Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/178/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200477 Dátum vydania rozhodnutia: 28. 05. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Ivana Datlová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200477.2 Rozhodnutie Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Ivany Datlovej a členiek senátu JUDr. Jany Novotnej a JUDr. Aleny Antalovej v právnej veci žalobcu: IZO 4, s. r. o., Priemyselná 5, 071 01 Michalovce, IČO: 36 179 574, právne zastúpeného JUDr. Miroslavom Katunským, advokátom, Advokátska kancelária JUDr. Katunský, JUDr. Kuzma a spol., so sídlom v Košiciach, Floriánska ul. č. 16, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 101258664/2019 zo dňa 27. mája 2019 takto r o z h o d o l : Rozhodnutie žalovaného - Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101258664/2019 z 27. mája 2019 z r u š u j e a v e c v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný v plnom rozsahu nahradiť žalobcovi dôvodne vynaložené trovy konania a zaplatiť ich v lehote 20 dní od právoplatnosti rozhodnutia, ktorým bude určená ich výška. Výška trov konania bude určená samostatným rozhodnutím, ktoré po právoplatnosti tohto rozsudku vydá súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica ako správca dane (ďalej len „správca dane") vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH") za zdaňovacie obdobie marec 2017. Daňová kontrola bola začatá 11. júla 2017 na základe Oznámenia o daňovej kontrole z 5. júna 2017 a bola ukončená doručením Protokolu z daňovej kontroly č. 101173836/2018 zo dňa 15. júna 2018 (ďalej len „Protokol") spolu s Výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v Protokole žalobcovi (jeho splnomocnenému zástupcovi K.. 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 2 - J. S.) dňa 6. júla 2018. Žalobca sa k Protokolu písomne vyjadril podaním z 25. júla 2018, v ktorom namietal zistenia a závery správcu dane a navrhol opätovné vypočutie konateľa spoločnosti RKI, spol. s r. o. M. L. a konateľa spoločnosti media force, s. r. o. Y. J.. Pripomienky k Protokolu a zistenia správcu dane vo vyrubovacom konaní boli s právnym zástupcom žalobcu prerokované na ústnom pojednávaní dňa 23. novembra 2018, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 102326193/2018, ku ktorej sa žalobca písomne vyjadril podaním zo 7. decembra 2018. Dňa 11. januára 2019 bola na ústnom pojednávaní spísaná posledná zápisnica vo vyrubovacom konaní č. 100135942/2019, ktorej predmetom bolo prerokovanie pripomienok žalobcu k dôkazom vykonaným v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a ich vyhodnoteniu. Následne vydal správca dane dňa 24. januára 2019 Rozhodnutie č. 100296605/2019, ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") vyrubil rozdiel dane v sume 43 118,- EUR na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2017, keď v porovnaní s daňou vyrubenou v daňovom priznaní vo výške 6 937,22 EUR zistil vo vyrubovacom konaní daň vo výške 50 055,22 EUR (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie" alebo „rozhodnutie správcu dane"). 2. V odôvodnení rozhodnutia správca dane uviedol, že v preverovanom zdaňovacom období si žalobca uplatnil právo na odpočet DPH z piatich dodávateľských faktúr (č. 08032017, 14032017, 20032017, 24032017, 28032017) od deklarovaného dodávateľa media force s. r. o., Karpatské námestie 10 A, Bratislava - mestská časť Nové Mesto, IČO: 36 711 578, vo výške 41 118,- EUR za nákup suroviny na výrobu polystyrénu a na základe dodávateľskej faktúry č. 4201713 od deklarovaného dodávateľa RKI, spol. s r. o., Košická 44, Bratislava, IČO: 36 829 048 za odvysielané reklamné spoty „IZO 4" v období od 1. marca 2017 do 31. marca 2017 daň vo výške 2 000,- EUR. Správca dane žalobcovi uplatnený odpočet dane neuznal s odôvodnením, že mu právo naň v zmysle § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH") nevzniklo, pretože deklarovaným dodávateľom nevznikla dňom deklarovaného dodania tovaru/služby daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1, 2 zákona o DPH. 3. Správca dane preveroval skutočnosti deklarované žalobcom v podanom daňovom priznaní za preverované zdaňovacie obdobie marec 2017, pravdivosť vystavených dodávateľských faktúr a údajov obsiahnutých v žalobcom predložených dokladoch, pričom sa zameral na realitu deklarovaných vecných plnení, a teda, či skutočne došlo k zdaniteľným obchodom podľa § 8 a § 9 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH") a následnému právu žalobcu na odpočet dane. Pre opodstatnené pochybnosti o pravdivosti žalobcom deklarovaných skutočností preveroval celý obchodný reťazec. 4. Vo vzťahu k uplatnenému odpočtu dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti media force s. r. o. správca dane vykonal u žalobcu miestne zisťovanie, vypočul konateľa spoločnosti media force s. r. o. Y. J. (v období od 24. novembra 2015 do 12. júla 2017), svedka R. V., konateľa spoločnosti Padavan s. r. o., ktorá bola právnym nástupcom spoločnosti media force s. r. o. a získal informácie z obchodného registra i od zahraničných správcov dane. Zistil, že žalobca sa reálne zaoberá výrobou polystyrénu, k čomu využíva surovinu na jeho výrobu, ktorá bola predmetom preverovaných dodávok od spoločnosti media force s. r. o. V zdaňovacom období marec 2017 bola spoločnosť media 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 3 - force s. r. o. pre žalobcu jediným dodávateľom suroviny na výrobu polystyrénu a za účelom jej predaja žalobcovi ju nakúpila od dodávateľov z členských štátov EÚ, a to od spoločností UNIPOL HOLLAND B.V a EXPLAST, spol. s r.o., ktorí v odpovediach na žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií potvrdili, že ako kupujúci predmetného tovaru vystupoval p. Y. J., konateľ spoločnosti media force s. r. o. s tým, že tovar bol prepravený na Slovensko. Žalobca uviedol, že dôvodom realizácie zdaniteľných obchodov s deklarovaným dodávateľom bola jeho platobná neschopnosť s tým, že media force s. r. o. disponovala dostatkom finančných prostriedkov na nákup suroviny na výrobu polystyrénu, a to podľa inštrukcií žalobcu od žalobcovi známych zahraničných dodávateľov. Následne mu tento tovar predala s mierne navýšenou cenou a s dlhšou lehotou splatnosti, čím bola zabezpečená plynulá výroba žalobcu. Uvedený postup žalobca využil aj v minulosti, keď surovinu na výrobu polystyrénu nakúpil od zahraničných dodávateľov prostredníctvom tuzemských spoločností PONTES s. r. o., MG Media s. r. o. a LP media s. r. o. V súčasnosti nakupuje uvedeným spôsobom surovinu na výrobu polystyrénu od spoločnosti ALUMA, s. r. o. Žalobca tiež uviedol, že hoci mu bol poskytnutý bankový úver, poskytnuté financie nestačili na pokrytie nákupu suroviny na výrobu polystyrénu. Správca dane zistil, že do roku 2017 spoločnosť media force s. r. o. nevykazovala žiadnu ekonomickú činnosť a v preverovanom zdaňovacom období bola pre žalobcu jediným deklarovaným dodávateľom predmetného tovaru. Dňa 13. júla 2017 došlo k zániku spoločnosti media force s. r. o. jej zlúčením so spoločnosťou Padavan s. r. o. a dňom 28. septembra 2017 k zlúčeniu spoločnosti Padavan s. r. o. so spoločnosťou Ichtia s. r. o., ktorá bola 28. októbra 2017 vymazaná ex offo z obchodného registra. Z uvedeného dôvodu nebolo správcovi dane umožnené zaistiť účtovné doklady spoločnosti media force s. r. o., v dôsledku čoho nebolo možné overiť tvrdenia žalobcu. Z výsluchu svedka R. V., konateľa spoločnosti Padavan s. r. o. správca dane zistil, že bol na funkciu konateľa zneužitý neznámymi osobami a o podnikaní spoločnosti Padavan s. r. o., ani o tom, že táto spoločnosť bola právnym nástupcom spoločnosti media force s. r. o., nič nevedel. 5. Postupné zlučovanie spoločnosti media force s. r. o. a následný zánik spoločnosti Ichtia s. r. o., skutočnosť, že žalobca už v minulosti niekoľkokrát využil spôsob ním deklarovaného prefinancovania nákupu od dodávateľov z iných členských štátov cez tuzemských dodávateľov, ktorí po realizácii deklarovaných obchodov so žalobcom ostali bez konateľov, prestali podávať daňové priznania na DPH, so správcom dane nekomunikovali a bola im zrušená registrácia na DPH z úradnej moci, ako aj to, že spoločnosť media force s. r. o. po nulových daňových priznaniach za rok 2016 začala vykazovať zdaniteľné plnenia v I. štvrťroku 2017 s vysokým základom dane a len minimálnou daňovou povinnosťou, vyhodnotil správca dane ako konanie vykazujúce znaky úmyselného a koordinovaného postupu s úmyslom znemožniť prístup k daňovým a účtovným dokladom obchodných spoločností zúčastňujúcich sa na preverovaných zdaniteľných plneniach žalobcu. 6. Správca dane posúdil všetky zistené skutočnosti v ich vzájomnej súvislosti a konštatoval, že surovina na výrobu polystyrénu nebola od dodávateľov z iných členských štátov, t. j. od spoločností Unipol Holland B.V a Explast, spol. s r. o. dodaná spoločnosti media force s. r. o., ale bola týmito zahraničnými dodávateľmi dodaná priamo žalobcovi. Uvedeným úmyselným a koordinovaným postupom žalobcu a spoločnosti media force s. r. o. boli deklarované fiktívne zdaniteľné obchody medzi označenými dodávateľmi z iných členských štátov EÚ a spoločnosťou media force s. r. o. ako aj medzi spoločnosťou media force s. r. o. a žalobcom. Fiktívnosť preverovaných zdaniteľných plnení preukazuje podľa 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 4 - správcu dane skutočnosť, že spoločnosť media force s. r. o. neuviedla nadobudnutia tovaru od zahraničných dodávateľov do svojho daňového priznania a svoju daňovú povinnosť z deklarovaného dodania tovaru pre žalobcu eliminovala v daňovom priznaní odpočítaním dane, ktoré nebolo možné preveriť v jej účtovných a daňových dokladoch. Správca dane tiež zistil, že preverované odpočítanie dane deklarované v daňovom priznaní na DPH sa nezhoduje s údajmi v kontrolnom výkaze DPH u daňového subjektu media force s. r. o. Tieto skutočnosti podľa správcu dane vykazujú znaky úmyselného konania žalobcu a vtedajšieho konateľa spoločnosti media force s.. r. o. Y. J. pri deklarovaní zdaniteľných obchodov tak, aby žalobcovi nevznikla daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku, ale aby mu v tuzemsku vzniklo len právo na odpočítanie dane na základe faktúr vyhotovených tuzemským dodávateľom media force s. r. o. Spoločnosť media force s. r. o. vystupovala pred dodávateľmi z iných členských štátov EÚ ako skutočný kupujúci predmetného tovaru po dohode so žalobcom, neoprávnene deklarovala nadobudnutie tovaru v tuzemsku a neoprávnene vystavila faktúry k fiktívnemu zdaniteľnému obchodu pre žalobcu. 