Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 23S/151/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200418 Dátum vydania rozhodnutia: 15. 07. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Silvia Zdráhalová Rúfusová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200418.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, ako súd správny, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Silvie Zdráhalovej Rúfusovej (sudca spravodajca) a členov JUDr. Jany Novotnej a JUDr. Drahomíry Mikulajovej, v právnej veci žalobcu: DUMIS, s. r. o., Závodská cesta 3911/24, 010 01 Žilina, IČO: 48 071 323, zast.: ADVOKÁTI Müller § Dikoš, s. r. o., Závodská cesta 3911/24, 010 01 Žilina, IČO: 36 864 455, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100770324/2019 zo dňa 2. apríla 2019 a č. 100769943/2019 zo dňa 2. apríla 2019, takto r o z h o d o l : I. Súd žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia č. 100770324/2019 zo dňa 2. apríla 2019 z a m i e t a . II. Súd žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia č. 100769943/2019 zo dňa 2. apríla 2019 z a m i e t a . III. Žalobcovi právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj len „orgán verejnej správy 1. stupňa“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu ako u platiteľa dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „DPH“) daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia marec a apríl 2017. O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený protokol č. 102039828/2018 zo dňa 15.10.2018. Protokol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole bol žalobcovi doručený 15.10.2018. Žalobca sa k protokolu z daňovej kontroly v lehote určenej správcom dane nevyjadril. 2. Vo vyrubovacom konaní správca dane rozhodnutím č. 102278658/2018 zo dňa 19.11.2018 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 10 050,- Eur na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2017. 3. Správca dane neuznal odpočítanie dane z faktúry č. 4201711, interné číslo G., dátum vzniku daňovej povinnosti 30.04.2017 za reklamné služby, základ dane 50 250,- Eur, 20 % DPH 10 050,- Eur, suma spolu 60 300,- Eur, vystavenej deklarovaným dodávateľom R & S DESIGN, s.r.o., Zimná 4, 040 01 Košice, IČO: 46 527 940, (ďalej aj len „R & S DESIGN, s.r.o.“) . 4. Správca dane neuznal odpočítanie dane z dôvodu, že nebolo preukázané, že došlo k dodaniu služby tak, ako je uvedené na faktúre. Nebolo preukázané, že spoločnosti deklarovaného dodávateľa R & S DESIGN, s.r.o., vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „Zákon o DPH“). Následne preto nevzniklo žalobcovi právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH vo väzbe na § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH. Podľa správcu dane faktúry a skutočnosť, že doklady vystavil deklarovaný dodávateľ, ktorý je platiteľom DPH, neboli dostatočným dôkazom na preukázanie, že sa dodanie služby uskutočnilo. Daňový subjekt je povinný preukázať a správca dane je oprávnený preveriť, kým a ako sa plnenie uskutočnilo. Žalobca ako daňový subjekt správcovi dane predložil faktúru za dodanie reklamných služieb ale v rámci preverovania správcu dane sa nepreukázalo dodanie služby deklarovaným dodávateľom R & S DESIGN, s.r.o. 5. Vo vyrubovacom konaní správca dane rozhodnutím č. 102278356/2018 zo dňa 19.11.2018 vyrubil podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku žalobcovi rozdiel dane v sume 14 850,- Eur na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2017. 6. Správca dane neuznal odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 3201707, interné číslo G., dátum vzniku daňovej povinnosti 31.03.2017 za reklamné služby, základ dane 50 250,- Eur, 20 % DPH 10 050,- Eur, suma spolu 60 300,- Eur, vystavenej deklarovaným dodávateľom R & S DESIGN, s.r.o. Taktiež neuznal odpočítanie dane z faktúry č. 1017026, interné číslo XXXXXXXXXX, dátum dodania 31.03.2017, základ dane 24 000,- Eur, 20 % DPH 4 800,- Eur, suma spolu 28 800,- Eur, za odsúhlasené služby servisu na základe zmluvy o dielo, vystavenej deklarovaným dodávateľom DAVE COMPANY, s.r.o., Jelenia 1, 811 05 Bratislava - Mestská časť Staré Mesto, IČO: 50 573 543, (ďalej aj len „DAVE COMPANY, s.r.o.“). 7. Podľa správcu dane nebolo preukázané, že došlo k dodaniu služieb od deklarovaných dodávateľov tak, ako bolo uvedené na faktúrach. Nebolo preukázané, že spoločnosti R & S DESIGN, s.r.o. a DAVE COMPANY, s.r.o., vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 Zákona o DPH. Následne preto nevzniklo žalobcovi právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH vo väzbe na § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH. 8. Faktúry a skutočnosť, že doklady vystavil dodávateľ, ktorý je platiteľom DPH, neboli podľa správcu dane dostatočným dôkazom na preukázanie, že sa dodanie služieb uskutočnilo. Daňový subjekt správcovi dane predložil faktúru za dodanie reklamných služieb a služieb servisu, ale v rámci preverovania správcu dane sa nepreukázalo dodanie služby deklarovaným dodávateľom R & S DESIGN, s.r.o. a DAVE COMPANY, s.r.o. 9. Daňový subjekt bol povinný preukázať a správca dane overiť, kým a ako sa plnenie uskutočnilo. Daňový subjekt správcovi dane predložil faktúry za dodanie služieb, ale v rámci preverovaní správcu dane sa nepreukázalo dodanie služieb deklarovanými daňovými subjektami. 10. Proti vyššie uvedeným rozhodnutiam správcu dane, ktoré boli vydané vo vyrubovacích konaniach, podal žalobca odvolania. 11. O odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu č. 102278658/2018 zo dňa 19.11.2018, ktoré sa týkalo zdaňovacieho obdobia apríla 2017, rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100770324/2019 zo dňa 02.04.2019 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 12. O odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu č. 102278356/2018 zo dňa 19.11.2018, ktoré sa týkalo zdaňovacieho obdobia marec 2017 rozhodol, žalovaný rozhodnutím č. 100769943/2019 zo dňa 02.04.2019 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 13. Žalovaný v rozhodnutiach vydaných v rámci odvolacieho konania uviedol, že preskúmaním napadnutých rozhodnutí, predložených spisov a námietok uvedených v odvolaní dospel k záveru, že správca dane dokazovaním vykonaným v daňovej kontrole dostatočne zistil skutkový stav veci, získané dôkazy vyhodnotil vo vzájomných súvislostiach a na základe toho za zdaňovacie obdobia marec 2017 a apríl 2017 neuznal žalobcovi odpočítanie dane, pretože žalobca ako daňový subjekt vierohodne nepreukázal a ani preverovaním správcu dane sa nepreukázalo, že dodanie fakturovaných plnení sa reálne uskutočnilo tak, ako to bolo deklarované na dodávateľských faktúrach, čím sa nepreukázalo splnenie podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 Zákona o DPH. 14. Po hmotnoprávnej stránke musí byť daňový subjekt schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený a práve osobou uvedenou na faktúre. Kontrolovaný daňový subjekt ako dôkaz dodania fakturovaných reklamných služieb a služieb servisu predložil faktúry a tvrdil, že fakturované plnenia mu boli dodané. Dodávateľská faktúra ako dôkaz sama nestačí, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru alebo služby. Daňový subjekt je ten, ktorý nesie dôkazné bremeno pri uplatnení práva na odpočítanie dane a je povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby v akomkoľvek prípade, v každej situácii, mal dostatočné podklady preto, aby riadne preukázal existenciu resp. vznik nárokov a povinností v zmysle daňových zákonov. Správca dane skúma uskutočnenie obchodov nielen z formálnej stránky, ale preveruje aj súlad skutočného stavu so stavom formálnym. Daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, keď sám dostatočne hodnoverne nepreukázal a vykonaným šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaných plnení od deklarovaných dodávateľov pre kontrolovaný daňový subjekt tak, ako to deklarovali predložené doklady. 15. Správca dane získané dôkazy v súvislosti s preverovaním plnení z vystavených faktúr vyhodnotil, čo je uvedené podrobne v jeho rozhodnutiach a dospel k správnym záverom, že sa nepotvrdilo reálne poskytnutie služieb od deklarovaných dodávateľov. 16. Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu. Daňový subjekt ako platiteľ dane si má možnosť obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. 17. Správca dane pri žiadnom úkone nežiadal, aby kontrolovaný daňový subjekt zabezpečil ako dôkaz zaúčtovanie predmetných faktúr v účtovníctve deklarovaných dodávateľov a následne v účtovníctve ich nástupníckych spoločností. Naopak sám správca dane vykonal dokazovanie za účelom preverenia reálnosti dodania fakturovaných služieb na strane deklarovaných dodávateľov a nezaťažoval takouto požiadavkou kontrolovaný daňový subjekt. 