riadne v zmysle Daňového poriadku táto skutočnosť oznámená žalobcovi. Jeho tvrdenie, že tento postup pri získavaní informácií v rámci MVI je potrebné považovať za neefektívny, nadbytočný a nezákonný považoval žalovaný za zavádzajúci a v rámci riešenej veci irelevantný. Ak by si aj žalovaný hypoteticky nemusel čakať na poslanú odpoveď na žiadosť o MVI a mal by v daňovej kontrole pokračovať, pokračoval by v daňovej kontrole najskôr dňa 26.01.2018, kedy mu bola doručená odpoveď na MVI. Daňová kontrola by vtedy bola prerušená na 81 dní od 07.11.2017 do 26.01.2018, ale stále by lehotu na vykonanie daňovej kontroly dodržal. Daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu z daňovej kontroly, ktorý bol žalobcovi doručený dňa 01.08.2018 v zmysle § 31 ods. 4 Daňového poriadku. Daňová kontrola začala 01.06.2017 a keďže lehoty v čase prerušenia daňovej kontroly neplynú, koniec ročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly by sa posunul o 81 dní prerušenia najskôr na 21.08.2018, kedy bol už protokol žalobcovi doručený. Takže aj v tomto hypotetickom prípade by žalovaný ročnú lehotu dodržal. Z tohto dôvodu považoval žalovaný námietky žalobcu za neopodstatnené. Ďalej uviedol, že na základe odpovedí na žiadosti od MVI zistil, že nadobúdatelia tovaru v Maďarsku neuskutočnili intrakomunitárne nadobudnutie, čiže nedošlo k reálnemu nadobudnutiu tovaru, ktorý je predpokladom pre to, aby oslobodenie od dane kontrolovaného daňového subjektu - žalobcu bolo uznané. K úplnému preukázaniu toho, že tovar od žalobcu bol dodaný maďarským odberateľom je nevyhnutné preveriť túto skutočnosť u maďarských odberateľov, ktorí musia jednoznačne vierohodným spôsobom potvrdiť a preukázať, že tovar skutočne prevzali a použili na účely ďalšej podnikateľskej činnosti. Žalovaný v prvostupňových rozhodnutiach nespochybňuje právo žalobcu na odpočítanie dane, ale neuznal mu právo na oslobodenie od dane v zmysle § 43 ods. 1 zákona o DPH. Žalovaný na základe doručených odpovedí o žiadosť o MVI zistil, že nadobúdatelia tovaru v Maďarsku neuskutočnili nadobudnutie tovaru, čiže nebola splnená základná podmienka trojstranného obchodu v zmysle § 45 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Na obchode boli účastné len dve osoby: dodávateľ a odberateľ - žalobca. Tretia osoba, t.j. odberateľ nadobudnutie tovaru nepreukázal. Žalobca sa ku týmto skutočnostiam v zmysle § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku nevyjadril, čím nevyužil svoje právo. Záverom navrhol žalovaný žaloby žalobcu zamietnuť. 8. Krajský súd v Banskej Bystrici Uznesením č.k. 24S/40/2019-75 zo dňa 15.01.2020 spojil na spoločné konanie veci žalobcu proti žalovanému vedené na tunajšom súde pod sp. zn. 24S/40/2019, 23S/41/2019, 23S/42/2019, 23S/43/2019 s tým, že tieto sa ďalej vedú pod sp. zn. 24S/40/2019 a to s poukazom na § 65 ods. 1 zák. č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 9. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP preskúmal napadnuté opatrenia žalovaného, ako aj postup, ktorý ich vydaniu predchádzal v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe, pričom veci prejednal v súlade s § 107 ods. 2 SSP bez nariadenia pojednávania, pretože žiadny z účastníkov nenavrhol, aby správny súd na ich prejednanie nariadil pojednávanie a nevyžadoval si to ani iný dôvod podľa § 107 ods. 1 SSP. Po preskúmaní veci správny súd dospel k záveru, že žaloby sú dôvodné. Oznámenia o verejnom vyhlásení rozsudku boli zverejnené na úradnej tabuli a webovej stránke tunajšieho súdu dňa 28.11.2019. Rozsudok bol verejne vyhlásený vyvesením jeho skráteného znenia na úradnej tabuli súdu dňa 16.01.2020 (§ 137 ods. 3 SSP). 10. Podľa § 2 ods. 1, 2 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 11. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 12. Podľa § 2 ods. 1, 2 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 13. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 14. Podľa § 191 ods. 1 písm. d/ SSP správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy, ak je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. 