7. Správca dane konštatoval, že na spoločnosť media force s. r. o. nikdy reálne neprešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník, pretože táto spoločnosť nikdy nemala reálny záujem o tento tovar a bola využitá len ako tuzemský platiteľ z dôvodu možnosti uvedenia dane v preverovaných dodávateľských faktúrach. Spoločnosť media force s. r. o. nepreukázala, že nadobudla reálne právo nakladať ako vlastník s tovarom, ktorý mal byť ďalej dodaný žalobcovi. Podľa správcu dane bolo dôkazom tejto skutočnosti zistenie, že žalobca prenajal spoločnosti media force s. r. o. skladové priestory na skladovanie suroviny na výrobu polystyrénu bez dohody o nájomnom. Preto dospel správca dane k záveru, že tovar bol reálne prepravený z iných členských štátov EÚ priamo do skladu spoločnosti IZO s. r. o., kde došlo k jeho vyloženiu dopravnými prostriedkami žalobcu a kde došlo aj k reálnemu nadobudnutiu tovaru od zahraničných dodávateľov priamo žalobcom. Správca dane konštatoval, že obchodné transakcie deklarované účtovnými dokladmi nenesú znaky základných a reálnych princípov obchodnej činnosti a že k dodávkam nedošlo tak, ako bolo u jednotlivých daňových subjektov deklarované faktúrami. Spoločnosť media force s. r. o. nemala zamestnancov, techniku, reálnu kanceláriu, ani ďalšie atribúty pre vykonávanie podnikateľskej činnosti s predmetným tovarom, z čoho správca dane vyvodil, že išlo o umelo a účelovo vytvorenú ekonomickú činnosť. 8. Správca dane konštatoval, že na základe uvedeného koordinovaného konania žalobcu s deklarovaným dodávateľom media force s. r. o. nemusel žalobca priznať daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu podľa § 11 zákona o DPH, túto daň neodviedol a nezaplatil podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH, pričom ani dodávateľ media force s. r. o. nepriznal vo svojom daňovom priznaní za I. štvrťrok 2017 daň z nadobudnutia tovaru podľa § 11 zákona o DPH. To znamená, že daň z reálneho nadobudnutia tovaru z iného členského štátu EÚ nebola nikdy priznaná a odvedená. Podľa správcu dane boli deklarované zdaniteľné obchody medzi dodávateľmi z iných členských štátov EÚ a spoločnosťou media force s. r. o., ako aj zdaniteľné obchody medzi media force s.r.o. a žalobcom fiktívne a neexistoval riadny podnikateľský, ani iný dôvod odrážajúci ekonomickú realitu na realizáciu týchto zdaniteľných obchodov, a preto na predmetné zdaniteľné obchody a na daň uvedenú v preverovaných dodávateľských faktúrach od spoločnosti media force s. r.o. správca dane s poukazom na § 3 ods. 6 Daňového poriadku neprihliadal. Zároveň uviedol, že keďže dôvodom predmetných obchodov medzi media force s. r. o. a žalobcom bol úmysel žalobcu získať finančné prostriedky na prefinancovanie nákupu suroviny na výrobu polystyrénu, žalobca vedel, resp. 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 5 - mohol vedieť, že sa podieľa na fiktívnom obchode. Týmto postupom získal žalobca také zvýhodnenie, na ktoré by inak nebol oprávnený, a síce odpočítal si daň v tuzemsku na základe preverovaných dodávateľských faktúr od spoločnosti media force s. r. o. bez toho, aby priznal daň z nadobudnutia tovaru. Na základe zistených skutočností považoval správca dane za preukázané, že skutočným nadobúdateľom tovaru z iných členských štátov bol podľa § 11 zákona o DPH žalobca. Preto daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku podľa § 20 zákona o DPH nevznikla deklarovanému dodávateľovi žalobcu, ale daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku reálne vznikla žalobcovi podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH. Pokiaľ by žalobca zaplatil daň pri nadobudnutí tovaru z iných členských štátov EÚ, mohol by si uplatniť právo odpočítať daň podľa § 49 až 51 zákona o DPH. Žalobca však k odpočítaniu dane predložil len faktúry vystavené v mene spoločnosti media force s. r. o., ktorá v nich deklarovaný tovar reálne nenadobudla, teda nenadobudla právo nakladať s predmetným tovarom ako vlastník. Keďže toto právo nikdy nenadobudla, nevlastnila ho, a preto ho nemohla ani previesť na inú osobu, t. j. žalobcu. Preto spoločnosti media force s. r. o. nikdy nevznikla daňová povinnosť pri dodaní tovaru v tuzemsku podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, dôsledkom čoho žalobcovi nevzniklo právo odpočítať daň z preverovaných dodávateľských faktúr od spoločnosti media force s. r. o. podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. 9. Správca dane uzavrel, že hoci žalobca splnil formálne požiadavky na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od deklarovaného dodávateľa media force s. r. o. podľa § 49 a § 51 zákona o DPH, nebolo možné priznať mu právo na odpočítanie dane, pretože sa stal účastníkom daňového podvodu. Svoj záver, že konanie spoločnosti media force s. r. o. vykazuje znaky daňového podvodu, do ktorého sa svojím konaním zapojil aj žalobca vyvodil zo skutočností, že media force s. r. o. neuviedla v daňovom priznaní daň z nadobudnutia tovaru, daň neodviedla do štátneho rozpočtu, nebolo preukázané, že odviedla daň z deklarovaného tuzemského dodania tovaru pre žalobcu, nepredložila správcovi dane účtovníctvo, a tým neumožnila preveriť správnu výšku odvedenej dane a vznik práva na jej odpočítanie. Vedomosť žalobcu, že sa podieľa na podvodnom konaní media force s. r. o. správca dane vyvodil zo skutočností, že žalobca si odpočítal priamo tú daň, pri ktorej nebolo preukázané jej odvedenie do štátneho rozpočtu platiteľom dane media force s. r. o., priamo sa podieľal na konaní media force s. r. o. pri nákupe suroviny na výrobu polystyrénu, do nákupov suroviny na výrobu polystyrénu zapojil media force s. r. o. účelovo, ako aj z konania bývalého konateľa media force s. r. o. Y. J. pri podaní dodatočného daňového priznania, ktoré bolo priamo koordinované žalobcom, žalobca si spoločnosť media force s. r. o. zvolil za svojho dodávateľa len z dôvodov prefinancovania svojich nákupov (čo deklarovaný dodávateľ media force s. r. o. potvrdil), objednávky tovaru od zahraničného dodávateľa uskutočňovala media force s. r. o. len na základe odsúhlasenia žalobcom, žalobca v predchádzajúcich obdobiach nakupoval tovar aj priamo od dodávateľov z iných členských štátov EÚ, ktorí v preverovanom zdaňovacom období deklarovali dodanie tovaru spoločnosti media force s. r. o., žalobca aj v minulých obdobiach využil na prefinancovanie svojich nákupov iné spoločnosti, ktoré rovnako ako media force s. r. o. následne zanikli a tovar od zahraničných dodávateľov bol prepravený priamo z iných členských štátov EÚ do skladu žalobcu, ktorý mala spoločnosť media force s. r. o. bezodplatne prenajatý. Odpočítaním dane z preverovaných dodávateľských faktúr od media force s. r. o., ktorá nebola na predchádzajúcich stupňoch odvedená do štátneho rozpočtu, získal žalobca neoprávnené daňové zvýhodnenie, a tým sa priamo zapojil do daňového podvodu. 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 6 - 10. Vo vzťahu k žalobcom uplatnenému odpočtu dane z dodávateľskej faktúry od deklarovaného dodávateľa RKI, spol. s r. o. vykonal správca dane úkony k získaniu dôkazov za účelom zistenia oprávnenosti odpočtu dane, ktoré popísal v Protokole z daňovej kontroly. Zistil, že fakturované reklamné služby - odvysielanie reklamných spotov „IZO 4" v období od 1. do 31. marca 2017 na LED obrazovke umiestnenej na streche Mestskej krytej plavárne v Košiciach, Protifašistických bojovníkov 4 pre žalobcu nezabezpečila spoločnosť RKI spol. s r. o. vo vlastnej réžii, ale subdodávateľským spôsobom. Správca dane na základe získaných dokladov, vykonaných dožiadaní a svedeckých výpovedí (bývalých) konateľov spoločností, ktoré mali sprostredkovať odvysielanie fakturovaného reklamného spotu zostavil nasledovný obchodný reťazec: LASER media, s. r. o. › media force s. r. o. › RKI, spol. s r. o. › IZO 4, s. r. o. Podľa vyjadrenia žalobcu mal predmetný spot zhotoviť deklarovaný dodávateľ , ktorému odovzdal logo spoločnosti aj texty. Nevedel sa vyjadril, či ho zhotovil priamo označený dodávateľ alebo iný subjekt. Bývalý konateľ RKI, spol. s r. o. p. M. L. sa nevedel vyjadriť, kto bol vlastníkom LED obrazovky, uviedol, že od media force s. r. o. nakupoval vysielací čas, dával mu podklady a media force s. r. o. vyrábala spoty. Nevedel preukázať svoje obchodné aktivity žiadnymi účtovnými a daňovými dokladmi z dôvodu ich odovzdania novému spoločníkovi. Bývalý konateľ spoločnosti media force s. r. o. Y. J. nevedel preukázať svoje obchodné aktivity žiadnymi účtovnými a daňovými dokladmi, pretože spoločnosť zanikla zlúčením spôsobom uvedeným v predchádzajúcom texte, a preto boli jej účtovné doklady nedostupné. Uviedol, že media force s. r. o. nedisponovala materiálno - technickým vybavením na výrobu reklamného spotu, na ktorú si mala najať externé firmy alebo grafikov, ktorých konkrétne názvy, či mená nevedel uviesť. Na základe uvedeného správca dane konštatoval, že media force s.r.o. nepreukázala, že zabezpečila zhotovenie predmetného reklamného spotu. Ďalej správca dane zistil, že spoločnosť LASER media s. r. o. je skutočným prenajímateľom reklamného priestoru na LED veľkoplošnej obrazovke na Mestskej krytej plavárni v V. od spoločnosti Society s. r. o. LASER media s. r. o. vystavila pre svojho odberateľa media force s. r. o. faktúru č. 20174733, ktorej predmetom bol prenájom reklamného panela za mesiac marec 2017. Uvedená faktúra neobsahuje bližšiu špecifikáciu, ktorá by preukazovala dodanie služby, a to odvysielanie reklamného spotu „IZO 4" napriek tomu, že v preverovanom zdaňovacom období spoločnosť LASER media s. r. o. vystavila pre spoločnosť media force s. r. o. ďalšie faktúry s už konkrétnymi údajmi za akú spoločnosť, produkt alebo kampaň boli faktúry vystavené. Uvedená faktúra neobsahovala ani žiadne prílohy, ktoré by preukazovali názov reklamnej kampane, počet odvysielaní a pod., hoci v zmysle čl. 5 bod 3. predloženej Zmluvy o poskytnutí reklamného priestoru z 10. decembra 2016 uzatvorenej medzi LASER media s. r. o. a media force s. r. o. mala byť súčasťou daňového dokladu (faktúry) vystaveného spoločnosťou LASER media s. r. o. aj objednávka obsahujúca základné údaje reklamnej kampane. LASER media s. r. o. objednávku k odvysielaniu reklamného spotu od spoločnosti media force s. r. o. nepredložila a nevedela preukázať ani odvysielanie predmetného reklamného spotu v preverovanom zdaňovacom období. Uviedla, že dokumentáciu z odvysielania spotov nearchivuje, nebol vyhotovený media plán, ani reporty. LASER media s. r. o. predložila len videonahrávky dvoch reklamných spotov propagujúcich spoločnosť IZO 4 s. r. o. Žalobca predložil Zmluvu o poskytnutí reklamného priestoru, ktorú uzatvoril s RKI spol. s r. o., z obsahu ktorej vyplynulo, že RKI spol. s r. o. je poskytovateľom služby a zároveň zhotoviteľom reklamného spotu. Z jej obsahu nevplýva, že by RKI spol. s r.o. mala byť sprostredkovateľom poskytnutia preverovaného zdaniteľného plnenia. Žalobca tvrdil, že predmetný spot zhotovil RKI spol. s r. o., ktorému odovzdali logo spoločnosti aj texty, nevedel sa však vyjadriť, či ho zhotovil sám, alebo dal spot zhotoviť inému subjektu. Konateľ žalobcu p. X. a p. L., konateľ RKI 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 7 - spol. s r. o. sú kamaráti od detstva, preto správca dane nadobudol pochybnosti o tom, že by žalobca nemal informácie o konkrétnom subjekte, ktorý bol zhotoviteľom predmetného reklamného spotu a kto konkrétne zabezpečil jeho odvysielanie na LED