18. Správca dane nespochybnil výkon podnikateľskej činnosti kontrolovaného daňového subjektu ale neuznal odpočítanie DPH z deklarovaných dodávateľských faktúr od deklarovaných dodávateľov, pretože prijatie deklarovaných služieb sa hodnoverne nepreukázalo na strane kontrolovaného daňového subjektu, ani na strane deklarovaných dodávateľov. 19. Ako dôkaz daňový subjekt predložil faktúry, zmluvy a tvrdil, že fakturované služby (reklamné služby a služby servisu) mu boli dodané. Dodávateľská faktúra ako dôkaz sama nestačí, ak nie je podložené reálnym dodaním tovaru alebo služby. Uskutočnenie dodania tovaru alebo služby, vznik daňovej povinnosti a následne právo odpočítať daň nie je možné deklarovať len po formálnej stránke, ale aj po stránke obsahovej. Je to práve daňový subjekt, ktorý podľa Daňového poriadku nesie dôkazné bremeno pri uplatnení práva na odpočítanie dane. 20. S poukazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ žalovaný uviedol, že daňovou kontrolou bolo zistené, že nedošlo k dodaniu fakturovaného plnenia - služieb, zo strany deklarovaných dodávateľov, teda nešlo o plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane a tým neboli splnené vecné a formálne podmienky vzniku práva na odpočet dane upravené v Zákone o DPH, v ktorom sú premietnuté príslušné ustanovenia Smernice 2006/112. Žalovaný poukázal na rozsiahle dokazovanie vykonané správcom dane s tým, že sa stotožnil so skutkovými závermi, ktoré správca dane z vykonaného dokazovania vyvodil, aj s právnym posúdením veci. 21. Žalobca podal samostatne správne žaloby, ktorými sa domáhal preskúmania zákonnosti vyššie uvedených rozhodnutí žalovaného, ktorými bolo rozhodnuté o odvolaniach žalobcu, ktoré boli podané voči rozhodnutiam orgánu verejnej správy prvého stupňa, vydaným vo vyrubovacích konaniach. 22. V správnej žalobe vedenej pod sp. zn. 23S/151/2019 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100770324/2019 zo dňa 02.04.2019, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane č. 102278658/2018 zo dňa 19.11.2018, ich zrušenia a vrátenia veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil náhradu trov konania. 23. Vo veci vedenej pod sp. zn. 23S/152/2019 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100769943/2019 zo dňa 02.04.2019, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 102278356/2018 zo dňa 19.11.2018, ich zrušenia a vrátenia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil náhradu trov konania. 24. V správnych žalobách žalobca zároveň navrhol, aby správny súd spojil vyššie uvedené veci na spoločné konanie. 25. Uznesením č.k. 23S/151/2019-67 zo dňa 14.08.2019 správny súd podľa § 65 ods. 1 Správneho súdneho poriadku(ďalej len „SSP“) spojil na spoločné konanie vyššie uvedené veci, ktoré sa začali na Krajskom súde v Banskej Bystrici ako na správnom súde pod sp. zn. 23S/151/2019 a sp. zn. 23S/152/2019 s tým, že spoločné konanie sa bude ďalej viesť pod spoločnou spisovou značkou 23S/151/2019. 26. V správnych žalobách žalobca namietal, že správnou žalobou napadnuté rozhodnutia sú nesprávne, nedôvodné a nepreskúmateľné. Žalovaný sa podľa žalobcu nezaoberal argumentmi uvedenými v odvolaní a nesprávne vyhodnotil dôkazy získané počas daňovej kontroly. Žalobca bol ukrátený na svojich právach, vyplývajúcich z príslušných právnych predpisov, a to z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci, z dôvodu nepreskúmateľnosti rozhodnutí pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov. 27. Žalobca zaslal správcovi dane vyjadrenie ku kontrolným zisteniam uvedeným v protokole a predložil aj dôkaz - fotodokumentáciu s CD nosičom. Námietkami uvedenými vo vyjadrení a predloženou fotodokumentáciou sa správca dane vôbec nezaoberal a konštatoval, že nie je možné preveriť, či vysielanie reklamných spotov prebiehalo práve v kontrolovanom zdaňovacom období a práve na miestach zadaných objednávkami. Žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutia, pričom sa nezaoberal dôkladne všetkými námietkami a odvolacími dôvodmi žalobcu. Bez dostatočného skúmania len zopakoval tvrdenia prvostupňového orgánu uvedené v prvostupňovom rozhodnutí a v protokole z daňovej kontroly. 28. Predložený dôkaz - fotodokumentáciu s CD nosičom preukazujúcu odvysielanie reklamných spotov na území SR, čím sa preukázala skutočná existencia realizácie reklamy na LED obrazovkách na viacerých miestach SR, správca dane nevyhodnotil správne. Bez akéhokoľvek vysvetlenia konštatoval, že táto fotodokumentácia s CD nosičom neovplyvnila zistenia správcu dane. 29. Žalobca mal zabezpečiť ako dôkaz zaúčtovanie predmetných faktúr v účtovníctve u spoločnosti R & S DESIGN, s.r.o. a DAVE COMPANY, s.r.o. v roku 2017 a následne aj v účtovníctve ich nástupníckych spoločností. Neexistujú právne prostriedky na získanie uvedených dokladov zo strany objednávateľov služieb. Napriek tomu správca dane túto nedôvodnú požiadavku vyhodnocoval v neprospech žalobcu. Išlo o nesplniteľnú výzvu bez akéhokoľvek právneho základu. Kontrolovanému subjektu nemôže byť podľa vykonaného dokazovania na príťaž, ak jeho obchodní partneri nepredložia požadované doklady, nepodajú daňové priznanie, resp. zlúčia sa s inou spoločnosťou, nespolupracujú a v konečnom dôsledku i zaniknú. Daňový subjekt ale nemá žiadne právne prostriedky vyhovieť výzve správcu dane a zabezpečiť účtovné doklady iných - dodávateľských spoločností. 30. V čase dodania reklamných služieb bola spoločnosť R & S DESIGN, s.r.o. riadne fungujúcou spoločnosťou a plnila si svoje povinnosti na úseku správy daní. Asi rok po dodaní zdaniteľného plnenia žalobcovi táto spoločnosť prestala reálne vykonávať podnikateľskú činnosť a stala sa nekontaktnou. Toto ale nemôže byť pripísané na ťarchu žalobcovi, ktorý nebol so spoločnosťou deklarovaného dodávateľa nijako ani vlastnícky prepojený. Žalobca nemôže zodpovedať za budúce správanie svojich obchodných partnerov. 31. Otázka, či mohol dodávateľ podľa zmluvných podmienok uskutočniť plnenie subdodávateľsky presahuje rámec skúmania orgánov finančnej správy a má čisto civilno-právny charakter. Dohoda medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom nezakazovala, aby spoločnosť R & S DESIGN, s.r.o. plnila svoje záväzky prostredníctvom subdodávateľa a neustanovovala, že reklamné plochy musia byť v jej vlastníctve. Reklamné spoty preto mohli byť odvysielané aj na reklamných priestoroch patriacich tretej osobe, ktoré si spoločnosť R & S DESIGN, s.r.o. od nej prenajala. Takýto postup je v reklamnej brandži úplne bežný. Išlo síce o inominátny kontrakt, ale možno poukázať na zákonnú úpravu subdodávky pri zmluve o dielo podľa Obchodného zákonníka, ktorá oprávňuje zhotoviteľa poveriť vykonaním diela inú osobu, ak zo zmluvy alebo z povahy diela nevyplýva niečo iné, teda aj bez toho, aby takéto právo muselo byť v zmluve výslovne zakotvené. 32. Bola splnená podmienka vecnosti, ktorá znamená, že prostredníctvom reklamy sa daňový subjekt snažil získať ďalšie objednávky, či zákazky, a to na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom je tak daná zrejmá súvislosť. Žalobca preukázal, že výdavky na reklamu mu skutočne vznikli, a to uhradením ich ceny. Preukázateľný výdavok bol riadnym spôsobom v účtovníctve kontrolovaného subjektu zaúčtovaný. 33. Vo svojom vyjadrení žalobca poukázal aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/10/2018 zo dňa 26.02.2019, z ktorého vyplýva, že daňové výdavky pre daň z príjmov majú tzv. neosobný charakter, v dôsledku čoho je rozhodujúca samotná materiálna existencia tohto výdavku a vecná súvislosť s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmu. Výdavok na jednej strane síce predstavuje príjem a na druhej strane (u iného daňového subjektu) prípadné nedostatky evidencie tohto príjmu nevyhnutne nepopierajú jeho materiálnu existenciu u daňového subjektu, ktorý ho má evidovaný ako výdavok. Ak vznikne v určitom obchodnom reťazci pochybnosť, nie je možné nedostatky bez všetkého pričítať kontrolovanému daňovému subjektu. V tomto prípade správca dane postupoval v rozpore s uvedeným právnym názorom, pretože kontrolovaný subjekt nemôže ad absurdum zodpovedať za svojich obchodných partnerov. 34. Spochybňované skutočnosti sú reálne bez významu vo vzťahu k tomu, že reklamné spoty boli v skutočnosti vyrobené, odvysielané a že boli riadne uhradené. V tomto prípade boli jednoznačne dané dôvody pre uznanie výdavkov a bola splnená podmienka vecnosti. Medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom bola daná zrejmá súvislosť. Žalobca preukázal, že výdavky na reklamu skutočne vznikli a to uhradením ich ceny. Výdavok bol riadnym spôsobom v účtovníctve zaúčtovaný a z týchto dôvodov tvrdenie správcu dane, že žalobca nepredložil preukázateľné doklady k fakturovanej službe, čím malo dôjsť k porušeniu ustanovení Zákona o DPH, neobstojí. 