Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/130/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200360 Dátum vydania rozhodnutia: 23. 01. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Novotná ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200360.5 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Novotnej a členov senátu JUDr. Aleny Antalovej a JUDr. Petra Molčana v právnej veci žalobcu SMS Dubovec, s.r.o., 013 12 Turie č. 454, zastúpeného advokátskou kanceláriou ADVOKÁTI Müller § Dikoš, s.r.o. Závodská cesta 3911/24, 010 01 Žilina proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01Banská Bystrica o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.: 100598680/2019, 100598437/2019, 100598188/2019, 100597968/2019, 100597547/2019, 100597240/2019, 100597775/2019, 100597024/2019 všetky zo dňa 11. marca 2019 takto r o z h o d o l : Žaloby z a m i e t a . Žalobcovi náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1.Správca dane Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len správca dane) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia jednotlivé mesiace roku 2015 a roku 2016. Daňová kontrola začala podľa oznámenia o daňovej kontrole doručeného žalobcovi 28.6.2017 dňa 25.7.2017. Správca dane vyhotovil o výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobia február 2015 až december 2015, január 2016 až august 2016 Protokol č. 101256914/2018 zo dňa 2. júla 2018, ktorý doručil žalobcovi spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole dňa 6.7.2018. Žalobca sa vo vyrubovacom konaní k protokolu vyjadril a jeho pripomienky boli prerokované na ústnom pojednávaní. Prvostupňové administratívne rozhodnutia 2. Správca dane rozhodnutím č. 102114065/2018 zo dňa 24. októbra 2018 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 9 900.-Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2016. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným 25.2.2016 772,45 Eur; daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 10 762,45 Eur; rozdiel dane v sume 9 990.-Eur (ďalej len rozhodnutie správcu dane január 2016). 3. Správca dane rozhodnutím č. 102114556/2018 zo dňa 24. októbra 2018 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 10 890.-Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2016. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným 25.3.2016 331,71 Eur; daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 11 221,71 Eur; rozdiel dane v sume 10890.-Eur (ďalej len rozhodnutie správcu dane február 2016). 4. Správca dane rozhodnutím č. 102114859/2018 zo dňa 24. októbra 2018 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 9 900.- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2016. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným 25.4.2016 383,38 Eur; daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 10 283,38 Eur; rozdiel dane v sume 9 900.-Eur (ďalej len rozhodnutie správcu dane marec 2016). 5. Správca dane rozhodnutím č. 102115096/2018 zo dňa 24. októbra 2018 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 9 900.- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2016. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným 25.5.2016 771,24 Eur; daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 10 671,24 Eur; rozdiel dane v sume 9 900.-Eur (ďalej len rozhodnutie správcu dane apríl 2016). 6. Správca dane rozhodnutím č. 102115388/2018 zo dňa 24. októbra 2018 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 9 900.- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2016. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným 23.6.2016 276,70 Eur; daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 10 176,70 Eur; rozdiel dane v sume 9 900.-Eur (ďalej len rozhodnutie správcu dane máj 2016). 7. Správca dane rozhodnutím č. 102115614/2018 zo dňa 24. októbra 2018 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 9 900.- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2016. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným 25.7.2016 306,85 Eur; daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 10 206,85 Eur; rozdiel dane v sume 9 900.-Eur (ďalej len rozhodnutie správcu dane jún 2016). 8. Správca dane rozhodnutím č. 102115882/2018 zo dňa 24. októbra 2018 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 10 080.- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2016. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným 25.8.2016 661,74 Eur; daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 10 741,74 Eur; rozdiel dane v sume 10 080.-Eur (ďalej len rozhodnutie správcu dane júl 2016). 9. Správca dane rozhodnutím č. 102115992/2018 zo dňa 24. októbra 2018 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 10 080.- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2016. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným 22.9.2016 428,56 Eur; daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 10 508,56 Eur; rozdiel dane v sume 10 080.-Eur (ďalej len rozhodnutie správcu dane august 2016). 10. Rozhodnutia odôvodnil zhodne tým, že žalobca si odpočítal daň z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr dodávateľa R&S DESIGN, s.r.o., ktorými bolo fakturované na základe žalobcovej objednávky a v zmysle zmluvy o poskytnutí reklamného priestoru podľa priložených play-listov za odvysielané reklamné spoty „SMS Dubovec". Správca dane preveroval, či skutočne boli služby na základe zmluvy o poskytnutí reklamných služieb zo dňa 22.l2.2015 dodané, aby si platiteľ dane mohol uplatniť právo na odpočítanie dane z prijatého tovaru alebo služby podľa § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2, písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH (ďalej len zákon o DPH) v nadväznosti na § 51 ods. 1, písm. a) zákona o DPH, dodávateľovi musí vzniknúť daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH. Žalobca porušil uvedené ustanovenie zákona o DPH z dôvodu, že nepreukázal, že fakturované plnenia boli skutočne dodané práve dodávateľom R&S DESIGN, s.r.o. a že mu z titulu dodania vznikla daňová povinnosť. Počas daňovej kontroly bol ako svedok vypočutý konateľ dodávateľa, ktorý túto funkciu vykonával v období od 25.2.2012 do 27.7.2017 a F. U., bývalý konateľ spoločnosti PONTES s.r.o., ktorá mala do 16.12.2015 obchodné meno Média MG s.r.o.. Žalobca bol vyzvaný na predloženie dôkazov, na základe ktorej predložil dva CD, na ktorých sa nachádzal 15 sekundový reklamný spot, ktorý bol vytvorený z fotiek strojov a dopravných prostriedkov a obsahoval kontaktné údaje na spoločnosť SMS Dubovec s.r.o., ďalej fotodokumentáciu označenú ako „RKI Média a R&S DESIGN, s.r.o.", ktorá obsahovala fotky LED obrazoviek, na ktorých bola premietaná reklama spoločnosti SMS Dubovec s.r.o., z ktorých nie je možné určiť, kde sa jednotlivé LED panely nachádzajú a v akom období bola fotodokumentácia vyhotovená. Fotodokumentácia a predložené CD nepreukazujú, že služby boli poskytnuté v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach a že služba bola poskytnutá na deklarovaných miestach. Správca dane ďalej uviedol, že preveroval nielen žalobcu ale aj jeho dodávateľov, na čo mal z dôvodu pochybnosti ohľadne dodávok legitímne právo s poukazom na rozhodnutie NS SR 3Sžf/24/2012, v ktorom sa uvádza, že v prípade pochybností je správca dane oprávnený preveriť celý obchodný reťazec. Išlo o reťazec LASER media s.r.o. - PONTES s.r.o. (do 16.12.2015 Média MG s.r.o. - R&S DESIGN, s.r.o. - SMS Dubovec s.r.o.). Daňový subjekt LASER media s.r.o., ktorý sa nachádzal na začiatku reťazca nevedel vierohodne doložiť odvysielanie predmetných reklamných spotov v preverovanom zdaňovacom období, napr. predložením plánu vysielania, evidencie, play-listov, štatistických údajov, vyhodnotenia týkajúceho sa predmetnej reklamnej kampane a pod.. Z vypočutia svedka J. E., bývalého konateľa spoločnosti R&S DESIGN, s.r.o. vyplýva, že tento potvrdil, že dodávateľ zabezpečil odvysielanie reklamných spotov, pričom rozsah a obdobie nevedel presne uviesť, pretože účtovníctvo odovzdal nástupníckej spoločnosti osobe, meno ktorej si nepamätal. Uviedol, že dodávateľom bol F. U. firma PONTES s.r.o., ktorý zabezpečil odvysielanie. Uviedol, že o odvysielaných spotoch sa viedla fotodokumentácia, reklamné spoty boli v rokoch 2015 a 2016 odvysielané spoločnosťou PONTES s.r.o.. Nevedel uviesť žiadne informácie