obrazovke a uviedol, že žalobca nebol pri svojej podnikateľskej činnosti dostatočne opatrný a bez zrejmého dôvodu sa spoliehal na tvrdenia a prípadne aj nesprávne údaje od svojho dodávateľa. Táto pochybnosť správcu dane vychádzala zo skutočností, že žalobca v preverovanom zdaňovacom období obchodoval s deklarovaným zhotoviteľom predmetného reklamného spotu, t. j. so spoločnosťou media force s. r. o. a s jeho konateľom p. Y. J. sa mali pravidelne stretávať za účelom nákupu suroviny na výrobu polystyrénu. Okrem toho spoločnosť media force s. r. o. podľa údajov zapísaných v Obchodnom registri vykonáva reklamnú a propagačnú činnosť aj výrobu nahraných zvukových nosičov a videonosičov, a to so súhlasom autora. Konateľ media force s. r. o. Y. J. potvrdil, že bol zhotoviteľom reklamného spotu pre žalobcu, z čoho správca dane vyvodil, že žalobca vedel alebo mohol vedieť o tom, že skutočným zhotoviteľom reklamného spotu a sprostredkovateľom jeho odvysielania bola spoločnosť media force s. r. o., prípadne mohol zadať objednávku na reklamný spot priamo tejto spoločnosti. Z uvedených zistení nadobudol správca dane podozrenie, že spoločnosti IZO 4 s. r. o., RKI spol. s r. o. a media force s. r. o. účelovo vytvorili reťazec bez riadneho podnikateľského dôvodu, čo podľa správcu dane preukazoval aj fakt, že práve M. L., konateľ RKI spol. s r. o. mal dohodnúť obchodnú spoluprácu medzi media force s. r. o. a LASER media s. r. o. 11. Uvedené skutočnosti vyhodnotil správca dane tak, že vykazujú znaky úmyselného konania žalobcu, a to spolu s postupným zlučovaním media force s. r. o. a následným zánikom spoločnosti ICHTIA, s. r. o. (ako bolo uvedené v texte vyššie), či predajom obchodného podielu spoločnosti RKI spol. s r. o. Podľa správcu dane mali za cieľ znemožniť preverenie skutočností deklarovaných faktúrami a zmluvami. Správca dane tiež uviedol, že o uvedených skutočnostiach vedel alebo mohol vedieť aj žalobca, ktorý po ukončení spolupráce s RKI, spol. s r. o. v preverovanom zdaňovacom období ďalej obchodoval so spoločnosťou RKI media s. r. o., ktorej konateľom bol tiež M. L.. Správca dane konštatoval, že v uvedenom reťazci sa pre zaistenie neprehľadnosti uskutočnilo viac predajov a posledný subjekt v reťazci, t. j. žalobca si uplatnil voči štátu odpočítanie dane. Z dôvodu nepredloženia daňových a účtovných dokladov spoločnosti RKI, spol. s r. o. a media force s. r. o. nebolo možné preveriť, či daň z deklarovaného poskytnutia služby žalobcovi bola riadne priznaná a odvedená. Pochybnosti správca dane nadobudol aj z toho dôvodu, že deklarované odpočítanie dane v daňovom priznaní na DPH spoločnosti media force s. r. o. nebolo zhodné s údajmi v jeho kontrolnom výkaze DPH. Uvedené zistenia správca dane vyhodnotil tak, že žalobca, ani označení dodávatelia v reťazci nepreukázali, že reklamný spot bol odvysielaný práve v období marec 2017 v deklarovanom počte 6 250 odvysielaní podľa preverovanej dodávateľskej faktúry č. 4201713 a jej príloh. Videonahrávka reklamného spotu a fotodokumentácia LED obrazovky podľa správcu dane nie je dôkazom, ktorý by preukázal skutočné odvysielanie reklamného spotu v preverovanom zdaňovacom období, pretože z predložených videonahrávok nie je zrejmé, v ktorom čase a koľkokrát bol reklamný spot reálne odvysielaný, resp., či nebol odvysielaný v predchádzajúcom období. Sám konateľ LASER media s. r. o., ktorá mala reklamný spot odvysielať sa vyjadril, že dokumentáciu odvysielania nearchivuje. 12. Na základe uvedeného správca dane konštatoval, že v dodávateľskej faktúre od deklarovaného dodávateľa RKI spol. s r. o. nebola daň uvedená z riadneho podnikateľského 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 8 - alebo iného dôvodu, ktorý by odrážal ekonomickú realitu, a preto na tento zdaniteľný obchod a na daň uvedenú v predmetnej faktúre správca dane s poukazom na § 3 ods. 6 Daňového poriadku neprihliadal. Správca dane uzavrel, že dodanie preverovaného zdaniteľného plnenia - odvysielanie reklamného spotu deklarovaným dodávateľom RKI, spol. s r. o. v preverovanom zdaniteľnom období marec 2017 nebolo preukázané, a preto deklarovanému dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, a preto žalobcovi nevzniklo právo odpočítať daň v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH. 13. Súčasťou prvostupňového rozhodnutia bolo vyjadrenie správcu dane k pripomienkam žalobcu k zisteniam správcu dane a vykonaným dôkazom počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, ako aj jeho vyjadrenie k nevykonaniu navrhovaných dôkazov. Rozhodnutie žalovaného 14. O podanom odvolaní žalobcu rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101258664/2019 z 27. mája 2019 tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 15. V odôvodnení rozhodnutia žalovaný zopakoval obsah podaného odvolania, priebeh daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, zistenia správcu dane a jeho skutkové a právne závery a po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi odvolania, po preskúmaní odvolaním napadnutého rozhodnutia správcu dane a po oboznámení sa s obsahom pripojeného spisového materiálu konštatoval, že nezistil žiadny dôvod na to, aby sa odchýlil od relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia. Uviedol, že jeho závery vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku odvolaním napadnutého rozhodnutia. V celom rozsahu sa stotožnil s rozhodnutím správcu dane, ktoré považoval za správne. 16. Po citovaní ustanovení §§ 8, 9, 19, 49, 51 zákona o DPH, § 3 ods. 1, 2, 3 a 6, § 24 ods. 1, 2 a 4 Daňového poriadku žalovaný konštatoval, že z napadnutého rozhodnutia aj zo spisového materiálu je nesporné, že správca dane za kontrolované zdaňovacie obdobie marec 2017 preveroval uplatnenie práva na odpočítanie dane žalobcom v zmysle § 51 zákona o DPH v nadväznosti na § 49 ods. 1 cit. zákona. Zameral sa na podmienku možnosti odpočítania dane podľa § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH s tým, že reálne dodanie tovarov a služieb, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu, pri ktorom je platiteľ (žalobca) zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare/službe vznikla daňová povinnosť, a to nielen po formálnej stránke (vystavenie faktúry) ale je nevyhnutné preukázať aj vecné naplnenie. Žalovaný konštatoval, že správca dane postupoval v súlade s Daňových poriadkom, keď zisťoval a preveroval skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a dodržiavanie ustanovení zákona o DPH. Vykonaným dokazovaním zhromaždil dostatok dôkazov pre záver, že žalobca a deklarovaní dodávatelia media force s. r. o. a RKI, spol. s r. o. vytvorili umelú schému, ktorá nesie znaky podvodu, pretože deklarovaní dodávatelia vystavili dodávateľské faktúry za tovar/služby, ktoré nedodali. Zdôraznil, že pri posudzovaní nároku na odpočet DPH má skutočný stav prednosť pred stavom formálne právnym, čo je vyjadrené v § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Ten nielen umožňuje, ale aj prikazuje správcovi dane neprihliadať k simulovaným právnym úkonom, keď tieto sa reálne neuskutočnili, nenaplnili a zastierajú úkony, ktoré sa uskutočnili. Nevyhnutným pre nárok na odpočet DPH je preukázanie, že formálna deklarácia 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 9 - predložených dokladov má aj povahu faktu, a teda, že tovar alebo služby, ktoré sú deklarované na faktúrach boli skutočne dodané platiteľom uvedeným na faktúre. Nárok na odpočet DPH nevzniká len jeho uplatnením, ale až po splnení podmienok, ktorých splnenie je v zmysle § 24 Daňového poriadku povinný preukazovať platiteľ (žalobca) a ktorý za ich správnosť aj zodpovedá. 17. Žalovaný konštatoval, že námietky žalobcu, ktoré boli obsahom jeho odvolania, neboli spôsobilé spochybniť správnosť odvolaním napadnutého rozhodnutia správcu dane, ktorého odôvodnenie považoval žalovaný za logické, jasné a zrozumiteľné a v jeho rozhodnutí nezistil žiadny rozpor s právnymi predpismi. Jednotlivo sa vyjadril k odvolacím námietkam žalobcu. K odvolacej námietke, že je neprípustné, aby závery a zistenia správcu dane po ukončení daňovej kontroly boli diametrálne odlišné a pre žalobcu nepriaznivejšie, než závery správcu dane uvedené v Protokole, pretože tým došlo k odňatiu možnosti žalobcovi účinne sa brániť voči záverom správcu dane počas daňovej kontroly, ktoré mu vyplýva z § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, a teda, že správca dane nemôže vo vyrubovacom konaní dospieť k záveru o daňovom podvode, keď v Protokole argumentoval spochybneným uskutočnením deklarovaných zdaniteľných plnení žalovaný uviedol, že závery a zistenia správcu dane po ukončení kontroly nie sú odlišné od záverov uvedených v napadnutom rozhodnutí. Vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti media force s. r. o. správca dane v Protokole z daňovej kontroly aj v prvostupňovom rozhodnutí uvádza rovnaký dôvod nepriznania odpočítania dane a to, že daň na preverovaných dodávateľských faktúrach, ktoré vystavila media force s. r. o. nebola v týchto faktúrach uvedená z reálneho podnikateľského alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a to s poukazom na § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Žalovaný zdôraznil, že samotné splnenie formálnych náležitostí pre odpočítanie dane z predmetných faktúr podľa § 49 a § 51 zákona o DPH nie je dôvodom pre priznanie práva na odpočítanie dane, pretože samotné vystavenie faktúry a jej uvedenie do záznamov podľa § 70 zákona o DPH nie je preukázaním uskutočnenia zdaniteľného obchodu. Samotná existencia faktúry neznamená, že platiteľ má právo na odpočítanie dane. Faktúra je z hľadiska nároku na odpočítanie dane použiteľná len vtedy, ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Pre nárok na odpočet dane je nevyhnutné preukázať, že formálna deklarácia predložených dokladov má povahu faktu, a teda, že tovary/služby, ktoré sú na faktúrach deklarované, boli skutočne dodané platiteľom uvedených na faktúrach. Správcom dane zistené skutočnosti boli obsahom Protokolu z daňovej kontroly aj obsahom odôvodnenia jeho rozhodnutia, a preto žalovaný uzavrel, že záver správcu dane, že žalobca sa stal súčasťou daňového podvodu nie je v diametrálnom rozpore s jeho záverom uvedeným v Protokole, naopak, podľa názoru žalovaného správca dane vychádzal zo zistených skutočností. Žalovaný s poukazom na konkrétne zistenia správcu dane tiež konštatoval, že správca dane dostatočne preukázal aj zapojenie žalobcu do daňového podvodu. K odvolaním namietanému záveru správcu dane ohľadom nepriznania odpočtu dane vo výške 2 000,- EUR z dodávateľskej faktúry od deklarovaného dodávateľa RKI, spol. s r. o. s tým, že správca dane nevyužil zákonné možnosti na uskutočnenie výsluchu svedka M. L., bývalého konateľa RKI spol. s r. o. a ani nevyžiadal účtovné doklady tejto spoločnosti od aktuálneho spoločníka a konateľa p. I. A.alovaný uviedol, že správca dane v daňovej kontrole zaistil dôkazy, na základe ktorých zistil reálny skutkový stav, ktorý podrobne opísal v Protokole. Všetky dôkazy získané v daňovej kontrole vyhodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a dospel k záveru, že deklarované dodanie služby - odvysielanie reklamného spotu spoločnosťou RKI, spol. s r. o. v zdaňovacom období marec 2017 nebolo preukázané. 