35. Správca dane vypočul štatutárneho zástupcu žalobcu a celý rad svedkov, zabezpečil listinné dôkazy, mal k dispozícii dôkazy poskytnuté daňovým subjektom a snažil sa zabezpečiť ďalšie dôkazy. Po tom, čo správca dane zistil, že nie je schopný zabezpečiť si a získať ním požadované dôkazy, bol daňový subjekt neoprávnene a nad rámec svojej dôkaznej povinnosti správcom dane vyzvaný, aby preukázal ako dôkaz zaúčtovanie predmetných faktúr v účtovníctve u daňových subjektov dodávateľských spoločností a v účtovníctve ich nástupníckych spoločností. Išlo o nedôvodnú požiadavku zo strany správcu dane. 36. Správca dane sa dôkazmi, vysvetleniami a námietkami predloženými žalobcom dôkladne odborne nezaoberal, len ich stroho odmietal a snažil sa zaistiť protidôkazy. V situácii, keď správca dane bol v dôkaznej núdzi, presunul neoprávnene bez akéhokoľvek právneho základu svoje dôkazné bremeno na daňový subjekt. 37. Žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28.11.2012, konkrétne na záver, že dôkazné bremeno, ktoré znáša daňový subjekt je jasne limitované ustanovením § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., ktoré však v záujme zachovania ústavne konformného výkladu tohto ustanovenia nie je možné vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukázaním skutočností, ktoré svojou neúčasťou nezabezpečoval. Podľa žalobcu správca dane v prejednávaných veciach presunul dôkazné bremeno na neho nad rámec zákona, keď žiadal, aby žalobca preukázal ako dôkaz zaúčtovanie predmetných faktúr v účtovníctve u obchodných partnerov daňového subjektu v kontrolovanom roku a následne i v účtovníctve ich nástupníckych spoločností. Ďalej žalobca poukázal na to, že závery uvedeného rozsudku je možné aplikovať aj napriek tomu, že uvedený rozsudok reflektuje na ust. § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., nakoľko ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku je takmer identické s vyššie uvedeným znením § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. 38. Ďalej žalobca poukázal na záver z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.08.2010, v zmysle ktorého dôkazné bremeno o tom, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane, resp. na orgánoch činných v trestnom konaní. Žalobcovi ako daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Ďalej ešte žalobca poukázal na ďalšiu časť odôvodnenia tohto rozhodnutia najvyššieho súdu ohľadne presunu dôkazného bremena a ohľadne zabezpečovania dôkazov na strane daňového subjektu o realizácii obchodných transakcií. 39. Žalobca poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 5Afs/131/2004 zo dňa 25.03.2005, podľa ktorého dôkazné bremeno nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých, ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. 40. Poukázal aj na judikatúru Súdneho dvora EÚ v spojených prípadoch C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), kde súdny dvor vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná prechádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorej platca nevie alebo nemôže vedieť. 41. Zároveň poukázal aj na závery rozsudku Súdneho dvora EÚ v spojených prípadoch C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2018, konkrétne na závery, že daňový orgán nemá zamietnuť zdaniteľnej osobe právo odpočítania dane na vstupe z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, splnila podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola ho schopná dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené. 42. Žalobca namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného pre nedostatok dôvodov s tým, že žalovaný sa uspokojivo nevysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu a vo viacerých súvislostiach absentuje riadne odôvodnenie. 43. V tejto súvislosti poukázal žalobca na závery rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a Ústavného súdu SR, v ktorých boli vyslovené požiadavky vo vzťahu k odôvodneniu rozhodnutia. 44. Žalobca uviedol, že v danom prípade je napadnuté rozhodnutie nezrozumiteľné v tom, že žalovaný opiera dôvody rozhodnutia o skutočnosti, ktoré neboli v konaní dokazované, resp. na ktorých overenie nevykonal žiadne dôkazy, resp. žalovaný presunul dôkazné bremeno nad rámec platných právnych predpisov na žalobcu. 45. Poukázal aj na námietky prednesené v odvolaniach, ktoré podľa žalobcu zostali zo stany žalovaného nepovšimnuté a opakovane poukázal na závery rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/10/2008 zo dňa 26.02.2009 týkajúce sa neosobného charakteru daňových výdavkov. 46. Žalobca opakovane uviedol, že pokiaľ vznikne v určitom obchodnom reťazci akákoľvek pochybnosť napr. z dôvodu zániku spoločnosti, zlúčenia, prevodu obchodného podielu a s tým súvisiace odovzdanie účtovných dokladov a pod., nie je možné takéto nedostatky bez všetkého pričítať kontrolovanému daňovému subjektu. V tomto prípade správca dane podľa žalobcu postupoval v rozpore s ustálenou judikatúrou. 47. Žalobca ešte poukázal na ust. § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka s tým, že „samostatnosť“ podnikateľskej činnosti spočíva v tom, že podnikateľ sám rozhoduje o formách a o spôsobe výkonu podnikania, pričom nie je viazaný len dodržiavaním práva. Podnikateľská činnosť nie je vyvíjaná v mene iného subjektu ale vo vlastnom obchodnom mene podnikateľa, pričom nie je nutné, aby podnikateľ konal osobne. Ak zaňho legálne vystupuje iný subjekt, tak nejde o porušenie jedného z imanentných prvkov podnikania - za záväzky voči tretím osobám podnikateľ zodpovedá osobne, t. j. znáša aj prípadné porušenie zmluvy alebo zákona, ktoré spôsobil tento iný subjekt. Podnikanie sa nevníma ako výlučná osobná činnosť a nie je možné pričítať objednávateľovi akúkoľvek negatívnu skutočnosť zapríčinenú inou osobu, t. j. dodávateľom či subdodávateľom. 48. V rámci obdobnej daňovej kontroly vykonanej u obchodnej spoločnosti SMS Dubovec, s.r.o., ktorá je personálne prepojená so žalobcom, správca dane, resp. žalovaný podľa žalobcu v rovnakej dôkaznej situácii postupovali rôzne, nakoľko v rozhodnutí č. 100556402/2019 zo dňa 04.03.2019 Finančné riaditeľstvo SR konštatovalo, že správca dane v rozhodnutí nevyhodnotil všetky dôkazy získané počas daňovej kontroly a ďalšie dôkazy získané dožiadaním a výsluchmi svedkov, čím postupoval v rozpore s § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Ďalej uviedol, že skutočnosti, na ktoré poukázal správca dane nie sú postačujúce na prijatie záveru, že náklady zaúčtované na základe dodávateľských faktúr od spoločnosti R & S DESIGN, s.r.o. nespĺňajú podmienky pre ich uznanie v daňových výdavkoch. Na základe týchto skutočností nebolo možné podľa finančného riaditeľstva konštatovať, že kontrolovaný daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno. Vyššie uvedeným rozhodnutím Finančné riaditeľstvo SR zrušilo prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 102071509/2018 zo dňa 18.10.2018. 49. V správnej žalobe vedenej pôvodne pod sp. zn. 23S/152/2019 nad rozsah identických vyššie uvedených žalobných bodov žalobca ešte vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi DAVE COMPANY, s.r.o. uviedol, že podľa názoru žalobcu bol svedok Y. A. vypočutý nedostatočným spôsobom, správca dane ho mal vypočuť vecnejšie, ku konkrétnym skutkovým okolnostiam, čo nevykonal. Postačovali mu formálne odpovede svedka, čo následne správca dane využil pri konštatovaní o pochybnosti údajov uvedených na vystavenej faktúre. Správca dane nevypočul H. G. ku konkrétnym skutočnostiam zdaniteľného plnenia. Na základe toho navrhol žalobca vypočuť svedka Y. A. za jeho prítomnosti s tým, aby mu boli kladené otázky. Súčasne bola doložená fotografia z pracovného stretnutia so Y. A. v kameňolome Z. Z., kde boli vykonané technické opravy. Podľa žalobcu správca dane nedostatočným spôsobom zistil skutkový stav, tento nedostatočne vyhodnotil, na základe čoho nadobudol predčasne pochybnosti o pravdivosti fakturačných údajov. 50. V odvolacom konaní bolo navrhnuté vyhodnotenie predložených listinných dôkazov, vykonanie výsluchu svedka a výsluchu kontrolovaného daňového subjektu s tým, že až na základe takto vykonaných dôkazov je možné vykonať hodnotenie dôkazov vo vzájomnej súvislosti. S uvedeným návrhom sa žalovaný nijako nevysporiadal a v odôvodnení napadnutého rozhodnutia len skopíroval tvrdenia a zistenia správcu dane z prvostupňového rozhodnutia. 51. V súvislosti s týmto deklarovaným dodávateľom opätovne žalobca poukázal na závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/10/2008 zo dňa 26.02.2009 a podľa žalobcu správca dane v prejednávanej veci postupoval v rozpore s právnym názorom uvedeným v tomto rozhodnutí. 