týkajúce sa objednávok alebo uzatvorenej zmluvy z dôvodu, že nemôže nahliadnuť do účtovníctva. Takisto nevedel predložiť fotodokumentáciu, ktorá bola odovzdaná po zlúčení nástupníckej spoločnosti. Potvrdil, že fotodokumentáciu viedol on osobne a tiež on určil cenu za fakturované služby. Uviedol, že nevie zdokladovať existenciu obchodných transakcií medzi dodávateľom R&S DESIGN, s.r.o. a odberateľom žalobcom z dôvodu, že účtovníctvo odovzdal nástupníckej organizácii. Správca dane podotkol, že posledná nástupnícka organizácia tohto dodávateľa bola z obchodného registra vymazaná 8.11.2017, pričom právni nástupcovia tohto dodávateľa BROOKBELL INTERNATIONAL s.r.o. a Hammerlina Trade s.r.o. nepodali za zdaňovacie obdobie roku 2016 daňové priznanie na dani z príjmov právnickej osoby. Žalovaný nahliadol do spisovej zložky daňovej kontroly dane z príjmov právnických osôb za rok 2015 vykonanej u žalobcu, z ktorej zistil, že Daňovým úradom Trenčín bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 19.4.2018 so svedkom F. U., bývalým konateľom spoločnosti PONTES s.r.o.. Z výpovede svedka F. U., konateľa J. E. uvedeného dodávateľa PONTES s.r.o. a do 16.12.2015 pod obchodným menom Média MG s.r.o., vyplynulo, že si nepamätá odkedy s dodávateľom žalobcu spolupracoval a ani meno jeho konateľa. Výrobu reklamných spotov zabezpečoval prostredníctvom externých firiem a grafikov, ktorých názvy si nepamätá, pričom nedisponuje účtovnými dokladmi z firmy PONTES, a preto ich nemôže ani dodatočne dohľadať. Nepamätal si o čom sa jednalo v jednotlivých spotoch, uviedol, že nemá fotodokumentáciu k dispozícii, pretože tú po odvysielaní reklám vrátil objednávateľovi a s dodávateľom žalobcu spolupracoval len pri návrhu reklamného spotu, pričom za odvysielanie bola zodpovedná spoločnosť LASER media s.r.o.. Žalobcom predložená fotodokumentácia s CD s 15 sekundovým reklamným spotom nepreukazuje, že služby boli poskytnuté v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach a že služba bola poskytnutá, teda že spot bol odvysielaný na deklarovaných miestach. Zo zmluvy medzi žalobcom a jeho dodávateľom nevyplýva, že dodávateľ tieto služby dodal prostredníctvom ďalších spoločností. Správca dane uzavrel, že z týchto skutočností vyplýva, že daň uvedená na faktúre, ktorá mala byť vystavená dodávateľom R&S DESIGN, s.r.o. nebola vo faktúre uvedená z riadneho podnikateľského alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu. Správca dane uzavrel, že žalobca nepreukázal, že služby uvedené na faktúre boli skutočne dodané dodávateľom uvedeným na faktúre a to v miestach, v čase a v počte opakovaní uvedených na faktúre. Preto správca dane neuznal odpočítanie dane z predmetných faktúr. Správca dane a ďalej v odôvodnení uviedol, ako sa vysporiadal s námietkami žalobcu k protokolu z daňovej kontroly. K námietke nedostatočne zisteného skutkového stavu uviedol, že podstatou zistení správcu dane bolo, že reklamné či iné dodávateľské služby a práce mali byť realizované subdodávateľským spôsobom, čo sa však nepodarilo preukázať. Preto na zdaniteľné obchody a daň uvedenú na faktúre správca dane neprihliadol a ktorý postup nie je možné považovať ani za nesprávny ani za nedôvodný. 11. K námietkam žalobcu, uvedeným vo vyjadrení k protokolu, k jednotlivým spoločnostiam, v ktorých bola vykonaná správcom dane kontrola a to na daň z pridanej hodnoty ako i na daň z príjmu (Protokol č. 101244654/2018 zo dňa 28.6.2018), k vyhodnoteniu skutkového stavu a následne ku konštatovaniu spochybniteľného zdaniteľného plnenia a to vo vzťahu ku spoločnostiam RKI spol. s r.o., STAVBYT Košice s.r.o., ELCOM - KE s.r.o., F.. T. A., DUNA - Stav, AM BUILD s.r.o., R&S DESIGN, s.r.o. správca dane uviedol, že vo vyrubovacom konaní po daňovej kontrole dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február až december 2015 a január až august 2016 vykonanej u žalobcu, nevyšli najavo žiadne podstatné skutočnosti a žalobcom neboli predložené žiadne nové dôkazy, ktoré by mali vplyv na preukázané kontrolné zistenia správcu dane. Žalobca nenavrhol žiadne úkony, ktoré by mal správca dane vo vyrubovacom konaní realizovať. Z tohto dôvodu správca dane zotrval na preukázaných kontrolných zisteniach uvedených a zdôvodnených v protokole z daňovej kontroly. Žalobca nepredložil správcovi dane dôkazy, ktoré by preukazovali, že deklarované skutočnosti sú v súlade so skutkovým stavom veci. Daňová kontrola je základným aktom daňového konania a na daňové účely sa ňou rozumie potrebné preskúmanie účtovných prípadov a všetkých dokladov na určenie daňovej povinnosti z hľadiska jej hodnovernosti, úplnosti a správnosti. Medzi základné zásady daňového konania patrí zásada zákonnosti, ktorá je záväzná aj pre daňovú kontrolu. Znamená, že správca dane je popri požiadavke chrániť záujmy štátu povinný súčasne zachovávať zákonom chránené práva a záujmy daňových subjektov. Táto zásada úzko súvisí s ďalšími zásadami a to zásadou voľného hodnotenia dôkazov a primeranosti použitých prostriedkov a krokov. V rámci dokazovania posudzuje správca dane závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a je v jeho právomoci posúdiť vierohodnosť a rozhodnúť o ich použití ako dôkazu. Z ustanovenia § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) vyplýva, že daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo vedených záznamov. Z toho je zrejmé, že dokazovanie vedie správca dane, dôkazné bremeno, t. j. povinnosť preukázať v citovanom ustanovení zákona zakotvené predpoklady, je na daňovom subjekte. V prípade, ak niektoré skutočnosti nepreukáže, nesie za to dôsledky. Druhostupňové administratívne rozhodnutie 12. Žalovaný na základe odvolaní žalobcu prvostupňové rozhodnutia správcu dane napadnutými rozhodnutiami potvrdil nasledovne: 13. Rozhodnutím č. 100598680/2019 zo dňa 11. marca 2019 žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane január 2016 (ďalej len rozhodnutie žalovaného január 2016). 14. Rozhodnutím č. 100598437/2019 zo dňa 11. marca 2019 žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane február 2016 (ďalej len rozhodnutie žalovaného február 2016). 15. Rozhodnutím č. 100598188/2019 zo dňa 11. marca 2019 žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane marec 2016 (ďalej len rozhodnutie žalovaného marec 2016). 16. Rozhodnutím č. 100597968/2019 zo dňa 11. marca 2019 žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane apríl 2016 (ďalej len rozhodnutie žalovaného apríl 2016). 17. Rozhodnutím č. 100597547/2019 zo dňa 11. marca 2019 žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane máj 2016 (ďalej len rozhodnutie žalovaného máj 2016). 18. Rozhodnutím č. 100597240/2019 zo dňa 11. marca 2019 žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane jún 2016 (ďalej len rozhodnutie žalovaného jún 2016). 19. Rozhodnutím č. 100597775/2019 zo dňa 11. marca 2019 žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane júl 2016 (ďalej len rozhodnutie žalovaného júl 2016). 20. Rozhodnutím č. 100597024/2019 zo dňa 11. marca 2019 žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane august 2016 (ďalej len rozhodnutie žalovaného august 2016). 21. Žalovaný v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí zhodne uviedol dôvody podaného odvolania a zopakoval zistenia správcu dane počas daňovej kontroly a dôvody prvostupňových rozhodnutí. Rozhodnutia odôvodnil ďalej tým, že po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi odvolania proti rozhodnutiu správcu dane, po preskúmaní odvolaním napadnutého rozhodnutia správcu dane a po oboznámení sa s obsahom pripojeného spisového materiálu nezistil žiadny dôvod na to, aby sa odchýlil od relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozhodnutia. Závery správcu dane spolu so správnou citáciou právnych noriem vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku prvostupňového rozhodnutia, a preto sa s nimi žalovaný v celom rozsahu stotožnil, pričom považoval právne posúdenie veci správcom dane za správne. Námietky žalobcu vyhodnotil ako nedôvodné. Platiteľ si môže odpočítať daň z pridanej hodnoty, ak je voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podmienky, za ktorých platiteľovi dane vznikol nárok na odpočítanie dane sú hmotnoprávnej povahy, plnenie ktorých musí byť bez akýchkoľvek pochybností preukázané. Dôkazy, ktoré predložil žalobca správcovi dane ku kontrole jednoznačne nepreukázali dodanie služieb