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 10 - K neuskutočneniu žalobcom navrhovaných dôkazov sa správca dane vyjadril v odvolaním napadnutom rozhodnutí. Uviedol, že opätovný výsluch M. L., ktorý bol v priebehu daňovej kontroly vypočutý, a ktorý sa na opakovaný výsluch svedka zo zdravotných dôvodov nedostavil, nepovažoval za potrebný, pretože M. L. okrem ústnych vyjadrení nepredložil správcovi dane účtovníctvo spoločnosti RKI, spol. s r. o., čím neumožnil správcovi dane preveriť jeho tvrdenia, reálne vykonávanie ekonomickej činnosti a reálne dodanie preverovaného zdaniteľného plnenia. K návrhu žalobcu vyžiadať účtovné doklady spoločnosti RKI, spol. s r. o. od jej aktuálneho spoločníka p. I. A. správca dane uviedol, že RKI, spol. s r. o. je na adrese sídla podľa Obchodného registra neznáma, je voči správcovi dane nekontaktná a podľa výpisu z Obchodného registra nemá určeného konateľa, ktorý by bol oprávnený za ňu konať. Pán I. A. je spoločníkom uvedeného obchodného subjektu, ktorý je cudzím štátnym príslušníkom, a preto správca dane nemá zákonnú možnosť jeho predvedenia. Žalovaný považoval takéto odôvodnenie nevykonania žalobcom navrhovaných dôkazov za dostatočné, logické a súladné s Daňovým poriadkom. Žaloba 18. Včas podanou správnou žalobou žalobca namietal nezákonnosť rozhodnutia žalovaného z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f) a g) zákona č. 162/20155 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP") tvrdiac, že ním bol ukrátený na svojich právach a právom chránených záujmoch. Domáhal sa jeho zrušenia, vrátenia mu veci na ďalšie konanie a uplatnil si plnú náhradu trov konania. 19. Žalobca tvrdil, že postupom správcu dane, ktorý na rozdiel od jeho argumentácie počas daňovej kontroly a jeho záverov uvedených v Protokole založil prvostupňové rozhodnutie na záveroch, že konanie spoločnosti media force, s. r. o. vykazuje znaky daňového podvodu, do ktorého sa svojím konaním zapojil aj žalobca, ktorý vedel o tom, že sa zúčastňuje podvodného konania tohto dodávateľa došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, najmä § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku tým, že žalobcovi bola počas daňovej kontroly odňatá možnosť účinne sa brániť voči takýmto záverom (zisteniam) správcu dane. Žalobca argumentoval tým, že je neprípustné a nezákonné, aby boli závery a zistenia správcu dane uvedené v rozhodnutí diametrálne odlišné a pre žalobcu (ako kontrolovaný daňový subjekt) nepriaznivejšie, než jeho závery uvedené v Protokole. 20. Žalobca ďalej namietal, že v daňovom konaní, ktorého účastníkom nebola spoločnosť media force, s. r. o. nemohol byť učinený relevantný záver o jej „podvodnom konaní" a pokiaľ žalobcom učinený bol, jeho rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, čím došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o daňovom konaní. Žalobca dôvodil tým, že by bolo v rozpore s elementárnymi zásadami civilizovaného právneho štátu, aby štátny orgán učinil záver o nezákonnom (podvodnom) konaní niekoho, kto nebol účastníkom konania a nemal možnosť sa voči obvineniu brániť. 21. Žalobca tiež namietal, že skutkový stav, ktorý zobral žalovaný za základ napadnutého rozhodnutia nemá oporu v administratívnom spise, a to v súvislosti s tvrdením žalovaného, že predmetný tovar (surovina na výrobu polystyrénu) nebol reálne od dodávateľov z iných členských štátov UNIPOL HOLLAND B.V a EXPLAST, spol. s. r. o. dodaný spoločnosti media force, s. r. o., ale priamo žalobcovi. Žalobca poukázal na informácie získané od týchto zahraničných dodávateľov v rámci medzinárodnej výmeny 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 11 - informácií, ktorí jednoznačne potvrdili, že surovinu na výrobu polystyrénu právne aj fakticky dodali spoločnosti media force s. r. o. a tvrdil, že uvedenú skutočnosť potvrdzujú aj CMR, na ktorých prevzatie tovaru potvrdil svojím podpisom konateľ spoločnosť media force s. r. o., vyskladňovacie listy, prehľady objednávok, faktúry a podrobnosti o platbe. Žalobca argumentoval aj poukazom na § 11 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého podmienkou nadobudnutia tovaru od zahraničných dodávateľov nie je jeho fyzické prevzatie od dodávateľov, resp. prepravcov, ale nadobudnutie práva nakladať s tovarom ako vlastník. Hoci sa žalovaný vôbec nezaoberal otázkou prechodu (vzniku) vlastníckeho práva k tovaru na media force s. r. o., bez bližšieho vysvetlenia dospel k záveru, že vlastnícke právo k tovaru neprešlo na media force s. r. o., ale na žalobcu. Žalobca argumentoval právnou charakteristikou kúpnej zmluvy ako dvojstranného právneho úkonu, v ktorom zmluvné strany prejavili zhodnú vôľu predať/kúpiť vec, ktorú nemôže iný subjekt negovať, či modifikovať. Žalobca vyjadril názor, že správcom dane a žalovaným uvádzané skutočnosti, že media force s. r. o. do roku 2017 nevykazovala žiadnu ekonomickú činnosť, 13. júla 2017 zanikla zlúčením so spoločnosťou Padavan, s. r. o., po nulových daňových priznaniach za rok 2016 začala vykazovať zdaniteľné plnenia v I. štvrťroku 2017, jej postupné zlučovanie a zánik, ktoré mali podľa ich záverov vykazovať znaky úmyselného a koordinovaného postupu, či zistená skutočnosť, že žalobca už v minulosti využil spôsob prefinancovania nákupu od dodávateľov z iných členských štátov cez tuzemských dodávateľov žalobcom namietané tvrdenie žalovaného (podčiarknuté v texte vyššie) nepreukazujú. Ďalej označil žalobca za nepravdivé tvrdenie žalovaného, že media force s. r. o. nemala zamestnancov, techniku, reálnu kanceláriu, ani iné atribúty pre vykonávanie podnikateľskej činnosti s predmetným tovarom a že deklarované zdaniteľné obchody so žalobcom boli fiktívne a neexistoval riadny podnikateľský dôvod na ich realizáciu, ktorý by odrážal ekonomickú realitu, pretože media force, s. r. o. vykonával podnikateľskú činnosť prostredníctvom svojho konateľa, na vykládku tovaru používal vysokozdvižný vozík zapožičaný od K.. J. S., ktorý obsluhoval konateľ deklarovaného dodávateľa a tovar skladoval v sklade prenajatom od žalobcu. Iné „atribúty", okrem pera a pečiatky, neboli k tejto obchodnej činnosti potrebné. Žalobca poukázal aj na zákonné podmienky odpočítania dane v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH s tým, že v konaní nebolo sporné, že granulát na výrobu polystyrénu žalobca použil na jeho výrobu, pričom v administratívnom konaní vysvetlil podmienky financovania výroby, možnosti získania finančných prostriedkov a dôvod nadviazania obchodnej spolupráce s media force s. r. o., ktorým bolo dosiahnutie zisku. Na základe uvedených skutočností žalobca popieral tvrdenie žalovaného, že jeho zdaniteľné obchody s media force s. r. o. boli fiktívne. V tejto súvislosti žalobca poukázal na riešenie otázky hodnotenia dôkazov a delenia dôkazného bremena v daňovom konaní Ústavným súdom Slovenskej republiky v jeho náleze I. ÚS 30/2018. 22. Za nemajúce oporu vo vykonanom dokazovaní označil žalobca aj tvrdenie žalovaného, že konanie spoločnosti media force s. r. o. vykazuje znaky daňového podvodu, do ktorého sa zapojil aj kontrolovaný daňový subjekt, pretože argumentácia žalovaného, že daň uvedená na dodávateľských faktúrach vystavených media force s. r. o. nemala reálny podnikateľský alebo iný dôvod (prvý dôvod tvrdeného podvodného konania) a že z dôvodu nepredloženia účtovníctva nebolo preukázané, že media force s. r. o. odviedla daň z deklarovaného tuzemského dodania tovaru pre žalobcu (druhý tvrdený dôvod podvodného konania) nebola podložená žiadnymi dôkazmi. Naviac bola v rozpore so skutočnosťami podloženými dôkazmi o tom, že media force, s. r. o. riadne kúpila granulát na výrobu polystyrénu od zahraničných dodávateľov a s miernym ziskom a dlhšou lehotou splatnosti ho 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 12 - predala žalobcovi, ktorý z neho vyrobený polystyrén predal na trhu. Preto označil žalobca prvý uvedený dôvod tvrdeného podvodného konania za úplne nepodložený a neudržateľný a vo vzťahu k druhému tvrdenému dôvodu podvodného konania uviedol, že žalovaný ho ani neoznačil za preukázaný. Len tvrdil, že nebolo preukázané, že k nemu nedošlo, hoci podľa ustálenej judikatúry (rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf 1/2010) je dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu na správcovi dane. Na základe uvedenej žalobnej argumentácie žalobca tvrdil, že žalovaný nepreukázal, že sa spoločnosť media force s. r. o. dopustila podvodného konania, a preto ani tvrdenie žalovaného, že žalobca vedel, že sa zúčastňuje podvodného konania spoločnosti media force s. r. o. nemá oporu vo vykonanom dokazovaní. Dôkazy, ktoré žalovaný uviedol v 4. odseku na 48. strane svojho rozsudku podľa žalobcu preukazujú jeho štandardnú obchodnú spoluprácu s media force s. r. o. 23. Nezákonnosť rozhodnutia žalovaného pre jeho nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov žalobca namietal v súvislosti s tvrdením žalovaného, že konanie spoločnosti media force s. r. o. vykazuje znaky daňového podvodu, do ktorého sa svojím konaním zapojil aj žalobca, pretože z jeho rozhodnutia nie je zrejmé, v čom malo podvodné konanie spočívať a tiež preto, že žalovaným uvedené „podvodné konanie" (daň uvedená na dodávateľských faktúrach media force s. r. o. nemala reálny podnikateľský dôvod a pre nepredloženie účtovníctva nebolo preukázané, že media force s. r. o. odviedla daň z deklarovaného tuzemského dodania tovaru žalobcovi), sa navzájom vylučujú. 24. Nezákonnosť rozhodnutia žalovaného pre nedostatočné zistenie skutkového stavu na riadne posúdenie veci namietal žalobca preto, že žalovaný, ani správca dane nevykonali navrhovaný výsluch svedka M. L. a nevyžiadali účtovné doklady RKI, spol. s r.o. od I. A.. Žalobca dôvodil, že prechodné zdravotné problémy svedka nie sú dôvodom na nevykonanie jeho výsluchu a hoci bol svedok na začiatku daňovej kontroly vypočutý, nevyjadroval sa k otázkam, ktoré zostali v priebehu konania sporné. Zdôraznil, že o predvedenie, ani predvolanie I. A. W.. Vyjadrenie žalovaného 25. Vo vyjadrení k podanej správnej žalobe žalovaný uviedol, že žalobné námietky sa svojím obsahom v podstate nelíšia od odvolacích námietok, s ktorými sa dostatočne vysporiadal v žalobou napadnutom rozhodnutí. Žalobné námietky nepovažoval za dôvodné, a preto navrhol žalobcu žalobcu zamietnuť a žalobcu zaviazať znášaním trov konania zo svojho. Argumentoval v podstate rovnako ako v žalobou napadnutom rozhodnutí. Uviedol, že jeho rozhodnutie je zákonné a netrpí vadou nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. Replika žalobcu 26. Žalobca poukázal na žalobné dôvody a v žalobe uvedené argumenty a dôkazy, ktoré sa podľa neho žalovanému nepodarilo vyvrátiť, ani spochybniť jeho vyjadrením k podanej správnej žalobe. Vyjadril názor, že je dôvodné jeho žalobe vyhovieť a nezákonné rozhodnutie žalovaného zrušiť. Uviedol, že vyjadrenie žalovaného iba potvrdzuje tvrdenie žalobcu obsiahnuté v žalobe, že napadnuté rozhodnutie žalovaného je nezrozumiteľné, vnútorne protirečivé a nedôvodné. Zdôraznil, že správca dane sa počas daňovej kontroly, ukončenej Protokolom zameral na zistenie, či plnenia poskytnuté žalobcovi spoločnosťou media force s. r. o. boli reálnymi plneniami, a teda či media force s. r. o. skutočne predala žalobcovi granulát na výrobu polystyrénu. Žalobca po celý čas daňovej kontroly predkladal dôkazy na preukázanie reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení od media force s. r. o. 