Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/185/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200484 Dátum vydania rozhodnutia: 14. 05. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Novotná ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200484.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Novotnej a členov senátu JUDr. Aleny Antalovej a JUDr. Petra Molčana v právnej veci žalobcu BERGER STROJE, spol. s r.o. v likvidácii, Kremnička 3, 974 05 Banská Bystrica, IČO: 31 586 635, zastúpeného Advokátska kancelária Paul Q, s.r.o., so sídlom Karadžičova 2, 811 09 Bratislava proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica o preskúmanie zákonnosti opatrení žalovaného č. 279222/2019 zo dňa 17. mája 2019 takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a . Žalobcovi náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica ako správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2007. O výsledku daňovej kontroly bol spísaný protokol z daňovej kontroly č. 340570/2015 zo dňa 24.4.2015. Výsledkom daňovej kontroly bolo, že správca dane zistil, že daňovník priznal daňovú povinnosť v nižšej výške a rozdielom dane bola čiastka 123 251,78 Eur. Žalobca využil svoje právo a vyjadril sa k protokolu z daňovej kontroly v zákonom stanovenej lehote. Správca dane so žalobcom ústne prejednal jeho námietky. 2. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím 1032812/2015 zo dňa 25.6.2015 žalobcovi vyrubil za zdaňovacie obdobie roku 2007 rozdiel dane z príjmov v sume 123 251,78 Eur, pričom suma dane, ktorú žalobcu vykázal v podanom daňovom konaní doručeným 31.8.2008 bola 22 390 176.-Sk a suma zistená správcom v daňovom vyrubovacom konaní bola 26 103 258.-Sk, rozdiel v sume dane celkom 3 713 082.- Sk, čo je v prepočte 123 251,78 Eur. Toto rozhodnutie bolo potvrdené rozhodnutím žalovaného č. 102793936/2016 zo dňa 22. marca 2016. Uvedené rozhodnutia boli zrušené rozsudkom tunajšieho súdu 24S/66/2016-60 zo dňa 11. novembra 2016 a vec bola vrátená žalovanému na ďalšie konanie. Dôvodom zrušovacieho rozsudku bola nesprávna aplikácia článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore dani z príjmov a majetku s Rakúskou republikou na úroky z pôžičky, ktoré žalobca platil švajčiarskej spoločnosti na základe zmluvy s touto švajčiarskou spoločnosťou. Vo vzťahu k daňovým výdavkom predstavujúcim úroky z pôžičiek od švajčiarskej spoločnosti, pokiaľ žalovaný neaplikoval medzinárodnú zmluvu, nebolo možné vyrubiť daň po uplynutí lehoty uvedenej v § 69 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku (ďalej len Daňový poriadok) po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom žalobcovi vznikla povinnosť podať daňové priznanie k dani z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2007. Daň bola vyrubená po uplynutí tejto lehoty. Po uplynutí tejto lehoty možno daň vyrubiť len uplatnením medzinárodnej zmluvy, čo v preskúmavanom prípade nebolo splnené. Po uplynutí lehoty uvedenej v § 69 ods. 1 Daňového poriadku právo vyrubiť daň na základe iných skutočností ako na základe uplatnenia medzinárodnej zmluvy, zanikla. Preto rozhodnutie žalovaného, ktorým vyrubil žalobcovi daň z dôvodu, že zvýšil hospodársky výsledok o čiastku zodpovedajúcu zaplateným úrokom švajčiarskej spoločnosti na základe aplikácie článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou bol výsledkom nesprávneho právneho posúdenia. Žalovaný bol povinný v ďalšom konaní sa riadiť právnym názorom súdu, že zaniklo právo vyrubiť daň z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2007 na inom základe ako na základe uplatnenia medzinárodnej zmluvy. 3. Správca dane po doručení vyššie uvedeného rozsudku krajského súdu rozhodnutím č. 10658858/2017 zo dňa 20.4.2017 vyrubil za zdaňovacie obdobie roku 2007 rozdiel dane z príjmov v sume 122 603,83 Eur, pričom suma dane, ktorú daňový subjekt vykázal v podanom daňovom priznaní doručenom 31.3.2008 bola 22 390 176.-Sk a suma zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 26 083 739.-Sk, rozdiel v sume dane celkom 3 693 563.-Sk, čo je v prepočte 122 603,83 Eur. Toto rozhodnutie bolo potvrdené rozhodnutím žalovaného č. 102217954/2017 zo dňa 19. októbra 2017. Uvedené rozhodnutia boli zrušené rozsudkom tunajšieho súdu 24S/165/2017-57 zo dňa 10. mája 2018 a vec bola vrátená žalovanému na ďalšie konanie. Dôvodom zrušovacieho rozsudku bola nesprávna aplikácia článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v obore daní z príjmov a majetku s Rakúskou republikou (vyhlásená Vyhláškou ministra zahraničných vecí č. 48/1979 Zb.) na právne vzťahy medzi žalobcom a spoločnosťou Canero Anstalt, Švajčiarsko. Vo vzťahu k daňovým výdavkom predstavujúcim zaplatenú faktúru od spoločnosti Canero Anstalt Švajčiarska republika, pokiaľ žalovaný neaplikoval medzinárodnú zmluvu, nebolo možné vyrubiť daň po uplynutí lehoty uvedenej v § 69 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku (ďalej len Daňový poriadok) po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom žalobcovi vznikla povinnosť podať daňové priznanie k dani z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2007. Daň bola vyrubená po uplynutí tejto lehoty. Keďže právo vyrubiť daň po uplynutí lehoty uvedenej v § 69 ods. 1 nie je možné, neexistuje zákonné oprávnenie na vykonanie daňovej kontroly. Výnimkou je správne určenie dane pri uplatnení medzinárodnej zmluvy. Tým je daný aj rozsah, v ktorom možno daňovú kontrolu vykonať. To znamená, že správca dane nie je oprávnený preverovať iné skutočnosti ako skutočnosti rozhodné, pre správne určenie dane na základe aplikácie medzinárodnej zmluvy na určenie daňovej povinnosti daňovníka. Žalobca si do daňových výdavkov zahrnul faktúru od švajčiarskej spoločnosti, a preto pokiaľ ju tejto švajčiarskej spoločnosti zaplatil na účet uvedený vo faktúre, nepodlieha tento daňový výdavok ZZDZ s Rakúskou republikou. Rozhodnutie žalovaného, ktorým vyrubil žalobcovi daň z dôvodu, že zvýšil hospodársky výsledok o 6 965 066,30 Sk, čiastku zodpovedajúcu zaplatenej faktúre švajčiarskej spoločnosti na základe aplikácie článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou bolo výsledkom nesprávneho právneho posúdenia veci. 4.Správca dane po doručení vyššie uvedeného rozsudku krajského súdu a administratívneho spisu pokračoval vo vyrubovacom konaní oznámením zo dňa 13.11.2018, ktoré žalobca prevzal 13.11.2018, ktorým žalobcovi oznámil, že určil deň 19.11.2018 ako deň ústneho pojednávania vo veci vyrubenia dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2007 u žalobcu v rámci daňového konania. Žalobca podal námietku zaujatosti 20. novembra 2018, návrh na prerušenie konania a vyjadrenie. O námietke zaujatosti rozhodol správca dane 23.11.2018. K návrhu prerušenie konania odoslal žalobcovi oznámenie z 27.11.2018 a k vyjadreniu zaslal žalobcovi oznámenie zo dňa 27.11.2018. Prvostupňové administratívne rozhodnutie 5. Správca dane Daňový úrad Banská Bystrica rozhodnutím č. 662301/2018 zo dňa 27.11.2018 vyrubil za zdaňovacie obdobie roku 2007 žalobcovi rozdiel dane z príjmov v sume 78 865,43 Eur, pričom suma dane, ktorú daňový subjekt vykázal v podanom daňovom priznaní doručenom 31.3.2008 bola 22 390 176.-Sk a suma zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 24 766 076.-Sk, rozdiel v sume dane celkom 2 375 900.-Sk, čo je v prepočte 78 865,43 Eur. Rozhodnutie bolo odôvodnené tým, že o výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený protokol, ku ktorému podal žalobca písomné vyjadrenie, v ktorom nesúhlasil so závermi kontroly, ale nevedel predložiť žiadne dôkazy, ktoré by potvrdzovali jeho tvrdenia. Vyrubovacie konanie v zmysle § 68 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. začalo 28.4.2015. Správca dane rozhodnutie odôvodnil tým, že v rámci vyrubovacieho konania opätovne vyhodnotil dôkazy získané počas výkonu daňovej kontroly uvedené v protokole z daňovej kontroly a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, ako aj vyjadrenia žalobcu k nim. Nakoľko nesúhlasné stanovisko daňového subjektu k záverom kontroly neobsahovalo relevantné dôkazy k výsledkom kontroly, správca dane vo vyrubovacom konaní neupravil zistenia uvedené v protokole, o čom oboznámil daňový subjekt a spísal o tom zápisnicu o ústnom pojednávaní 10.6.2015. Vo veci bolo rozhodnuté rozhodnutím č. 1032812/2015 zo dňa 25.6.2015, ktoré bolo potvrdené rozhodnutím odvolacieho orgánu žalovaného č. 102793936/2016 zo dňa 22.3.2016. Tieto rozhodnutia boli zrušené rozsudkom tunajšieho súdu 24S/66/2016-60 zo dňa 11. novembra 2016. Následne správca dane žalobcovi oznámil pokračovanie v konaní. Žalobca v rámci vyrubovacieho konania nepredložil žiadne nové dôkazy a nevyvrátil zistené skutočnosti, o čom bola spísaná zápisnica zo dňa 7.4.2017 o ústnom pojednávaní. Následne správca dane rozhodol rozhodnutím č. 10658858/2017 zo dňa 20.4.2017, ktoré bolo potvrdené na základe odvolania žalobcu rozhodnutím žalovaného č. 102217954/2017 zo dňa 19.10.2017. Tieto rozhodnutia boli zrušené rozhodnutím krajského súdu sp. zn. 24S/165/2017-57 zo dňa 10.5.2018 a vec bola vrátená na ďalšie konanie. Žalobcovi bolo oznámením zo dňa 13.11.2018 oznámené, že dňa 19.11.2018 sa uskutoční ústne pojednávanie vo veci vyrubenia dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2007. Žalobca sa pojednávania nezúčastnil. Správca dane vyhodnotil dôkazy získané počas výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti ako aj vyjadrenia žalobcu k nim. Žalobca v rámci vyrubovacieho konania nepredložil žiadne nové dôkazy a ani nevyvrátil zistené skutočnosti. Následne správca dane viazaný právnymi závermi krajského súdu uvedenými v rozhodnutí sp. zn. 24S/165/2017-57 zo dňa 10.5.2018 rozhodol. 6. Podľa odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia bolo preukázané, že žalobca bol plnoprávnym výrobcom a až do času, kým bol predmetom predaja, vykonával všetky podnikateľské a prevádzkové činnosti spojené s chodom spoločnosti. Vyrábal produkty značky M. na základe dlhodobej zmluvy s materskou spoločnosťou. V roku 2007 HIAB Corporation, Helsinky, Fínsko oslovila materskú spoločnosť žalobcu, t. j. 100% spoločníka žalobcu, ktorou bola spoločnosť C. W. Ges. m.b.H, Rakúska republika, s ktorou dojednali podmienky predaja. Boli predané aktíva žalobcu a to v júni 2007. Predajom aktív žalobca stratil právo na podnikanie so sortimentom firmy M., ktorý dovtedy tvoril 100% tržieb z predaja výrobkov a 95% tržieb z predaja služieb a tým významnú časť zisku. 7. Ďalej dôvodil tým, že podľa § 2 písm. n) až r) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov sa žalobca a materská spoločnosť považujú za zahraničné závislé osoby. Materská spoločnosť je 100% vlastníkom žalobcu a rovnako 95% vlastníkom Berger - Foco Handels, m.b.H, Rakúska republika. Preto boli preverované transakcie medzi týmito spoločnosťami z hľadiska dodržiavania princípu nezávislého vzťahu v nadväznosti na §17 ods. 5 a § 18 zákona o dani z príjmov. Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu. Na daný prípad bolo potrebné aplikovať aj článok 9 Zmluvy uzatvorenej medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v obore daní z príjmu a z majetku č.18/1984 Zb. (ďalej aj „Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom alebo ZZDZ"). Ďalej dôvodil tým, že vychádzal z článku 31 ods. 2 Viedenského dohovoru a zobral do úvahy komentár k modelovej zmluve OECD v odbore dani z príjmov a majetku a to konkrétne článok 9. V článku 9 ods. 1, kde sa uvádza, že Smernica OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní reprezentuje medzinárodne dohodnuté princípy a poskytuje smernicu pre aplikáciu princípov nezávislého vzťahu. Je všeobecne uznávaným návodom ako tento princíp aplikovať. Odporúčania prijala aj Vláda Slovenskej republiky a v súlade s jej uznesením č. 428 minister financií vydal opatrenie č. 1/6-651/1997, ktorým bola táto smernica prikázaná na publikovanie. 8. Podľa odôvodnenia žalobca porušil § 17 ods. 2, písm. a) zákona č. 593/2003 Z. z. tým, že nesprávne uviedol na riadku 130 daňového priznania - výdavky (náklady), ktoré nie sú daňovými výdavkami podľa § 21 zákona, alebo ktoré boli vynaložené v rozpore s § 19 zákona, okrem súm uvedených na riadku 140, 150 a 180 (tabuľka A-časť III.) sumu 26 291 796.-Sk, pričom uviedol, aj z akých položiek sa v zmysle pomocnej tabuľky výpočtov mala skladať. Poukázal na to, že podľa Smernice OECD bod 7.6 a 7.2.3. činnosť nemôže byť považovaná za službu vykonanú v rámci skupiny podľa princípu nezávislého vzťahu, ak by za takú činnosť nezávislá spoločnosť nebola ochotná zaplatiť, alebo ju vykonať pre seba, ak jej ju vykonáva iná osoba v rámci skupiny alebo iná tretia osoba. Správca dane ďalej v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že pri výkone daňovej kontroly bolo zistené, že žalobca v podanom daňovom priznaní nezvýšil hospodársky výsledok o výdavky, ktoré nie sú daňovými výdavkami, a ktoré nie sú preukázané ako náklady na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a nepredložil doklady a dôkazy preukazujúce oprávnenosť výdavkov na dosiahnutie a udržanie príjmov, napriek tomu že on ich účtoval na účte XXX-E., konkrétne XXX XXX-E. - neuznané. Ide o náklady zaúčtované na základe faktúr od spoločnosti C. W. Ges. m.b.H & Co.KG za poradenské služby v sume 1 435 126,80 Sk (č. DF AR 148556 zo dňa 4.7.2007, inv. č. XXXXXXXXX); nájom skladu v Rakúsku v sume 1 214 660,48 Sk ( č. DF AR 148546 zo dňa 4.7.2007, inv. č. XXXXXXXXX); cestovné náklady - predaj podniku v sume 468 931,03 S (č. DF AR 148545 zo dňa 4.7.2007, inv.č. XXXXXXXXX); daňové poradenstvo v sume 1 049 520,30 Sk (č. DF AR 148544 zo dňa 4.7.2007, inv. č. XXXXXXXXX); príprava projektov a výpočtov v sume 1 468 490,15 Sk (č. DF AR 148542 zo dňa 4.7.2007, inv. č. XXXXXXXXX); konečné vyúčtovanie predaja podniku v sume 332 359,27 Sk (č. DF AR 148541 zo dňa 4.7.2007, inv. č. XXXXXXXXX); náklady na konsolidované účtovníctvo v sume 615 629,16 SK (č. DF AR 148539 zo dňa 4.7.2007, inv. č. XXXXXXXXX); spracovanie projektov v sume 3 453 106,21 Sk (č. DF AR 148536 zo dňa 4.7.2007, inv. č. XXXXXXXXX); poradenské služby na A. a F. v sume 2 951 010,67 Sk (č. DF AR 148531 zo dňa 4.7.2007, inv. č. XXXXXXXXX); príprava predaja podniku v sume 1 373 681,24 Sk (č. DF AR 148535 zo dňa 5.7.2007, inv. č. XXXXXXXXX); dobropis k faktúre int. č. 040700174 za nájom skladu v AT v sume mínus 528 113,25 Sk (č. DF GS 404716 zo dňa 19.12.2007, int. č. XXXXXXXXX); dobropis k spracovaniu projektov - faktúra int. č. XXXXXXXXX v sume mínus 1 501 350,52 Sk (č. DF GS 404717 zo dňa 19.12.2007, int. č. XXXXXXXXX); úrok z omeškania v sume 2 298 184,44 Sk (č. DF AR 154954 zo dňa 19.12.2007 int. č. XXXXXXXX). Ďalej boli zaúčtované na predmetný účet na základe interných dokladov náklady na prihlasovanie v sume 5 462,20 Sk; prihlásenie H. 3x v sume 6 722,70 Sk; kontrola čerpadla v sume 3 481.-Sk; honorár vyplatený p. W. v sume 276 996,40 Sk (int. č. XXXXXXXX). Ďalej dôvodil tým, že podľa bodu 7.6 a 7.23 Smernice OECD otázka, či bola služba poskytnutá v súlade s princípom nezávislého vzťahu v prípade, keď člen skupiny vykonával činnosť pre jedného člena skupiny, by mala závisieť od toho, či sa poskytnutiu služby s ekonomickou či komerčnou hodnotou zvýšilo komerčné a ekonomické postavenie príslušného člena skupiny. Činnosť nemôže byť považovaná za služby vykonanú v rámci skupiny podľa princípu nezávislého vzťahu, ak by za takú činnosť nezávislá spoločnosť nebola ochotná zaplatiť, resp. vykonať si túto činnosť pre seba (ak jej ju vykonáva iná osoba v rámci skupiny alebo iná tretia osoba). Každá platba za poskytnutú službu by mala byť primeraná, mala by byť podložená konkrétnym a rozumne predpokladaným prínosom, ktorý možno očakávať. Bod 2.3 Smernice OECD oprávňuje správu daní za účelom výpočtu daňovej povinnosti upraviť účtovníctvo spoločnosti, ak v dôsledku špeciálnych vzťahov medzi spoločnosťami účtovníctvo neodzrkadľuje správny zdaniteľný zisk vzniknutý v danom štáte. Z uvedeného vyplýva, že žalobca účtoval na účte 518 - Ostatné služby, resp. 518 999 - Ostatný nákup služieb - neuznané sumu 14 937 343.-Sk ale do daňového priznania si zahrnul len sumu 2 432 603.-Sk, čím si skreslil základ dane o 12 504 740.-Sk, o čom svedčí aj to, že žalobca sám tieto služby nepovažoval za výdavky potrebné na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a tým porušil ustanovenia zákona. 9. Správca dane z dôkazov predložených v rámci daňovej kontroly zistil, že služby ktoré sa týkajú predaja podniku na vyplatených honorároch, neboli odôvodnené vzhľadom na charakter činnosti, ktoré mali byť poskytnuté spoločnosťou C. W. Ges. m.b.H & Co.KG a rodinou W. kontrolovanému daňovému subjektu, ako aj rozhodnutím jediného spoločníka pána W. o predaji podniku, nájmy skladu v Rakúsku neboli odôvodnené, nakoľko kontrolovaný daňový subjekt nevlastnil žiadnu nehnuteľnosť v H.. Žalobca predložil ako dôkaz len faktúry a nevedel doložiť žiadne iné doklady o prijatých službách a z týchto faktúr nie je zrejmé, že išlo o služby, z ktorých by spoločnosť získala hospodársky či komerčný prínos. Takéto služby potom nespĺňajú náležitosti pre ich daňovú uznateľnosť v zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a rovnako v zmysle článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom. Správca dane preto zvýšil položky zvyšujúce výsledok hospodárenia o sumu 12 504 740.-Sk a základ dane o túto čiastku. Druhostupňové administratívne rozhodnutie 10. Žalovaný napadnutým rozhodnutím prvostupňové rozhodnutie zmenil tak, že určil rozdiel dane v sume 78 681,83 Eur za zdaňovacie obdobie roku 2007. Suma dane, ktorú daňový subjekt vykázal v podanom daňovom priznaní, doručeným dňa 31.3.2008 22 390 176.-Sk; suma zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 24 766 076.-Sk; suma dane zistená odvolacím orgánom v odvolacom konaní 24 760 545.-Sk, rozdiel v sume dane celkom 2 370 369.-Sk, rozdiel v sume v prepočte na euro 78 681,83 Eur. 11. Žalovaný v odôvodnení rozhodnutia zopakoval priebeh konania a zistenia správcu dane zhodne s odôvodnením prvostupňového rozhodnutia. Uviedol, že z obsahu predloženého spisového materiálu vyplýva, že napadnutému rozhodnutiu predchádzali rozhodnutia oboch správnych orgánov, ktoré boli zrušené KS BB z dôvodu nesprávnej aplikácie ZZDZ s Rakúskom na právne vzťahy týkajúce sa švajčiarskych dodávateľov. Pokiaľ išlo o náklady súvisiace s poradenskými službami zaúčtovanými do nákladov na základe faktúr vystavených materskou spoločnosťou alebo refakturovaných materskou spoločnosťou na základe ňou prijatých faktúr od externých firiem alebo na základe interných dokladov, správny súd sa stotožnil so závermi správnych orgánov o porušení § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov v nadväznosti na článok 9 ZZDZ s Rakúskom. V súvislosti s predajom aktív (podniku) správca dane zistil, že príjem z predaja podniku bol v plnej výške priznaný a zdanený na území Slovenskej republiky. K dosiahnutému príjmu boli priradené náklady zaúčtované na účet XXX XXX-E. - neuznané, pôvodne v sume 21 872 410.-Sk, z ktorých daňový subjekt pripočítal k výsledku hospodárenia len sumu 2 432 603.-Sk a rozdiel v sume 19 439 807.-Sk (645 283,37 Eur) ponechal v nákladoch. Išlo o rôzne služby a výdavky, ktoré nespĺňali podmienky pre ich uznateľnosť podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a podľa článku 9 ZZDZ uzatvorenej s Rakúskom. Správca dane viazaný právnym názorom súdu upravil uvedený rozdiel na sumu 12 504 740.-Sk (415 081,32 Eur). 12. Žalovaný uviedol, že správca dane sa podrobne zaoberal objasnením kontrolovaných transakcií, o čom svedčí protokol z daňovej kontroly, v ktorom správca dane bližšie popísal zistené skutočnosti v časti 1.3. - Preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov (str. 5-8). Správca dane nespochybnil príjem z predaja aktív, ale spochybnil výdavky spojené s predajom aktív (podniku). Po predaji aktív žalobca stratil právo na podnikanie so sortimentom firmy HIAB, ktorý dovtedy tvoril významnú časť tržieb a dosahovania príjmov. Rakúsky správca dane v rámci kontroly kvalifikoval slovenského daňovníka ako distribútora s obmedzeným funkčným a rizikovým profilom a tvrdil, že funkcie slovenského daňového subjektu boli obmedzené len na distribúciu výrobkov - žeriavov. Rakúsky veľkoobchodník nakupoval žeriavy priamo od výrobcu spoločnosti HIAB Finland a následne predával slovenskému daňovníkovi. Slovenský daňovník - maloobchodník ďalej predával produkty zákazníkom. Z ekonomických dôvodov boli produkty dodávané od výrobcu priamo slovenskému daňovníkovi. Rakúsky daňovník sa podieľal na každej transakcii, pretože všetky výrobky predané v SR prostredníctvom daňovníka boli nakúpené, dodané a vyfakturované rakúskym daňovníkom. Keďže slovenského daňovníka na základe funkčnej a daňovej analýzy považoval za zmluvného distribútora s obmedzeným funkčným a rizikovým profilom, posúdil, že transakcia pozostáva z dvoch častí, a to z predaja majetku vo výške 883 000.-Eur a z potencionálnych budúcich ziskov vo výške 3 340 000.-Eur. Správca dane navrhol rozdeliť uvedený príjem medzi rakúskeho a slovenského daňovníka a prisúdil rakúskemu daňovníkovi podiel vo výške 1 411 000.-Eur. Keďže z preverovaných skutočností vyplynulo, že žalobca bol do predaja podniku plnoprávnym výrobcom znášajúcim všetky riziká spojené s chodom spoločnosti na území Slovenska a predajom podniku stratil právo na podnikanie so sortimentom firmy HIAB, ktorý dovtedy tvoril cca 95 % z jeho tržieb, správca dane nesúhlasil s prerozdelením príjmu z predaja podniku medzi rakúskeho a slovenského daňovníka. 