15. Podľa § 3 ods. 1 až 3 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 16. Podľa § 30 ods. 1, 2, 5 Daňového poriadku (1) Správca dane doručuje písomnosť elektronickými prostriedkami. Ak je to účelné a možné, písomnosti doručujú zamestnanci správcu dane. (2) Ak písomnosť nie je možné doručiť spôsobom podľa odseku 1, správca dane doručuje písomnosť prostredníctvom a/ poskytovateľa poštových služieb, b/ iného orgánu, ak to ustanovuje osobitný predpis, 28) c/ verejnej vyhlášky. (5) Ak nejde o doručovanie elektronickými prostriedkami, doručuje sa písomnosť na adresu na území členského štátu, ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane; inak sa doručuje písomnosť fyzickej osobe na adresu trvalého pobytu a právnickej osobe na adresu sídla (ďalej len "miesto doručenia"); ustanovenie § 9 ods. 11 tým nie je dotknuté. 17. Podľa § 31 ods. 1 až 5 Daňového poriadku (1) Do vlastných rúk sa doručujú písomnosti, a/ o ktorých tak výslovne ustanovuje tento zákon, b/ ak je deň doručenia rozhodujúci pre začiatok plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre adresáta mohlo byť spojené s právnou ujmou, c/ ak tak určí správca dane. (2) Ak nebola fyzická osoba, ktorej má byť písomnosť doručená do vlastných rúk, zastihnutá v mieste doručenia, upovedomí ju doručovateľ vhodným spôsobom, že písomnosť príde doručiť znovu v určený deň a hodinu. Ak bude nový pokus o doručenie bezvýsledný, uloží doručovateľ písomnosť na pošte a fyzickú osobu o tom vhodným spôsobom vyrozumie. Ak si nevyzdvihne fyzická osoba písomnosť do 15 dní od jej uloženia, považuje sa posledný deň tejto lehoty za deň doručenia, aj keď sa fyzická osoba o uložení nedozvedela. (3) Písomnosti, ktoré sú určené do vlastných rúk právnickej osobe, je oprávnená prijímať osoba, ktorá je oprávnená konať v mene právnickej osoby, alebo osoba, ktorá je ňou poverená na prijímanie takýchto písomností. Ak nebola v mieste doručenia osoba oprávnená prijímať písomnosti zastihnutá, upovedomí ju doručovateľ vhodným spôsobom, že písomnosť príde doručiť znovu v určený deň a hodinu. Ak bude nový pokus o doručenie bezvýsledný, uloží doručovateľ písomnosť na pošte a právnickú osobu o tom vhodným spôsobom vyrozumie. Ak si nevyzdvihne právnická osoba písomnosť do 15 dní od jej uloženia, považuje sa posledný deň tejto lehoty za deň doručenia, i keď sa právnická osoba o uložení nedozvedela. (4) Ak ide o také miesto doručenia, na ktoré nemožno doručiť písomnosť určenú do vlastných rúk, považuje sa písomnosť za doručenú v deň jej vrátenia správcovi dane, a to aj vtedy, ak sa adresát, ktorému mala byť písomnosť doručená, o tom nedozvie. (5) Ak si adresát vyhradí doručovanie zásielok do poštového priečinku alebo ak si adresát na základe dohody preberá zásielky na pošte a nemá pridelený priečinok, dátum príchodu zásielky sa považuje za dátum jej uloženia. Ak si adresát nevyzdvihne písomnosť do 15 dní od jej uloženia, posledný deň tejto lehoty sa považuje za deň doručenia, aj keď sa adresát o uložení nedozvedel. 18. Podľa § 72 ods. 1, 2, 3, 8 Daňového poriadku (1) Proti rozhodnutiu možno podať odvolanie, ak tento zákon neustanovuje inak alebo ak sa účastník konania odvolania nevzdal písomne alebo ústne do zápisnice. (2) Odvolanie sa podáva orgánu, ktorého rozhodnutie je odvolaním napadnuté (ďalej len "prvostupňový orgán"). (3) Odvolanie možno podať do 30 dní odo dňa doručenia rozhodnutia, proti ktorému odvolanie smeruje, ak tento zákon neustanovuje inak; najneskôr do uplynutia tejto lehoty možno podané odvolanie zmeniť alebo doplniť. (8) Odvolanie je neprípustné, ak a/ je podané po určenej lehote, b/ nie je podané oprávnenou osobou, c/ smeruje len proti odôvodneniu rozhodnutia. 19. Podľa § 73 ods. 1, 2, 4, 5 Daňového poriadku (1) Prvostupňový orgán môže rozhodnúť o odvolaní, ak mu v plnom rozsahu vyhovie. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. (2) Ak prvostupňový orgán o odvolaní podľa odseku 1 nerozhodne, postúpi odvolanie do 30 dní odo dňa začatia odvolacieho konania spolu s výsledkami doplneného daňového konania, s úplným spisovým materiálom a s predkladacou správou na rozhodnutie odvolaciemu orgánu; o takom postupe upovedomí daňový subjekt. (4) Prvostupňový orgán odvolanie zamietne, ak a/ je neprípustné, b/ smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému nemožno podať odvolanie. (5) Prvostupňový orgán bez zbytočného odkladu písomne oznámi účastníkovi konania zamietnutie odvolania podľa odseku 4. 