dodávateľom uvedeným na faktúre. Žalobca počas výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nepredložil relevantné doklady a dôkazy o tom, že daňová povinnosť vznikla dodávateľovi spoločnosti R&S DESIGN, s.r.o. tak, ako je uvedené na preverovanej faktúre. Správca dane vykonaným dokazovaním spochybnil skutočnosť, že práve dodávateľovi, ktorý je uvedený na preverovaných dodávateľských faktúrach vznikla daňová povinnosť tak, ako je uvedené na faktúre predloženej správcovi dane. Správca dane nespochybnil existenciu reklamného spotu, predloženia a prijatia CD ako dôkazu, predloženie a prijatie daňových a účtovných dokladov ku kontrole ale spochybnil dodávateľa služby. Ak nebolo dodávateľovi preukázané dodanie služieb podľa § 9 ods. 2 o DPH, nemohla dodávateľovi vzniknúť daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH. Ak nevznikla dodávateľovi pri dodaní daňová povinnosť, nemohlo odberateľovi žalobcovi vzniknúť právo na odpočítane dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. K námietkam týkajúcim sa zvládnutia dôkazného bremena žalobcom, žalovaný uviedol, že tieto neboli dôvodné. Počas vedenia dokazovania oprávnene vznikli pochybnosti o pravdivosti údajov, uvedených na dokladoch predložených žalobcom daňovej kontrole. Správca dane pri samotnej daňovej kontrole preveroval nielen samotný daňový subjekt, ale aj jeho dodávateľov. V prípade pochybností ohľadne dodávok má správca dane legitimné právo preverovať celý obchodný reťazec. V týchto intenciách sa vyslovil aj Najvyšší súd SR v rozsudku 3Sžf/24/2012. Správca dane preverovaním zistil, že reklamné služby - odvysielanie reklamných spotov „SMS Dubovec" na LED obrazovke v zmysle zmluvy o poskytnutí reklamného priestoru za odvysielané reklamné spoty nevykonala pre žalobcu spoločnosť R&S DESIGN, s.r.o. vo vlastnej réžii, ale mali byť zabezpečené subdodávateľsky cez iné spoločnosti. Pritom podľa zmluvy mal tieto služby poskytnúť R&S DESIGN, s.r.o., resp. z nej nevyplýva, že táto spoločnosť ich zabezpečí prostredníctvom ďalších spoločností. Správca dane zistil, že dodávateľ zanikol 8.11.2017 výmazom ex offo z Obchodného registra SR. Správca dane vypočul konateľa tejto spoločnosti J. E., ktorý funkciu vykonával od 25.2.2012 do 27.7.2017, ktorý bol vypočutý bez účasti žalobcu, ktorý sa výsluchu nezúčastnil napriek tomu, že bol o tom upovedomený. Tento svedok pri ústnom pojednávaní nepredložil žiadne doklady ani dôkazy, ktoré by preukázali, že reklamné služby boli spoločnosťou R&S DESIGN, s.r.o. dodané v kontrolovanom zdaňovacom období žalobcovi. Naopak uviedol, že reklamné spoty boli v rokoch 2015 a 2016 odvysielané spoločnosťou PONTES s.r.o.. Správca dane sa oboznámil aj s výpoveďou konateľa spoločnosti PONTES s.r.o. F. U., ktorý bol vypočutý ako svedok daňovej kontroly dane z príjmu právnických osôb za rok 2015 vykonanej u žalobcu, pričom podľa názoru žalovaného jeho výpoveď ako aj výpoveď J. E. majú všeobecný charakter, pričom svoje tvrdenia nevedia preukázať, konkrétne veci si nepamätajú, napr. F. U. uviedol, že jeho spoločnosť nezamestnávala žiadnych zamestnancov a výrobu reklamných spotov zabezpečovala prostredníctvom externých firiem a grafikov, pričom názvy firiem a mená grafikov si už nepamätá. Odvolací orgán poukázal aj na skutočnosť, že reklamné spoty predložené žalobcom na CD od spoločnosti R&S DESIGN, s.r.o. za rok 2016 a spoločnosti RKI spol. s r.o. za rok 2015 sú úplne identické. Z výpovedí svedkov je zrejmá skutočnosť, že ani jedna spoločnosť reklamnú službu vo forme odvysielania spotu na veľkoplošnej LED obrazovke nevykonala. Podľa vyjadrenia F. U. zodpovedná za odvysielanie bola spoločnosť LASER media s.r.o.. Ani táto spoločnosť nevedela vierohodne preukázať odvysielanie predmetných reklamných spotov v preverovanom zdaňovacom období, napr. predložením plánu vysielania, evidencie, play-listov, štatistických údajov, vyhodnotenia týkajúceho sa predmetnej reklamnej kampane a pod.. Správca dane sa zaoberal aj predloženým dôkazom fotodokumentáciou z CD nosičov s 15 sekundovým reklamným spotom, ktoré ale nepreukazujú, že služby boli poskytnuté v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach a že služba bola poskytnutá, a teda spot odvysielaný na deklarovaných miestach. Ten istý materiál bol ako dôkaz predložený pre zdaňovacie obdobie roku 2015, kedy dodávateľom mala byť spoločnosť RKI spol. s r.o. a za rok 2016, kedy dodávateľom mala byť spoločnosť R&S DESIGN, s.r.o.. Žalobca nepredložil dôkazy o účelnosti fakturovanej služby. Z fotodokumentácie nie je možné určiť, na akých miestach boli vydané reklamné spoty umiestnené a aký bol čas a dátum ich odvysielania. Žalobca predložil len súbor fotografií bez bližšej špecifikácie, ktoré nemôžu preukazovať, že služby uvedené na faktúre boli dodané dodávateľom uvedeným na faktúre a na miestach, v čase a počte opakovaní uvedenom na faktúre, a teda že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť. Žalovaný ďalej odvolacie námietky týkajúce sa nesprávneho hodnotenia dôkazov vyhodnotil ako nedôvodné s poukazom na znenie § 24 Daňového poriadku. Konštatoval, že ťažisko dôkazného bremena je na daňovom subjekte. Vzhľadom na to, že správca dane mal pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti predložených dokladov, nevychádzal len z nich, ale vykonal rozsiahle dokazovanie. Osoby, ktoré sú uvedené ako dodávatelia na faktúrach, musia byť identické s osobami, ktoré reálne poskytli alebo zabezpečili poskytnutie služieb subdodávateľsky nielen po formálnej stránke ale aj súlad skutočného stavu so stavom formálnym. Ak daňovník neuznesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočet dane. Nepostačuje, ak kontrolovaný daňový subjekt má faktúry od dodávateľa, pričom nie je schopný preukázať, že uskutočnenie dodania tovaru bolo vykonané týmto dodávateľom. Žalovaný ďalej uviedol, že odvolacia námietka, že správca dane žiadal od žalobcu, aby preukázal ako dôkaz zaúčtovanie predmetných faktúr v účtovníctve u dodávateľských spoločností v roku 2016 a v účtovníctve následných spoločností, bola v rozpore so výzvou, ktorú žalobca dostal od správcu dane. Takúto požiadavku správca dane voči žalobcovi nevzniesol. Žalovaný uviedol, že v zmysle vykonaného dokazovania ako aj vyhodnotenia predložených dokladov správca dane v tomto prípade objektívne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených žalobcom, pričom tieto skutočnosti v priebehu daňovej kontroly žalobcovi oznámil a vyzval ho na predloženie dôkazov. Bolo na daňovom subjekte, aby odstránil pochybnosti správcu dane. Žalobca však dôkazné bremeno neuniesol. Preto námietky súvisiace s rozložením, unesením a pripísaním dôkazného bremena na ťarchu žalobcu považoval za neopodstatnené ako aj žalobcov poukaz na slovenskú a európsku judikatúru v tejto veci. Žalobné body 22. Žalobca sa včas podanými žalobami domáhal zrušenia napadnutých ako aj prvostupňových rozhodnutí. Správny súd spojil na spoločné konanie veci vedené na správnom súde na základe žalôb žalobcu, ktorými sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí žalovaného január až august 2016. Žalobca v bode 5 až 8 žaloby namietal, že napadnuté rozhodnutie považuje za predčasné, nesprávne, nedôvodné a nepreskúmateľné. Žalovaný sa nezaoberal odvolacími dôvodmi žalobcu, nesprávne vyhodnotil dôkazy získané počas daňovej kontroly a vec nesprávne právne posúdil. Nezaoberal sa dostatočne námietkami u žalobcu uvedenými vo vyjadrení k zisteniam uvedeným v protokole o výsledku daňovej kontroly ani predloženou fotodokumentáciu s CD nosičom, ktorým malo byť preukázané odvysielanie reklamných spotov. Žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie a v odôvodnení len zopakoval tvrdenia prvostupňového orgánu, pričom sa nezaoberal dôkladne námietkami a odvolacími dôvodmi žalobcu. Ďalej žalobca namietal, že žalovaný vypočul štatutárneho zástupcu žalobcu a svedkov v postavení konateľov dodávateľských spoločností. Mal k dispozícii doklady poskytnuté žalobcom a neuznal žalobcovi uplatnené daňové náklady spoločnosti R&S DESIGN, s.r.o.. 23. Žalobca v bodoch 9 až 11 žalôb poukázal na to, že svedok J. E. potvrdil vystavenie faktúr, odvysielanie reklamných spotov spoločnosťou, ktorej majiteľom bol F. U. a že o odvysielaní existuje fotodokumentácia, ktorú ale odovzdal nástupníckej spoločnosti. Svedok F. U. uviedol, že zabezpečil odvysielanie reklamných spotov na LED obrazovkách prostredníctvom ďalších subdodávateľov a obrazovky LASER media boli rozmiestnené po celom území SR. Žalobca predložil správcovi dane fotodokumentáciu s CD nosičom, preukazujúcu odvysielanie reklamných spotov na území SR. Uvedenými listinnými dôkazmi a CD nosičom žalobca preukázal skutočnú existenciu a realizáciu reklamy na LED obrazovkách na viacerých miestach SR. Správca dane napriek tomu tvrdil, že žalobca nepredložil preukázateľné dôkazy účelovosti fakturovanej služby. Mal tak urobiť na základe spochybnenia, že nebolo preukázané, kto reklamný spot vyrobil, či odvysielal a drobných rozporov vo výpovediach J. E. a F. U., čím účelovo a nedôvodne neuznal uplatnený daňový základ. 