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 13 - Z nich vyplynulo, že bez granulátu zakúpeného od media force s. r. o. by žalobca nedokázal vyrobiť polystyrén, ktorý následne predával tretím osobám, príjem z tohto predaja riadne zaúčtoval a preukázal tiež to, od koho media force s. r. o. granulát zakúpila. Žalobca tiež vysvetlil a preukázal, aký ekonomický význam mal nákup granulátu práve od spoločnosti media force s. r. o. Nákupom granulátu od tejto spoločnosti žalobca nezískal žiadnu daňovú výhodu, lebo DPH za zakúpený granulát musel riadne zaplatiť spolu s jeho kúpnou cenou, čo učinil a správca dane to ani nespochybnil. Keďže pri výkone daňovej kontroly a následne i vo vyrubovacom konaní bola jednoznačne preukázaná reálnosť všetkých obchodov žalobcu s media force s. r. o. zmenil správca dane svoje závery uvedené v Protokole v prvostupňovom rozhodnutí tak, že media force s. r. o. sa mala údajne dopustiť daňového podvodu, na ktorom sa mal žalobca podieľať. Žalobca zdôraznil, že správca dane, ani žalovaný doteraz nevysvetlili, akého daňového podvodu sa mala media force s. r. o. dopustiť. Žalovaný neakceptoval ani odvolaciu námietku, že rozhodnutie správcu dane nemôže vychádzať z iných skutkových zistení a záverov, než z tých, ktoré boli urobené v priebehu daňovej kontroly a ktoré boli obsahom Protokolu, ktorým bola daňová kontrola ukončená. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 27. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP preskúmal rozhodnutie žalovaného a konanie, ktoré jeho vydaniu predchádzalo z dôvodov uvedených v podanej správnej žalobe v súlade s § 134 ods. 1 SSP bez nariadenia pojednávania podľa § 107 ods. 2 SSP, pretože nezistil žiadny z dôvodov, pre ktorý by mal na prejednanie veci samej nariadiť pojednávať (§ 107 ods. 1 SSP) a dospel k záveru, že správna žaloba je dôvodná. Oznámenie o verejnom vyhlásení rozsudku bolo zverejnené na úradnej tabuli súdu dňa 14. mája 2020. Rozsudok bol verejne vyhlásený vyvesením jeho skráteného znenia na úradnej tabuli súdu dňa 28. mája 2020 (§ 137 ods. 3 SSP). 28. Podľa § 2 ods. 1, 2 SSP (1) V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 29. Podľa § 6 ods. 1, 2 písm. a) SSP (1) Správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Správne súdy rozhodujú v konaniach o a) správnych žalobách, 30. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 31. Podľa § 182 ods. 1 písm. e) SSP (1) V správnej žalobe sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť e) dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia alebo opatrenia za nezákonné (ďalej len "žalobné body") 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 14 - 32. Podľa § 191 ods. 1 písm. f) SSP Správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak ) skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu 33. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 a 6 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 34. Podľa § 24 ods. 1, 2, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 35. Podľa § 45 ods. 1 písm. f), ods. 2 písm. e) Daňového poriadku (1) Daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, (2) Kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: e) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia 36. Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku (8) Zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, 1)zašle správca dane kontrolovanému daňovému subjektu protokol, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od doručenia takého protokolu, v ktorej sa má kontrolovaný daňový 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 15 - subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov 1)nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 37. Podľa § 47 písm. h), i) Daňového poriadku Protokol musí obsahovať h) preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov, i) vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f) 38. Podľa § 63 ods. 2, 5 Daňového poriadku (2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis 1)neustanovuje inak. 5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 39. Podľa § 68 ods. 1, 3 Daňového poriadku (1) Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. Ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené. (3) Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca dane o predĺžení lehoty upovedomí daňový subjekt. 40. Podľa § 74 ods. 2, 4 Daňového poriadku 2) Odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 16 - (4) Odvolací orgán napadnuté rozhodnutie v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán rozhodnutie zruší a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, ak sú na to dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. 41. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie Dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, 42. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8 43. Podľa § 11 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie Na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu. Za nadobudnutie tovaru podľa prvej vety sa považuje aj prevzatie tovaru na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak sa v členskom štáte prenajímateľa považuje odovzdanie predmetu nájmu za dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane. 44. Podľa § 19 ods. 1, 2 zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie (1) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 45. Podľa § 49 ods. 1,2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané 46. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, 47. Podľa § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie Faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať f) množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 17 - 48. Predmetom súdneho prieskumu bolo žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie marec 2017. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného a postup, ktorý jeho vydaniu predchádzal, pričom rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v podanej správnej žalobe. Každý, kto sa cíti dotknutý na svojich právach alebo právom chránených záujmoch rozhodnutím orgánu verejnej správy, má Ústavou Slovenskej republiky zaručené právo na súdnu ochranu. Je len na ňom, ako svoje právo využije. Správny súd poskytuje ochranu právam a právom chráneným záujmom účastníkov administratívnych konaní pred nezákonnosťou rozhodnutia a postupu orgánov verejnej správy. Správne súdnictvo je ovládané dispozičnou zásadou, čo znamená, že určenie rozsahu a obsahu prieskumu správneho súdu patrí žalobcovi (§ 134 ods. 1 SSP). Správny súd je viazaný jednak obsahom a jednak dôvodmi nezákonnosti, ktoré boli v žalobe uplatnené. Správny súd nie je ďalšou inštanciou v administratívnom konaní. Nemá oprávnenie dôvody nezákonnosti z obsahu administratívnych rozhodnutí, ani z obsahu administratívnych spisov za žalobcu vyhľadávať, a tak žalobné dôvody nezákonnosti za žalobcu dopĺňať a ani všeobecné uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu a rozhodnutí na daný prípad konkretizovať (§ 182 ods. 1 SSP). To znamená, že všeobecne uplatnené námietky nezákonnosti bez ich konkretizácie na daný prípad neumožňujú súdny prieskum zákonnosti. 49. Žalobná námietka, ktorej obsah bol zhrnutý v bode 19) tohto rozsudku, nebola dôvodná, pretože nezodpovedala obsahu Protokolu a prvostupňového rozhodnutia, ani priebehu administratívneho konania. Z obsahu Protokolu správny súd zistil, že vo vzťahu k preverovanému odpočítaniu dane z dodávateľských faktúr od deklarovaného dodávateľa media force s.r.o. správca dane na základe skutočností zistených v priebehu daňovej kontroly konštatoval, že žalobcovi nevzniklo právo odpočítať daň podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, pretože media force s.r.o. nevznikla daňová povinnosť pri dodaní tovaru podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Žaloba predložil k odpočítaniu dane len faktúry vystavené media force s.r.o., ktorá však reálne tovar od svojich dodávateľov z iných členských štátov EÚ nikdy nenadobudla, a teda nenadobudla právo nakladať s tovarom ako vlastník. Preto nemohla toto právo ani previesť na žalobcu. Vo vzťahu k odpočítaniu dane z dodávateľských faktúr od deklarovaného dodávateľa RKI, spol. s r.o. správca dane konštatoval, že dodanie deklarovanej služby - odvysielanie reklamného spotu „IZO 4" deklarovaným dodávateľom v preverovanom zdaňovacom období nebolo preukázané, preto RKI, spol. s r.o. nemohla vzniknúť daňová povinnosť podľa § 19 ods.1 zákona o DPH, a preto žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods.1 zákona o DPH. Rovnaké závery správcu dane boli obsahom aj prvostupňového rozhodnutia. Naviac označil správca dane deklarované zdaniteľné plnenia v preverovanom zdaňovacom období za fiktívne, uskutočnené bez riadneho podnikateľského alebo iného dôvodu odrážajúceho ekonomickú realitu, a preto na daň uvedenú v preverovaných dodávateľských faktúrach podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku neprihliadal. Vo vzťahu k deklarovanému dodaniu tovaru od media force s.r.o. získal žalobca podľa správcu dane daňové zvýhodnenie spočívajúce v tom, že ako skutočný nadobúdateľ tovaru od dodávateľov UNIPOL HOLLAND B.V a EXPLAST, spol. s r.o. nemusel priznať daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu podľa § 11 zákona o DPH, túto daň neodviedol a nezaplatil podľa § 69 ods.6 citovaného zákona a ani deklarovaný dodávateľ media force s.r.o. nepriznal daň z nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu EÚ. Táto daň teda nebola nikdy priznaná a odvedená a žalobca získal uplatnením odpočítania dane z faktúr od media force s.r.o. také daňové zvýhodnenie, na ktoré by inak nebol 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 18 - oprávnený. V závere prvostupňového rozhodnutia správca dane vo vzťahu k zdaniteľným plnenia od deklarovaného dodávateľa media force s.r.o. uviedol, že hoci žalobca splnil formálne požiadavky pre odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od deklarovaného dodávateľa media force s.r.o. podľa § 49 a § 51 zákona o DPH, nebolo možné mu priznať právo na odpočítanie dane z uvedených faktúr, pretože sa stal účastník daňového podvodu. Správca dane na základe výsledkov dokazovania v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní vyhodnotil vykonané dôkazy a z nich zistené skutočnosti tak, že konanie spoločnosti media force s.r.o. vykazuje znaky daňového podvodu, do ktorého sa svojím konaním zapojil aj žalobca. Poukázal pritom na rozsudky ESD vo veci C-285/2011, Bonik, či C-18/2013 Maks Pen s tým, že „zamietnutie práva na odpočet dane prichádza do úvahy nielen v prípade, že daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ktorá sa si odpočet uplatňuje, ale aj vtedy, ak táto osoba vedela alebo mohla vedieť, že sa svojim nadobudnutím zúčastňuje na plnení, ktoré je vo vzťahu k DPH súčasťou podvodu. Za týchto okolností sa má žalobca ako zdaniteľná osoba považovať na účely šiestej Smernice za účastníka na takomto podvode bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo využitia služieb v rámci zdaniteľných plnení, ktoré uskutočnil na výstupe". 