20. Správnymi žalobami obsahujúcimi obdobné žalobné body sa žalobca domáhal aj preskúmania zákonnosti opatrení žalovaného č. 102605322/2018 zo dňa 17. decembra 2018, č. 102606325/2018 zo dňa 17. decembra 2018, č. 102608031/2018 zo dňa 17. decembra 2018, č. 102607250/2018 zo dňa 17. decembra 2018 a č. 102607516/2018 zo dňa 17. decembra 2018. Uvedené veci boli zapísané a vedené na tunajšom súde pod zn. 24S/37/2019, 24S/38/2019, 24S/39/2019, 23S/39/2019, 23S/40/2019 s tým, že tieto boli po spojení veci vedené pod sp.zn. 24S/37/2019. Konanie bolo skončené vydaním rozsudku sp.zn. 24S/37/2019-82 z 05.12.2019, ktorým boli uvedené opatrenia zrušené a veci boli vrátené žalovanému na ďalšie konanie. 21. Vzhľadom na to, že žalobca uplatnil obdobné žalobné dôvody pre preskúmanie napadnutých opatrení ako v prípade vedenom pod sp.zn. 24S/37/2019, ktorých predmet konania bol totožný (oznámenia o zamietnutí odvolania podaného po určenej lehote podľa § 73 ods. 4, 5 Daňového poriadku), v súlade s § 140 SSP správny súd poukazuje na tento rozsudok, nakoľko platia rovnaké dôvody aj pre zrušenie napadnutých opatrení. Odôvodnenie rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/37/2019-82 z 05.12.2019 v časti bodov 20 až 28 a bodu 30 bolo nasledovné: „20. Predmetom preskúmavacieho konania sú napadnuté opatrenia, ktorými žalovaný oznámil žalobcovi, že podľa § 73 ods. 4 písm. a/ Daňového poriadku jeho odvolania proti prvostupňovým rozhodnutiam zamieta, nakoľko tieto odvolania smerujú proti rozhodnutiam, proti ktorým je odvolanie neprípustné podľa § 72 ods. 8 písm. a/ Daňového poriadku, pretože odvolania žalobcu boli podané po určenej lehote. Vydaniu napadnutých opatrení predchádzalo vydanie prvostupňových rozhodnutí, ktoré žalovaný správca dane doručoval poštovou prepravou, pričom zásielky sa mu vrátili späť s poznámkou doručovateľa „adresát je neznámy“. Z administratívnych spisov žalovaného ďalej vyplýva, že dňa 22.11.2018 sa ku správcovi dane dostavil V.. E. U. - konateľ žalobcu za účelom prevzatia dokladov, ktoré boli použité na účel daňovej kontroly. Konateľ žalobcu si súčasne vyhotovil fotokópie dokumentov zo spisu daňovej kontroly, ako aj dňa 29.11.2018 fotokópiu ďalších dokumentov. Následne sa v spisoch nachádzajú odvolania žalobcu z 28.11.2018 podané proti prvostupňovým rozhodnutiam, kde žalobca namietal najmä nezákonnosť doručovania prvostupňových rozhodnutí, nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly, nezákonnosti dĺžky trvania daňovej kontroly, nesprávne posúdenie dôkaznej situácie, ako aj nesprávne právne posúdenie veci. V podaných odvolaniach žalobca mimo iného argumentoval, tým že nebolo možné uvažovať o uplatnení ust. § 31 ods. 4 Daňového poriadku a tiež tým, že má zriadený u Slovenskej pošty, a.s. poštový priečinok, na základe čoho bol namieste postup podľa § 31 ods. 5 Daňového poriadku. K odvolaniu priložil Slovenskou poštou, a.s. schválenú „Žiadosť o špeciálne spôsoby podávania/dodávania zásielok“ z 06.03.2013 na dobu neurčitú. Vzhľadom na uvedené odvolacie námietky žalobca navrhol prvostupňové rozhodnutia zrušiť. 21. Žalobca v podanej správnej žalobe namietal, že nie je možné vôbec uvažovať o uplatnení § 31 ods. 4 Daňového poriadku, keďže adresa registrového sídla žalobcu je miestom, na ktoré je možné doručovať písomnosti do vlastných rúk, kde boli v minulosti písomnosti doručované. Poukázal na to, že u Slovenskej pošty, a.s. mal zriadený poštový priečinok, na základe čoho bol na mieste postup podľa § 31 ods. 5 Daňového poriadku. Existenciou poštového priečinku sa žalovaný vôbec nezaoberal napriek tomu, že žalobca na túto skutočnosť poukázal a ako dôkazný prostriedok poskytol správcovi dane zmluvu o jeho zriadení. V ďalšom žalobnom bode žalobca namietal nepreskúmateľnosť napadnutých opatrení napriek tomu, že nemajú formálne náležitosti rozhodnutia vydaného v administratívnom konaní, ale svojimi procesnými