52. Žalovaný vo vyjadrení k správnym žalobám uviedol, že správca dane daňovou kontrolou preveroval skutočnosti, ktoré sám žalobca uviedol v daňovom priznaní k DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia, pričom postupoval v súlade s ustanoveniami Daňového poriadku, a to viedol dokazovanie v zmysle § 24 ods. 2 Daňového poriadku, postupoval v súlade so základnými zásadami správy daní podľa § 3 ods. 1, 2, 3 a 6 Daňového poriadku a neuprel žalobcovi práva vyplývajúce z § 45 ods. 1 Daňového poriadku. Správca dane vyzýval žalobcu, aby preukázal skutočnosti, ktoré mali vplyv na správne určenie dane uvedenej v daňovom priznaní k DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia, umožnil žalobcovi vyjadriť sa ku skutočnostiam týkajúcim sa daňovej kontroly a predložiť doklady a dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 53. Žalovaný zotrval na argumentácii uvedenej v preskúmavaných rozhodnutiach a túto zopakoval aj vo vyjadrení k správnym žalobám, vrátane hodnotenia dôkazov. 54. Podľa žalovaného správca dane v súlade so zisteným skutkovým stavom vyhodnotil, že nebolo preukázané, že žalobca splnil za kontrolované zdaňovacie obdobia marec a apríl 2017 podmienky v zmysle § 49 Zákona o DPH pri odpočítaní dane z dodávateľských faktúr od deklarovaných dodávateľov R & S DESIGN, s.r.o. a DAVE COMPANY, s.r.o. 55. Nebolo preukázané poskytnutie fakturovaných služieb deklarovaným subdodávateľom PONTES, s.r.o. pre dodávateľa R & S DESIGN, s.r.o., ktorý tieto služby potom fakturoval žalobcovi. Na základe toho nebolo preukázané reálne poskytnutie reklamných služieb od subdodávateľskej spoločnosti PONTES, s.r.o. pre dodávateľa R & S DESIGN, s.r.o. a tým sa nepreukázalo ani dodanie fakturovaných reklamných služieb spoločnosťou R & S DESIGN, s.r.o. pre odberateľa - žalobcu. Správca dane neodoprel žalobcovi nárok na odpočítanie dane v dôsledku skutočností, ktoré sa týkali iných subjektov a ani samotnú skutočnosť, že dodávateľ žalobcu bol nekontaktný, správca dane nepripisoval na ťarchu žalobcovi. 56. Daňové orgány nijako nespochybňovali ani snahu žalobcu získať ďalšie zákazky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, ale kontrolou na DPH za zdaňovacie obdobia marec a apríl 2017 správca dane preveroval splnenie podmienok na oprávnenosť odpočítania dane z deklarovaných fakturovaných plnení a to, či fakturované služby boli reálne dodané, a to dodávateľom na faktúre uvedeným, čo sa nepreukázalo. 57. Zákon o DPH stanovuje striktné podmienky, po splnení ktorých vznikne oprávnenie na odpočítanie dane. Doklady predložené ku daňovej kontrole, aj keď formálne spĺňajú požadované náležitosti, nepostačujú na potvrdenie, že daňový subjekt splnil podmienku nároku na odpočet DPH. Ak si daňový subjekt uplatňuje právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí vedieť preukázať uskutočnenie obchodu, čo do priebehu a obsahu, a to osobou uvedenou v predloženej faktúre. Správca dane nie je povinný dokazovať uskutočnenie obchodu. Podmienky v Zákone o DPH musia byť splnené kumulatívne, a preto pri nesplnení čo aj jednej z podmienok, nemôže byť nárok na odpočítanie DPH priznaný. Dôkazné bremeno je primárne na daňovom subjekte a dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaným daňovým subjektom. 58. Správca dane preveroval reálne dodanie fakturovaných plnení, ako zákonnej podmienky na uplatnenie odpočítania dane. Ako dôkaz bola predložené aj fotodokumentácia a CD nosič, na ktorom bolo video vo formáte .W., s dĺžkou trvania 15 sekúnd a sú na ňom vyobrazené fotografie strojov a kontaktných informácii kontrolovaného daňového subjektu - žalobcu. Vo fotodokumentácii sú zobrazené fotografie rôznych reklamných formátov, bilboardy s LED obrazovkou so zobrazením videa „G.“ na rôznych miestach, pričom nebolo možné presne určiť čas a miesto vyhotovenia fotografií, ani či vysielanie reklamných spotov prebiehalo práve v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach a práve na miestach zadaných objednávkami. Štatistické údaje týkajúce sa reklamnej kampane v zmysle čl. III. bod 3. zmluvy poskytnuté neboli. Žalobca tvrdil, že mu bolo uvedené, že je to nastavené cez počítač a teda nemal možnosť odkontrolovať odvysielanie reklamných spotov na základe predloženej fotodokumentácie a CD nosiča, nakoľko obsahujú všeobecné údaje, bez špecifikácie miesta, času a frekvencie odvysielania spotov. Žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď sám dostatočne hodnoverne nepreukázal a vykonaným šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaných plnení od deklarovaného dodávateľa pre žalobcu. 59. Vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi DAVE COMPANY, s.r.o. žalovaný uviedol, že vypočutý svedok Y. A. nepotvrdil vystavenie faktúry ani dodanie servisných služieb týmto deklarovaným dodávateľom, nepredložil žiadne daňové ani účtovné doklady spoločnosti ani v lehote určenej správcom dane v zmysle opatrení prijatých v zápisnici z ústneho pojednávania. Nebolo možné preveriť existenciu odberateľskej faktúry, jej zaúčtovanie, vznik a splnenie daňovej povinnosti na DPH. Predložená fotografia o pracovnom stretnutí konateľa žalobcu s pánom Imríšekom nebola jednoznačným dôkazom preukazujúcim reálne dodanie fakturovaných služieb servisu pre žalobcu od spoločnosti DAVE COMPANY, s.r.o., pretože žiadnym spôsobom nepreukazuje reálne dodanie fakturovaných služieb. 60. Pokiaľ bol predložený Súpis prác 03/2017 a Záznamy o údržbe a oprave vozidiel a stavebných strojov, tak v zmysle týchto dokumentov malo ísť o údržbu a opravu vozidiel (napr. meranie tlaku v pneumatikách, kontrola a výmena brzdovej a chladiacej kvapaliny, prevodového a hydraulického oleja, výmena manžety polosi, čistenie interiéru vozidla, kontrola nápravových častí vozidla a klampiarske práce na poškodených častiach vozidla), čo nesúhlasilo s vyjadrením svedka Y. A., ktorý uviedol, že sa jednalo o rôzne výmeny autodielov bez zásahu do motora, výmeny nárazníkov, svetiel a vlečky. Záznamy o údržbe a oprave vozidiel a stavebných strojov neobsahujú údaje o použitých náhradných dieloch, ich množstvách a cene. Faktúra bola vyhotovená s popisom odsúhlasené služby servisu. V zmluve o dielo uzavretej medzi žalobcom ako objednávateľom a spoločnosťou DAVE COMPANY, s.r.o. ako zhotoviteľom sa v článku II v bode 2.4 uvádza, že každé čiastkové poskytnutie služby potvrdí zodpovedný zástupca objednávateľa zhotoviteľovi na dodacom liste, resp. na pracovnom výkaze, v ktorom mali byť uvedené podrobné identifikačné údaje. Predložené záznamy neobsahujú všetky náležitosti, ktoré boli dohodnuté v zmluve a zo záznamov nie je zrejmé, kto predmetné práce vykonal, záznamy neobsahujú meno zodpovedného pracovníka zhotoviteľa. V zmluve sa uvádza, že v prípade dodania náhradných dielov musí byť potvrdený dodací list oboma zmluvnými stranami, čo nepotvrdzuje tvrdenie svedka Imrišeka, že išlo o rôzne výmeny autodielov. 61. Pokiaľ žalobca poukazoval na závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/10/2008 zo dňa 26.02.2009, žalovaný v tejto súvislosti poukázal na striktné podmienky na odpočítanie DPH. Žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď dostatočne hodnoverne nepreukázal a vykonaným šetrením sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaných plnení od deklarovaných dodávateľov. Správca dane neodoprel žalobcovi nárok na odpočítanie dane v dôsledku skutočností, ktoré nastali u iných subjektov. 62. Správca dane pri žiadnom úkone nežiadal, aby žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt zabezpečil ako dôkaz zaúčtovanie predmetných faktúr v účtovníctve deklarovaných dodávateľov a následne i v účtovníctve ich nástupníckych spoločností. Žalobca konkrétne neuviedol kedy, resp. pri akej príležitosti bol správcom dane počas daňovej kontroly alebo vyrubovacieho konania na takýto úkon vyzvaný. Naopak, sám správca dane vykonal dokazovanie za účelom preverenia reálnosti dodania fakturovaných služieb na strane deklarovaných dodávateľov a nezaťažoval takouto požiadavkou žalobcu. 63. Žalobca predložil ako dôkaz faktúry, zmluvu a tvrdil, že fakturované služby boli dodané. Dodávateľská faktúra ako dôkaz sama nestačí, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru. Daňový subjekt je povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si obchodných partnerov tak, aby v ktoromkoľvek prípade a v každej situácii mal dostatočné doklady, aby preukázal existenciu resp. vznik nárokov a povinností v zmysle daňových zákonov. K poukazu na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.08.2010 žalovaný uviedol, že v tomto prípade správca dane neuznal odpočítanie dane z preverovaných faktúr z dôvodu, že sa uskutočnenie obchodu čo do priebehu a obsahu osobou uvedenou v predkladaných faktúrach nepreukázalo, teda neboli splnené podmienky na odpočítanie DPH v zmysle § 49 Zákona o DPH. Skutočnosť, či „u dodávateľov došlo k podvodnému konaniu“ nebola správcom dane preverovaná a ani takáto skutočnosť nebola dôvodom na neuznanie sporného odpočítania dane u žalobcu. 