13. Základný vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a medzinárodnou zmluvou je uvedený v ustanovení § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov a v § 162 daňového poriadku. Medzinárodná zmluva zásadne nestanovuje žiadne povinnosti, ktoré nie sú obsiahnuté vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov. Článok 9 ZZDZ s Rakúskou republikou sa týka zdanenia zisku prepojených spoločností a aplikuje princíp nezávislého vzťahu. Ak sa podmienky stanovené alebo určené medzi dvoma podnikmi v rámci ich komerčných alebo finančných vzťahov líšia od podmienok, ktoré by vznikli medzi nezávislými podnikmi, potom akýkoľvek zisk, ktorý by vznikol jednému z týchto podnikov mimo týchto podmienok, avšak v dôsledku týchto podmienok mu nevznikol, sa môže zahrnúť do zisku daného podniku a príslušne zdaniť. Správca dane postupoval podľa príslušných ustanovení daňového poriadku, zákona o dani z príjmov, ako aj zo Smernice OECD o transferovom oceňovaní a Komentáru k Modelovej zmluve OECD, pričom nemožno súhlasiť so žalobcom, že správca dane nerešpektoval hospodárske súvislosti uskutočnené v roku 2007 v rámci predaja všetkých aktív. Smernica je považovaná za všeobecne uznávaný doplnkový výkladový prostriedok k článku 9 zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia v zmysle Viedenského dohovoru o zmluvnom práve. V Komentári k Článku 9 Modelovej zmluvy OECD v odbore daní z príjmov a majetku v odseku 1 sa uvádza, že Smernica reprezentuje medzinárodne dohodnuté (schválené) princípy a poskytuje návod pre aplikáciu princípu nezávislého vzťahu. Je teda všeobecne uznávaným postupom, ako aplikovať princíp nezávislého vzťahu v cezhraničných transakciách závislých osôb. Smernica OECD o transferovom oceňovaní bola publikovaná Ministerstvom financií SR vo Finančnom spravodajcovi v troch častiach, a to 1. časť vo Finančnom spravodajcovi č. 14/1997, 2. časť vo Finančnom spravodajcovi č. 20/1999 a 3. časť vo Finančnom spravodajcovi č. 3/2002. Zverejnením Smernice OECD o transferovom oceňovaní bolo jasne deklarované, že aj Slovenská republika sa hlási k princípu nezávislého vzťahu ako ku všeobecne uznávanej norme. Novelizovaná Smernica OECD bola schválená Radou OECD v roku 2010 (revidovaná kapitola I až III a nová kapitola IX týkajúca sa reštrukturalizácie podnikania). V pôvodnom znení Smernice boli metódam transferového oceňovania venované Kapitoly II a III. V roku 2010 boli vybrané kapitoly Smernice aktualizované a kapitoly II a III sa zlúčili do súčasnej Kapitoly II. Preto ak správca dane pri svojom rozhodovaní vychádzal zo spomínanej Smernice OECD aktualizovanej v roku 2010, nepostupoval v rozpore s touto Smernicou. 14. Žalovaný ďalej v odôvodnení uviedol, ako sa vysporiadal s jednotlivými odvolacími námietkami žalobcu. K námietke, že rozporované výdavky súviseli s dosiahnutými príjmami uviedol, že z výsledkov u preverovaných transakcií je nepochybné, že materská spoločnosť vykonávala podporné činnosti pre žalobcu, ktorý bol plnoprávnym výrobcom a slúžila ako logistické centrum, pretože nakupovala polotovary - dielce na výrobu žeriavov a následne ich predávala svojim dcéram. V prípade fakturovaného nájmu žalobca nepreukázal, že pre svoju činnosť potreboval sklad v Rakúsku, pretože mal vlastné skladové priestory. Materská spoločnosť prisúdila žalobcovi príjmy z predaja podniku, ktoré správca dane vyhodnotil tak, že vzhľadom na činnosť dcérskej spoločnosti ako plnoprávneho výrobcu, sú tieto príjmy zdaniteľné na území SR a nesúhlasil s ich prerozdelením. Naopak, správca dane spochybnil uplatnenie sporných výdavkov do nákladov, ktoré boli priradené k zdaniteľným príjmom z dôvodu ich nepreukázateľnosti. 15. Z dohody zo dňa 20.12.2006 vyplýva, že žalobca platil materskej spoločnosti na základe hodinovej sadzby za vedenie podniku (57,50 Eur), kontrolu a riadenie (45,00 Eur), pomoc pracovníkom technického oddelenia a oddelenia odbytu a predaja (42,00 Eur), z čoho je zrejmé, že ide o služby podobného charakteru, ktoré boli priradené k príjmom z predaja aktív, ktoré ako tvrdí v podanom odvolaní žalobca dodatočne preveroval a zvážil, či si ich uplatní ako daňový výdavok. Skutočnosť je taká, že žalobca nepredložil žiadnu bližšiu analýzu, na základe ktorej by bolo zrejmé, z akého dôvodu ponechal časť výdavkov súvisiacich s kontrolovanými transakciami v daňových výdavkoch. Žalobca nezdokumentoval konkrétne výstupy z poskytnutých služieb, napr. zápisy z rokovaní, prezentácie, dokumenty, ktoré podpisovali pracovníci v súvislosti s predmetnými službami, e-mailovú komunikáciu, t.j. nepredložil bližší popis vykonávaných činností. Taktiež nepredložil dôkazy, na základe ktorých by sa preukázalo, že fakturované služby skutočne potreboval a že v rámci skupiny boli poskytnuté iba jemu. Do zápisnice zo dňa 26.11.2014 uviedol, že pri stanovení transferovej ceny používal metódu nezávislej trhovej ceny a ďalej, že pre konateľa boli vypracovávané týždenné a mesačné reporty, ktoré sa týkali plánu predaja na nasledujúce obdobie - aktualizácie, plán obchodných stretnutí na nasledujúci týždeň, zoznam navštívených alebo telefonicky kontaktovaných zákazníkov/telemarketing, zhodnotenie pracovných ciest z predchádzajúceho týždňa, zoznamy neuhradených pohľadávok a mesačné reporty - mesačné závierky - výsledky hospodárenia po strediskách. Bývalý konateľ G.. U. S. do zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 26.11.2014 v bode 6 uviedol, že služby (poradenstvo v oblasti riadenia, kontroly, techniky a predaja) sa objednávali podľa potreby a každá služba uvedená na faktúre bola ním odsúhlasovaná, avšak nevedel, kde sa nachádzajú podklady. Ďalej uviedol, že si myslí, že ceny zodpovedali obvyklým cenám, avšak nevedel špecifikovať rozpočtované náklady, ani ako bola stanovená hodinová cena. Na otázku správcu dane, či existovali transakcie medzi nezávislými osobami, s ktorou by bola porovnávaná transferová cena a či existuje analýza - štúdia porovnateľnosti transakcií, uviedol, že nie. V rovnaký deň splnomocnený zástupca žalobcu uviedol do zápisnice zo dňa 26.11.2014, že pre stanovenie transferovej ceny používali metódu nezávislej trhovej ceny. 16. Ak teda bol daňový subjekt ochotný znášať náklady súvisiace s predajom podniku, bolo na ňom samotnom, aby si pre daňové účely zabezpečil také doklady, ktorými by nespochybniteľným spôsobom preukázal ich oprávnenosť zaúčtovania do nákladov, napr. zabezpečením zmlúv v písomnej forme, ktoré by popisovali skutočne poskytované služby, identifikáciu činností tvoriacich obsah poskytovaných služieb a určenie služieb poskytovaných spoločnosťou v skupine, aby si overil spoľahlivosť alokačného kľúča používaného na rozdelenie celkových nákladov na službu medzi jednotlivé závislé osoby a v neposlednom rade, aby zamedzil dvojitému zdaneniu a pochybnostiam o predaji aktív. 17. Vzhľadom na to, že cieľom princípu nezávislého vzťahu pre daňové účely je stanoviť nezávislú trhovú cenu, mal žalobca preukázať, či ide o služby reálne vykonané vo výške a rozsahu fakturovanom na základe dodávateľských faktúr. Žalobca nezdokumentoval konkrétne výstupy z poskytnutých služieb, v dôsledku čoho sa nepreukázalo, že mu tieto služby boli skutočne poskytnuté v takom rozsahu a v takej výške, ako je deklarované na sporných dodávateľských faktúrach, nebolo dôvodné, aby správca dane skúmal výšku transferovej ceny služieb, resp. aby vypracovával vlastnú porovnávaciu analýzu. 18. K tvrdeniu žalobcu o predložení prekladu dodávateľských faktúr a zmlúv s popisom dodania alebo bližšej špecifikácie (v prílohe), žalovaný upriamil pozornosť na zápisnicu č. 805490/2015 zo dňa 10.06.2015, bod 3, z ktorej vyplýva, že išlo len o preklad časti niektorých zmlúv, korešpondenciu p. C. W. s tretími osobami a niektorých dodávateľských faktúr, ktorých čísla a sumy sa nezhodovali s číslami faktúr uvedených v protokole. Upriamil pozornosť na to, že v prvom odvolacom konaní žalobca predložil k sporným dodávateľským faktúram rozpisy, z ktorých vyplýva, že išlo o poskytnutie rôznych služieb v hodinových sadzbách, napr. pomoc v oblasti riadenia spoločnosti, rozhovory, konferencie, kontrola inventúr, kontrola zásielok strojov a náhradných dielov (od 55 Eur do 57,50 Eur/hodina), ďalej cestovné náhrady a iné výdavky (42,00 Eur/hodina), telefonáty, prepravy (45,00 Eur/hodina), kontrola a kalkulácia cien (40,00 Eur/hodina). K službám od externých dodávateľov (právnických kancelárii) predložil faktúry, na základe ktorých mu boli prefakturované služby poskytnuté nielen v roku 2007, ale aj v roku 2006, avšak bez bližších podkladov. 19. Žalovaný k návrhu, aby si správca dane vyžiadal podklady od rakúskej daňovej správy prostredníctvom MVI, žalovaný uviedol, že žalobca počas celého konania niekoľkokrát do zápisníc uviedol, že doklady si vyžiada od materskej spoločnosti. Zároveň tiež tvrdil, že materská spoločnosť si dala námahu s rozvrhnutím celkových príjmov do jednotlivých dcérskych spoločnosti a zároveň rozkalkulovala a prefakturovala náklady s tým spojené na jednotlivé spriaznené firmy, avšak skutočnosť, že mu ich materská spoločnosť neposkytla, nemôže byť daňovému subjektu na prospech. K alokačnému kľúču uvedeným daňovým subjektom v odvolaní žalovaný uviedol, že percentuálny podiel alokovaných nákladov k predajnej cene je vo vzťahu k Chorvátsku vo výške 15,18 %, vo vzťahu k Českej republike vo výške 7,92 %, vo vzťahu k Maďarsku vo výške 7,32 % a vo vzťahu k Slovensku vo výške 11,44 %. Napriek tvrdeniu daňového subjektu, že alokácia nákladov na dcérske spoločnosti bola uskutočnená na základe vystavených faktúr, žalobca nepreukázal, že boli vynaložené v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Nebola predložená analýza, akým spôsobom bol stanovený alokačný kľúč, a ani odpoveď na otázku, prečo boli na slovenskú dcéru aplikované náklady vo výške 11,44 % a na dcérske spoločnosti v Čechách a v Maďarsku len na úrovni 7 - 8 %, pričom v ich prípade išlo o vyššie predajné ceny. A naopak, v prípade dcéry v Maďarsku išlo o najnižšiu predajnú cenu a najvyššie percento nákladov. Žalobca nešpecifikoval samotný rozdeľovací kľúč, na základe ktorého dospel k číselnému vyjadreniu, ktoré nie je ničím podložené a tým došlo zo strany žalobcu k porušeniu § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov. 20. K odvolacej námietke, že správca dane argumentuje zaúčtovaním sporných faktúr na analytický účet, ktorý nikdy nebol relevantný pre posúdenie príjmov a výdavkov a že dodržal svoje zákonné povinnosti, žalovaný uviedol, že správca dane postupoval podľa zákona o dani z príjmov. Výsledok hospodárenia je potrebný pre zostavenie účtovnej závierky, ktorú daňový subjekt zostavuje na základe účtovnej evidencie a účtovnú evidenciu je povinný viesť v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Účtovná evidencia slúži pre vyčíslenie účtovného výsledku hospodárenia, ktorý je potrebné transformovať na základ dane systémom pripočítateľných a odpočítateľných položiek, pri ktorom sa vychádza z platného znenia zákona o dani z príjmov. Zoznam upravujúcich položiek, ktorými sa transformuje (zvyšuje alebo znižuje) účtovný výsledok hospodárenia pred zdanením na základ dane musí daňový subjekt v prípade daňovej kontroly vedieť preukázať, pretože podľa § 24 daňového poriadku znáša dôkazné bremeno. 21. Žalobca k položkám zvyšujúcim výsledok hospodárenia v sume 26 291 796.- Sk, ktorá mala byť podľa pomocnej evidencie uvedená správne vo výške 45 822 880.