dôsledkami významne zasahujú do ústavne chráneného práva žalobcu na prejednanie veci. Podľa neho je legitímne očakávať, že takéto oznámenie bude obsahovať odôvodnenie. Správca dane sa však obmedzil len na uvedenie, že odvolanie smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je odvolanie neprípustné, teda je podané po určenej lehote bez použitia ďalšieho odôvodnenia, čo z pohľadu formálnej logiky predstavuje logický lapsus. Ďalej argumentoval tým, že absenciou odôvodnenia sa žalovaný vlastným postupom zbavil možnosti jeho správnu úvahu preskúmať súdom. Žalobca namietal tiež nedostatočne zistený stav veci, pretože prinajmenšom existenciou poštového priečinku žalobcu zriadeného u Slovenskej pošty sa žalovaný zaoberať mal. Mal vykonať dokazovanie a zistiť, či bol alebo nebol na mieste postup podľa § 31 ods. 5 Daňového poriadku, čo správca dane bez vysvetlenia neurobil a poukázal na záver súdu, že len riadne a predpisom vyhovujúce doručenie rozhodnutia má ten dôsledok, že odvolacia lehota začne bežať osobe, ktorej je doručované. Skutkový stav podľa žalobcu nemá oporu v administratívnom spise, prinajmenšom vo vzťahu k možnosti preskúmania oprávnenosti povereného zamestnanca žalovaného k podpisu rozhodnutí, pretože z obsahu celého spisu nie je možné identifikovať poverenie zamestnanca, ktorý napadnuté opatrenia resp. rozhodnutia podpísal. 22. V súlade s dôvodnou žalobnou námietkou nepreskúmateľnosti napadnutých opatrení možno dospieť k záveru, že napadnuté opatrenia trpia nezákonnosťou z toho dôvodu, že sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Napadnuté opatrenia obsahujú v konštatačnej rovine a s uvedením ustanovení právneho predpisu (§ 73 ods. 4 písm. a/ v nadväznosti na § 72 ods. 8 písm. a/ Daňového poriadku) informáciu pre žalobcu, že ním podané odvolania proti prvostupňovým rozhodnutiam sa zamietajú z dôvodu neprípustnosti, pretože boli podané po určenej lehote. Napadnuté opatrenia neobsahujú žiadnu zmienku o tom, ako sa žalovaný v postavení prvostupňového orgánu vyrovnal s odvolacou námietkou žalobcu smerujúcou k spochybneniu zákonného doručenia prvostupňových rozhodnutí neuplatnením postupu pri doručovaní zásielok do poštového priečinka. Oznámenie o zamietnutí odvolania svojimi účinkami spôsobuje pre žalobcu rovnaké následky ako vecné potvrdenie prvostupňového rozhodnutia odvolacím orgánom na základe čoho tento postup prvostupňového orgánu musí spĺňať kritériá zákonnosti ako aj zásadnej požiadavky na spravodlivé konanie, poskytujúce dostatočnú mieru ochrany práv jeho účastníkov, vrátane práva na primerané odôvodnenie, teda zrozumiteľnosť opatrenia a dostatok ním vyjadrených dôvodov na uplatnený postup. V súlade s pravidlami logického myslenia možno totiž dospieť k tomu, že hodnotenie a posúdenie skutočností, ktoré žalovaný pri vydaní napadnutých opatrení použil ako rozhodné (nedodržanie zákonom určenej lehoty na podanie odvolaní proti prvostupňovým rozhodnutiam spôsobujúce následnú neprípustnosť odvolaní) nastupuje až potom, čo je nepochybne zrejmé, že k doručeniu odvolaním napadnutých prvostupňových rozhodnutí zákonným spôsobom došlo, pretože práve a jedine od tohto okamihu zákonného doručenia prvostupňových rozhodnutí (a žiadneho iného) sa plynutie lehoty na podanie odvolaní odvíjalo. Teda až po vyriešení predbežnej otázky zákonného doručenia prvostupňových rozhodnutí (keďže účinky doručenia má len zákonné doručenie rozhodnutia) žalovaný mohol bez oprávnených pochybností hodnotiť zachovanie alebo prekročenie lehoty na podanie odvolania, t.zn. dospieť ku skutkovému záveru jej nedodržania žalobcom a tým tiež k záveru o neprípustnosti odvolaní žalobcu. 