24. Žalobca v bodoch 12 až 16 žalôb namietal, že skutočnosť, že dodávateľ žalobcu je nekontaktný, resp. zanikol rok po dodaní zdaniteľného plnenia, nemôže byť pripísaná na ťarchu žalobcu. Skutočnosť, že dodávateľ žalobcu zabezpečil dodanie reklamných služieb prostredníctvom svojho dodávateľa spoločnosti PONTES s.r.o. nevyvracia, že služby boli dodané. Otázka, či bol dodávateľ žalobcu oprávnený dodať služby subdodávateľsky, je nad rámec skúmania orgánov finančnej správy. Aj v prípade, že by bolo zabezpečenie plnenia predmetom zmluvy poverením tretej osoby zo strany dodávateľa žalobcu neoprávnené, teda že by bolo v rozpore so zmluvou, nemalo by to nijaký vplyv na reálnosť predmetu plnenia z pohľadu správy daní. Bola splnená podmienka vecnosti, keď sa žalobca prostredníctvom reklamy snažil získať objednávky na ďalšie zákazky na zabezpečenie príjmov. Poukázal na rozsudok 3Sžf/10/2008 NS SR zo dňa 26.2.2009 týkajúceho sa daňových výdavkov, podľa ktorého je rozhodujúca samotná materiálna existencia výdavku a jeho vecná súvislosť s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmu, z čoho je zrejmé, že pokiaľ vznikne v určitom obchodnom reťazci akákoľvek pochybnosť, napr. z dôvodu zániku týchto spoločností, ich zlúčenia, prevodu obchodného podielu, nie je možné takéto nedostatky bez všetkého pričítať kontrolovanému daňovému subjektu. Žalobca namietal, že správca dane postupoval v rozpore s týmto právnym názorom. Žalobca tvrdil, že reklamné spoty boli v skutočnosti vyrobené, odvysielané a boli riadne uhradené, preto sú jednoznačne dané dôvody pre uznanie výdavkov. Medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom je daná zrejmá súvislosť. Súčasne preukázal, že výdavky vznikli zaplatením ich ceny. Výdavky boli aj riadnym spôsobom zaúčtované. Preto tvrdenie správcu dane, že neboli predložené preukázateľné doklady k fakturovanej službe, čím malo dôjsť k porušeniu § 49 ods. 1, 2, písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1, písm. a) zákona o DPH, neobstojí. 25. Žalobca v bodoch 17 až 27 žalôb namietal nesprávne hodnotenie dôkazov. Tvrdil, že správca dane mal dôkazy predložené žalobcom, účtovné doklady, fotodokumentáciu a CD nosič. Vypočul štatutárneho zástupcu žalobcu a konateľov dodávateľských spoločností. Na strane dodávateľských spoločností sa správcovi dane nepodarilo zabezpečiť požadované dôkazy, a preto žalobcu neoprávnene nadrámec jeho dôkaznej povinnosti vyzval, aby preukázal ako dôkaz zaúčtovanie faktúr v účtovníctve u dodávateľských spoločností a ich nástupníckych spoločností. Na pojednávaní túto námietku upresnil tak, že vo výzvach správcu dane takáto konkrétna požiadavka uvedená nie je, avšak z ich kontextu a priebehu daňovej kontroly, takáto požiadavka vyplýva. Žalobca namietal, že správca dane sa dôkazmi, vysvetleniami a námietkami žalobcu dôkladne odborne nezaoberal, len ich stroho odmietal a snažil sa získať protidôkazy a keď sa dostal do dôkaznej núdze presunul neoprávnene bez právneho základu svoje dôkazné bremeno na žalobcu. Podľa žalobcu z vykonaného dokazovania je zrejmé, že i kontrolovanému subjektu môže byť na príťaž, pokiaľ jeho obchodní partneri nepredložia požadované doklady, nepodajú daňové priznanie, príp. sa zlúčia s inou spoločnosťou, nespolupracujú a v konečnom dôsledku zaniknú. Poukázal na rozsudky NS SR sp. zn. 6Sžf/10/2012, z ktorého vyplýva, že daňový subjekt nemožno zaťažiť preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval, pričom išlo o výklad k § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Z. z., ktorý má totožné znenie s § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku. Poukázal tiež na rozhodnutie 3Sžf/1/2010, podľa ktorého dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane, resp. orgánoch činných v trestnom konaní. Tiež na rozsudku 3Sžf/1/2011, ktorý rieši neoprávnený presun dôkazného bremena správcu dane na daňový subjekt, podľa ktorého najvyšší súd dospel k záveru, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno a dôkaznú núdzu správca dane. Ak tieto skutočnosti budú uplatnené proti daňovému subjektu, účasť na dokazovaní mu musí byť umožnená. Je nevyhnuté rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia, od následného forenzného dokazovania. V danom prípade správca dane pričítal žalobcovi ako daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno. Poukázal tiež na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky 5Afs/131/2004, rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), podľa ktorého nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie, alebo nemôže vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama o sebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami. Žaloba tiež poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených prípadoch C-80/11 a C-142/11, podľa ktorého daňový orgán nemá zamietnuť zdaniteľnej osobe právo odpočítania dane na vstupe z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienku zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať, a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznania a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené. 26. Žalobca v bodoch 28 až 36 namietal nezákonnosť spočívajúcu v nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, keď sa žalovaný uspokojivo nevysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu a jeho vlastnému rozhodnutiu vo viacerých súvislostiach absentuje riadne odôvodnenie. Poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR 5Sži/1/2009, 1Sžso/23/2010, 1Sžr/24/2011, 1Sžr/66/2013 a rozhodnutie Ústavného súdu SR I.ÚS 290/2015. Uzavrel, že napadnuté rozhodnutie je nezrozumiteľné v tom, že žalovaný opiera dôvody rozhodnutia o skutočnosti, ktoré neboli v konaní dokazované, resp. na ktorých overenie nevykonal žalovaný žiadne dôkazy, resp. žalovaný presunul dôkazné bremeno nad rámec platných právnych predpisov na žalobcu. 27. Žalobca v žalobách ďalej uviedol, že nesúhlasí s vyjadrením správcu dane, že rozsudok Najvyššieho súdu SR 3Sžf/10/2008 nie je možné aplikovať na tento prípad a že ide o účelové tvrdenie. Podľa žalobcu vzhľadom na identické znenie § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. a § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. je jednoznačné, že predmetný rozsudok možno aplikovať na tento prípad. Pričom uviedol, že z tohto rozhodnutia vyplýva, že daňové výdavky pre daň z príjmov majú tzv. neosobný charakter, v dôsledku čoho je rozhodujúca samotná materiálna existencia tohto výdavku a jeho vecná súvislosť s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmu. Výdavok na jednej strane síce prestavuje príjem na druhej strane (u iného daňového subjektu), príp. nedostatky evidencie tohto príjmu, však nevyhnutne nepopierajú jeho materiálnu existenciu u daňového subjektu, ktorý ho má evidovaný ako výdavok. Podľa žalobcu je z toho zrejmé, že ak v obchodnom reťazci vznikne pochybnosť z dôvodu zániku spoločnosti, zlúčenia, prevodu obchodného podielu, s tým súvisiace odovzdanie účtovných dokladov, nie je možné takéto nedostatky pričítať žalobcovi. Správca dane však postupoval v rozpore s ustálenou judikatúrou. Žalobca nezodpovedá za svojich obchodných partnerov. Žalobca pripomenul definíciu podnikania podľa § 2 ods. 1 Obchodného zákona. Je zrejmé, že podnikanie sa nevníma ako výlučná osobná činnosť a nie je možné pričítať objednávateľovi akúkoľvek negatívnu skutočnosť zapríčinenú inou osobou, t. j. dodávateľom či subdodávateľom. Podľa žalobcu je nevyhnuté položiť si otázku, do akých rozmerov môže byť otočené dôkazné bremeno. 