- Sk, do zápisnice z 30.01.2015 uviedol, že základ dane bol kalkulovaný na základe podrobnej analýzy pripočítateľných a odpočítateľných položiek. Podrobnosti k jednotlivým položkám k úprave základu dane si nepamätal. Správca dane opakovane vyzýval žalobcu na predloženie dokladov súvisiacich s fakturovanými službami a tiež analýzy týkajúcej sa pripočítateľných položiek, pričom žalobca viackrát deklaroval, že si tieto vyžiadal od materskej spoločnosti, avšak požadované doklady nepredložil. 22. Žalobca nepreukázal výdavky zaúčtované na účte XXX XXX - E. a tiež nepreukázal, že si tieto služby sám objednal. Nepreukázal ani to, ktoré náklady dodatočne prehodnotil za daňové výdavky, keďže rozpis nedaňových výdavkov preukazujúcich sumu uvedenú v daňovom priznaní za rok 2007 v celom konaní nepreukázal. Samotná faktúra nepreukazuje dodanie služby zo strany materskej spoločnosti pre slovenského odberateľa. Toto rozhodnutie bolo prijaté jediným vlastníkom a spoločníkom a daňový subjekt nepreukázal, že deklarované služby uvedené na faktúrach boli v priamej príčinnej súvislosti a súčinnosti s jeho konaním, čo daňový subjekt aj sám v podanom odvolaní potvrdzuje. 23. K odvolacej námietke, že v prípade aplikácie článku 9 ZZDZ s Rakúskou republikou mal správca dane uviesť, aká cena za tieto služby zodpovedá cene dohodnutej medzi nezávislými podnikmi a do základu dane zahrnúť rozdiel medzi takto stanovenou cenou a cenou, za ktorú materská spoločnosť poskytovala služby. Žalovaný odcitoval z rozsudku KS BB 24S/165/2017 bod 22, že nie je podstatné, akými dôkaznými prostriedkami to preukáže. Podstatné je, že tieto dôkazy vie správcovi dane pri daňovej kontrole predložiť. Pretože povinnosť preukazovať skutočnosti rozhodné pre správne určenie dane mu plynie priamo z daňového poriadku. To znamená, že ak chce preukazovať, svojmu dodávateľovi, je daňovým výdavkom, musí preukázať, že išlo o služby, ktoré súviseli s dosahovaním príjmov, a to pri službách bez preukázania obsahu a rozsahu poskytnutých služieb, nie je možné. Predkladanými faktúrami nepreukázal, ani rozsah ani obsah poskytnutých služieb, čím nepreukázal súčasne dve rozhodné právne skutočnosti, a to, že takéto služby prijal a zároveň, že išlo o služby súvisiace s dosiahnutými príjmami. Argumentáciu tak v daňovom konaní, ako aj v podanej žalobe založil len na svojich tvrdeniach o tom, že išlo o služby súvisiace s predajom aktív, ktorý bol realizovaný súčasne s predajom aktív ďalších dcérskych spoločností v rakúskej materskej spoločnosti. Ďalej poukázal na bod 23 tohto rozsudku, kedy správny súd uviedol, že v danom prípade išlo o výdavky na služby poskytnuté materskou spoločnosťou poskytovaných priamo a tiež o pomernú časť nákladov vynaložených materskou spoločnosťou v súvislosti s predajom aktív dcérskych spoločností a následne prefakturovaných daňovému subjektu. Kým v prvom prípade je celá dôkazná situácia výlučne na daňovom subjekte, ktorý si o prijatých službách mohol zabezpečiť dôkazy, v druhom prípade bola potrebná aj súčinnosť s materskou spoločnosťou. Vzhľadom na ustanovenie § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov nie je pochybnosť o tom, že daňovník si môže v daňovom priznaní uplatniť ako daňové výdavky len také výdavky, na ktoré má dôkazy o tom, že ide o výdavky v zmysle tohto ustanovenia. Nič neoprávňovalo daňovníka uplatniť si daňové výdavky, na existenciu ktorých nemal dôkaz o tom, že išlo o výdavky súvisiace s dosiahnutými príjmami. Skutočnosť, že bola zaplatená faktúra ešte neznamená, že išlo o daňový výdavok. Daňovník iné doklady o predmete fakturácie nepredkladal a tým nepreukázal, čo konkrétne tvorilo obsah zaplatených služieb, teda nepreukázal ani reálne dodanie služieb a ani to, že išlo o služby potrebné na dosiahnutie zdaniteľných príjmov, a teda výdavky daňové. Podľa citovaného § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu. Do daňových výdavkov sa povoľuje zahrnúť aj pomerná časť výdavkov na služby, vynaložené inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby, by si musela závislá osoba túto službu objednať u nezávislých osôb, alebo ju vykonať sama, keby ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou a cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu, a preukáže úhrnnú výšku výdavkov vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby. § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov korešponduje so znením článku 9 Medzinárodnej zmluvy s Rakúskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia. Boli stanovené jasné pravidlá, za ktorých si žalobca môže ako daňové výdavky uplatniť platby, ktorými zaplatil faktúry materskej spoločnosti. 24. Žalovaný ďalej dôvodil tým, že na základe uvedeného právneho názoru súdu je zrejmé, že žalobca bol povinný preukázať rozsah a obsah služieb poskytnutých materskou spoločnosťou. Tvrdenie daňového subjektu, že existencia a plnohodnotné fungovanie firmy HIAB od dátumu predaja je dôkazom jeho tvrdení neobstojí, pretože ide o iný daňový subjekt. 25. Žalovaný ďalej v odôvodnení napadnutého rozhodnutia vyhodnotil obsah žalobcom predložených faktúr a rozpisov jednotlivo s tým, že z predložených listín vyplýva, že žalobca nielenže nepreukázal, či mu boli služby skutočne dodané, či boli reálne vykonané vo výške a rozsahu fakturovanom na základe dodávateľských faktúr, ale niektoré neboli ani súčasťou prílohy k podanému odvolaniu, pričom časť z nich ani nesúvisela s kontrolovaným zdaňovacím obdobím. Aj napriek tvrdeniu, že existujú písomné výstupy vo forme rôznych dokumentov a vyjadrení poradcov, žalobca okrem vysvetlenia k jednotlivým faktúram a priložených rozpisov, žiadne iné dôkazy nepredložil. Dokonca sám potvrdzuje, že niektoré poradenstvá sa uskutočnili bez písomných výstupov len vo forme konzultácií, tak ako je uvedené na jednotlivých faktúrach a že niektoré časovo nesúviseli s kontrolovaným zdaňovacím obdobím. 26. Žalovaný ďalej uviedol, že pokiaľ išlo o faktúry uvedené pod bodom 14 odvolania vystavené dodávateľom VREXIM spol. s.r.o., Brusno, ku ktorým žalobca uviedol, že sa týkajú registrácie/ prihlasovania mechanizmov pre klientov firmy BERGER STROJE celkom v sume 25 630,30 Sk, žalovaný konštatoval, že ide o faktúry, pri ktorých zaniklo právo na vyrubenie dane v zmysle § 69 ods. 1 Daňového poriadku a rovnako aj pri faktúre za servis čerpadla od slovenského dodávateľa vo výške 3 481.-Sk. Z tohto dôvodu znížil žalovaný sumu predstavujúcu správcom dane nezdanené náklady o sumu 25 630,30 Sk, čo je 850,77 Eur a o sumu 3 481.- Sk (115,55 Eur) a následne znížil vyrubený rozdiel dane o sumu 183,60 Eur (850,77 +115,55 x 19 %), t. j. zo sumy 78 865,43 Eur na sumu 78 681,83 Eur. 27. Žalovaný v odôvodnení k námietkam k rozsahu daňovej kontroly uviedol, že v Oznámení o začatí daňovej kontroly zo dňa 26.05.2014 správca dane oznámil výkon daňovej kontroly so zameraním na transferové oceňovanie a uplatnenie ZZDZ v nadväznosti na § 69 ods. 5 Daňového poriadku. To znamená, aby správca dane mohol s určitosťou posúdiť správnosť určenia dane, na ktorú malo vplyv aj transferové oceňovanie, musel zisťovať a preverovať všetky rozhodujúce skutočnosti, a preto námietka nebola opodstatnená. 28. K námietke nedodržania lehoty na vyjadrenie žalovaný uviedol, že správca dane e-mailom zo dňa 12.11.2018 požiadal splnomocneného zástupcu žalobcu o určenie termínu ústneho pojednávania v danej veci, na čo splnomocnený zástupca v rovnaký deň e-mailom odpovedal, aby mu bola uvedená požiadavka zaslaná poštou, čo správca dane aj urobil. K oznámeniu správcu dane žalobca zaslal svoje vyjadrenie dňa 21.11.2018, súčasťou ktorého bola príloha, dokumentujúca rozdelenie zdaniteľných príjmov podľa jednotlivých krajín za roky 2005 - 2011 a daňových výdavkov vyfakturovaných materskou spoločnosťou podľa jednotlivých krajín (Maďarsko, Česká republika, Chorvátsko a SR - W. W.) s uvedením činnosti, čísla faktúr a fakturovanej sumy, avšak bez bližšieho vysvetlenia. Navyše, v zozname označenom ako W. W. žalobca uvádza 17 faktúr, medzi ktorými sa nachádzali faktúry, ktoré neboli predložené správcovi dane a nenachádzajú sa ani medzi faktúrami uvedenými v podanom odvolaní (ktoré žalovaný vymenoval) a naopak faktúra zo dňa 31.12.2007, ktorá je v zozname uvedená a bola uvedená aj v odvolaní, sa medzi týmito faktúra nenachádzala. K námietke, že sa s nedodržaním lehoty správca dane nevysporiadal, žalovaný uviedol, že správca dane žalobcovi oznámením zo dňa 27.11.2018 oznámil, že na základe záverov v rozsudku KS BB, ktorými je viazaný, opraví svoje pôvodné rozhodnutie, že zaniklo právo vyrubiť daň z príjmov na inom základe, ako na základe uplatnenia medzinárodnej zmluvy, pričom vzťahy medzi žalobcom a švajčiarskym dodávateľom nepodliehajú ZZDZ s Rakúskom a zároveň, že ostatné závery zostávajú v platnosti, keďže sa súd s nimi stotožnil. Z toho vyplýva, že žalobca mal vedomosť o postupe správcu dane v ďalšom konaní, a bolo na ňom samotnom, či bude alebo nebude na predmetné oznámenie reagovať. 29. K námietkam nesprávnej aplikácie, resp. neaplikácie článku 9 ZZDZ s Rakúskom žalovaný odcitoval z rozsudku tunajšieho súdu sp. zn. 24S/165/2017 zo dňa 10.05.2018 bod 25: „Neobstoja ani žalobné námietky uvedené v bode 4.3 žaloby, v ktorých žalobca uvádza, že posudzovanie vzťahu medzi žalobcom a materskou spoločnosťou optikou článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia k dani z príjmov majetku s Rakúskou republikou nespochybňuje, avšak na aplikáciu tohto článku je potrebné zistiť, aká cena služieb, ktoré žalovaný neuznal ako daňové výdavky, zodpovedá cene dohodnutej medzi nezávislými podnikmi, pričom zdaniť je možné len zistený rozdiel. Pričom namietal, že týmto sa správca dane vôbec nezaoberal, ale výdavky neuznal, čo vzhľadom na článok 9 urobiť nemohol, nakoľko tým bol porušený základný cieľ zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, pretože bola žalobcovi dorubená daň aj v tom rozsahu, v ktorom materská spoločnosť z príjmov služby za poskytnuté žalobcovi zaplatila daň z príjmu v Rakúsku. Žalovaný z vykonaného dokazovania dospel k skutkovému záveru, že žalobca nepreukázal, že jeho výdavky vynaložené vo vzťahu k rakúskemu spojenému podniku sú daňovými výdavkami, keďže nie je preukázané, že boli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržiavanie jeho príjmov. Pokiaľ nebolo preukázané, že žalobca prijatím služieb, ktoré mu fakturovala materská spoločnosť, získal hospodársky, či komerčný prínos, nie je možné takýto skutkový stav vyhodnotiť inak, ako to urobil žalovaný, teda že takýto prínos nemali. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, ktorý na svoje rozhodnutie aplikoval správca dane, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. Pokiaľ nebolo preukázané prijatie fakturovaných služieb, teda ich obsah a rozsah nemožno dospieť k záveru, že zaplatená cena za takéto služby je daňovým výdavkom. Podľa článku 7 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore dani z príjmov a z majetku uzatvorenej s Rakúskou republikou sa zisky podniku jedného zmluvného štátu zdaňujú len v tomto štáte s výnimkami tam uvedenými. Na to nadväzuje článok 9 predmetnej zmluvy, ktorého zmyslom je vylúčenie obchádzania tohto pravidla v spojených podnikoch tým, že v tomto článku bolo stanovené, že zdaniť možno aj zisky, ktoré v podniku jedného členského štátu neboli dosiahnuté len z dôvodu, že medzi spojenými podnikmi boli v obchodných alebo finančných vzťahoch podmienky dojednané inak, ako by to bolo medzi nezávislými spoločnosťami. Keď nie je preukázané, že platba medzi spojenými podnikmi je daňovým výdavkom, resp. keď nemá táto platba preukázaný hospodársky či komerčný prínos pre platiaci podnik, musí byť táto skutočnosť posúdená ako platba vykonaná za iných podmienok, ako by bola vykonaná medzi nezávislými podnikmi. Článok 9 Medzinárodnej zmluvy s Rakúskou republikou platí bez ohľadu na aktivitu daňovníka v daňovom konaní, t. j. či daňovník preukazuje podmienky, za ktorých prebehli obchodné a finančné vzťahy v rámci spojeného podniku, alebo tak neurobí. Aplikácia článku 9 je závislá od dokazovaním zistených skutočností, t. j. od naplnenia skutočností, za ktorých je ho možné a nutné použiť. Inak povedané, nie je možné vylúčiť aplikáciu článku 9 Medzinárodnej zmluvy s Rakúskou republikou na spojené podniky tým, že daňovník nepreukáže ani rozsah ani obsah služieb, ktoré vo vzájomnom vzťahu so spojeným podnikom zaplatil a obmedzí sa na tvrdenie, že išlo o podmienky ako medzi nezávislými osobami. Žalovaný preto správne uzavrel, že takéto výdavky zvyšujú hospodársky výsledok, a teda základ dane, v dôsledku čoho je daňová povinnosť vyššia oproti daňovému priznaniu". 30. K námietkam žalobcu, že došlo k porušeniu základného cieľa Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia z dôvodu, že z príjmov za služby poskytnuté žalobcovi materskou spoločnosťou táto zaplatila daň z príjmu v Rakúsku, žalovaný poukázal na bod 26 rozsudku súdu, ktorý uviedol, že takáto argumentácia nemá oporu v texte predmetnej medzinárodnej zmluvy. Táto zmluva nemá žiadne ustanovenie, ktoré by vylúčilo aplikáciu článku 9 v prípade, že daň bola už v niektorom zo zmluvných štátov zaplatená. Úprava postupu vrátenia nesprávne zaplatenej dane je vecou vnútroštátnej právnej úpravy. 31. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uzavrel, že odvolacie námietky boli neopodstatnené, pretože boli posúdené správne, čo potvrdil aj KS BB vo svojich rozsudkoch. Naopak, námietky týkajúce sa fakturovaných služieb od slovenských dodávateľov v sume 29 111,30 Sk opodstatnené boli, a preto bolo napadnuté rozhodnutie zmenené. Žalobné body 32. Žalobca v časti I. žaloby - dôvody žaloby vo všeobecnosti, namietal, že žalovaný a prvostupňový správny orgán nesprávne aplikoval a v skutočnosti ani neaplikoval článok 9 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia (vyhlásené v Zbierke zákonom pod č. 48/1979 Zb.) ďalej len „Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia" a v rozpore s § 1 ods. 2 Zákona o dani z príjmov č. 595/2003 Z. z., keď nesprávne aplikovali a v skutočnosti neaplikovali príslušné ustanovenia I. časti Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej len Smernica OECD), nesprávne aplikovali a v skutočnosti neaplikovali § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z., vyrubili rozdiel dane z príjmu za rok 2007 po uplynutí päťročnej lehoty a medzinárodnú zmluvu, ktorá umožňuje predĺžiť túto lehotu neuplatnili. Namietal nepreskúmateľnosť, pretože v odôvodnení neboli uvedené dôvody, ako mohlo byť rozhodnutie vydané pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, keď postup určenia rozdielu dane upravený v čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a ani vecne podobný postup upravený v § 17 ods. 5 uplatnený nebol. Namietal tiež nedostatočné zistenie skutočností potrebných na posúdenie veci, keď napriek žiadosti žalobcu žalovaný nezískal informácie od rakúskych úradov potrebné na riadne posúdenie veci. Žalobca namietal porušenie § 3 ods. 1 a 3 a § 24 ods. 2 a 4 Daňového poriadku, čím došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred žalobcom. Navyše, žalobca namietal, že prvostupňový správny orgán žalobcovi určil lehotu na prípravu ústneho prejednania veci len 6 dní, keď mu dátum oznámil 13. novembra 2018 a deň prejednania veci určil na 19. novembra 2018, pričom nešlo o jednoduchý úkon a ani naliehavú a výnimočnú situáciu. 33. Žalobca v časti II. žaloby - Skutkové okolnosti uviedol, že patrí do podnikateľskej skupiny „W. P." (ďalej len skupina W.). Jeho materskou spoločnosťou je C. W. Gesselchaft m.b.H so sídlom v Rakúsku ako jediný vlastník obchodného podielu žalobcu. Materská spoločnosť mala od roku 1991 uzatvorenú zmluvu so spoločnosťou zo skupiny M., jedného z najväčších svetových dodávateľov súčiastok a polovýrobkov zdvíhacej techniky. Od nej ich nakupovala a následne montovala do hotových žeriavov. Prostredníctvom dcérskej spoločnosti tak robila aj na Slovensku, v Českej republike, Maďarsku, Chorvátsku a Slovinsku. Materská spoločnosť pre žalobcu zabezpečovala dodávku tovaru za štandardné cenníkové ceny, poradenstvo pri príprave projektov a výpočtov a daňové poradenstvo. Iná spoločnosť zo skupiny W. a to Berger Foco Handels Gesselschaft, m.b.H, Rakúska republika žalobcovi poskytovala prenájom výrobnej haly v W. W.. Spoločnosť Hiab vypovedala zmluvu s materskou spoločnosťou, pretože mala záujem vytvoriť vlastné distribučné siete. Nakoľko bolo pre ňu výhodnejšie prevziať existujúce podniky skupiny W. s vlastným technickým zázemím, know-how, okruhom zákazníkov a vyškoleným personálom, ako budovať vlastnú distribučnú sieť nanovo, kúpila v roku 2007 podniky skupiny W. vo všetkých uvedených krajinách. Zmluvou o kúpe aktív zo 30. júla 2007 tak žalobca predal svoje aktíva spoločnosti HIAB spol. s r.o. za kúpnu cenu 4 223 203.-Eur, ktorá bola príjmom na Slovensku. Bola rozvrhnutá na časť zodpovedajúcu hodnote prevádzaných aktív vo výške 883 000.-Eur a časť zodpovedajúcu hodnote potenciálu budúcich výnosov vo výške 3 340 203.-Eur. Vzhľadom na významný strategický rozmer transakcie, t.j. predaja všetkých dcérskych spoločností v dotknutých krajinách, boli rokovania o predaji aktív žalobcu súčasťou komplexných rokovaní na úrovni materských spoločností skupiny W. a M.. Takisto to bolo so samotnou prípravou na transakciu zo strany skupiny W.. Žalobca ako ostatné dcérske spoločnosti boli vysoko špecializované výrobno-obchodné spoločnosti bez personálnych a odborných kapacít umožňujúcich prípravu tak komplexnej obchodnej transakcie vybočujúcej z rámca jeho bežných prevádzkových aktivít. Celá transakcia si vyžiadala množstvo koordinačnej práce, obchodného, právneho, daňového a účtovného poradenstva a technickej a manažérskej podpory vedenia skupiny W., t. j. materskej spoločnosti a rodiny W.. Náklady na takto poskytnuté služby preto materská spoločnosť dodatočne vyúčtovala jednotlivým dcérskym spoločnostiam tak, aby zodpovedali kúpnej cene za podnik dcérskej spoločnosti v príslušnej krajine. Keďže žalobca bol podľa podmienok zmluvy povinný ukončiť podnikateľskú aktivitu v dovtedajšom zameraní, t. j. výrobu a predaj žeriavov, materská spoločnosť musela žalobcovi dofakturovať aj náklady za všetky aktivity a projekty, ktoré boli dovtedy otvorené a časovo neviazané. Takýmto spôsobom boli žalobcovi v celkovej výške vyfakturované náklady v celkovej výške 21 872 410.-Sk, čo je 726 031.-Eur. 34. Žalobca v časti III. žaloby v bodoch 19. až 45. popísal priebeh daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. 35. Žalobca v časti žaloby označenej ako IV. - Bližšie k nezákonnosti napadnutého rozhodnutia, namietal nesprávnu aplikáciu, resp. absenciu aplikácie Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a Smernice OECD. Žalobca poukázal na znenie článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, namietal, že ak by pri službách, ktoré žalobcovi poskytla materská spoločnosť a ktorých neuznanie ako daňových výdavkov bolo dôvodom vyrubenia rozdielu dane, boli naozaj dojednané alebo uložené podmienky líšiace sa od podmienok dojednaných medzi nezávislými stranami, musel by správca dane a následne žalovaný pri aplikácii článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia analyzovať a uviesť, aká cena za tieto služby zodpovedá cene dohodnutej medzi nezávislými podnikmi a potom základ dane žalobcu zvýšiť o rozdiel medzi takto stanovenou cenou a cenou, ktorú materská spoločnosť za predmetné služby žalobcovi fakturovala. Napadnuté ako aj prvostupňové rozhodnutie sa týmito otázkami vôbec nezaoberali. Žalovaný v skutočnosti rozhodol na základe toho, že žalobca podľa jeho názoru nepreukázal, či ide o služby reálne vykonané vo výške a rozsahu fakturovanom na základe dodávateľských faktúr, ktoré žalobca zahrnul do daňových výdavkov. Žalovaný uviedol, že nebolo dôvodné, aby správca skúmal výšku transferovej ceny služieb, resp. aby vypracovával vlastnú porovnávaciu analýzu. Takýmto postupom muselo dôjsť k porušeniu základného cieľa Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, pretože žalobcovi bola dorubená daň aj v takom rozsahu, v ktorom materská spoločnosť z príjmov za služby poskytnuté žalobcovi zaplatila daň z príjmu v Rakúsku. 36. Žalovaný a prvostupňový orgán verejnej správy rozhodli tak, akoby služby, ktoré žalobcovi poskytla materská spoločnosť, sa medzi nezávislými podnikmi poskytovali bezplatne, čo je záver absurdný. Ak by boli skúmali výšku transferovanej ceny služieb, resp. vypracovali vlastnú porovnávaciu analýzu, nemohli by konštatovať, že skúmanie výšky transferovej ceny služieb a vypracovanie vlastnej porovnávacej analýzy nebolo dôvodné. Žalovaný v odôvodnení uviedol, že výdavky boli materskou spoločnosťou rozdelené v pomere jednotlivých zainteresovaných dcérskych spoločností tak, že v Maďarsku predstavovali 7,32% z výnosu z predaja, v Českej republike 7,92%, u žalobcu v Slovenskej republike 7,44% a v Chorvátsku 15,18%. Žalovaný ale nadväzujúcu vlastnú porovnávaciu analýzu neurobil vôbec a neposúdil otázku, či a akom rozsahu a prečo bolo alebo nebolo uvedené rozdelenie služieb a výdavkov na tieto služby materskou spoločnosťou vo vzťahu k žalobcovi, v súlade s princípom nezávislého vzťahu. 37. Ekonomický prínos poskytnutých služieb materskou spoločnosťou pre žalobcu je podľa žaloby nesporný, nakoľko bez nich by k predaju podniku žalobcu vôbec nedošlo. Ak by ich neposkytla materská spoločnosť, musel by si ich žalobca zabezpečiť sám, čo by bolo omnoho neekonomickejšie a výdavky by boli vyššie. Služby nakupované od tretích strán boli materskou spoločnosťou rozdelené podľa členských firiem a fakturované v tých istých trhových cenách, za ktoré boli nakúpené od dodávateľov. Žalovaný nezohľadnil v neprospech žalobcu tvrdenia a dokumenty o poskytnutí neuznaných služieb od materskej spoločnosti. Nezohľadnil podklady a údaje predložené pred vydaním prvostupňového rozhodnutia v podaní žalobcu z 21.11.2018 a v odvolaní žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu. 38. Žalobca zdôraznil, že žalovaný a prvostupňový správny orgán verejnej správy nesprávne aplikovali a v skutočnosti neaplikovali článok 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. 