23. Podľa § 63 ods. 1 Daňového poriadku ukladať povinnosti alebo priznávať práva možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona. Okolnosť zákonného doručenia teda predstavovala jednu zo základných procesných podmienok, ktoré mal žalovaný v rámci postupu podľa § 73 Daňového poriadku skúmať, pretože odvolanie je možné podať do 30 dní odo dňa doručenia rozhodnutia proti ktorému smeruje (§ 72 ods. 3 Daňového poriadku), teda nemožno ho podať pred jeho doručením (čo by si vyžadovalo iný postup žalovaného podľa § 73 ods. 4 písm. b/ Daňového poriadku). S vyhotovením fotokópie prvostupňových rozhodnutí v rámci nazerania do spisu, ktoré predstavuje úkon účastníka konania - žalobcu (§ 23 ods. 1, 2 Daňového poriadku), si nemožno zamieňať doručenie týchto rozhodnutí, ktoré je úkonom správcu dane (žalovaného), ktorého zákonný priebeh (umožňujúci aj doručenie tzv. krátkou cestou zamestnancami správcu dane podľa § 30 ods. 1 Daňového poriadku, ktorého uplatnenie zo spisu nevyplýva) musí vedieť práve správca dane spoľahlivo preukázať. Žalovaný pri posudzovaní doručenia prvostupňových rozhodnutí vychádzal iba z vrátených poštových zásielok - doručeniek, na ktorých poštový doručovateľ vyznačil poznámku „adresát neznámy“, pričom z napadnutých opatrení nie je zrejmé (pre chýbajúce odôvodnenie), ako sa vysporiadal s odvolacou námietkou žalobcu, že bolo namieste uplatniť postup pri vyhradení doručovania zásielok do poštového priečinku podľa § 31 ods. 5 Daňového poriadku, o čom žalobca predložil schválenú „Žiadosť o špeciálne spôsoby podávania/dodávania zásielok“ z 06.03.2013 na dobu neurčitú. Poštová doručenka má povahu verejnej listiny, čo vyplýva z početnej judikatúry k tejto otázke, a z toho vyplýva aj prezumpcia správnosti údajov týkajúcich sa doručovania, ktoré obsahuje. V prípade tzv. náhradného doručenia podľa § 31 ods. 4 Daňového poriadku ide o tzv. právnu fikciu doručenia, ktorá je vyvrátiteľná preukázaním, že neboli splnené podmienky jej nastúpenia. 24. V danom prípade žalobca v odvolaniach proti prvostupňovým rozhodnutiam namietal, že nemohlo dôjsť k doručeniu prvostupňových rozhodnutí podľa § 31 ods. 4 Daňového poriadku, ale tvrdil, že bolo namieste doručovanie do poštového priečinka, o ktorého existencii predložil dôkaz. Žalobca tým kvalifikovane namietal fikciu doručenia podľa citovaného zákonného ustanovenia a vznikol tak rozpor o tom, či prvostupňové rozhodnutia boli zákonným spôsobom doručené, ktorý mal žalovaný odstrániť a vysporiadať sa s ním v odôvodnení napadnutých opatrení. Zákonné doručenie prvostupňových rozhodnutí (ako to vyplýva z predchádzajúcich odsekov tohto rozsudku) bolo základnou otázkou, ktorú bolo potrebné riešiť ako prvú. Žalovaný v napadnutých opatreniach neviedol ako posúdil doručenie rozhodnutí ani rozhodné skutočnosti, z ktorých by k tomu bolo možné dospieť, pretože poukázal len na to, že odvolania boli podané „po určenej lehote“. Nestačí, aby žalovaný odôvodňoval svoj postup vo vyjadrení k správnej žalobe, ktoré jeho úkon v daňovom konaní nenahrádza ani nekonvaliduje. Účastník konania (žalobca) má právo na to, aby dôvody pre uplatnený procesný postup (majúci pre žalobcu zásadné právne následky) poznal z úkonov správcu dane urobených voči nemu v rámci daňového konania, iba ktoré úkony sú správnym súdom preskúmateľné. Podľa názoru žalovaného vo vyjadrení k správnej žalobe prípadná existencia poštového priečinku je bezpredmetná, pretože z vyznačenia nedoručiteľnosti predmetnej zásielky - „adresát neznámy“ je možné vyvodiť, že v čase doručovania zmluva o zriadení poštového priečinka nebola platná a účinná. Tento skutkový záver nemá okrem domnienky žalovaného žiadny podklad v administratívnom spise, ktorý by takýto záver osvedčil. Splnenie procesných podmienok určujúcich postup správcu dane v odvolacom konaní podľa § 73 Daňového poriadku je povinný skúmať ex offo práve konajúci správca dane (ako prvostupňový orgán). V tomto prípade nemožno uvažovať o prenesení dôkazného bremena na daňový subjekt v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Naopak podľa § 24 ods. 2, 3 Daňového priadku bolo na správcovi dane, aby preukázal skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, medzi ktoré patria úkony doručovania písomností. 