28. Žalobca ďalej v žalobách uviedol, že upriamuje pozornosť na skutočnosť, že v rámci tej istej daňovej kontroly žalovaný v odvolacom konaní postupoval rôzne, pričom odcitoval z rozhodnutia žalovaného č. 100556402/2019 zo dňa 4.3.2019 „.....správca dane v rozhodnutí nevyhodnotil všetky dôkazy získané počas daňovej kontroly a ďalšie dôkazy získané dožiadaním a výsluchmi svedkov, čím postupoval v rozpore s ustanovením § 63 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. .... Skutočnosti, na ktoré poukázal správca dane (dodávateľ si nepamätal informácie k zmluvám a obsah reklamy, ďalej nejasnosti, nesúlad vo vyjadreniach dodávateľa alebo subdodávateľa a pod.), nie sú postačujúce na prijatie záveru, že náklady zaúčtované na základe dodávateľských faktúr spoločnosti R&S DESIGN, s.r.o., nespĺňajú podmienky pre ich uznanie v daňových výdavkoch. Na základe týchto skutočností uvedených správcom dane nemožno konštatovať, že kontrolovaný daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno....". 29. Žalobca uzavrel, že na základe v žalobách uplatnených dôvodov považuje napadnuté rozhodnutia za predčasné, nezrozumiteľné a nesprávne, ktoré vychádzajú z nedostatočne zisteného skutkové stavu, nesprávneho hodnotenia dôkazov, neoprávneného presunu dôkazného bremena a nesprávnej aplikácie zákona č. 222/2004 Z. z.. Vyjadrenie žalovaného k žalobám 30. Žalovaný vo svojich vyjadreniach k žalobám navrhol žaloby zamietnuť a žalobcu zaviazať znášaním trov konania zo svojho. Námietky nezákonnosti a nepreskúmateľnosti považoval za nedôvodné, nakoľko rozhodnutia žalovaného ako aj správcu dane boli založené na dostatočne zistenom skutkovom stave a sú riadne odôvodnené. Správca dane dostatočne zistil skutkový stav veci. V priebehu daňovej kontroly vznikla oprávnená pochybnosť o reálnom uskutočnení zdaniteľných obchodov práve dodávateľom uvedeným na faktúre. Správca dane aj žalovaný uviedli všetky zistenia a dôkazy vo svojich rozhodnutiach, na základe ktorých dospeli k svojim záverom, a preto nebola dôvodná ani námietka nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. Žalovaný sa dostatočne vysporiadal s námietkami uvedenými v žalobe už v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí. Žalovaný uviedol v odôvodneniach, že sa správca dane zaoberal dôkazmi predloženými žalobcom fotodokumentáciou, s CD nosičom, ktoré nepreukazujú, že služba bola poskytnutá, teda že bol reklamný spot odvysielaný na deklarovaných miestach. Žalovaný poukázal aj na skutočnosť, že ten istý materiál ako dôkaz bol predložený správcovi dane pre zdaňovacie obdobia roku 2015 (spoločnosť RKI spol. s r.o.) a aj za rok 2016 (spoločnosť R&S DESIGN, s.r.o.). Z fotodokumentácie nie je možné určiť, že na akých miestach boli dané reklamné spoty umiestnené a aký bol čas a dátum ich odvysielania. Súbor fotografií bez bližšej špecifikácie nemôže preukazovať skutočnosť, že deklarované služby na faktúre boli skutočne dodané dodávateľom R&S DESIGN, s.r.o., a že boli dodané na miestach, v čase a v počte opakovaní deklarovaných na faktúre, t. j. že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH. Z napadnutého rozhodnutia je zrejmé, že správca dane preveroval faktúry vystavené dodávateľmi tým, že kontrola bola zameraná na skutkový stav veci, na realitu vecného plnenia vo všetkých vzájomných súvislostiach vzhľadom na uvedené skutočnosti a predovšetkým na skutočnosť, či došlo k zdaniteľnému obchodu v zmysle § 9 zákona o DPH, v zmysle oprávnenosti, hodnovernosti a preukázateľnosti dodania, t. j. nadobudnutia služieb a následného práva na odpočet dane. Žalovaný ďalej zopakoval svoju argumentáciu uvedenú v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí. Uviedol, že z výpovedí svedkov J. E. a F. U. vyplynulo, že reklamnú službu vo forme odvysielania spotu nevykonali spoločnosti, v ktorých boli konateľmi, ale mala to byť spoločnosť LASER media s.r.o.. Preverovaním u tejto spoločnosti bolo zistené, že táto nevedela preukázať odvysielanie predmetných reklamných spotov v preverovaných zdaňovacích obdobiach. Žalovaný sa na základe uvedeného stotožnil so závermi správcu dane. Ďalej poukázal na to, že so žalobnými námietkami sa vysporiadal už vo svojom rozhodnutí v rámci odvolacích námietok, ktoré vyhodnotil ako nedôvodné. Dôkazné bremeno v zmysle Daňového poriadku je na strane žalobcu a žalobca musí byť schopný preukázať, že reklamné služby boli skutočne poskytnuté osobou uvádzanou na predložených faktúrach. Osoby, ktoré sú uvedené ako dodávatelia na faktúrach, musia byť identické s osobami, ktoré reálne poskytli, resp. zabezpečili poskytnutie služieb subdodávateľsky nielen po formálnej stránke, ale súlad skutočného stavu so stavom formálnym. Správca dane postupoval v súlade s § 24 a § 3 Daňového poriadku, keď overoval, či deklarované dodanie dodávateľom zodpovedá skutočnosti. Dokazovanie zo strany správcu slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných a navrhovaných žalobcom. Odpočet dane je pevne viazaný na skutočné plnenie - dodanie tovarov alebo služby. Žalovaný nesúhlasil s tvrdením žalobcu o tom, že bol vyzvaný na preukázanie zaúčtovania predmetných faktúr v účtovníctve u dodávateľských spoločností a následne ich nástupníckych spoločností, keďže takáto požiadavka zo strany správcu dane vo výzvach doručených žalobcovi obsiahnutá nebola. Nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty nevzniká len jeho uplatnením, ale až po splnení podmienok, ktorých uplatnenie je platiteľ povinný preukazovať a za správnosť ktorých zodpovedá. Poukázal na rozsudok NS SR 2Sžf/4/2009 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR III. ÚS 78/2011. Z vykonaného dokazovania vyplynulo, že správca dane objektívne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených žalobcom. Všetky tieto skutočnosti žalobcovi v rámci priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania oznámil a vyzval ho na predloženie dôkazov. Podľa názoru žalovaného žalobca dôkazné bremeno neuniesol. Preto neboli dôvodné námietky v súvislosti s rozložením, unesením a pripísaním dôkazného bremena na ťarchu žalobcu. 31. Žalovaný ďalej vo vyjadrení uviedol, že nesúhlasí ani s námietkami uvedenými v bode IV. žaloby. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňový subjekt splnil v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový subjekt je povinný preukázať a správca dane je oprávnený preveriť, kým a ako sa plnenie uskutočnilo. Žalobca síce predložil doklady, na základe ktorých si uplatnil nárok na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o dani z pridanej hodnoty, avšak samotná existencia dokladov nepreukazuje, že zdaniteľný obchod prebehol tak, ako tieto doklady prezentujú. Predložením dokladov daňový subjekt len deklaruje, že k určitému plneniu došlo. Musí byť však schopný ho preukázať aj v skutočnosti. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie reálne nastalo, resp. či bolo poskytnuté v deklarovanom rozsahu uvedenom na doklade. Doklady o realizácii obchodného vzťahu a tvrdenia o realizovaní dodávky musia mať povahu faktu, čo znamená že deklarované údaje možno preveriť alebo osvedčiť samotným dodávateľom alebo odberateľom, prípadne osobami za nich konajúcimi. Keďže ide o hmotnoprávne podmienky, takémuto záveru nestačí len samotná existencia konkrétnych faktúr, prípadne dodacích listov, hoci tieto by obsahovali všetky formálno-právne náležitosti. Musí overiť, či údaje v nich uvedené reálne preukazujú predmetnú skutočnosť. V tomto prípade šetrením správcu dane bolo jednoznačne preukázané, že žalobca nepreukázal nadobudnutie deklarovaných služieb od dodávateľa uvedeného na faktúre, ktorému nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH. Žalovaný k poukázaniu žalobcu na zákon o dani z príjmov a na odlišný postup odvolacieho orgánu uvádza, že uplatňovanie daňových príjmov a výdavkov sa riadi podľa hmotnoprávnych podmienok stanovených v zákone o dani z príjmov. Ak rozhodnutie správcu dane, ktoré uvádza žalobca, malo také nedostatky, pre ktoré bolo podľa názoru odvolacieho orgánu nutné rozhodnutie správcu dane zrušiť a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie, je na správcovi dane, aby vytýkané nedostatky rozhodnutia v ďalšom konaní odstránil. Žalovaný uzavrel, že rozhodnutia správcu dane ako aj rozhodnutia žalovaného v predmetných veciach sú zákonné a dostatočne odôvodnené. Vyjadrenie žalobcu k vyjadreniu žalovaného 32. Žalobca vo vyjadrení k vyjadreniu žalovaného uviedol, že zotrváva na žalobných dôvodoch nezákonnosti. Uviedol, že netvrdí, že na jeho strane neleží dôkazné bremeno, no