39. Žalovaný aj prvostupňový správca dane nesprávne aplikovali a v skutočnosti neaplikovali § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov. Zahraničnou závislou osobou je podľa § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov „vzájomne prepojená tuzemská fyzická osoba alebo tuzemská právnická osoba so zahraničnou fyzickou osobou alebo zahraničnou právnickou osobou spôsobom podľa písm. n)". Z toho je zrejmé podľa žalobcu, že zahraničnou závislou osobou môže byť iba tuzemská osoba, ak spĺňa požadované kritériá a prepojenia so zahraničnou osobou. Podľa žalobcu možno dospieť iba k takému záveru, že uvedenými vzájomnými obchodnými vzťahmi zahraničných závislých osôb môžu byť iba vzájomné obchodné vzťahy medzi tuzemskými osobami, ktoré sú kvalifikovane (t.j. ekonomicky, personálne alebo inak) prepojené so zahraničnými osobami. Materská spoločnosť však tuzemskou osobou nie je. Prvostupňový správca dane a následne aj žalovaný pochybili, keď považovali žalobcu a jeho materskú spoločnosť za zahraničné závislé osoby a na kontrolované transakcie aplikovali § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov v znení účinnom v roku 2007. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí a rovnako aj prvostupňový správca dane v prvostupňovom rozhodnutí nesprávne aplikoval § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov aj v tom zmysle, že ho aplikoval na vzťah žalobcu ako slovenskej právnickej osoby a jeho materskej spoločnosti ako rakúskej právnickej osoby, i keď mohol byť v predmetnom roku 2007 aplikovaný iba na vzťahy slovenských právnických osôb. 40.Vzhľadom na prioritu medzinárodných zmlúv pred zákonom o dani z príjmov podľa § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov bez ohľadu na vyššie uvedené námietky, nesprávnej aplikácie § 17 ods. 5 vo vzťahu k materskej spoločnosti má prednosť článok 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorá upravuje problematiku transferových cien vo vzťahoch s medzinárodným prvkom. Ten upravuje komplexnú úpravu pre vzťahy slovenských a rakúskych podnikov, čo je daný prípad. Ustanovenie § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov tak na daný prípad nemožno použiť. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí a rovnako aj prvostupňový správca dane v prvostupňovom rozhodnutí nesprávne aplikoval § 17 ods. 5 a súv. zákona o dani z príjmov napokon aj v tom zmysle, že ho aplikoval na vzťah žalobcu ako slovenskej právnickej osoby a jeho materskej spoločnosti ako rakúskej právnickej osoby, i keď mohol byť aplikovaný prednostne a z vecného hľadiska v konečnom dôsledku, teda výlučne článok 9 a súv. Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. 41. Žalobca namietal zánik práva vyrubiť rozdiel dane. Právo vyrubiť rozdiel dane podľa ustanovení zákona o dani z príjmov a iných slovenských právnych predpisov v danom prípade zaniklo. Medzinárodná zmluva v skutočnosti uplatnená nebola. Napadnuté rozhodnutie aj predchádzajúce rozhodnutie boli založené na použití § 2 písm. j), § 17 ods. 2 a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. To platí aj pre vyrubenie dane podľa § 17 ods. 5 a § 18 a úprave základu dane zahraničnej závislej osoby, ktoré sú v napadnutom a prvostupňovom rozhodnutí spomínané, ale v skutočnosti neboli aplikované. Právo vyrubiť daň podľa inak ako pri uplatnení medzinárodnej zmluvy však v danom prípade podľa § 69 ods. 1 a nasl. Daňového poriadku zaniklo. 42. Námietka nepreskúmateľnosti napadnutého a prvostupňového rozhodnutia bola odôvodnená tým, že žalovaný v odôvodnení rozhodnutia neuvádza dôvody, ako by mohlo byť vydané pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblastí daní, teda včas z hľadiska zániku práva vyrubiť rozdiel dane, keď postup určenia rozdielu dane uplatnený v článku 9 a súv. Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a ostatne ani vecne podobný postup upravený v § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov uplatnený nebol. Žalovaný ani prvostupňový správca dane v odôvodnení rozhodnutia neuviedli, aká cena by zodpovedala princípu nezávislého vzťahu a bola uznateľná ako daňový výdavok žalobcu pri službách jeho materskej spoločnosti, ktoré neboli na tieto účely uznané. 43. Žalobca namietal nedostačujúce zistenie skutkového stavu. Žalovaný a prvostupňový správca dane nepoužili postup upravený v článku 9 a súv. Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a ani podobný postup uvedený v § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a hoci tieto ustanovenia formálne v rozhodnutí uviedli. Teda nezisťovali skutočnosti potrebné pri použití predmetného postupu, a preto zistenie skutkového stavu nebolo dostačujúce na riadne posúdenie veci. Nesprávny postup namietal aj v tom, že rozdiel dane bol vyrubený s poukazom na to, že žalobca neuniesol vlastné dôkazné bremeno, pričom žalovaný a ani správca dane neurobili kroky k získaniu podkladov a informácií od rakúskeho správcu dane, ktoré žalobca nezískal od materskej spoločnosti. Žalobca na to opakovane upozorňoval a správcu dane i žalobcu o to žiadal. Procesné inštrumentárium vo vzťahu k rakúskym daňovým orgánom správcovi dane poskytuje zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní (výmena informácií na žiadosť, simultánna daňová kontrola), ktorým bola do slovenského právneho poriadku transponovaná Smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení Smernice 77/799/EHS. Simultánne daňové kontroly napokon v zložitých prípadoch transferového oceňovania odporúča použiť aj Smernica OECD, nakoľko tieto môžu byť obzvlášť užitočné vtedy, keď sú informácie pochádzajúce z tretej krajiny kľúčové (článok 4.78 Smernice OECD). 44. Žalobca vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, predložil všetky dôkazy, ktoré mal k dispozícii (faktúry s popisom jednotlivých služieb vystavené materskou spoločnosťou) aj ďalšie, ktoré si od materskej spoločnosti vyžiadal (ďalšie faktúry, zmluvy, e-maily p. W. s tretími osobami). Bývalý konateľ počas daňovej kontroly vo svedeckej výpovedi zo dňa 26. novembra 2014 vypovedal, že materská spoločnosť žalobcovi poskytovala poradenstvo v oblasti riadenia, kontroly, techniky a predaja a každá služba, ktorá je uvedená na faktúre, ním bola odsúhlasená, pričom ale nemal vedomosť o tom, kde sa nachádzajú podklady slúžiace na ich odsúhlasenie. Žalobca uviedol, že požadované dokumenty má jeho materská spoločnosť, že tieto od nej opakovane neúspešne žiadal, a že preverované skutočnosti už boli predmetom daňovej kontroly materskej spoločnosti v Rakúsku. Ak mal žalovaný pochybnosti o reálnosti poskytnutia týchto služieb a rozsahu ich poskytovania, či o stanovení ich ceny, mal dôkazy zabezpečiť sám. Keďže tak neurobili ani žalovaný ani prvostupňový správny orgán, skutkový stav nebol zistený dostatočne. 45. Podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy. Žalobca k tejto žalobnej námietke uviedol, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne a nemožno ho ponímať extenzívne, citujúc z rozsudku NS SR 3Sžf/1/2011: „ ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno" ..." je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forenzného dokazovania". Navyše, ak sa žalovaný a prvostupňový správca dane odvolávali na Smernicu OECD, mali prihliadnuť aj na body 4.11 až 4.17 jej prvej časti upravujúce bremeno dôkazu. Podľa bodu 4.13 „...v krajinách, kde bremeno dôkazu znáša daňovník, prichádza často do úvahy aj prenesenie bremena" a článok 4.16 „v praxi by v žiadnej krajine nemalo prísť k zneužitiu bremena dôkazu ani správou daní ani daňovníkom" a ani správa daní a ani daňovník sa nemajú spoliehať na bremeno dôkazu. Ani správa daní ani daňovník nemajú zneužívať bremeno dôkazu ako ospravedlnenie pre nefundované a neoveriteľné stanovenie výšky dane v prípade transferového oceňovania. Významná je aj piata kapitola Smernice OECD. Podľa bodu 5.6 Smernice OECD od daňovníka by sa nemalo očakávať, že pri získavaní dokumentov od zahraničných osôb vzniknú neúmerne vysoké náklady a zaťaženie a tiež, že správa daní by mala vedieť, že sa pri výmene informácií môže angažovať sama na základe ustanovení v dvojstranných zmluvách o zamedzení dvojakého zdanenia a takýmto spôsobom získať potrebné informácie včas a efektívne. Správa daní by podľa bodu 5.10 Smernice OECD nemala od daňovníka požadovať, aby vypracoval dokumenty, ktoré v skutočnosti nevlastní, alebo ich nemá pod kontrolou. Pri určovaní povinností daňovníka ohľadom dokumentácie je podľa bodu 5.11 Smernice OECD potrebné zvážiť aj to, že získavanie informácií o zahraničných prepojených spoločnostiach môže daňovníkovi spôsobiť ťažkosti, s ktorými sa pri vytváraní svojich vlastných dokumentov nestretáva, najmä môže len ťažko získať informácie od svojej zahraničnej materskej spoločnosti, pretože nad ňou nemá kontrolu. 46. V danom prípade, by sa malo jednať o aplikáciu Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Preto je neprimerané, že si žalovaný a prvostupňový správca dane nezadovážili dôkazy komunikáciou s daňovou správou v Rakúsku. Z daňového konania v Rakúsku žalobca predložil rozsiahle vyjadrenie pripravené spoločnosťou Deloitte, ktoré bolo obsahom odvolania v Rakúsku. Cieľom medzinárodnej výmeny informácií pri uplatňovaní medzinárodných zmlúv na zamedzenie dvojitého zdanenia nie je viacnásobná administratívna záťaž pre daňové subjekty vo viacerých štátoch, ale naopak využitie kontrolných zistení a dôkazov získaných v jednotlivých štátoch príslušnými úradmi. Po uzavretí všetkých daňových kontrol sa rozsah daňového bremena nemá zvýšiť, pretože by sa jednalo o nerovnoprávne postavenie daňovníkov, ktorí sú pod kuratelou medzinárodnej zmluvy. Mala by im byť poskytnutá garancia, že nebudú zdanení dvojmo. Preto nie je prípustné, že neboli zadovážené dôkazy zistené rakúskym správcom dane u žalobcovej materskej spoločnosti, čo žalovaného neprimerane zaťažilo. Takýmto postupom došlo k porušenia ustanovení o konaní pred žalovaným a prvostupňovým správcom dane, ktoré malo za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. Vyjadrenie žalovaného 47. Žalovaný vo svojom vyjadrení zhrnul priebeh predchádzajúceho administratívneho konania a dôvody napadnutého rozhodnutia. Uzavrel, že je zrejmé, že služby, ktoré boli v daňových výdavkoch na základe faktúr od materskej spoločnosti nespĺňali náležitosti pre ich daňovú uznateľnosť v zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a rovnako aj v zmysle článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a majetku s Rakúskou republikou, a preto správca dane zvýšil položky zvyšujúce výsledok hospodárenia a následne základ dane o sumu 12 504 740.-Sk, s čím sa žalovaný stotožnil. Žalovaný znížil rozdiel dane v sume 183,60 Eur, keď za daňové výdavky uznal výdavky v sume 850,77 Eur od dodávateľov, na ktoré sa Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou nevzťahovala. 