25. O zamietnutí odvolania sa podľa § 73 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie nevydáva, len sa účastníkovi konania (žalobca) skutočnosť rozhodnutia o zamietnutí odvolania podľa § 73 ods. 4 Daňového poriadku oznámi. Napriek tomu, že zákon náležitosti takého oznámenia expresis verbis nevymedzuje, jeho náležitosti sú zreteľné vo svetle zásad správy daní a taktiež vo svetle už zmienenej zásady práva na spravodlivý proces. Podľa § 3 ods. 1, 2 a 3 Daňového poriadku sa pri správe daní dbá na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb, správca dane postupuje v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a poskytuje mu poučenia o právach a povinnostiach, a tiež správca dane je povinný použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu dane a hodnotí dôkazy jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach, pričom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Neuvedením žiadneho dôvodu na uplatnený (pre žalobcu nepriaznivý) postup do napadnutých opatrení, ktorými sa odvolacie konanie skončilo, žalovaný svoje povinnosti vyplývajúce mu z citovaných ustanovení nezabezpečil. Obsah napadnutých opatrení tak nezodpovedá kritériám vyplývajúcim zo základných zásad správy daní a z práva na spravodlivý proces. Obsah každého individuálneho správneho aktu musí byť spôsobilý na to, aby účastník konania (žalobca) mal možnosť sa proti nemu brániť. V prípade opatrení sa to týka len takých aktov, ktoré zasahujú alebo majú potenciál nepriaznivo zasiahnuť do práv alebo právom chránených záujmov fyzických alebo právnických osôb alebo sa ich priamo dotknúť (medzi ktoré možno zaradiť aj napadnuté opatrenia). Účinne sa brániť možno len proti jednoznačne a určito vyjadreným právnym záverom konajúceho orgánu k jednotlivým skutkovým a právnym, ale aj procesným otázkam, na ktorých bolo takéto opatrenie založené, inak rozhodnutie ale aj opatrenie ako celok nie je spôsobilé na prieskum zákonnosti v rámci ústavou garantovaného základného práva na súdnu ochranu (čl. 46 Ústavy SR). Potrebné tak bolo reagovať na relevantné námietky účastníka konania (žalobcu) týkajúce sa doručovania, ktoré uplatnil v rámci administratívneho konania (v podaných odvolaniach). Oznámenia o zamietnutí odvolaní pre neprípustnosť z dôvodu ich podania po určenej lehote by bolo možné bez ďalšieho odôvodnenia vydať napríklad v prípade úspešného doručenia rozhodnutí poštovou prepravou, kde by z vrátených „návratiek doručeniek“ (z dátumu reálneho doručenia rozhodnutí) jednoznačne vyplývalo, že odvolania boli podané po zákonnej 30-dňovej lehote. 26. Pokiaľ v danom prípade o takýto jednoznačný prípad nešlo a žalobca v odvolaniach namietal skutočnosti rozhodné pre uplatnenie postupu žalovaného ako prvostupňového orgánu podľa 31 ods. 4 a následne podľa § 73 Daňového poriadku, ktoré bol žalovaný v záujme legality svojho postupu povinný posúdiť, bol súčasne povinný dať mu na tieto námietky zrozumiteľnú odpoveď, ak im nemienil vyhovieť. Ak by totiž vyhovel námietkam žalobcu, ním podané odvolania proti prvostupňovým rozhodnutiam by zamietol podľa § 73 ods. 4 písm. b/ Daňového poriadku (ako predčasne podané) a súčasne by tak umožnil opätovné zákonné doručenie prvostupňových rozhodnutí žalobcovi, ktorý by mohol proti ním podať včas odvolania. Pretože dôsledky postupu podľa § 73 ods. 4 písm. a/ alebo § 73 ods. 4 písm. b/ Daňového poriadku sú pre žalobcu zásadne odlišné z hľadiska ochrany jeho práv, mal právo poznať dôvody na postup vyplývajúci z napadnutých opatrení. Úlohou právnej úpravy tzv. fikcie doručenia podľa § 31 ods. 4 Daňového poriadku bolo odstrániť prekážku nedoručiteľnosti rozhodnutí a úkonov správcu dane, čo však nemôže mať negatívny vplyv na práva daňových subjektov, ktoré túto prekážku nemajú (napríklad zriadením poštového priečinka). Bude preto úlohou žalovaného v ďalšom konaní v súlade s § 26 ods. 8 Daňového poriadku (ktorý sa vzťahuje práve na takéto prípady) preveriť zákonnosť postupu poskytovateľa poštových služieb pri doručovaní prvostupňových rozhodnutí, najmä súlad doručovania so zákonom ustanoveným postupom podľa § 31 ods. 5 Daňového poriadku a to aj so zohľadnením ust. § 30 ods. 5 Daňového poriadku. Vzhľadom na výsledok preverenia (zahŕňajúci preverenie, či v tom čase platné poštové, resp. obchodné podmienky Slovenskej pošty, a.s., resp. zákon vyžadovali povinné doručenie poštovej zásielky do poštového priečinka aj v tom prípade, ak to v doručovacej adrese poštovej zásielky nebolo uvedené), jeho vyhodnotenie a právne posúdenie, žalovaný zvolí tomu priliehavý procesný postup. 