50. Žalovaný v žalobou napadnutom rozhodnutí zopakoval skutkovú a právnu argumentáciu správcu dane, ktorú považoval za dostatočnú, logickú a súladnú so zákonom. Tiež uviedol, že deklarované obchody preverované orgánmi správy daní, v ktorých tovar a služby reálne neprechádzali medzi spoločnosťami, ale boli len fakturované bez reálneho podkladu, nemajú ekonomické opodstatnenie. Ich výsledkom bolo získanie daňového zvýhodnenia pre žalobcu, ktorý si pri nákupe uplatnil právo na odpočítanie dane. Dodanie tovaru a služieb v zistenom reťazci bolo uskutočňované za jediným účelom, a to za účelom zníženia daňovej povinnosti žalobcu. Zdôraznil, že pri posudzovaní nároku na odpočet DPH musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálne - právnym, čo vyplýva z § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Ten nielen umožňuje, ale aj prikazuje správcovi dane neprihliadať k simulovaným právnym úkonom, pokiaľ sa tieto reálne neuskutočnili, nenaplnili a zastierajú úkony, ktoré sa uskutočnili. Nevyhnutým pre nárok na odpočet DPH je preukázanie, že formálna deklarácia predložených dokladov má aj povahu faktu, a teda, že tovar alebo služby, ktoré boli deklarované na faktúre, boli skutočne dodané tým platiteľom, ktorý bol na faktúre ako platiteľ uvedený. Nárok na odpočet DPH nevzniká len jeho uplatnením, ale až po splnení podmienok, ktorých splnenie je povinný preukazovať v zmysle § 24 Daňového poriadku platiteľ, a za ktorých správnosť aj zodpovedá. V závere rozhodnutia žalovaný uviedol, že správca dane zhromaždil vykonaným dokazovaním dostatok dôkazov pre záver, že spoločnosti vytvorili umelú schému, ktorá nesie znaky podvodu na základe faktúr za tovar a služby, ktoré nevykonali. 51. Z vyššie uvedených záverov správcu dane aj žalovaného vyplýva, že žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného aj prvostupňové rozhodnutie, ktorých výsledkom bolo nepriznanie nadmerného odpočtu DPH, ktorý si žalobca uplatnil v podanom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie marec 2017 vo vzťahu k dodávateľským faktúram od deklarovaných dodávateľov media force s.r.o. a RKI, spol. s r.o., boli založené na zistení, že dodanie tovaru/služby, ktoré boli deklarované na preverovaných dodávateľských faktúrach, nebolo preukázané. Preto nevznikla deklarovaným dodávateľom pri dodaní tovaru/služby daňová povinnosť, a preto nevzniklo žalobcovi právo na odpočet dane. K rovnakým záverom dospel správca dane aj v Protokole z daňovej kontroly. To znamená, že tvrdenie žalobcu o rozdielnych záveroch správcu dane v Protokole z daňovej kontroly a v prvostupňovom 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 19 - rozhodnutí, nezodpovedá obsahu týchto dokumentov. Vychádzajúc z uvedeného sú konštatácie správcu dane a žalovaného o „podvodnom konaní" spoločnosti media force s.r.o., do ktorého sa svojím konaním zapojil aj žalobca, pomenovaním skutkových záverov orgánov správy daní o tom, že preverované zdaniteľné plnenie (dodanie suroviny na výrobu polystyrénu spoločnosťou media force s.r.o. žalobcovi) nemalo povahu faktu, ale že tieto zdaniteľné plnenia boli len fiktívne, a teda, že žalobca si odpočet dane uplatnil bez splnenia zákonných podmienok, ktorými je odpočet dane podmienený. Vecné naplnenie skutočností deklarovaných na preverovaných faktúrach, t. j. dodanie deklarovaného tovaru/služby tými dodávateľmi, ktorí boli na faktúrach ako dodávatelia označení, nebolo žalobcom predloženými dôkazmi, a ani správcom dane vykonaným dokazovaním/preverovaním, preukázané. Pre úplnosť správny súd uvádza, že pokiaľ správca dane aj žalovaný vo svojich rozhodnutiach vo vzťahu k „podvodnému konaniu" media force s.r.o., ktorého sa mal vedome zúčastniť aj žalobca, argumentoval aj poukazom na vyššie označené rozhodnutie Európskeho súdneho dvora, nepovažoval správny súd jeho argumentáciu za náležitú a správnu, pretože nezodpovedala skutkovým zisteniam v preskúmavanej veci. Rozhodnutie ESD vo veci Bonik C-285/11 bolo založené na skutkovom zistení o skutočnom dodaní tovaru/služby zdaniteľnej osobe deklarovanými dodávateľmi, čo v preskúmavanej veci naplnené nebolo. Naopak, rozhodnutia žalovaného i správcu dane boli založené na tom, že vznik daňovej povinnosti v zmysle § 19 zákona o DPH nebol u deklarovaných dodávateľov preukázaný, pretože nebolo preukázané, že tovar/služby dodali žalobcovi práve dodávatelia označení v preverovaných dodávateľských faktúrach, a preto nemohlo žalobcovi vzniknúť právo na odpočítane dane. Uvedenú argumentáciu žalovaného (správcu dane) považoval správny súd za čiastkový nedostatok odôvodnenia rozhodnutia žalovaného, ktorý však nespôsobuje jeho nezákonnosť, pretože inak rozhodnutie žalovaného obsahuje zákonné náležitosti v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Obsahuje skutkové zistenia, ktoré boli podkladom pre vydanie rozhodnutia, aké úvahy žalovaného (správcu dane) ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo i vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami žalobcu. Žalobcom predkladanými dôkazmi nebolo preukázané, a ani správcovi dane sa vykonaným dokazovaním /preverovaním nepodarilo získať dôkazy o materiálnom naplnení zákonných podmienok pre odpočet dane z preverovaných dodávateľských faktúr, pretože dodanie deklarovaného tovaru/ služby dodávateľmi označenými vo faktúrach bolo vyhodnotením všetkých dôkazov jednotlivo a aj vo vzájomných súvislostiach spochybnené tak, ako to z rozhodnutia žalovaného (správcu dane) v podrobnostiach vyplynulo. Žalovaný (správca dane) pritom správne poukázal na materiálnu podstatu zákonných podmienok pre odpočet dane s tým, že faktúra, z ktorej sa odpočet dane uplatňuje je pre účely odpočtu použiteľná len vtedy, ak údaje v nej uvedené majú povahu faktu. To znamená, že v nej deklarovaná skutočnosť (plnenie), i dotknuté subjekty (dodávateľ, odberateľ) musia zodpovedať skutočnosti. 52. Z vyššie uvedeného vyplýva, že závery prvostupňového rozhodnutia a závery správcu dane uvedené v Protokole neboli odlišné, a preto nemohlo dôjsť k porušeniu práva žalobcu v zmysle § 45 ods. 1, písm. f) Daňového poriadku. Naviac, okrem vyjadrenia k Protokolu mal žalobca možnosť vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam opakovane aj v priebehu vyrubovacieho konania, čo aj učinil. K porušeniu práv žalobcu, a teda k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy by mohlo dôjsť len v takom prípade, ak by sa závery orgánov správy daní v priebehu daňovej kontroly, či vyrubovacieho konania menili a žalobcovi by nebolo umožnené, aby sa k zisteným skutočnostiam vyjadril, čo správny súd v danej veci nezistil. 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 20 - 53. Ani žalobná námietka uvedená v bode 20) tohto rozsudku nebola dôvodná. Správny súd pritom poukazuje na odôvodnenie rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/16/2016, podľa ktorého: „Vyčleňovanie pojmu „daňový podvod" zo sféry daňového práva a jeho stotožňovanie výlučne s obdobne označenou skutkovou podstatou (§ 277a Trestného zákona) v oblasti trestného práva zrejme vychádza z nepochopenia judikatúry Súdneho dvora EÚ, ktorá jasne rozlišuje medzi zneužitím práva a podvodom na DPH, pričom pojem „daňový podvod" v danej súvislosti stabilne používa na označenie situácie, keď jeden z účastníkov zdaniteľného obchodu, resp. s nimi vytvoreného reťazca si nesplní svoju daňovú povinnosť a neodvedie vybranú daň a ďalší si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom daňového práva Európskej únie, nakoľko takto uskutočnené operácie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a riadnej starostlivosti a primeranej obozretnosti". Obsahom rozhodnutia žalovaného (správcu dane) nebolo rozhodnutie o podvodnom konaní spoločnosti media force s. r. o., ale rozhodnutie o oprávnenosti žalobcom uplatneného nadmerného odpočtu DPH v preverovanom zdaňovacom období marec 2017. To znamená, že tvrdenie žalobcu, že v preskúmavanej veci bol v rozpore s elementárnymi zásadami civilizovaného právneho štátu učinený záver o nezákonnom (podvodnom) konaní spoločnosti media force s. r. o., ktorá ani nebola účastníkom daňového konania, a preto nemala možnosť sa voči takémuto obvineniu brániť, nemá oporu v obsahu rozhodnutia žalovaného (správcu dane). Konštatovanie orgánov správy daní o „podvodnom konaní" spoločnosti media force s. r. o. nemalo trestnoprávny rozmer, ale bolo výsledkom vyhodnotenia skutkových zistení pre správne určenie dane v súvislosti so žalobcom uplatneným nadmerným odpočtom DPH. Skutkové zistenia, týkajúce sa deklarovaných zdaniteľných obchodov medzi spoločnosťou media force s. r. o. a žalobcom, vyhodnotil správca dane tak, že deklarované zdaniteľné plnenia nemali reálny obsah, ale boli fiktívne. Podľa § 7 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve je účtovná jednotka povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva a o finančnej situácii účtovnej jednotky. Podľa § 10 ods. 1, písm. b) citovaného zákona účtovný doklad ako preukázateľný účtovný záznam musí okrem iného obsahovať aj obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov. To znamená, že účtovný doklad (faktúra) musí pravdivo odrážať skutočnosť (plnenie), ktorá bola predmetom účtovania. Faktúra je účtovným dokumentom, ktorého funkcia je identifikovať čo, kto, komu, kedy, koľko a za akú sumu dodal. Len faktúra, ktorej obsah zodpovedá skutočnosti, môže byť podkladom pre odpočet DPH. Keďže žalovaný (správca dane) dospeli na základe vykonaného dokazovania k skutkovému záveru, že surovina na výrobu polystyrénu nebola žalobcovi dodaná spoločnosťou media force, s. r.o., ale priamo zahraničnými dodávateľmi UNIPOL HOLLAND B.V a EXPLAST, spol. s r.o., označil konanie spoločnosti media force s. r. o., ktorá pre žalobcu vystavila dodávateľské faktúry, ktorých obsah nezodpovedal skutočnosti, za podvodné konanie, pretože takýto jej postup nezodpovedal zákonným požiadavkám na účtovanie obchodných prípadov. S poukazom na uvedené bola takto formulovaná žalobná námietka nedôvodná. Správny súd nezistil nezákonnosť rozhodnutia žalovaného pre žalobcom tvrdené podstatné porušenie ustanovení pred orgánom verejnej správy. 