48. Žalovaný vo vyjadrení uviedol, že odmieta všetky žalobné body ako neodôvodnené. Správny súd vo svojich predchádzajúcich rozsudkoch 24S/66/2016 zo dňa 11.11.2016 a sp. zn. 24S/165/2017 zo dňa 10.5.2018 vyhodnotil v podstate identické žalobné dôvody, týkajúce sa vyrubenia rozdielu dane z titulu neuznania výdavkov za služby, hradené materskej spoločnosti, na ktoré správca dane aplikoval § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, resp. Zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. Tieto žalobné námietky správny súd posúdil ako neopodstatnené, pričom dôvodom pre zrušenie skorších rozhodnutí žalovaného aj správcu dane bola podľa správneho súdu nenáležitá aplikácia článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a majetku s Rakúskou republikou na právne vzťahy so švajčiarskými spoločnosťami INDU MASCHINEN AG. a Canero Anstalt. Žalobca túto skutočnosť podľa názoru žalovaného zjavne prehliada, keď opakovane predkladá správnemu súdu argumentáciu, ktorú správny súd opakovane odmietol ako nedôvodnú. 49. Žalovaný uviedol, že nevidí dôvod na to, aby sa správny súd odklonil od svojich právnych záverov, ktoré vyslovil v predchádzajúcich zrušovacích rozsudkoch vo vzťahu k žalobným námietkam týkajúcich vyrubenia rozdielu dane s titulom neuznania výdavkov za služby uhradené materskej spoločnosti. K žalobnej námietke nesprávnej aplikácie, resp. absencie aplikácie Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a Smernice OECD a tiež nesprávnej aplikácie, resp. absencie aplikácie § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov z dôvodu, že nebolo vykonané žiadne porovnanie cien medzi dotknutými závislými osobami a cien v porovnateľných obchodných vzťahoch nezávislých osôb uviedol, že z vykonaného dokazovania dospel k skutkovému záveru, že žalobca nepreukázal, že jeho výdavky vynaložené vo vzťahu k rakúskemu spojenému podniku sú daňovými výdavkami, pretože nepreukázal, že boli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie jeho príjmov. Pokiaľ nebolo preukázané prijatie fakturovaných služieb, teda ich obsah ani rozsah, nemožno dospieť k záveru, že zaplatená cena za takéto služby je daňovým výdavkom. Ak nie je preukázané, že platba medzi spojenými podnikmi je daňovým výdavkom, resp. keď táto platba nemá preukázanú hospodársku súvislosť pre platiaci podnik, musí byť táto skutočnosť posúdená ako platba vykonané za iných podmienok ako by bola vykonaná medzi nezávislými podnikmi. Aplikácia článku 9 uvedenej zmluvy je závislá od dokazovaním zistených skutočností a nie je možné ju vylúčiť v prípadoch, keď daňový subjekt nepreukáže ani rozsah ani obsah služieb, za ktoré prepojenému podniku zaplatil a obmedzí sa iba na tvrdenie, že išlo o podmienky ako v rámci nezávislých vzťahov. 50. Žalovaný k námietke, že vzájomnými obchodnými vzťahmi zahraničných závislých osôb môžu byť iba vzájomné obchodné vzťahy medzi tuzemskými osobami, ktoré sú ekonomicky, personálne či inak prepojené so zahraničnými osobami a že materská spoločnosť žalobcu s tuzemskou osobou nie je, žalovaný poukázal na bod 24 rozsudku 24S/165/2017, z ktorého odcitoval. Vzhľadom na to, že právne vzťahy medzi žalobcom a jeho materskou spoločnosťou spadajú pod reguláciu § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, resp. Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní a príjmov a majetku s Rakúskou republikou, vychádzajúc z § 69 ods. 5 Daňového poriadku s prihliadnutím na neplynutie lehoty na vyrubenie dane počas konania podľa SSP (§ 71 ods. 1), právo vyrubiť daň v danej súvislosti, podľa názoru žalovaného nezaniklo. Vyjadrenie žalobcu k vyjadreniu žalovaného 51. Žalobca vo vyjadrení k vyjadreniu žalovaného zotrval na svojich žalobných dôvodoch nezákonnosti a nesúhlasil s tým, že zotrval na žalobných dôvodov. Podľa žalobcu žalovaný nesprávne a účelovo interpretuje predchádzajúce správne žaloby a rozsudky správneho súdu v danej veci. Zopakoval, že v danej veci neaplikovaný článok 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia ani vecne podobný § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, nebola aplikovaná ani len hypotéza, a to isté platí aj o dispozícii týchto právnych noriem, pretože základ dane nebol upravený o rozdiel medzi zaplatenými cenami a cenami na princípe nezávislého vzťahu, keďže takýto rozdiel zisťovaný nebol. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 52. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len SSP) a miestne príslušný podľa § 13 ods.1 SSP vec znovu prejednal bez nariadenia pojednávania postupom § 107 ods. 2 SSP a po preskúmaní veci výlučne z dôvodov nezákonnosti uplatnených v žalobe zistil, že žaloba nebola dôvodná. Oznámenie o verejnom vyhlásení rozhodnutia bolo zverejnené na úradnej tabuli súdu a webovej stránke súdu dňa 6. mája 2020. Rozsudok bol vyhlásený vyvesením skráteného znenia na úradnej tabuli súdu dňa 14. mája 2020 (§ 137 ods. 3 SSP). 53. Predmetom súdneho prieskumu bolo rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane z príjmov žalobcovi za zdaňovacie obdobie roku 2007. 54. Podľa článku 7 ods. 1 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore dani z príjmu a majetku (Vyhláška č. 48/1979 Zb. ďalej len „Zmluva o zamedzení dvojakého zdanenia s Rakúskou republikou") (1) Zisky podniku jedného zmluvného štátu sa môžu zdaniť len v tomto štáte, pokiaľ podnik nevykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkárne, ktorá je tam umiestnená. Ak podnik vykonáva svoju činnosť týmto spôsobom, môžu sa zisky podniku zdaniť v tomto druhom štáte, ale iba v takom rozsahu, v akom ich možno pričítať tejto stálej prevádzkárni. 55. Podľa článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojakého zdanenia s Rakúskou republikou ak a) sa podnik jedného zmluvného štátu podieľa priamo alebo nepriamo na vedení, kontrole alebo majetku podniku druhého zmluvného štátu alebo b) tie isté osoby sa priamo alebo nepriamo podieľajú na vedení, kontrole alebo majetku podniku jedného zmluvného štátu i podniku druhého zmluvného štátu a ak sa v týchto prípadoch medzi oboma podnikmi v ich obchodných alebo finančných vzťahoch dojednali alebo sa im uložili podmienky, ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by boli dojednané medzi nezávislými podnikmi, môžu sa do ziskov tohto podniku včleniť a primerane zdaniť zisky, ktoré by bez týchto podmienok bol docielil jeden z podnikov, ktoré sa však vzhľadom na tieto podmienky nedocielili. 56. Podľa § 2 písm. n) zákona č. 595/2003 Z. z. (ďalej len „zákon o dani z príjmov") v znení účinnom pre zdaňovacie obdobie roku 2007 na účely tohto zákona sa rozumie n) závislou osobou blízka osoba 2) alebo ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba. 57. Podľa § 2 písm. r) zákona č. 595/2003 Z. z. (ďalej len „zákon o dani z príjmov") v znení účinnom pre zdaňovacie obdobie roku 2007 na účely tohto zákona sa rozumie r) zahraničnou závislou osobou vzájomne prepojená tuzemská fyzická osoba alebo tuzemská právnická osoba so zahraničnou fyzickou osobou alebo zahraničnou právnickou osobou spôsobom podľa písmena n); rovnako sa posudzuje aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálou prevádzkarňou na území Slovenskej republiky. 58. Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov (5) Súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane zahraničnej závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak a) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby, b) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou, c) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu ( § 18 ods. 1), d) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby. 59. Podľa § 21 zákona o dani príjmov (1) Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, 1) výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej ... 60. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 zákona č. 563/2009 Z. z. (ďalej len Daňový poriadok) (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 61. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 62.Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku (1) Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 1)Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 63.Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku (5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 64.Podľa § 68 ods. 1, prvá veta Daňového poriadku (1) Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. 65.Podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku (3) Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca dane o predĺžení lehoty upovedomí daňový subjekt. 66. Podľa § 69 ods. 1 Daňového poriadku (1) Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov 1)po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov. 1)Ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná. 67. Podľa § 69 ods. 5 Daňového poriadku (5) Pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorými je Slovenská republika viazaná, možno vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov 1)najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov; 1) v tých prípadoch sa nepoužijú ustanovenia odsekov 1 a 2. 68. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby alebo právnickej osoby pred nezákonnosťou rozhodnutí v oblasti verejnej správy. Správny súd rozhoduje na základe včas podanej žaloby, pričom rozsah a obsah súdneho prieskumu je v dispozícii žalobcu, nakoľko správny súd je v zmysle § 134 ods. 1 SSP viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ustanovené inak. Predmetom súdneho prieskumu správnym súdom bolo rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo zmenené rozhodnutie správcu dane a žalobcovi určený rozdiel dane z príjmov právnických osôb za rok 2007 vo výške 78 681,83 Eur. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie ako aj rozhodnutie, ktoré mu predchádzalo a predchádzajúce konanie z dôvodov nezákonnosti uplatnených v žalobe. 69. Žalobca v žalobných bodoch namietal nezákonnosť napadnutého rozhodnutia spočívajúcu v nesprávnom právnom posúdení veci, keď žalovaný nesprávne aplikoval, resp. neaplikoval článok 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, nesprávne aplikoval, v skutočnosti neaplikoval Smernicu OECD, nesprávne aplikoval a v skutočnosti neaplikoval § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z., vyrubil daň po uplynutí 5-ročnej lehoty a medzinárodná zmluva, ktorá umožňuje predĺžiť túto lehotu nebola uplatnená. Namietal tiež nedostatočné zistenie skutočností rozhodných pre posúdenie veci tým, že žalovaný nezískal informácie od rakúskych úradov potrebné na riadne posúdenie veci a tiež namietal porušenie § 3 ods. 1, 3 a § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Navyše namietal, že prvostupňový správny orgán žalobcovi určil lehotu na prípravu ústneho pojednávania len 6 dní, pričom nešlo o jednoduchý úkon a ani naliehavú a výnimočnú situáciu. Všeobecne uplatnené námietky neumožňujú vykonať žiadny prieskum zákonnosti bez ich konkretizácie na preskúmavaný prípad. Správny súd nie je oprávnený všeobecne uplatnené námietky konkretizovať podľa zistení z obsahu správneho spisu a tak ich za žalobcu vyhľadávať. To je dôvod, pre ktorý nie je možné všeobecným námietkam vyhovieť. 