27. Nepreskúmateľnosťou pre nedostatok dôvodov trpí také opatrenie, v ktorého obsahu chýbajú skutkové, resp. právne dôvody, o ktoré sa ním uplatnený postup opiera alebo sú tieto dôvody chybné. Pôjde o prípady, ak je opatrenie založené na skutočnostiach, ktoré neboli v konaní zisťované, alebo skutočnosti boli zistené z dôkazov a ďalších podkladov získaných v rozpore so zákonom alebo nie je zrejmé, či bolo vôbec dokazovanie alebo zhromažďovanie iných podkladov vykonané. Nedostatok dôvodov môže spôsobiť aj absencia právnych záverov vyplývajúcich z rozhodujúcich skutkových okolností alebo záverov k námietkam účastníkov konania (ako je tomu v danom prípade), resp. ich nejednoznačnosť. Na základe uvedeného možno dospieť k záveru, že žalobcova námietka nepreskúmateľnosti napadnutých opatrení bola opodstatnená. Dôvody prijatého opatrenia navonok vyjadrujú skutkové a právne dôvody prejednávanej veci, posúdenie ich vzájomných vzťahov smerujúce k záveru, že opatrením uplatnený postup bol urobený konformne so zisteným skutkovým stavom veci a s objektívnym právom. Pokiaľ nie sú známe dôvody opatrenia a opatrenie je z tohto dôvodu nepreskúmateľné, nemožno ho (z podstaty nepreskúmateľnosti) skúmať z hľadiska ďalších žalobných námietok smerujúcich k iným dôvodom nezákonnosti podľa § 191 ods. 1 SSP. Pokiaľ by to správny súd urobil, bol by nútený uchýliť sa k dohadom a domnienkam o záveroch žalovaného k jednotlivým otázkam, čo je neprípustné. Správny súd nie je ďalšou inštanciou v správnom konaní oprávnenou samostatne zisťovať skutkový stav veci. Úlohou správneho súdu je posúdiť, či si orgán verejnej správy v zmysle žalobných dôvodov zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie opatrenia, či zistil skutočný stav, t.j. či skutkové závery, ku ktorým dospel, vyplývajú z vykonaných dôkazov a či rozhodol v súlade s hmotno-právnymi a procesnými predpismi. Pokiaľ mu však následky nepreskúmateľnosti opatrenia neumožňujú plnohodnotný prieskum, je to samo osebe dôvodom na zrušenie opatrenia podľa § 191 ods. 1 písm. d/ SSP, bez toho, aby sa správny súd nepoznajúc relevantné dôvody napadnutého opatrenia zaoberal podstatou námietok týkajúcich sa zisteného skutkového stavu alebo právneho posúdenia veci. 28. Uvedený záver však nebráni k žalobným námietkam vydania napadnutých opatrení neoprávneným orgánom, resp. ich podpísania neoprávnenou osobou uviesť, že náležitosťou rozhodnutí (§ 63 Daňového poriadku) a už tobôž nie opatrení alebo administratívnych spisov správcu dane, nie je osvedčovanie oprávnenosti správcu dane na konkrétny úkon (rozhodnutie, opatrenie). Úlohou správcu dane v daňovom konaní taktiež nie je preukazovanie a dokladovanie oprávnenosti zamestnancov správcu dane na podpisovanie jednotlivých úkonov voči daňovému subjektu. Nepreskúmateľnosť preto z týchto nedostatkov vyvodiť nemožno. Nulitu rozhodnutia (obdobne tak opatrenia) správcu dane zákon v ust. § 64 Daňového poriadku nachádza vo vecnej nepríslušnosti konajúceho daňového orgánu na vydanie rozhodnutia, vo vydaní rozhodnutia omylom inej osobe a v rozhodnutí nadväzujúcom na nulitné rozhodnutie. Ostatné „vady“ akéhokoľvek prvostupňového rozhodnutia je oprávnený skúmať odvolací orgán v prípade včas podaného odvolania. Daňový úrad vykonáva svoju pôsobnosť v územnom obvode kraja (§ 5 ods. 1 zákona č. 479/2009 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov), pričom žalovaný vykonáva svoju pôsobnosť v Banskobystrickom kraji, v ktorom má svoje registrované sídlo aj žalobca, takže o jeho nepríslušnosti nemôže byť zmienka. Poverenie zamestnanca, ktorý napadnuté opatrenia resp. rozhodnutia podpísal, tak ako to namietal žalobca, podľa Daňového poriadku ani podľa zákona č. 479/2009 Z.z. nebolo potrebné. Vnútorná organizačná štruktúra a „podpisový poriadok“ sú stanovené vnútorným aktom daňového úradu (resp. Finančnej správy SR), ktorý je záväzný pre príslušníkov finančnej správy, čo postačuje na to, aby oprávnenia zverené jednotlivým predstaveným neboli navonok prekročené alebo dokonca zneužité, čo žalovaný ani len netvrdil. Riaditeľ daňového úradu podľa § 5 ods. 1 zákona č. 479/2009 Z.z. riadi činnosť daňového úradu a zodpovedá za ňu, z čoho nevyplýva záver žalobcu, že iba on je oprávnený podpisovať písomnosti vydané daňovým úradom, pokiaľ na to nesplnomocní iného zamestnanca. Jeho postavenie je odlišné a nemožno ho porovnávať s postavením štatutárneho orgánu obchodnej spoločnosti fungujúcej na princípoch súkromného práva a na báze právnych vzťahov založených na zmluvnej autonómii a dispozitívnych úkonoch. 