64. Pokiaľ žalobca poukazoval na judikatúru Súdneho dvora EÚ, správca dane neuznal odpočítanie dane z preverovaných faktúr z dôvodu, že sa uskutočnenie obchodu nepreukázalo, teda neboli splnené podmienky stanovené Zákonom o DPH. Nešlo teda o plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane a tým neboli splnené vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v Zákone o DPH, v ktorom sú premietnuté príslušné ustanovenia smernice, ako predpokladá rozsudok, na ktorý poukazoval žalobca. Podľa žalovaného rozsudky Súdneho dvora EÚ neboli na prípad žalobcu aplikovateľné. 65. K námietke o nepreskúmateľnosti žalovaný uviedol, že žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutia správcu dane a v odôvodnení rozhodnutí uviedol zistený skutkový stav, použitie právnych predpisov a závery správcu dane. Žalovaný ako odvolací orgán uviedol aj svoje úvahy, konkrétne z akých zákonných skutočností vychádzal a konkrétne uviedol tiež zistenia správcu dane, ktoré považoval za dôkazy preukazujúce nesplnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane žalobcom. Žalovaný sa vysporiadal aj so všetkými relevantnými námietkami odvolania. Žalobca v rámci žalobnej námietky neuvádzal konkrétne skutočnosti, s ktorými sa žalovaný nemal vysporiadať. Skutočnosť, že nesúhlasí s právnym posúdením veci správcom dane nie je možné považovať za nezrozumiteľnosť alebo nepreskúmateľnosť rozhodnutia. 66. K poukazom žalobcu na definíciu podnikania v zmysle Obchodného zákonníka žalovaný uviedol, že správca dane nespochybnil výkon podnikateľskej činnosti ale neuznal odpočítanie dane z dodávateľských faktúr, pretože prijatie deklarovaných služieb hodnoverne nebolo preukázané na strane žalobcu ani na strane deklarovaných dodávateľov. Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu a daňový subjekt ako platiteľ dane si má možnosť obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečenia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia. 67. Pokiaľ žalobca poukazoval na iné rozhodnutia Finančného riaditeľstva a Daňového úradu vo veci daňového subjektu SMS Dubovec, s.r.o., žalovaný uviedol, že daňovou kontrolou na DPH za zdaňovacie obdobie marec a apríl 2017 boli u deklarovaného dodávateľa R & S DESIGN, s.r.o., a subdodávateľa PONTES s.r.o. zistené skutočnosti, ktoré nepreukázali dodanie reklamných služieb, pretože sa nepotvrdilo reálne poskytnutie reklamných služieb v zdaňovacích obdobiach od spoločnosti PONES s.r.o. pre dodávateľa R & S DESIGN, s.r.o., a tým sa nepreukázalo ani dodanie fakturovaných reklamných služieb spoločnosťou R & S DESIGN, s.r.o., pre žalobcu. Keďže u žalobcu išlo o zistenie na DPH a u daňového subjektu SMS Dubovec s.r.o. išlo o zistenia na dani z príjmov za rok 2016, považoval žalovaný námietku poukazujúcu na zhodu uvedených prípadov za neopodstatnenú. 68. Na základe uvedenej argumentácie považoval žalovaný správnou žalobou napadnuté rozhodnutia za správne a žiadal správne žaloby zamietnuť. 69. V replike žalobca nad rozsah žalobných námietok uviedol, že správne súdnictvo nie je pokračovaním správneho konania a súd nie je správnym orgánom, ktorý by mohol a mal vyhľadávať dôvody nezákonnosti, či zákonnosti napadnutých rozhodnutí. Žalovaný ako orgán verejnej správy nemôže vo vyjadrení k správnej žalobe naprávať nedostatky odôvodnenia svojho skôr vydaného preskúmavaného rozhodnutia. 70. K poukazu žalovaného na rôzne rozsudky Najvyššieho súdu SR, napr. na rozsudok sp. zn. 3Sžf/28/2010 zo dňa 18.05.2011 žalobca uviedol, že tieto nie je možné aplikovať na jeho prípad, nakoľko sa jednalo o odlišnú dôkaznú situáciu. Zotrval na argumentoch, že bez akýchkoľvek pochybností preukázal reálnosť zdaniteľného plnenia ako aj jeho uskutočnenie. Skutočnosť, na ktorú poukazoval správca dane, že žalobca nepreukázal, kto vyrobil reklamný spot, je úplne bezvýznamná a nemá žiadnu právnu relevanciu, pretože žalobca preukázal objednanie reklamných služieb, ich dodávku, odvysielanie, ako aj ich zaplatenie. Spochybňovanie uskutočneného zdaniteľného plnenia zo strany žalovaného, resp. správcu dane označil žalobca za účelové a nedôvodné. 71. Na prejednanie veci správny súd nariadil pojednávanie podľa § 107 ods. 1 písm. a) SSP na deň 22.04.2020. Pojednávanie bolo zrušené z dôvodu postupu podľa zákona č. 62/2020 Z. z. o niektorých mimoriadnych opatreniach v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID-19 v justícii, a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony. Následne bolo pojednávanie nariadené na deň 15.07.2020. Právny zástupca žalobcu sa na pojednávaní vyjadril v zhode s obsahom písomných prednesov. Žalovaný sa pojednávania nezúčastnil a súhlasil s pojednávaním v jeho neprítomnosti, preto správny súd prejednal vec na pojednávaní v neprítomnosti žalovaného (§ 114 SSP). 72. Správny súd preskúmal správnymi žalobami napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia orgánu verejnej správy 1. stupňa, vrátane postupu, ktorý im predchádzal, v rozsahu a z dôvodov správnych žalôb (§ 134 SSP) a dospel k záveru, že správne žaloby sú nedôvodné, preto ich podľa § 190 SSP zamietol. 73. Podľa § 190 SSP; ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 74. Podľa § 134 ods. 1 SSP; správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 75. Podľa § 2 ods. 1, písm. b) Zákona o DPH; predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 76. Podľa § 9 ods. 1 Zákona o DPH; dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 77. Podľa § 19 ods. 2 Zákona o DPH; daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 78. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH; právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 79. Podľa § 49 ods. 2, písm. a) Zákona o DPH; platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 80. Podľa § 51 ods. 1, písm. a) Zákona o DPH; právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 81. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 Daňového poriadku; (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 82. Podľa § 24 ods. 1, 2, 4 Daňového poriadku; (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 83. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku; rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 84. Predmetom súdneho prieskumu boli správnymi žalobami napadnuté rozhodnutia žalovaného, ktorými boli potvrdené rozhodnutia správcu dane o vyrubení rozdielu DPH za zdaňovacie obdobia apríl 2017 a marec 2017. V zdaňovacom období apríl 2017 správca dane neuznal žalobcom uplatnené odpočítanie dane z faktúry vystavenej deklarovaným dodávateľom R & S DESIGN, s.r.o. a v zdaňovacom období marec 2017 z faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom R & S DESIGN, s.r.o. a DAVE COMPANY, s.r.o. Rozsah a obsah súdneho prieskumu pred správnym súdom je daný dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobe. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. V preskúmavaných veciach nebol naplnený žiadny z dôvodov uvedený v § 134 ods. 2 SSP, kedy správny súd nie je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby. Správny súd preto preskúmal zákonnosť správnymi žalobami napadnutých rozhodnutí, ako aj im predchádzajúcich konaní, výlučne z dôvodov nezákonnosti uplatnenými vo včas podaných správnych žalobách. 85. Každý, kto sa cíti dotknutý na svojich právach alebo právom chránených záujmoch rozhodnutím orgánov verejnej správy, má Ústavou Slovenskej republiky zaručené právo na súdnu ochranu. Je ale na ňom, ako svoje právo využije. Správny súd poskytuje ochranu práv a právom chráneným záujmom účastníkov administratívnych konaní pred nezákonnosťou rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Správne súdnictvo je ovládané dispozičnou zásadou, čo znamená, že je na žalobcovi, aby určil v žalobe rozsah a obsah prieskumu správneho súdu. Správny súd je viazaný tak rozsahom ako aj uplatnenými dôvodmi nezákonnosti uvedenými v žalobe. Správny súd nie je ďalšou inštanciou v administratívnom konaní. Nemá oprávnenie dôvody nezákonnosti z obsahu preskúmavaného administratívneho spisu a napadnutého rozhodnutia za žalobcu vyhľadávať a tak žalobné dôvody nezákonnosti za žalobcu dopĺňať a ani všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu a rozhodnutí na daný prípad konkretizovať. Inak povedané, všeobecne uplatnené námietky bez ich konkretizácie na daný prípad, neumožňujú súdny prieskum zákonnosti. Z týchto dôvodov na všeobecne uplatnené námietky nezákonnosti uvedené v bode 5 až 8 správnych žalôb nebolo možné prihliadnuť. Žalobca v bode 6 správnych žalôb uvádzal vlastné hodnotenie dôkazov, a to fotodokumentácie s CD nosičom, podľa ktorého malo nimi byť odvysielanie reklamných spotov preukázané. Takto formulovaná námietka je len vyjadrením nesúhlasu s hodnotením správcu dane, čo však nestačí na to, aby bolo možné na základe takýchto námietok dospieť k záveru o nezákonnosti rozhodnutia. Z obsahu administratívnych spisov a z obsahu preskúmavaných rozhodnutí vyplýva, že správca dane na námietky prednesené vo vyjadrení ku kontrolným zisteniam reagoval a vysporiadal sa s nimi. Rovnako sa zaoberal aj žalobcom predloženým dôkazom - fotodokumentáciou s CD nosičom a tento dôkaz vyhodnotil. Žalobca nekonkretizoval a ani neuviedol, v čom by mala byť úvaha správcu dane a žalovaného, ktorými boli tieto dôkazy vyhodnotené, v rozpore s ich obsahom alebo v rozpore s logickým uvažovaním. 