toto je jasne limitované a nie je ho možné vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval. Žalobca uniesol dôkazné bremeno predložením účtovných dokladov, faktúr, zmluvy s dodávateľmi, čo podporil výpoveďou konateľa žalobcu. Správca dane vypočul svedkov v postavení konateľov dodávateľských spoločností, zabezpečil si ďalšie listinné dôkazy, mal dôkazy poskytnuté žalobcom, a teda žalobca uniesol dôkazné bremeno a preukázal, že reálne došlo k reálnemu vecnému plneniu. Žalobca splnil zákonné podmienky, predložil doklady preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia ako aj materiálnu podmienku - faktické dodanie služby. Žalobca predložil ako dôkaz uskutočniteľného zdaniteľného plnenia fotografický materiál a CD nosič s reklamnými spotmi, z čoho je zrejmé, že preukázal reálnosť zdaniteľného plnenia a jeho uskutočnenie. Skutočnosť tvrdená správcom dane, že žalobca nepreukázal, kto vyrobil reklamný spot, je úplne bezvýznamná a nemá žiadnu právnu relevanciu, pretože žalobca preukázal objednanie reklamných služieb, ich dodávku, odvysielanie ako aj ich zaplatenie. Preto je spochybňovanie uskutočniteľného zdaniteľného plnenia zo strany žalovaného účelové a nedôvodné. Žalobca na záver uviedol, že v prípade, že daňová kontrola začala 22.6.2017 a skončila 6.7.2018, nebola splnená povinnosť uvedená v § 46 ods. 10 Daňového poriadku, podľa ktorej správca dane musí ukončiť daňovú kontrolu v jednoročnej lehote. Potom protokol nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 33. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP) a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP veci prejednal na nariadenom pojednávaní a po preskúmaní napadnutých rozhodnutí z dôvodov uplatnených v žalobách zistil, že žaloby neboli dôvodné. 34. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 35.Podľa § 134 ods. 1 SSP (1) Správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 36.Podľa § 2 ods. 1, písm. b) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len zákon o DPH) (1) Predmetom dane je b) poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 37. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH (1) Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 38. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 39. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 40. Podľa § 49 ods. 2, písm. a) zákona o DPH (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 41. Podľa § 51 ods. 1, písm. a) zákona o DPH (1) Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 42. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 zákona č. 563/2009 Z. z. (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 43. Podľa § 24 ods. 1, 2, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 44. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku (5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 45. Predmetom súdneho prieskumu boli napadnuté rozhodnutia žalovaného, ktorými boli potvrdené rozhodnutia správcu dane o vyrubení rozdielu DPH za zdaňovacie obdobia január až august 2016. Rozsah a obsah súdneho prieskumu pred správnym súdom je daný dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobe. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. V preskúmavaných veciach nebol naplnený žiadny z dôvodov uvedený v § 134 ods. 2 SSP, kedy správny súd nie je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby. Správny súd preto preskúmal zákonnosť napadnutých rozhodnutí ako aj predchádzajúcich konaní výlučne z dôvodov nezákonnosti uplatnenými vo včas podaných žalobách. 46. Každý, kto sa cíti dotknutý na svojich právach alebo právom chránených záujmoch rozhodnutím orgánov verejnej správy má Ústavou Slovenskej republiky zaručené právo na súdnu ochranu. Je ale na ňom, ako svoje právo využije. Správny súd poskytuje ochranu práv a právom chráneným záujmom účastníkov administratívnych konaní pred nezákonnosťou rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Správne súdnictvo je ovládané dispozičnou zásadou, čo znamená, že je na žalobcovi, aby určil v žalobe rozsah a obsah prieskumu správneho súdu. Správny súd je viazaný tak rozsahom ako aj uplatnenými dôvodmi nezákonnosti uvedenými v žalobe. Správny nie je ďalšou inštanciou v administratívnom konaní. Nemá oprávnenie dôvody nezákonnosti z obsahu preskúmavaného administratívneho spisu a napadnutého rozhodnutia za žalobcu vyhľadávať a tak žalobné dôvody nezákonnosti za žalobcu dopĺňať a ani všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu a rozhodnutí na daný prípad konkretizovať. Inak povedané, všeobecne uplatnené námietky bez ich konkretizácie na daný prípad, neumožňujú súdny prieskum zákonnosti. Z týchto dôvodov na všeobecne uplatnené námietky nezákonnosti uvedené v bode 5 až 8 žaloby nebolo možné prihliadnuť. Žalobca v bode 6 žaloby uvádza svoje hodnotenie dôkazov, fotodokumentácie s CD nosičom, podľa ktorého malo nimi byť odvysielanie reklamných spotov preukázané. Takto formulovaná námietka je len vyjadrením nesúhlasu s hodnotením správcu dane, čo však nestačí na to, aby bolo možné na základe takýchto námietok dospieť k záveru o nezákonnosti rozhodnutia. Žalobca nekonkretizoval a ani neuviedol, v čom by mala byť úvaha žalovaného, ktorým boli tieto dôkazy vyhodnotené v rozpore s ich obsahom alebo v rozpore s logickým uvažovaním. 47. Žalobca v bodoch 9 až 11 žaloby v podstate forsíroval vlastné hodnotenie dôkazov výpovedí bývalých konateľov a fotodokumentácie s CD nosičom ako preukazujúcich odvysielanie reklamných spotov na území SR. Takto uplatnené žalobné námietky sú vo svojej podstate len vyjadrením nesúhlasu s tým, ako predmetné dôkazy vyhodnotil správca dane a žalovaný. Ako vyplýva z obsahu prvostupňových a druhostupňových rozhodnutí, žalovaný v odôvodneniach rozhodnutí dostatočne jasne a zrozumiteľne uviedol úvahy, ktorými vykonané dôkazy vyhodnotil a na základe ktorých dospel k záveru, že nepreukazujú, že boli splnené podmienky na odpočet DPH. Žalobca v žalobe neuviedol, v čom by tieto úvahy mali nesprávne, resp. rozporné s obsahom dôkazov alebo chybné pre rozpor so zásadami logického myslenia. Nesúhlas nestačí na to, aby bolo možné dospieť k záveru o nezákonnosti rozhodnutia, preto tieto námietky nemohli obstáť. 48. Možno súhlasiť s tým, že ako žalobca uvádza v bodoch 12 až 16 žaloby zánik dodávateľa rok po dodaní zdaniteľného plnenia ako aj skutočnosť, že dodávateľ či v súlade so zmluvou alebo v rozpore so zmluvou dodal službu prostredníctvom subdodávateľa, nemôže byť dôvodom na nepriznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty. Žalovaný ani na takomto dôvode napadnuté rozhodnutia nezaložil. 49. Žalobca žalobnými námietkami uplatnenými v bodoch 17 až 22 žalôb v podstate namieta, že žalobca predloženými dôkazmi preukázal splnenie podmienok na odpočet dane z pridanej hodnoty v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a žalovaný sa týmito dôkazmi nezaoberal, len ich odmietol a keď sa žalovaný dostal do dôkaznej núdze, presunul nesprávne svoje dôkazné bremeno na žalobcu, pričom žalobcovi pričítal na príťaž skutočnosti zistené na strane dodávateľa a subdodávateľa. Takéto žalobné námietky nemali oporu vo vykonanom dokazovaní a jeho vyhodnotení, vyplývajúcim z obsahu odôvodnení napadnutých a prvostupňových rozhodnutí. Žalovaný vyhodnotil žalobcom predkladané dôkazy tak, že nie je postačujúce, ak kontrolovaný daňový subjekt disponuje faktúrami od dodávateľa, pričom nie je schopný preukázať, že dodanie tovaru bolo uskutočnené deklarovaným dodávateľom. Ďalej, že predložená fotodokumentácia a CD s 15 sekundovým reklamným spotom nepreukazujú, že služby boli poskytnuté v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach a že služba bola poskytnutá (spot bol odvysielaný) na deklarovaných miestach. Ten istý materiál ako dôkaz bol predložený pre zdaňovacie obdobie rok 2015, kedy dodávateľom mala byť spoločnosť RKI spol. s r.o. aj za rok 2016, kedy dodávateľom mala byť spoločnosť R&S DESIGN, s.r.o.. Reklamný spot na predloženom CD tvorila prezentácia statických fotografií pracovných strojov, daná prezentácia obsahovala kontaktné údaje daňového subjektu. Z fotodokumentácie nie je možné určiť, že na akých miestach boli reklamné spoty umiestnené a aký bol čas a dátum ich odvysielania. Žalobca predložil len súbor fotografií bez bližšej špecifikácie, ktoré nemôžu preukazovať skutočnosť, že deklarované služby na faktúre boli