30. V súlade s § 27 ods. 1 SSP žalobca navrhol preskúmať tiež zákonnosť prvostupňových rozhodnutí. Namietal nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly, nezákonnosť dĺžky trvania daňovej kontroly, nesprávne posúdenie dôkaznej situácie, ako aj nesprávne právne posúdenie veci. Na preskúmanie prvostupňových rozhodnutí neboli splnené podmienky stanovené v ust. § 27 ods. 1 SSP, podľa ktorého“ „Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo opatrenia orgánu verejnej správy správny súd na návrh žalobcu posúdi i zákonnosť skôr vydaného rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo opatrenia orgánu verejnej správy, z ktorého preskúmavané rozhodnutie alebo opatrenie vychádza, ak bolo preň skôr vydané rozhodnutie alebo opatrenie záväzné a ak skôr vydané rozhodnutie alebo opatrenie nebolo samostatne možné preskúmať správnym súdom podľa § 6 ods. 2. Ak orgán verejnej správy, ktorý vydal skoršie rozhodnutie alebo opatrenie, nie je v konaní pred správnym súdom žalovaným, má postavenie účastníka konania podľa § 32 ods. 3 písm. c)“. Podstatou napadnutých opatrení bolo oznámenie rozhodnutí žalovaného o zamietnutí odvolaní žalobcu proti prvostupňovým rozhodnutiam z dôvodu podania odvolaní po určenej lehote. Pre posúdenie včasnosti podaných odvolaní nebol žiadnym spôsobom významný obsah prvostupňových rozhodnutí ani priebeh daňovej kontroly, ktorá ich vydaniu predchádzala, iba ktoré by mohli byť predmetom súdneho prieskumu zákonnosti, ale len zistenie a ustálenie okamihu zákonného doručenia prvostupňových rozhodnutí. Z uvedeného dôvodu pre správcu dane pri vydaní napadnutých opatrení nebol obsah prvostupňových rozhodnutí nijako záväzný, právne významný ani z neho nevychádzal, nakoľko k vecnému prieskumu prvostupňových rozhodnutí v odvolacom konaní nedošlo. Napadnutými opatreniami bolo odvolacie konanie ukončené z procesných dôvodov. Napokon nemožno opomenúť ani fakt, že v prípade opätovného doručovania prvostupňových rozhodnutí správcom dane (ak k nemu dôjde, čo závisí na ďalšom postupe správcu dane) tieto žalobca môže opätovne napadnúť včas podanými odvolaniami. Po prípadnom potvrdení prvostupňových rozhodnutí odvolacím orgánom žalobcovi nebude nič brániť podať samostatné správne žaloby na preskúmanie ich zákonnosti. Z uvedených dôvodov bolo potrebné návrh na preskúmanie zákonnosti prvostupňových rozhodnutí zamietnuť pre nedôvodnosť.“ 22. Na základe vyššie uvedeného správny súd dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, a preto napadnuté opatrenia zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. d/ SSP z dôvodu nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. V ďalšom konaní žalovaný správca dane v súčinnosti so Slovenskou poštou, a.s., resp. žalobcom preverí a opätovne posúdi doručenie prvostupňových rozhodnutí žalobcovi so zohľadnením ust. § 31 ods. 5 Daňového poriadku ako aj iných poštových predpisov a rozhodne o ďalšom postupe podľa § 73 Daňového poriadku. V prípade, ak žalovaný opätovne uplatní postup podľa § 73 ods. 4, 5 Daňového poriadku, splnenie podmienok umožňujúcich uplatnenie tohto postupu vo vydaných oznámeniach v primeranom rozsahu a zrozumiteľne odôvodní. Právnym názorom správneho súdu je žalovaný v ďalšom konaní viazaný. 23. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Žalobca bol v konaní úspešný len čiastočne (nebolo vyhovené žalobným návrhom na preskúmanie zákonnosti prvostupňových rozhodnutí), preto mu správny súd priznal čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania vo výške 50 % zodpovedajúcej miere jeho úspechu v konaní a zaviazal žalovaného na ich náhradu. Podľa § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. 24. Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.