86. Žalobca v bodoch 9 až 12 správnych žalôb uviedol ako vyhodnotil správca dane výpoveď svedka K. Z. (konateľ R & S DESIGN, s.r.o.) a ďalej že správca dane konštatoval, že existenciu faktúr vystavených spoločnosťou R & S DESIGN, s.r.o. nebolo možné preveriť v účtovníctve tohto daňového subjektu. Taktiež uviedol vlastné hodnotenie výpovede svedka a fotodokumentácie na CD nosiči ako preukazujúcich odvysielanie reklamných spotov na území SR. Žalobca uviedol, že správca dane nesprávne vyhodnotil dôkazy, ale neuviedol, v čom konkrétne mali byť dôkazy nesprávne vyhodnotené. Takto uplatnené žalobné námietky sú vo svojej podstate len vyjadrením nesúhlasu s tým, ako predmetné dôkazy vyhodnotil správca dane a žalovaný. Ako vyplýva z obsahu prvostupňových a druhostupňových rozhodnutí, žalovaný a správca dane v odôvodneniach rozhodnutí dostatočne jasne a zrozumiteľne uviedli úvahy, ktorými vykonané dôkazy vyhodnotili a na základe ktorých dospeli k záveru, že nepreukazujú, že boli splnené podmienky na odpočet DPH. Žalobca v žalobe neuviedol, v čom by tieto úvahy mali byť nesprávne, resp. rozporné s obsahom dôkazov alebo chybné pre rozpor so zásadami logického myslenia. Nesúhlas nestačí na to, aby bolo možné dospieť k záveru o nezákonnosti rozhodnutia, preto tieto námietky nemohli obstáť. 87. V bode 13 správnych žalôb žalobca namietal, že správca dane od neho požadoval, aby zabezpečil ako dôkaz zaúčtovanie predmetných faktúr v účtovníctve dodávateľov R & S DESIGN, s.r.o. a DAVE COMPANY, s.r.o. s tým, že on nemal žiadne právne prostriedky na to, aby tieto doklady získal. Podľa žalobcu táto neodôvodnená požiadavka bola vyhodnotená v jeho neprospech. Táto žalobná námietka nie je dôvodná, pretože z administratívnych spisov nevyplýva, že by správca dane od žalobcu žiadal zabezpečenie týchto dôkazov. Správca dane a ani žalovaný nezaťažovali žalobcu dôkazným bremenom, ktoré by ho nemalo zaťažovať a nepričítali mu zodpovednosť za to, že jeho obchodní partneri nepredložili účtovné doklady. Z obsahu administratívnych spisov a z obsahu preskúmavaných rozhodnutí nevyplýva, že by žalobcom uvedená požiadavka zo strany daňových orgánov voči nemu bola prednesená a že by jej nesplnenie bolo vyhodnotené v neprospech žalobcu vo vzťahu k preukázaniu resp. nepreukázaniu splnenia podmienok na odpočet DPH. 88. Možno súhlasiť s argumentáciou žalobcu uvedenou v bode 14 až 18 správnych žalôb, že nekontaktnosť resp. zánik dodávateľa asi rok po dodaní zdaniteľného plnenia, ako aj skutočnosť, že dodávateľ, či v súlade so zmluvou alebo v rozpore so zmluvou, dodal službu prostredníctvom subdodávateľa, nemôže byť dôvodom na nepriznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty. Žalovaný a správca dane ale na týchto dôvodoch správnou žalobou napadnuté rozhodnutia nezaložili. Rovnako aj poukaz žalobcu na spôsob plnenia objednaných služieb a prirovnávanie jeho zmluvného vzťahu s deklarovaným dodávateľom analogicky k zmluve o dielo podľa Obchodného zákonníka je vo vzťahu k preukázaniu splnenia podmienok na odpočet DPH bez významu, pretože dôvodom pre nepriznanie žalobcom uplatneného nároku na odpočítanie dane nebolo to, že službu nemohol poskytnúť deklarovaný dodávateľ prípadne cez svojho dodávateľa, teda subdodávateľsky. Dôvodom pre nepriznanie nároku na žalobcom uplatnený odpočet DPH bolo nepreukázanie reálneho dodania služby dodávateľom, prípadne aj jeho subdodávateľom. 89. V bodoch 19. až 25. správnej žaloby, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie marec 2017 (vec pôvodne vedená pod sp. zn. 23S /152/2019), žalobca oproti správnej žalobe vedenej pôvodne samostatne pod sp. zn. 23S/151/2019, uviedol žalobné námietky týkajúce sa deklarovaného dodávateľa DAVE COMPANY, s.r.o. 90. V bode 20. žalobca len zreprodukoval výpoveď svedka Y. A., konateľa DAVE COMPANY, s.r.o. V bode 21. správnej žaloba žalobca namietal nedostatočné vypočutie svedka zo strany správcu dane a taktiež nedostatočné vypočutie H. G. s tým, že mali byť vypočutí ku konkrétnym skutočnostiam. Zároveň uviedol, že bola doložená fotografia z pracovného stretnutia so Y. A.. Správca dane mal tak nedostatočne zistiť skutkový stav a nedostatočne ho vyhodnotiť. 91. Aj tieto žalobné námietky sú nedôvodné a nie sú spôsobilé privodiť nezákonnosť preskúmavaných rozhodnutí. Podľa správneho súdu bola výpoveď svedka Y. A. ako dôkaz vyhodnotená daňovými orgánmi jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach s inými vykonanými dôkazmi a daňové orgány z vykonaných dôkazov vyvodili logické a preskúmateľné závery. Svedok uviedol, že sa necíti byť konateľom spoločnosti, spoluprácu so žalobcom formálne potvrdil, ohľadne vystavenia faktúry uviedol, že podpis nie je jeho a neuviedol žiadne konkrétne skutočnosti o spolupráci so žalobcom a o poskytnutí fakturovaných služieb. So spoločnosťou žalobcu ho mal skontaktovať jeho známy, ktorého meno nevedel uviesť. Spolupráca mala trvať asi 10 mesiacov a celý čas mal jednať s pánom G. (zrejme G.). Na otázky ohľadne toho, kto vystavil faktúru, na základe akej kalkulácie bola stanovená a odsúhlasená cena, čo bolo podkladom pre kalkuláciu, či bola uzavretá zmluva alebo bola nejaká objednávka k službám servisu, kto a ako uskutočnil služby servisu (aké osoby, prípadne či boli realizované subdodávateľsky), na akých vozidlách a strojoch boli služby realizované a ako bola uhradená cena, svedok odpovedal, že nevie. Nepredložil ani žiadne doklady. Zo žalobcom prednesenej námietky nie je zrejmé, na aké konkrétne skutočnosti mal byť svedok vypočutý a prečo mali byť otázky správcu nedostatočné a nekonkrétne. Taktiež nie je zrejmé, v čom mal byť nesprávne vyhodnotený predložený dôkaz - fotografia H. G. a Y. A.. Správca dane správne vyhodnotil, že samotná fotografia dvoch osôb nepreukazuje deklarované dodanie služieb a uviedol preskúmateľné a logické skutkové závery vyvodené z vykonaných dôkazov o tom, že nebolo preukázané reálne dodanie služieb uvedených na faktúre deklarovaným dodávateľom DAVE COMPANY, s.r.o. Žalovaný na odvolacie námietky žalobcu v preskúmavanom rozhodnutí reagoval a vysporiadal sa s nimi. Taktiež bol vypočutý konateľ žalobcu H. G. a jeho výpoveď bola vyhodnotená a konfrontovaná s inými dôkazmi, konkrétne aj s výpoveďou Y. A.. 92. Žalobca žalobnými námietkami uplatnenými v bodoch 19 až 24 správnej žaloby vo veci sp. zn. 23S/151/2019 a v bodoch 26 až 31 správnej žaloby vo veci pôvodne vedenej pod sp. zn. 23S/152/2019 v podstate namietal, že žalobca predloženými dôkazmi preukázal splnenie podmienok na odpočet dane z pridanej hodnoty v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a žalovaný sa týmito dôkazmi nezaoberal, len ich odmietol a keď sa žalovaný dostal do dôkaznej núdze, presunul nesprávne svoje dôkazné bremeno na žalobcu, pričom žalobcovi pričítal na príťaž skutočnosti zistené na strane dodávateľa a subdodávateľa. Takéto žalobné námietky nemali oporu vo vykonanom dokazovaní a jeho vyhodnotení, vyplývajúcim z obsahu odôvodnení správnou žalobou napadnutých rozhodnutí žalovaného a rozhodnutí správcu dane. Žalovaný vyhodnotil žalobcom predkladané dôkazy tak, že nie je postačujúce, ak kontrolovaný daňový subjekt disponuje faktúrami od dodávateľa, pričom nie je schopný preukázať, že dodanie tovaru bolo uskutočnené deklarovaným dodávateľom. Ďalej, že predložená fotodokumentácia a CD s 15 sekundovým reklamným spotom nepreukazujú, že služby boli poskytnuté v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach a že služba bola poskytnutá (spot bol odvysielaný) na deklarovaných miestach. Reklamný spot na predloženom CD tvorila prezentácia statických fotografií pracovných strojov, daná prezentácia obsahovala kontaktné údaje daňového subjektu. Z fotodokumentácie nie je možné určiť, na akých miestach boli reklamné spoty umiestnené a aký bol čas a dátum ich odvysielania. Žalobca predložil len súbor fotografií bez bližšej špecifikácie, ktoré nemôžu preukazovať skutočnosť, že deklarované služby na faktúre boli skutočne dodané daňovým subjektom R & S DESIGN, s.r.o. a že boli dodané na miestach, v čase a v počtoch deklarovaných na faktúre, t. j. že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť. Neobstojí ani poukázanie žalobcu na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, nakoľko