54. Žalobná námietka týkajúca sa nesprávne zisteného skutkového stavu veci (bod 21 tohto rozsudku) bola dôvodná. Žalobca namietal skutkové závery žalovaného, že surovinu na výrobu polystyrénu mu nedodala media force s. r. o., ale priamo zahraničný dodávateľ UNIPOL HOLLAND B.V. a EXPLAST, spol. s r.o., pretože (okrem iných dôkazov) zahraničný dodávatelia, (ako subdodávatelia) potvrdili dodanie tovaru media force s. r. o. aj 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 21 - jeho prepravu na Slovensko, ktorá bola preukázaná aj nákladnými listami (CMR) a v nich potvrdeným prevzatím tovaru spoločnosťou media force s. r. o. Žalobca poukázal na argumentáciu žalovaného (správcu dane), ktorú dôvodne označil za nepreukazujúcu uvedený skutkový záver, pretože nemá oporu v platnej právnej úprave. Nedostatok ekonomickej činnosti media force s.r.o. v období predchádzajúcom preverovanému zdaňovaciemu obdobiu, jej zlúčenie a následný zánik, ani prefinancovanie nákupu suroviny na výrobu polystyrénu z iných členských štátov cez tuzemských dodávateľov nie sú okolnosťami, ktoré by boli objektívne v zmysle platnej právnej úpravy spôsobilé spochybniť dodanie predmetného tovaru od zahraničných dodávateľov spoločnosti media force s. r. o. Žalovaný (správca dane) pritom žalobcom uplatnený odpočet DPH neuznal preto, že media force s. r. o. nenadobudla právo nakladať s predmetným tovarom ako vlastník, a teda ho nemohla dodať žalobcovi so vznikom jeho daňovej povinnosti pri dodaní tak, ako bolo na preverovaných faktúrach deklarované, a preto nemohlo žalobcovi vzniknúť právo na odpočet dane. 55. Z obsahu administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že v administratívnom konaní boli predložené nákladné listy ako dôkaz o uzavretí prepravnej zmluvy v medzinárodnej cestnej doprave (tzv. „CMR"). Z CMR W. vyplynulo, že odosielateľom tovaru označeného v zhode (druh, množstvo) s dodávateľskou faktúrou vystavenou EXPLAST, spol. s r.o. pre media force s. r. o. č. 1128351 zo dňa 22.03.2017 bola spoločnosť EXPLAST, spol. s r.o. s miestom nakládky v N. v Českej republike, s miestom vykládky media force s. r. o. - sklad Priemyselná, Michalovce, Slovenská republika a prevzatie tovaru ako príjemca potvrdil dňa 23.03.2017 pán J., konateľ media force s. r. o. Medzinárodný nákladný list obsahuje aj údaje o dopravcovi a použitých nákladných motorových vozidlách. Medzinárodné nákladné listy boli predložené aj ohľadom medzinárodnej prepravy tovaru od UNIPOL HOLLAND B.V. (napr. W., W., W.) s údajmi o odosielateľovi, prijímateľovi, mieste nakládky, vykládky, dopravcovi, použitých motorových vozidlách, druhu a množstve tovaru a tiež k nim boli doložené dodacie listy a faktúry od UNIPOL HOLLAND B.V pre media force s. r. o. Medzinárodný nákladný list je dôkazom o uzavretí prepravnej zmluvy v medzinárodnej cestnej doprave a o dodaní tovaru z (do) iného členského štátu EÚ od v ňom uvedeného odosielateľa pre v ňom uvedeného príjemcu. Skutočnosti uvedené v medzinárodnom nákladnom liste sa považujú za pravdivé, pokiaľ nie je preukázaný ich opak. Pre prípadný záver, že dodanie tovaru nebolo preukázané tak, ako bolo v medzinárodnom nákladnom liste deklarované, musí byť jeho obsah vyvrátený. Podľa § 11 ods. 1 zákona o DPH sa pre účely tohto zákona nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepravným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu, t. j., jeho preukázaným dodaním z iného členského štátu EÚ tuzemskému odberateľovi. Žalovaný (správca dane) medzinárodné nákladné listy predložené UNIPOL HOLLAND B.V a EXPLAST spol. s r.o. nezobrali pre svoje skutkové závery a ich právne posúdenie do úvahy a s ich obsahom sa nejako nevysporiadali. Napriek tomu, že môžu byť dôkazom o dodaní suroviny na výrobu polystyrénu od zahraničných dodávateľov spoločnosti media force s. r. o., pokiaľ ich obsah nebude orgánmi správy daní vyvrátený, založili svoje rozhodnutie na skutkových záveroch, že media force s. r. o. nebol predmetný tovar z iných členských štátov dodaný, a preto, bez nadobudnutia práva nakladať s ním ako vlastník ho media force s. r. o. nemohla dodať žalobcovi. 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 22 - 56. Skutkový záver, na ktorom bolo rozhodnutie žalovaného založené, a síce, že surovina na výrobu polystyrénu nebola dodávateľmi z iných členských štátov EÚ dodaná media force s. r. o., ale priamo žalobcovi je nesprávny, pretože bez vyhodnotenia predložených medzinárodných nákladných listov je predčasný. Bez zohľadnenia a vyhodnotenia všetkých dôkazov obsiahnutých v administratívnom spise nemá skutkový stav veci, na ktorom bolo rozhodnutie žalovaného (správcu dane) založené oporu v administratívnom spise. Správne súdne konanie nie je pokračovaním administratívneho konania, a preto nemohol správny súd bez poznania úvahy žalovaného (správcu dane) k hodnoteniu medzinárodných nákladných listov zaujať k obsahu nimi preukázaných skutočností vlastné stanovisko. Nahrádzal by tým činnosť orgánov správy daní a žalobcovi by prípadne znemožnil namietať hodnotenie týchto dôvodov v rámci jeho procesných možností. 57. V nadväznosti na vyššie uvedené správny súd pre úplnosť dodáva, že dodanie tovaru od dodávateľov z iných členských štátov EÚ spoločnosti media force s. r. o. nie je vylúčené skutkovým zistením orgánov správy daní, že tovar mu mal byť dodaný do skladu, ktorý si od žalobcu prenajal bez dohodnutého nájomného, a teda podľa správcu dane neplatne, pretože miesto vykládky tovaru nie je dôkazom o (ne)dodaní tovaru odberateľovi deklarovanému v medzinárodných nákladných listoch. Dôkazom o dodaní tovaru z iných členských štátov EÚ tuzemskému odberateľovi je medzinárodný nákladný list, v ktorom je odberateľ tovaru označený a ktorý prevzatie tovaru od dopravcu na medzinárodnom nákladnom liste potvrdí. Miesto dodania tovaru tuzemskému odberateľovi, ani miesto jeho vykládky nie je podľa § 11 ods. 1 zákona o DPH určujúcou skutočnosťou pre preukázanie jeho dodania jeho odberateľovi. To znamená, že odberateľ si môže miesto vykládky tovaru dohodnúť so svojim dodávateľom kdekoľvek, aj napr. v sídle vlastného odberateľa (v tomto prípade žalobcu) alebo v jeho sklade, či kdekoľvek inde. Pre preukázanie dodania je podstatná zhoda označeného odberateľa s tým subjektom, ktorý tovar aj prevzal. Z uvedeného vyplýva, že úvaha žalovaného (správcu dane), podľa ktorej nebola surovina na výrobu polystyrénu dodaná zahraničnými dodávateľmi spoločnosti media force s. r. o., ale priamo žalobcovi, pretože bola vyložená v sklade žalobcu, nemá oporu v platnej právnej úprave. Z § 24 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že žalobca, ako kontrolovaný daňový subjekt, preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo v iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania a tiež vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Podľa ods. 2 tohto ustanovenia je povinnosťou správcu dane dbať, aby skutočnosti nevyhnutné pre účely správy dane boli zistené čo najúplnejšie, pričom nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane za podmienky, že to nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi (ods. 4). Hoci žalobca v priebehu daňovej kontroly medzinárodné nákladné listy nepredložil, správca dane ich v rámci vykonávaného dokazovania/preverovania žalobcom deklarovaných skutočností získal od dodávateľov z iných členských štátov EÚ, a preto ich mal v súlade s § 3 ods. 3 Daňového poriadku vyhodnotiť, pretože je jeho povinnosťou prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Svoje skutkové závery nemôže založiť len na niektorých dôkazoch, ktoré v priebehu administratívneho konania získal a iné prehliadať, pretože je jeho povinnosťou vyhodnotiť všetky dôkazy jednotlivo a aj vo vzájomných súvislostiach. Keďže správca dane (žalovaný) uvedeným postupom nekonal, 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 23 - jeho skutkové zistenia nemajú oporu v obsahu administratívneho spisu, a preto bola takto uplatnená námietka nezákonnosti rozhodnutia žalovaného dôvodná. 58. Žalobná argumentácia, obsiahnutá v bode 22) tohto rozsudku nemala pre posúdenie zákonnosti napadnutého rozhodnutia právny význam, pretože nemala oporu v obsahu preskúmavaného rozhodnutia. Žalobca v nej namietal tvrdenia žalovaného, že konanie spoločnosti media force, s.r.o. vykazuje znaky daňového podvodu, do ktorého sa zapojil aj daňový subjekt. Rozhodnutie žalovaného (správcu dane) však nebolo založené na skutkovom zistení, že by materiálne podmienky pre odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 1, 2 v spojení s § 19 ods. 1, 2 boli splnené a len v dôsledku zisteného podvodného konania nebolo možné odpočet dane žalobcovi priznať, ale na skutkovom zistení, že nebolo preukázané reálne vecné plnenie podľa obsahu preverovaných dodávateľských faktúr, v dôsledku čoho nevznikla pri dodaní tovaru deklarovaným dodávateľom daňová povinnosť, a preto nevzniklo žalobcovi právo na odpočet dane v zmysle § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH. Správny súd nespochybňuje tvrdenie žalobcu, že v prípade tvrdeného podvodného konania je dôkazným bremenom správcu dane preukázať, že k nemu došlo, avšak uvedené nebolo dôvodom pre neuznanie žalobcom uplatneného nadmerného odpočtu DPH. „Podvodné konanie" media force s. r. o. bolo v rozhodnutí žalovaného (správcu dane) uvádzané v súvislosti s hodnotením skutkového stavu veci v tom zmysle, že nadmerný odpočet DPH si žalobca uplatnil bez toho, aby pre jeho uplatnenie boli splnené zákonné podmienky. 