skutočne dodané daňovým subjektom R&S DESIGN, s.r.o. a že boli dodané na miestach v čase a v počte opakovane deklarovaných na faktúre, t. j. že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť. Neobstojí ani poukázanie žalobcu na rozhodnutie 3Sžf/1/2011, nakoľko toto obsahuje výklad k § 24 Daňového poriadku, podľa ktorého daňovník zvládol dôkazné bremeno za takej skutkovej situácie, kedy daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, čo v preskúmavaných prípadoch naplnené nebolo. Žalobca nepreukázal, že reklamné spoty boli odvysielané práve v zdaňovacích obdobiach, za ktoré boli fakturované a práve na miestach (LED obrazovkách umiestnených podľa špecifikácie uvedenej v prílohách faktúr) a v časoch, za ktoré boli fakturované. Správca dane tvrdenie žalobcu, že sa tak stalo, verifikoval na strane dodávateľov bez úspechu. Dôkazy predkladané samotným žalobcom žalovaný vyhodnotil v súlade s ich obsahom, pričom uvedené hodnotenie bolo výsledkom logického myslenia. Žalobca v žalobe s hodnotením žalovaného nesúhlasil, avšak neuvádza, v čom bolo takéto hodnotenie chybné. Nesúhlas samotný nestačí na záver o nezákonnosti rozhodnutia. Žalobca namietal aj nesprávne hodnotenie výpovedí konateľov dodávateľa a subdodávateľa s tým, že títo potvrdili dodanie. Žalovaný potvrdenie dodania týmito osobami nepovažoval za dôkaz o dodaní fakturovaných služieb, nakoľko ich výpovede boli všeobecné, konkrétne veci si už nepamätali a svoje tvrdenia nevedia preukázať, pričom ani jedna z týchto spoločností podľa ich výpovedí reklamnú službu vo forme odvysielania spotu na veľkoplošnej LED obrazovke nevykonala, t. j. nebola tým subjektom, ktorý mal reklamu na LED obrazovkách umiestniť - vysielať, ale túto službu mali poskytovať prostredníctvom subdodávateľa. Ani takéto hodnotenie nemá žiadnu chybu. Treba pripomenúť, že bývalí konatelia dodávateľa a subdodávateľa boli vypočutí ako svedkovia, avšak vypovedali o vlastnej činnosti, t. j. o činnosti dodávateľa a subdodávateľa. Teda nie o skutočnostiach, ktoré sa v objektívnej realite diali mimo nich a ktoré len vnímali svojimi zmyslami, ale o vlastnom konaní. Potom nemožno nič vyčítať takému vyhodnoteniu výpovedí, keď tieto boli vyhodnotené len ako tvrdenie dodávateľa o dodaní služby, ktoré by bolo potrebné podložiť ďalšími dôkazmi. 50. Žalobca v žalobe poukazoval na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, ktorými tento podal výklad k Smernici o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty č. 2006/112/ES, resp. predchádzajúceho predpisu, za takých skutkových okolností, keď nebolo sporné, že vecná a materiálna stránka práva na odpočet DPH bola naplnená. Potom takéto rozhodnutia možno aplikovať len na rovnaké skutkové situácie, čo je dôvod, pre ktorý predmetné rozhodnutia nemajú relevanciu pre preskúmavané konania, v ktorých o takúto skutkovú situáciu nešlo. V preskúmavaných veciach nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva žalobcu na odpočet DPH z faktúr dodávateľa uvedeného na faktúrach. Napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že od dodávateľa uvedeného na faktúre prijal fakturované zdaniteľné plnenie, resp. že služba bola dodaná dodávateľom a tomuto vznikla daňová povinnosť. 51. Žalobné námietky uplatnené v bodoch 28 až 36 nemohli obstáť pre svoju všeobecnosť. Žalobca namietal, že žalovaný sa uspokojivo nevysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu a jeho vlastnému rozhodnutiu vo viacerých súvislostiach absentuje riadne odôvodnenie, ďalej poukázal a odcitoval z rozhodnutí nielen NS SR ale aj Ústavného súdu SR, týkajúcich sa nepreskúmateľných rozhodnutí a uzavrel, že napadnuté rozhodnutia sú nezrozumiteľné v tom, že žalovaný opiera dôvody rozhodnutia o skutočnosti, ktoré neboli v konaní dokazované, resp. na ktorých overenie nevykonal žalovaný žiadne dôkazy, resp. žalovaný presunul dôkazné bremeno nad rámec právnych predpisov na žalobcu. Žalobca neuviedol, s ktorou konkrétnou námietkou sa žalovaný nevyrovnal. Tvrdenie, že vyrovnanie sa s námietkami nebolo uspokojivé alebo dostatočné, nestačí na záver o nezákonnosti rozhodnutia. Podľa vyššie citovaného § 63 ods. 5 Daňového poriadku, v odôvodnení rozhodnutia musí byť uvedené, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodlo. Ako vyplýva z obsahu odôvodnení napadnutých rozhodnutí a rozhodnutí správcu dane (viď body 21, 10, 11 tohto rozsudku) preskúmavané rozhodnutia obsahujú zákonom stanovené náležitosti. Rozhodnutie orgánu verejnej správy môže trpieť nepreskúmateľnosťou pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. Tak, ako uvádza žalobca citáciou z rozhodnutí NS SR zaoberajúcimi sa otázkou nezrozumiteľnosti a nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, možno zhrnúť zhodne s poukazom na odôvodnenie rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/1/2009, v ktorom sa zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia, pričom dospel k nasledovnému záveru: „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútne nedostatok odôvodnenia ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku dôvodov skutkových, nie však na dielčích nedostatkoch v odôvodnenia. Musí ísť pritom o vady skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom, alebo prípady, kedy nie je zrejmé, či vôbec nejaké dôkazy boli v konaní vykonané". Napadnuté rozhodnutia takýmito chybami netrpia. Žalovaný sa v napadnutých rozhodnutiach v celom rozsahu stotožnil s argumentáciou správcu dane uvedenou v prvostupňových rozhodnutiach, ktorého rozhodnutia vyhodnotil ako vecne správne. Napadnuté rozhodnutia obsahujú všetky skutkové zistenia, o ktoré boli opreté rozhodovacie dôvody. Boli opísané a vyhodnotené dôkazy vykonané počas daňovej kontroly s tým, že nepostačuje, ak kontrolovaný daňový subjekt disponuje faktúrami od dodávateľa, pričom nie je schopný preukázať, že uskutočnenie dodania tovaru bolo vykonané deklarovaným dodávateľom. Ďalej boli vyhodnotené dôkazy predkladané žalobcom fotodokumentácia s CD nosičom, výsluchy konateľov dodávateľa a subdodávateľa, z vyhodnotenia ktorých žalovaný vyvodil skutkov záver, že týmito dôkazmi nebolo preukázané dodanie služby dodávateľom uvedeným na faktúre. Tento skutkový záver bol právne posúdený tak, že žalobca si neoprávnene odpočítal daň z pridanej hodnoty, pretože nevie preukázať, že boli splnené podmienky na odpočet dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, a preto mu nevzniklo právo na odpočítanie podľa § 51 ods. 1, písm. a) zákona o DPH. Tak prvostupňové rozhodnutia ako aj druhostupňové rozhodnutia obsahujú podstatné námietky žalobcu a aj to, ako sa s nimi správca dane a žalovaný vysporiadali. Správca dane sa s námietkami uvedenými vo vyjadrení k protokolu vysporiadal tak, že uviedol, že žalobca v týchto námietkach neuviedol žiadne nové skutočnosti, a preto zostáva na svojej argumentácii a odôvodnení uvedenom v protokole z daňovej kontroly. Ďalej argumentoval k námietkam, ako je uvedené v bode 11 tohto rozsudku. Žalovaný sa odvolacími námietkami zaoberal, ako vyplýva z jeho rozhodnutí strana 22 až 28. Žalobca neuviedol, ktorou konkrétnou odvolacou námietkou sa žalovaný nezaoberal, alebo na ktorú nedostal odpoveď. Správny súd preto takto všeobecne uplatnené námietky vyhodnotil ako neodôvodnené. 52. Žalobca žalobné námietky nezákonnosti v podstate postavil na tom, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno predložením účtovných dokladov, faktúr a ich príloh a CD nosičom s fotodokumentáciou. K tomu je potrebné uviesť, že správca dane a žalovaný správne argumentujú, že účtovné doklady faktúra s prílohami sú dôkazom o splnení podmienok na odpočet DPH len vtedy, keď odrážajú reálnu skutočnosť. Je tomu tak vtedy, keď obsahujú konkrétne skutočnosti, ktoré je možné overiť. V danom prípade také dôkazy predložené neboli, a preto existencia fakturovaných služieb zostala sporná ako aj ich prijatie od dodávateľa uvedeného na faktúre. Bol predložený CD nosič s jedným spotom, ktorý ale nie je možné identifikovať k žiadnemu z kontrolovaných zdaňovacích období a fotodokumentácia LED obrazoviek, ktorá neobsahuje žiadny údaj o mieste a čase vysielania. Naopak, preverovaním v reťazci až k prvotnému subdodávateľovi LASER media s.r.o., ktorý mal byť vlastníkom LED obrazoviek, na ktorých mali byť spoty vysielané, nebolo potvrdené, že spoty boli odvysielané v zdaňovacích obdobiach január až august 2016. Samozrejme, že žalobca nezodpovedá za svojich dodávateľov a nedostatky v ich evidencii. Správca dane a ani žalovaný takúto zodpovednosť žalobcovi nepričítali a ani nezaložili rozhodnutia na tom, že dodávateľ a subdodávateľ nepreukázali dodanie tovaru žalobcovi. Napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že dodávateľ fakturované služby dodal v rozsahu a v čase uvedenom na faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach január až august 2016. Daňovník má právo si uplatniť odpočet dane z pridanej hodnoty, ak sú splnené podmienky pre odpočet stanovené v zákone o DPH. Splnenie týchto podmienok musí vedieť preukázať, nakoľko ide o skutočnosti rozhodné pre správne určenie dane. Dôkazy, ktoré žalobca predkladal, správca dane vyhodnotil v súlade s ich obsahom a úvahami, ktoré nemali žiadnu logickú chybu, pričom z týchto dôkazov dospel k záveru, že nimi nebolo preukázané, že žalobcovi dodávateľ uvedený na faktúre dodal fakturované služby, t. j. že žalobca od tohto dodávateľa prijal služby uvedené na jeho faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. 53. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane založil svoj záver na skutočnostiach na strane dodávateľa a subdodávateľa, ktoré netvorili dôkazné bremeno žalobcu, správny súd vyhodnotil túto námietku ako nedôvodnú. Ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku upravuje povinnosť daňového subjektu preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 písm. a), b), c), pričom správca dane nie je povinný označovať dôkazy, ktoré má daňový subjekt predložiť. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii predložením dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na Rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého (vo vzťahu k riešeniu problematiky dôkazného bremena v spojení s § 49 a § 51 Zákona o DPH) vyplýva, že „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený". Zo znenia § 24 Daňového poriadku nevyplýva to, na čom žalobca založil svoje tvrdenie o zvládnutí dôkazného bremena a to, že predložením povinnej evidencie, resp. účtovných dokladov, ktorých vystavenie je predpísané zákonom, je dôkazné bremeno daňového subjektu vyčerpané. Pokiaľ daňovník uplatňuje odpočet DPH, musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené a právo na odpočet vzniklo. Žalobca ako daňový subjekt bol priamo účastný dvojstranných obchodných vzťahov so svojim tvrdeným dodávateľom, ktorých dostatočné preukázanie bol teda spôsobilý zaistiť, nakoľko ako podnikateľský subjekt, ktorý bol platiteľom DPH, vedel, resp. mal vedieť, v akom rozsahu je potrebné vznik nároku na odpočítanie dane preukázať. Dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane len v prípade, ak nie je sporné, že daňovník prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa uvedeného na faktúre, a teda nie je sporná existencia plnenia a ani žiadne iné rozhodné skutočnosti zakladajúce či už právo na odpočet DPH (alebo právo na oslobodenie od DPH). Aj európska (SDEÚ, resp. ESD) judikatúra je založená na tom, resp. podala výklad práva EÚ za takej skutkovej situácie, keď nie je sporné, že vecné a materiálne podmienky splnené boli. V takomto prípade sa dôkazné bremeno presúva na správcu dane. (Pôjde o prípady, kedy bolo daňovníkom preukázané, a nie je žiadny spor o to, že daňovníkovi vzniklo právo na odpočet DPH, t. j. že hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH boli naplnené, avšak správca dane toto právo daňovníkovi odoprie. Môže tak urobiť len vtedy, ak preukáže, že dodávateľsko-odberateľský reťazec vo veci bol zaťažený podvodom vo vzťahu k DPH, o ktorom daňovník vedel alebo musel vedieť, alebo že zo strany daňovníka išlo o zneužitie práva na odpočet DPH). Žalovaný napadnuté rozhodnutie nezaložil na tom, ako uvádza žalobca, že dodávateľ (obchodný partner) žalobcu si nesplnil svoje povinnosti vyplývajúce mu zo zákona, zanikol, resp. že vyvodzoval závery v neprospech kontrolovaného daňového subjektu z toho, že tento nepreukázal skutočnosti ohľadne samotného plnenia subdodávateľa a jeho dodávateľov. Rozhodnutie je založené na tom, že v daňovej kontrole (a ani počas vyrubovacieho konania), nebolo preukázané, že boli splnené podmienky na odpočet dane, pričom dôkazné bremeno na preukazovanie splnenia týchto podmienok znášal žalobca. Podstatná pre vydanie napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane, nebola skutočnosť, že správca dane požadoval od žalobcu preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal. Nebolo pravdivé ani žalobcovo tvrdenie, že správcu dane žalobcu žiadal o preukázanie zaúčtovania faktúr u dodávateľa a subdodávateľa. Táto požiadavka ani nevyplýva z obsahu výziev správcu dane. Správca dane šetrením na strane dodávateľa a subdodávateľa sa len pokúsil verifikovať žalobcom tvrdené skutočnosti, čo sa ale nepodarilo. To nič nemení na tom, že dôkazné bremeno o skutočnostiach rozhodujúcich pre určenie dane leží na daňovníkovi. Z uvedených dôvodov bola nedôvodná tiež žalobná námietka neoprávneného presunu dôkazného bremena a nesprávneho právneho posúdenia. 54. Žalobca v žalobách tvrdil, že správca dane a žalovaný na základe tej istej daňovej kontroly, a teda rovnakej dôkaznej situácie postupovali rôzne, pričom odcitoval z rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo zrušené rozhodnutie správcu dane týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb a to preto, že odôvodnenie nemalo náležitosti podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, keď správca dane nevyhodnotil všetky dôkazy vykonané počas daňovej kontroly. A tiež, že nejasnosti vo výpovedi dodávateľa či subdodávateľa nie sú postačujúce na záver, že náklady nespĺňajú podmienky pre ich uznanie v daňových výdavkoch. Žalobca takouto námietkou nekonkretizoval, čo konkrétne malo byť v postupe správcu dane a žalovaného odlišné. Nie je pravdivé ani tvrdenie, že ide o tú istú daňovú kontrolu, keďže z obsahu správneho spisu vyplýva, že u žalobcu bola kontrola dane z príjmov právnických osôb vykonaná ako samostatná kontrola tejto dane za roky 2015 a 2016 resp. za zdaňovacie obdobia, jednotlivé mesiace v roku 2015 a v roku 2016. Predmetom tohto súdneho prieskumu boli rozhodnutia správcu dane a žalovaného o vyrubení dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až august 2016. Z odôvodnení napadnutých rozhodnutí ako aj prvostupňových rozhodnutí vyplýva, že rozhodnutia správcu dane chybami, ktoré boli vytýkané v rozhodnutí žalovaného, na ktoré poukazuje žalobca, netrpeli. Správca dane v preskúmavaných veciach vyhodnotil všetky dôkazy a svoje rozhodnutia nezaložil na pochybnostiach vo výpovedi dodávateľa ale na tom, že žalobca nepredložil dôkazy o tom, že prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa, resp. že tomuto dodávateľovi vznikla daňová povinnosť a preverovaním na strane dodávateľa, resp. celého obchodného reťazca sa dodanie nepotvrdilo. Námietka, preto pre nekonkrétnosť a neopodstatnenosť nebola dôvodná. 55. Žalobca po uplynutí zákonom stanovenej lehoty na podanie žaloby vo vyjadrení k vyjadreniu žalovaného namietal nezákonnosť daňovej kontroly, ktorá mala spočívať v tom, že v prípade, že začala 22.6.2017 a skončila 6.7.2018, nebola skončená v jednoročnej lehote podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Správny súd sa touto námietkou zaoberal v rámci skúmania dôvodov nezákonnosti podľa § 134 ods. 2 SSP, pričom z obsahu správneho spisu zistil, že námietka nebola dôvodná. Podľa oznámenia o daňovej kontrole, ktoré bolo žalobcovi doručené 28.6.2017 daňová kontrola začala 25.7.2017 o 11.00 hod.. Protokol z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole bol žalobcovi doručený 6.7.2018, z čoho je zrejmé, že jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 10 Daňového poriadku bola v predmetných prípadoch zachovaná. 56. Na základe vyššie uvedených dôvodov správny súd po preskúmaní napadnutých rozhodnutí z dôvodov uplatnených v žalobách dospel k záveru, že žaloby neboli dôvodné a nie je možné im vyhovieť. Na základe takéhoto zistenia správny súd žaloby podľa § 190 SSP zamietol. 57. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario, podľa ktorého má právo na náhradu trov konania len žalobca, ktorý bol v konaní úspešný. Žalobca v konaní úspešný nebol, preto mu správny súd náhradu trov konania nepriznal. 58. Toto rozhodnutie prijal senát pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.