toto obsahuje výklad k § 24 Daňového poriadku, podľa ktorého daňovník zvládol dôkazné bremeno za takej skutkovej situácie, kedy daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, čo v preskúmavaných prípadoch naplnené nebolo. Žalobca nepreukázal, že reklamné spoty boli odvysielané práve v zdaňovacích obdobiach, za ktoré boli fakturované a práve na miestach (LED obrazovkách umiestnených podľa špecifikácie uvedenej v prílohách faktúr) a v časoch, za ktoré boli fakturované. Správca dane tvrdenie žalobcu, že sa tak stalo, verifikoval na strane dodávateľa bez úspechu. Dôkazy predkladané samotným žalobcom žalovaný vyhodnotil v súlade s ich obsahom, pričom uvedené hodnotenie bolo výsledkom logického myslenia. Žalobca v žalobe s hodnotením žalovaného nesúhlasil, avšak neuvádza, v čom bolo takéto hodnotenie chybné. Nesúhlas samotný nestačí na záver o nezákonnosti rozhodnutia. Žalobca namietal aj nesprávne hodnotenie výpovede konateľa deklarovaného dodávateľa K. Z. s tým, že tento potvrdil dodanie služieb. Žalovaný a správca dane potvrdenie dodania služieb touto osobou nepovažovali za dôkaz o dodaní fakturovaných služieb, nakoľko jeho výpoveď bola všeobecná, konkrétne veci si už nepamätal a svoje tvrdenia nevedel preukázať. Spoločnosť R & S DESIGN, s.r.o. mala zabezpečiť realizáciu reklamných služieb pre žalobcu subdodávateľsky spoločnosťou PONTES, s.r.o., konateľom ktorej mal byť H. D., ktorý mal realizáciu reklamných služieb zabezpečovať. Svedok K. Z. nevedel uviesť v akom rozsahu, na akých miestach a v akom období sa malo uskutočniť odvysielanie reklamných spotov, nevedel ani aký bol konkrétny obsah reklamy s tým, že to malo byť niečo ohľadne nákladných áut a strojov. Taktiež nevedel uviesť, či mu obsah reklamy mal byť odovzdaný žalobcom alebo ho zabezpečoval on prostredníctvom živnostníkov. Nahrávky mali byť ukladané na CD, ktoré bolo spolu s účtovníctvom odovzdané nástupníckej spoločnosti, teda správcovi dane nepredložil žiadne dôkazy. Ani pri hodnotení tohto dôkazu nie sú v postupe daňových orgánov nedostatky, pričom je potrebné pripomenúť, že bývalý konateľ dodávateľa bol vypočutý ako svedok, avšak vypovedal o vlastnej činnosti, t. j. o činnosti dodávateľa. Teda nie o skutočnostiach, ktoré sa v objektívnej realite diali mimo neho a ktoré len vnímal svojimi zmyslami, ale len o vlastnom konaní. Potom nemožno nič vyčítať takému vyhodnoteniu výpovede, keď táto bola vyhodnotená len ako tvrdenie dodávateľa o dodaní služby, ktoré by bolo potrebné podložiť ďalšími dôkazmi. 93. Vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi DAVE COMPANY, s.r.o. je potrebné v súvislosti s hodnotením výpovede konateľa uviesť, že vypočutý konateľ deklarovaného dodávateľa neviedol nič konkrétne k poskytovaniu služieb, nepotvrdil vystavenie faktúry a uviedol, že predmetom dodania služieb mala byť výmena autodielov bez zásahu do motora - napr. výmena nárazníkov, svetiel a vlečiek. Z dokladov predložených žalobcom - Súpis prác 03/2017 a Záznamy o údržbe a oprave vozidiel a stavebných strojov vyplýva, že malo ísť o údržbu a opravu vozidiel, napr. meranie tlaku v pneumatikách, kontrola a výmena brzdovej a chladiacej kvapaliny a oleja, výmena manžety poloosi, čistenie interiéru vozidla, kontrola nápravových častí vozidla a klampiarske práce poškodených častí vozidla. Nesúhlasil tak rozsah služieb, ktoré mali byť poskytnuté, uvedený vypočutým svedkom a rozsah služieb vyplývajúci z dokladov predložených žalobcom. Navyše záznamy o vykonaných prácach neboli vyhotovené ani v súlade s obsahom Zmluvy o dielo uzavretej medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom, keď podľa čl. 2, bod. 2.4 zmluvy malo byť každé poskytnutie služby potvrdené zodpovedným zástupcom objednávateľa na dodacom liste, z čoho malo byť zrejmé aký typ vozidla resp. stroja mal byť opravovaný (ŠPZ), meno zodpovedného pracovníka zhotoviteľa, popis vykonaných prác, druh a množstvo vymieňaných súčiastok. 94. Žalobca ďalej v správnych žalobách poukazoval na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, ktorými tento podal výklad k Smernici o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty č. 2006/112/ES, resp. predchádzajúceho predpisu, za takých skutkových okolností, keď nebolo sporné, že vecná a materiálna stránka práva na odpočet DPH bola naplnená. Potom takéto rozhodnutia možno aplikovať len na rovnaké skutkové situácie, čo je dôvod, pre ktorý predmetné rozhodnutia nemajú relevanciu pre preskúmavané konania, v ktorých o takúto skutkovú situáciu nešlo. V preskúmavaných veciach nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva žalobcu na odpočet DPH z faktúr dodávateľa uvedeného na faktúrach. Napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že od dodávateľa uvedeného na faktúre prijal fakturované zdaniteľné plnenie, resp. že služba bola dodaná dodávateľom a tomuto vznikla daňová povinnosť. 95. Žalobné námietky uplatnené v bodoch 30. až 38. správnej žaloby vo veci sp. zn. 23S/151/2019 a v bodoch 37. až 45. správnej žaloby vo veci pôvodne vedenej pod. sp. zn. 23S/152/2019 nemohli obstáť pre svoju všeobecnosť. Žalobca namietal, že žalovaný sa uspokojivo nevysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu a jeho vlastnému rozhodnutiu vo viacerých súvislostiach absentuje riadne odôvodnenie, ďalej poukázal a odcitoval z rozhodnutí nielen NS SR ale aj Ústavného súdu SR, týkajúcich sa nepreskúmateľných rozhodnutí a uzavrel, že napadnuté rozhodnutia sú nezrozumiteľné v tom, že žalovaný opiera dôvody rozhodnutia o skutočnosti, ktoré neboli v konaní dokazované, resp. na ktorých overenie nevykonal žalovaný žiadne dôkazy, resp. žalovaný presunul dôkazné bremeno nad rámec právnych predpisov na žalobcu. Žalobca neuviedol, s ktorou konkrétnou námietkou sa žalovaný nevyrovnal. Tvrdenie, že vyrovnanie sa s námietkami nebolo uspokojivé alebo dostatočné, nestačí na záver o nezákonnosti rozhodnutia. Podľa vyššie citovaného § 63 ods. 5 Daňového poriadku, v odôvodnení rozhodnutia musí byť uvedené, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodlo. Ako vyplýva z obsahu odôvodnení napadnutých rozhodnutí žalovaného a rozhodnutí správcu dane, preskúmavané rozhodnutia obsahujú zákonom stanovené náležitosti. Rozhodnutie orgánu verejnej správy môže trpieť nepreskúmateľnosťou pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. Tak, ako uvádza žalobca citáciou z rozhodnutí NS SR zaoberajúcimi sa otázkou nezrozumiteľnosti a nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, možno zhrnúť zhodne s poukazom na odôvodnenie rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/1/2009, v ktorom sa zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia, pričom dospel k nasledovnému záveru: „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútne nedostatok odôvodnenia ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku dôvodov skutkových, nie však na dielčích nedostatkoch odôvodnenia. Musí ísť pritom o vady skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom, alebo prípady, kedy nie je zrejmé, či vôbec nejaké dôkazy boli v konaní vykonané“. Napadnuté rozhodnutia takýmito chybami netrpia. Žalovaný sa v správnymi žalobami napadnutých rozhodnutiach v celom rozsahu stotožnil s argumentáciou správcu dane uvedenou v prvostupňových rozhodnutiach, ktorého rozhodnutia vyhodnotil ako vecne správne. Napadnuté rozhodnutia obsahujú všetky skutkové zistenia, o ktoré boli opreté rozhodovacie dôvody. Boli opísané a vyhodnotené dôkazy vykonané počas daňovej kontroly s tým, že nepostačuje, ak kontrolovaný daňový subjekt disponuje faktúrami od dodávateľa, pričom nie je schopný preukázať, že uskutočnenie dodania tovaru bolo vykonané deklarovaným dodávateľom. Ďalej boli vyhodnotené dôkazy predkladané žalobcom, a to fotodokumentácia s CD nosičom, zmluvy a záznamy o vykonaní prác, výsluchy konateľov deklarovaných dodávateľov, z vyhodnotenia ktorých žalovaný vyvodil skutkov záver, že týmito dôkazmi nebolo preukázané dodanie služby dodávateľom uvedeným na faktúre. Tento skutkový záver bol právne posúdený tak, že žalobca si neoprávnene odpočítal daň z pridanej hodnoty, pretože nevie preukázať, že boli splnené podmienky na odpočet dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, a preto mu nevzniklo právo na odpočítanie podľa § 51 ods. 1, písm. a) zákona o DPH. Tak prvostupňové rozhodnutia, ako aj druhostupňové rozhodnutia, obsahujú podstatné námietky žalobcu a aj to, ako sa s nimi správca dane a žalovaný vysporiadali. Žalobca neuviedol, ktorou konkrétnou odvolacou námietkou sa žalovaný nezaoberal, alebo na ktorú nedostal odpoveď. Správny súd preto takto všeobecne uplatnené námietky vyhodnotil ako neodôvodnené. 