59. Námietka nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného pre jeho nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov (bod 23), nebola dôvodná. Rozhodnutie je nezrozumiteľné, ak je nejasné alebo protirečivé. Nezrozumiteľnosť rozhodnutia môže byť jazyková, alebo logická, keď napr. z rozhodnutia nie je zrejmé, či a aké dôkazy orgán verejnej správy vykonal a pod. Rozhodnutie je nedostatočne odôvodnené, ak z jeho obsahu nie je zrejmé, aké úvahy viedli orgán verejnej správy pri hodnotení dokazovania alebo pri právnom posudzovaní veci. Nedostatok dôvodov znamená absolútny nedostatok odôvodnenia, ale aj to, že rozhodnutie neobsahuje skutočnosti, ktoré viedli orgán verejnej správy k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov je zásadne založená na nedostatku dôvodov skutkových, pričom musí ísť o vady skutkových zistení, o ktoré boli opreté rozhodovacie dôvody. Požiadavky na obsah odôvodnenia rozhodnutia orgánov správy daní sú normované v § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Z neho vyplýva, že odôvodnenie musí obsahovať skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo a vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu. Po preskúmaní rozhodnutia žalovaného dospel správny súd k záveru, že vadou nepreskúmateľnosti netrpí, pretože obsahuje zákonom stanovené náležitosti. V jeho odôvodnení je uvedené, ktoré skutočnosti (skutkové zistenia) boli podkladom pre jeho vydanie, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie vykonaných dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých žalovaný (správca dane) rozhodoval. Obsahom rozhodnutia žalovaného v časti jeho odôvodnenia bolo aj vysporiadanie sa s odvolacími námietkami žalobcu. Tvrdenie žalobcu, že z rozhodnutia žalovaného nie je zrejmé, v čom malo spočívať podvodné konanie media force s.r.o., nezodpovedá obsahu rozhodnutia žalovaného. Prvostupňové rozhodnutie a rozhodnutie žalovaného, ktoré boli vydané v jednom administratívnom konaní s totožným predmetom konania, tvoria jeden celok. Žalovaný vo svojom rozhodnutí poukázal na skutkové a právne závery správcu dane, s ktorými sa stotožnil. Správca dane žalobcom deklarované dodanie suroviny na výrobu polystyrénu od media force s. r. o. vyhodnotil ako fiktívne, pretože na tohto dodávateľa žalobcu nikdy 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 24 - neprešlo právo nakladať s deklarovaným tovarom ako vlastník, pretože mu tento tovar od subdodávateľov z iných členských EÚ nebol ani dodaný. Preto aj deklarované dodanie tovaru od subdodávateľov z iných členských štátov EÚ pre media force s.r.o. vyhodnotil správca dane ako fiktívne. To znamená, že „podvodné konanie" media force s.r.o. bolo odôvodnené uskutočnením fiktívnych obchodných transakcií a neodvedením dane z deklarovaného tuzemského dodania tovaru. Vedomosťou a aktívnou účasťou žalobcu na týchto, podľa správcu dane, fiktívnych obchodoch media force s. r. o. bola odôvodnená aj jeho účasť na tomto „podvodnom konaní" media force s. r. o. Preto takto formulovaná námietka nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného nemá oporu v obsahu preskúmavaného rozhodnutia, a preto je podľa správneho súdu len vyjadrením nesúhlasu žalobcu so závermi orgánov správy daní, ktorý samotný neodôvodňuje prijatie záveru o nezákonnosti rozhodnutia žalovaného pre jeho nepreskúmateľnosť. K žalobcom namietanej nesprávnosti skutkových záverov žalovaného (správcu dane) sa správny súd vyjadril v texte vyššie. Pre úplnosť správny súd dodáva, že žalovaný sa mýli v tvrdení, že uvedenie dane z pridanej hodnoty na dodávateľských faktúrach, ktoré nemali reálny podnikateľský dôvod a jej prípadné neodvedenie do štátneho rozpočtu sa ako žalovaným (správcom dane) tvrdené „podvodné konanie" media force s. r. o. navzájom vylučujú, pretože bez ohľadu na to, či zdaniteľné plnenie uvedené v dodávateľskej faktúre je fiktívne alebo reálne, je každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre o predaji daň, povinná túto daň zaplatiť, čo vyplýva z ustanovenia § 69 ods. 5 zákona o DPH. Aj tu správny súd zdôrazňuje, že rozhodnutie žalovaného (správcu dane) bolo založené na tom, že neboli splnené zákonné podmienky na žalobcom uplatnený odpočet dane, pretože u deklarovaných dodávateľov žalobcu bol spochybnený vznik daňovej povinnosti pri dodaní tovaru/služby. 60. Na základe žalobnej námietky, týkajúcej sa nedostatočne zisteného skutkového stavu veci na jej riadne posúdenie (bod 24), nemohol správny súd dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia, pretože takto formulovaná žalobná námietka bola nekonkrétna. Žalobca tvrdil, že nedostatočne zistený skutkový stav veci bol dôsledkom nevykonania opakovaného výsluchu M. L. a nevyžiadania účtovných dokladov RKI, spol. s r.o. od I. A.. Žalobca neuviedol, aké skutkové zistenia mali z označených dôkazov vyplynúť, akým spôsobom by ovplyvnili skutkové zistenia, ku ktorým žalovaný (správca dane) dospel a z ktorých pri rozhodovaní vychádzal, a teda, aký vplyv malo ich nevykonanie na zákonnosť žalobou napadnutého rozhodnutia. Správny súd je viazaný rozsahom a dôvodom žaloby (§ 134 ods.1 SSP), a teda rozsah súdneho prieskumu určuje žalobca tým, že v žalobe uplatní dôvody, pre ktorého považuje napadnuté rozhodnutie za nezákonné. V zmysle § 182 ods. 1, písm. e) SSP v správnej žalobe musí žalobca okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia za nezákonné. Súdne konanie nie je pokračovaním administratívneho konania pred orgánom verejnej správy. Správny súd nie je oprávnený vyhľadávať nezákonnosť v preskúmavanom konaní a rozhodnutí za žalobcu, a ani všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti za žalobcu konkretizovať na prejednávaný prípad podľa okolnosti v preskúmavanej veci vyplývajúcich z administratívneho spisu, a ani tieto dôvody za žalobcu dopĺňať. Žalobca tento žalobný dôvod koncipoval tak, že poukázal na priebeh administratívneho konania a bez akejkoľvek konkrétnej skutkovej a právnej argumentácie tvrdil, že nevykonaním ním navrhnutého dôkazu nebol skutkový stav veci zistený dostatočne, a teda, že je rozhodnutie žalovaného nezákonné. Takto všeobecne uplatnený dôvod nie je spôsobilý napadnúť nezákonnosť preskúmavaného rozhodnutia, preto ho správny súd 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 25 - považoval len za vyjadrenie nesúhlasu žalobcu s postupom žalovaného (správcu dane) v administratívnom konaní a so skutkovými a právnymi závermi, ku ktorým dospel. Nesúhlas s rozhodnutím žalovaného bez konkrétnej vecnej, a teda preskúmateľnej argumentácie nepostačuje pre záver o nezákonnosti preskúmavaného rozhodnutia. Pre úplnosť správny súd dodáva, že M. L., konateľ RKI, spol. s r.o. bol ako svedok vypočutý v prítomnosti splnomocneného zástupcu žalobcu (K.. J. S.) v priebehu daňovej kontroly, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 19. septembra 2017. Zo strany žalobcu mu neboli položené žiadne otázky a k jeho odpovediam nemal žalobca žiadne pripomienky. Jeho opakovaný výsluch žalobca navrhol vo vyjadrení k Protokolu pre prípad, že „zostala akákoľvek otázka sporná, či nezodpovedaná", t.j. bez označenia konkrétnej skutočnosti, ktorá by mala byť jeho výsluchom preukázaná. Správca dane predvolal vo vyrubovacom konaní M. L. opätovne na výsluch svedka dňa 7. augusta 2018, na ktorý sa M. L. nedostavil. Svoju neúčasť ospravedlnil „súčasným zdravotným stavom" s tým, že prípadne môže na správcom dane položené otázky odpovedať písomne. Opakovaný výsluch M. L. teda nebol vykonaný. Správca dane k tomu uviedol, že nebol dôvod na opakovaný výsluch M. L., pretože k okolnostiam dodania deklarovaných reklamných služieb pre žalobcu bol v priebehu daňovej kontroly vypočutý a nepredložil účtovníctvo spoločnosti RKI, spol. s r.o., na základe ktorého by bolo možné jeho tvrdenia overiť. Aj podľa žalobcu by mohol M. L., vzhľadom na to, že už nie je konateľom spoločnosti RKI, spol. s r. o., podať iba svedeckú výpoveď (dokladmi spoločnosti nedisponoval) ku skutočnostiam, ktoré sa udiali v čase, keď bol spoločníkom a konateľom uvedenej obchodnej spoločnosti. To znamená, že nevykonanie žalobcom navrhnutého dôkazu bolo v rozhodnutí správcu dane odôvodnené v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku a s jeho argumentáciou, ktorú považoval za presvedčivú a logickú, sa stotožnil aj žalovaný. Z ustanovenia § 24 ods. 2 Daňového poriadku pritom vyplýva, že dokazovanie vedie správca dane za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutočností nevyhnutných na účely správy daní. Nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov, čo znamená, že nie je povinný vykonať všetky navrhované dôkazy, pokiaľ ich nevykonanie odôvodní a zároveň môže vykonať aj také dôkazy, ktoré neboli kontrolovaným daňovým subjektom navrhnuté. Svedecká výpoveď je v zmysle § 24 ods.4 Daňového poriadku len jedným z dôkazov, ktorý môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, ktorý správca dane (aj žalovaný) hodnotí podľa svojej úvahy, a to jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach s ostatnými vykonanými dôkazmi (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku) a uvedeným spôsobom správca dane (žalovaný) postupoval. Svedecký výsluch M. L. vyhodnotil ako nepreukazujúci reálne dodanie deklarovaných reklamných služieb žalobcovi s odôvodnením, že jeho tvrdenia o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia neboli preukázané žiadnou účtovnou dokumentáciou, z ktorej by pravdivosť jeho tvrdení vyplynula. Možno prisvedčiť žalobcovi, že prechodné zdravotné problémy svedka nie sú dôvodom na nevykonanie jeho výsluchu, avšak nevykonanie svedeckého výsluchu M. L. nebolo odôvodnené jeho zdravotnými problémami, a preto takáto argumentácia žalobcu, ktorá nemá oporu v obsahu preskúmavaného rozhodnutia, nemohla obstáť. 61. V prvostupňovom rozhodnutí bolo odôvodnené aj nevyžiadanie účtovných dokladov od spoločnosti RKI, spol. s r.o. podľa návrhu žalobcu tým, že uvedená spoločnosť nevykonáva na adrese sídla podľa obchodného registra žiadnu ekonomickú činnosť, je voči správcovi dane nekontaktná, nepreberá zásielky a nereaguje na predvolania správcu dane. Podľa výpisu z obchodného registra nemá určeného konateľa, ktorý by bol oprávnený za túto spoločnosť konať. I. A. jej podľa výpisu z obchodného registra len spoločníkom 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 26 - tejto spoločnosti s bydliskom na G.. Je pravdou, že žalobca o predvedenie I. A. nepožiadal, avšak nevykonanie dôkazu, a to získania účtovnej dokumentácie od spoločnosti RKI, spol. s r.o. bolo odôvodnené uvedenými skutočnosťami zistenými v priebehu administratívneho konania v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku. V nadväznosti na uvedené nespôsobuje žalobcom namietaná skutočnosť, že o predvedenie I. A. nepožiadal, nezákonnosť rozhodnutia žalovaného, pretože popri uvedených relevantných dôvodoch, pre ktoré nebola účtovná dokumentácia RKI, spol. s r.o. získaná, je len doplnením argumentácie žalovaného (správcu dane). Žalobca pritom neuviedol žiadnu argumentáciu, na základe ktorej by mohol správny súd dospieť k záveru o nezákonnosti rozhodnutia žalovaného preto, že žalovaný poukázal na nemožnosť predvedenia cudzieho štátneho príslušníka, o ktorého predvedenie žalobca ani nepožiadal. 62. Správny súd, tak ako vyplýva z vyššie uvedeného, dospel po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia z dôvodov uvedených v žalobe k záveru, že žaloba je dôvodná, pretože skutkový stav, ktorý vzal žalovaný (správca dane) za základ svojho rozhodnutia je v rozpore s obsahom administratívneho spisu, a preto rozhodnutie žalovaného zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. f) SSP a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, v ktorom je podľa § 191 ods. 6 SSP viazaný právnym názorom správneho súdu. V ňom sa bude žalovaný opätovne zaoberať odvolaním žalobcu, o ktorom rozhodne na základe úplne a správne zisteného skutkového stavu veci, t. j. po zohľadnení a vyhodnotení všetkých predložených dôkazov, vrátane medzinárodných nákladných listov v súlade s §3 ods.3 Daňového poriadku. 63. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Žalobca bol v konaní plne úspešný, preto mu správny súd priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania a na ich náhradu zaviazal žalovaného. Podľa § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že: a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, 2 4 S / 1 7 8 / 2 0 1 9 - 27 - f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Poznámka: Rozhodnutie nepodpísali členky senátu R.. E. E. a R.. R. W. z dôvodu ich ospravedlnenej neprítomnosti na pracovisku v čase jeho podpisovania.