96. Žalobca žalobné námietky nezákonnosti v podstate postavil na tom, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno predložením účtovných dokladov, faktúr a ich príloh a CD nosičom s fotodokumentáciou, ako aj to, že konatelia deklarovaných dodávateľov potvrdili poskytnutie služieb. K tomu je potrebné uviesť, že správca dane a žalovaný správne argumentujú, že účtovné doklady a faktúra s prílohami sú dôkazom o splnení podmienok na odpočet DPH len vtedy, keď odrážajú reálnu skutočnosť. Je tomu tak vtedy, keď obsahujú konkrétne skutočnosti, ktoré je možné overiť. V danom prípade také dôkazy predložené neboli, a preto existencia fakturovaných služieb zostala sporná, ako aj ich prijatie od dodávateľa uvedeného na faktúre. Bol predložený CD nosič s jedným spotom, ktorý ale nie je možné identifikovať k žiadnemu z kontrolovaných zdaňovacích období a fotodokumentácia LED obrazoviek, ktorá neobsahuje žiadny údaj o mieste a čase vysielania. Taktiež boli predložené záznamy o vykonaní služieb servisu, ktoré ale neboli úplné a ich obsah nebol v súlade so skutočnosťami, ktoré vyplynuli z výpovede konateľa deklarovaného dodávateľa. Je správna argumentácia, že žalobca nezodpovedá za svojich dodávateľov a nedostatky v ich evidencii. Správca dane a ani žalovaný takúto zodpovednosť žalobcovi ale nepričítali a ani nezaložili rozhodnutia na tom, že dodávatelia nepreukázali dodanie služieb žalobcovi. Napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že dodávateľ fakturované služby dodal v rozsahu a v čase uvedenom na faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Daňovník má právo si uplatniť odpočet dane z pridanej hodnoty, ak sú splnené podmienky pre odpočet stanovené v zákone o DPH. Splnenie týchto podmienok musí vedieť preukázať, nakoľko ide o skutočnosti rozhodné pre správne určenie dane. Dôkazy, ktoré žalobca predkladal, správca dane vyhodnotil v súlade s ich obsahom a úvahami, ktoré nemali žiadnu logickú chybu, pričom z týchto dôkazov dospel k záveru, že nimi nebolo preukázané, že žalobcovi dodávateľ uvedený na faktúre dodal fakturované služby, t. j. že žalobca od tohto dodávateľa prijal služby uvedené na jeho faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. 97. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane založil svoj záver na skutočnostiach na strane dodávateľov, ktoré netvorili dôkazné bremeno žalobcu, správny súd vyhodnotil túto námietku ako nedôvodnú. Ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku upravuje povinnosť daňového subjektu preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 písm. a), b), c), pričom správca dane nie je povinný označovať dôkazy, ktoré má daňový subjekt predložiť. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii predložením dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého (vo vzťahu k riešeniu problematiky dôkazného bremena v spojení s § 49 a § 51 Zákona o DPH) vyplýva, že „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. Zo znenia § 24 Daňového poriadku nevyplýva to, na čom žalobca založil svoje tvrdenie o zvládnutí dôkazného bremena a to, že predložením povinnej evidencie, resp. účtovných dokladov, ktorých vystavenie je predpísané zákonom, je dôkazné bremeno daňového subjektu vyčerpané. Pokiaľ daňovník uplatňuje odpočet DPH, musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené a právo na odpočet vzniklo. Žalobca ako daňový subjekt bol priamo účastný dvojstranných obchodných vzťahov so svojim tvrdeným dodávateľom, ktorých dostatočné preukázanie bol teda spôsobilý zaistiť, nakoľko ako podnikateľský subjekt, ktorý bol platiteľom DPH, vedel, resp. mal vedieť, v akom rozsahu je potrebné vznik nároku na odpočítanie dane preukázať. Dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane len v prípade, ak nie je sporné, že daňovník prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa uvedeného na faktúre, a teda nie je sporná existencia plnenia a ani žiadne iné rozhodné skutočnosti zakladajúce či už právo na odpočet DPH (alebo právo na oslobodenie od DPH). Aj európska (SDEÚ, resp. ESD) judikatúra je založená na tom, resp. podala výklad práva EÚ za takej skutkovej situácie, keď nie je sporné, že vecné a materiálne podmienky splnené boli. V takomto prípade sa dôkazné bremeno presúva na správcu dane. (Pôjde o prípady, kedy bolo daňovníkom preukázané, a nie je žiadny spor o to, že daňovníkovi vzniklo právo na odpočet DPH, t. j. že hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH boli naplnené, avšak správca dane toto právo daňovníkovi odoprie. Môže tak urobiť len vtedy, ak preukáže, že dodávateľsko-odberateľský reťazec vo veci bol zaťažený podvodom vo vzťahu k DPH, o ktorom daňovník vedel alebo musel vedieť, alebo že zo strany daňovníka išlo o zneužitie práva na odpočet DPH). Žalovaný napadnuté rozhodnutie nezaložil na tom, ako uvádza žalobca, že dodávateľ (obchodný partner) žalobcu si nesplnil svoje povinnosti vyplývajúce mu zo zákona, zanikol, resp. že vyvodzoval závery v neprospech kontrolovaného daňového subjektu z toho, že tento nepreukázal skutočnosti ohľadne samotného plnenia subdodávateľa a jeho dodávateľov. Rozhodnutie je založené na tom, že v daňovej kontrole (a ani počas vyrubovacieho konania), nebolo preukázané, že boli splnené podmienky na odpočet dane, pričom dôkazné bremeno na preukazovanie splnenia týchto podmienok znášal žalobca. Podstatná pre vydanie napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane, nebola skutočnosť, že správca dane požadoval od žalobcu preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal. Nebolo pravdivé ani žalobcovo tvrdenie, že správca dane žalobcu žiadal o preukázanie zaúčtovania faktúr u dodávateľov a ich nástupníckych spoločností. Táto požiadavka ani nevyplýva z obsahu výziev správcu dane. Správca dane šetrením na strane dodávateľov sa len pokúsil verifikovať žalobcom tvrdené skutočnosti, čo sa ale nepodarilo. To nič nemení na tom, že dôkazné bremeno o skutočnostiach rozhodujúcich pre určenie dane leží na daňovníkovi. Z uvedených dôvodov bola nedôvodná tiež žalobná námietka neoprávneného presunu dôkazného bremena a nesprávneho právneho posúdenia. 98. Žalobca v žalobách tvrdil, že správca dane a žalovaný na základe obdobnej daňovej kontroly vykonanej u spoločnosti SMS Dubovec, s.r.o. (personálne prepojenej so žalobcom), a teda rovnakej dôkaznej situácie, postupovali rôzne, pričom odcitoval z rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo zrušené rozhodnutie správcu dane týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb a to preto, že odôvodnenie nemalo náležitosti podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, keď správca dane nevyhodnotil všetky dôkazy vykonané počas daňovej kontroly. A tiež, že nejasnosti vo výpovedi dodávateľa či subdodávateľa nie sú postačujúce na záver, že náklady nespĺňajú podmienky pre ich uznanie v daňových výdavkoch. Žalobca nekonkretizoval, čo konkrétne malo byť v postupe správcu dane a žalovaného odlišné. Predmetom tohto súdneho prieskumu boli rozhodnutia správcu dane a žalovaného o vyrubení dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec a apríl 2017 u daňového subjektu DUMIS, s.r.o. Z odôvodnení správnou žalobou napadnutých rozhodnutí žalovaného, ako aj prvostupňových rozhodnutí správcu dane, vyplýva, že rozhodnutia správcu dane takými chybami, ktoré boli vytýkané v rozhodnutí žalovaného, na ktoré poukazuje žalobca, netrpeli. Správca dane v preskúmavaných veciach vyhodnotil všetky dôkazy a svoje rozhodnutia nezaložil na nejasnostiach vo výpovedi dodávateľa a subdodávateľa ale na tom, že žalobca nepredložil dôkazy o tom, že prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa, resp. že tomuto dodávateľovi vznikla daňová povinnosť a preverovaním na strane dodávateľa, resp. aj jeho subdodávateľa sa dodanie nepotvrdilo. Táto námietka preto pre nekonkrétnosť a neopodstatnenosť nebola dôvodná. 99. Na základe vyššie uvedených dôvodov správny súd po preskúmaní správnymi žalobami napadnutých rozhodnutí z dôvodov uplatnených v žalobách dospel k záveru, že správne žaloby neboli dôvodné a nie je možné im vyhovieť, preto správne žaloby podľa § 190 SSP zamietol. 100. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario, podľa ktorého má právo na náhradu trov konania len žalobca, ktorý bol v konaní úspešný. Žalobca v konaní úspešný nebol, preto mu správny súd náhradu trov konania nepriznal. 101. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti proti tomuto rozsudku (§ 145 ods. 2 písm. a) SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439 ods. 3 SSP a contr.), ktorá má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP) . O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd - Najvyšší súd SR (§ 438 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Krajskom súde v Banskej Bystrici (§ 444 ods. 1 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP). Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. (2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.