70. Žalobca v časti I. žaloby namietal, že správca dane podstatným spôsobom porušil Daňový poriadok, keď v rozpore s § 27 ods. 1 Daňového poriadku žalobcovi oznámil termín ústneho pojednávania na deň 19. novembra 2018 len 6 dní vopred, v dôsledku čoho žalobca nestihol zabezpečiť prípravu ani účasť na ústnom pojednávaní. Šesťdňová lehota nebola primeraná a nebol ani žiadny zákonný dôvod na skrátenie zákonnej 8-dňovej lehoty. Správny súd z obsahu správneho spisu zistil že vyrubovacie konanie začalo 28.4.2015, deň po doručení protokolu z daňovej kontroly žalobcovi spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole dňa 27.4.2015. Námietky žalobcu uvedené vo vyjadrení k protokolu zo dňa 18.5.2015 proti zisteniam uvedeným v protokole boli prerokované na ústnom pojednávaní dňa 10.6.2015. Právoplatnosťou rozhodnutia správneho súdu o zrušení rozhodnutia administratívneho orgánu a vrátení veci na ďalšie konanie sa vec vracia do administratívneho konania do štádia pred vydaním zrušeného rozhodnutia. Na základe právoplatného rozsudku tunajšieho súdu sp. zn. 24S/66/2016 zo dňa 11. novembra 2016 správca dane znovu prerokoval pripomienky a dôkazy s odkazom na § 68 ods. 3 Daňového poriadku so žalobcom dňa 17.4.2017. Po doručení ďalšieho zrušovacieho rozsudku tunajšieho súdu sp. zn. 24S/165/2017-57 zo dňa 10. mája 2018 sa daňové konanie opäť vrátilo do štádia vyrubovacieho konania pred vydaním rozhodnutia správcu dane. Žalobca nepodal žiadne nové návrhy na vykonanie ďalšieho dokazovania. Správny súd rozhodnutie žalovaného a správcu dane zrušil pre nesprávne právne posúdenie konkrétnych skutočností. Správny súd neuložil žalovanému ani správcovi dane doplniť dokazovanie. Z toho vyplýva, že nebol dôvod na vykonanie ďalšieho ústneho pojednávania pred správcom dane. Žalobca nepodal nové návrhy na dokazovanie ani v podaní zo dňa 20. novembra 2018, ktoré doručil správcovi dane a v ktorom zopakoval svoje predchádzajúce stanovisko o tom, že správca dane zanedbal možnosť medzinárodnej výmeny informácií. Z uvedeného vyplýva, že správca dane nepostupoval v súlade s § 27 ods. 1 Daňového poriadku, podľa ktorého možno určiť účastníkovi konania kratšiu lehotu len v prípade, že ide o úkon naliehavý alebo úkon jednoduchý. Avšak vzhľadom na to, že žalobcove pripomienky k protokolu boli vo vyrubovacom konaní už dvakrát prerokované a žalobca nepodal žiadne nové návrhy na vykonanie dokazovania potom, ako mu bolo doručené zrušovacie rozhodnutie správneho súdu, resp. potom ako toto rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť a vec sa vrátila na konanie správcovi dane a ani správny súd v odôvodnení zrušovacieho rozhodnutia neuviedol, že správca dane má doplniť dokazovanie, nebolo možné vyhodnotiť toto procesné pochybenie správcu dane ako podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Správny súd preto tejto žalobnej námietke nevyhovel. 71. Správny súd z obsahu odôvodnení napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia zistil, že daňové orgány tak správca dane ako aj žalovaný svoje rozhodnutia založili na zistení, že žalobca v podanom daňovom priznaní nezvýšil hospodársky výsledok o čiastky zaplatené materskej spoločnosti, ktoré nie sú daňovými výdavkami, pretože neboli preukázané, nakoľko žalobca nedisponoval dôkazmi o tom, že išlo o náklady na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu vynaložené pri uplatnení princípov nezávislého vzťahu. Išlo o náklady zaúčtované na základe faktúr od spoločnosti Fridrich Berger Ges. m.b.H & Co.KG za plnenia, ktorými mali byť poradenské a iné služby presne v odôvodneniach rozhodnutí vyšpecifikované podľa jednotlivých faktúr. Žalobca predložil ako dôkaz len faktúry, nevedel doložiť žiadne iné doklady o prijatých službách a z týchto faktúr nie je zrejmé, že išlo o služby, z ktorých by žalobca získal hospodársky či komerčný prínos. Takéto služby potom nespĺňajú náležitosti pre ich daňovú uznateľnosť v zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a rovnako v zmysle článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom. Žalovaný argumentoval aj tým, že v prípade fakturovaného nájmu žalobca nepreukázal, že pre svoju činnosť potreboval sklad v Rakúsku, pretože mal vlastné skladové priestory na Slovensku. 72. Žalovaný vyhodnotil jednotlivo každú žalobcom v odvolaní namietanú faktúru a k nej prikladané doklady s tým, že žalobca nielenže nepreukázal, či mu boli služby skutočne dodané, či boli reálne vykonané vo výške a rozsahu fakturovanom na základe dodávateľských faktúr, ale časť z nich ani nesúvisela s kontrolovaným zdaňovacím obdobím. Žalobca iba tvrdil, že existujú písomné výstupy vo forme rôznych dokumentov a vyjadrení poradcov, avšak žiadne dôkazy nepredložil. Okrem vysvetlenia vlastných tvrdení k jednotlivým faktúram iné dôkazy v konaní nepredložil. Žalovaný v odôvodnení argumentoval aj tým, že medzinárodná zmluva zásadne nestanovuje žiadne povinnosti, ktoré nie sú obsiahnuté vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov. Článok 9 ZZDZ s Rakúskou republikou sa týka zdanenia zisku prepojených spoločností a aplikuje princíp nezávislého vzťahu. Ak sa podmienky stanovené alebo určené medzi dvoma podnikmi v rámci komerčných alebo finančných vzťahov líšia od podmienok, ktoré by vznikli medzi nezávislými podnikmi, potom akýkoľvek zisk, ktorý by vznikol jednému z týchto podnikov mimo podmienok, avšak v dôsledku týchto podmienok mu nevznikol, sa môže zahrnúť do zisku daného podniku a príslušne zdaniť. Ak bol žalobca ochotný znášať náklady súvisiace s predajom podniku vynakladaných materskou spoločnosťou, bolo na ňom samotnom, aby si pre daňové účely zabezpečil také doklady, ktorými by nespochybniteľným spôsobom preukázal ich oprávnenosť zaúčtovania do nákladov, napr. zabezpečením zmlúv v písomnej forme, ktoré by popisovali skutočne poskytované služby, identifikáciu činností tvoriacich obsah poskytovaných služieb a určenie služieb poskytovaných spoločnosťou v skupine, aby si overil spoľahlivosť alokačného kľúča používaného na rozdelenie celkových nákladov na služby medzi jednotlivé závislé osoby a v neposlednom rade, aby zamedzil dvojitému zdaneniu a pochybnostiam o predaji aktív. 73. Žalobca vo svojej žalobe žalobné námietky uviedol len všeobecne. V časti II. a III. žaloby žiadne námietky neuplatnil a v časti I. namietal všeobecne nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. Všeobecne uplatnené námietky nezákonnosti neumožňujú súdu vykonať prieskum zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy. Správny súd je dôvodmi žaloby viazaný a nie je oprávnený všeobecne uplatnené námietky konkretizovať podľa zistení z obsahu správneho spisu a tak za žalobcu dopĺňať dôvody nezákonnosti. Žalobca v žalobe predkladal naratív bez uvedenia dôkazov, ktorými by mali byť potvrdené ním tvrdené skutočnosti. Žalobca neuplatnil žiadnu konkrétnu námietku, ktorou by rozporoval správnosť hodnotenia ním predložených dôkazov, ako ho vykonali žalovaný a správca dane. Bez takýchto konkrétnych námietok je tvrdenie žalobcu, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno tým, že predložil všetko, čo mal k dispozícii, len vyjadrením nesúhlasu s tým, ako žalovaný žalobcom predkladané doklady vyhodnotil. Žalovaný tieto doklady hodnotil jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti a jeho skutkový záver, že predloženými dokladmi nebolo preukázané, že čiastky zaplatené materskej spoločnosti splnili kritériá daňových výdavkov a nezávislého vzťahu nevykazuje žiadny rozpor s obsahom hodnotených dokumentov alebo rozpor s logickým myslením. 74. Podstatné žalobné námietky prelínajúce sa takmer všetkými žalobnými bodmi spočívali v tom, že podľa žalobcu nebol na žalobcovu daňovú povinnosť aplikovaný článok 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia ani Smernica OECD a ani § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov z dôvodu, že na ich aplikáciu je potrebné zistiť, aká cena služieb, ktoré žalovaný neuznal ako daňové výdavky, zodpovedá cene dohodnutej medzi nezávislými podnikmi, pričom zdaniť je možné len zistený rozdiel. Takisto pri skutočnom uplatnení článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov je na zistenie skutkového stavu potrebné vykonať porovnanie cien medzi dotknutými závislými osobami s cenami v porovnateľných obchodných vzťahoch nezávislých osôb a o prípadný rozdiel zvýšiť alebo podľa okolností v prospech daňového subjektu znížiť daňový základ. Pričom namietal, že týmto sa správca dane vôbec nezaoberal, ale výdavky neuznal, čo vzhľadom na článok 9 urobiť nemohol, nakoľko tým bol porušený základný cieľ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, pretože bola žalobcovi dorubená daň aj v tom rozsahu, v ktorom materská spoločnosť z príjmov za služby poskytnuté žalobcovi zaplatila daň z príjmu v Rakúsku. Takéto námietky nemohli obstáť. Žalovaný z vykonaného dokazovania dospel k skutkovému záveru, že žalobca nepreukázal, že jeho výdavky vynaložené vo vzťahu k rakúskemu spojenému podniku sú daňovými výdavkami, keďže nie je preukázané, že boli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržiavanie jeho príjmov a tým ani že spĺňali princíp nezávislého vzťahu. Pokiaľ nebolo preukázané, že žalobca prijatím služieb, ktoré mu fakturovala materská spoločnosť, získal hospodársky, či komerčný prínos, nie je možné takýto skutkový stav vyhodnotiť inak, ako to urobil žalovaný, teda že takýto prínos nemali. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, ktorý na svoje rozhodnutie aplikoval správca dane, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. Pokiaľ nebolo preukázané prijatie fakturovaných služieb, teda ich obsah a rozsah nemožno dospieť k záveru, že boli vynaložené za účelom dosahovania príjmov a že zaplatená cena za takéto služby je daňovým výdavkom. Podľa článku 7 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore dani z príjmov a z majetku uzatvorenej s Rakúskou republikou sa zisky podniku jedného zmluvného štátu zdaňujú len v tomto štáte s výnimkami tam uvedenými. Na to nadväzuje článok 9 predmetnej zmluvy, ktorého zmyslom je vylúčenie obchádzania tohto pravidla v spojených podnikoch tým, že v tomto článku bolo stanovené, že zdaniť možno aj zisky, ktoré v podniku jedného členského štátu neboli dosiahnuté len z dôvodu, že medzi spojenými podnikmi boli v obchodných alebo finančných vzťahoch podmienky dojednané inak, ako by to bolo medzi nezávislými spoločnosťami. 75. Keď nie je preukázané, že platba medzi spojenými podnikmi je daňovým výdavkom, resp. keď nemá táto platba preukázaný hospodársky či komerčný prínos pre platiaci podnik, musí byť táto skutočnosť posúdená ako platba vykonaná za iných podmienok, ako by bola vykonaná medzi nezávislými podnikmi. To neznamená nič iné ako to, že takéto platby nespĺňali podmienku naplnenia princípu nezávislého vzťahu a potom logicky v plnej výške predstavujú rozdiel medzi platbami, ktoré by daňovník zaplatil na základe trhových princípov a ktoré zaplatil materskej spoločnosti na základe podmienok s ňou dojednaných. Článok 9 Medzinárodnej zmluvy s Rakúskou republikou platí bez ohľadu na aktivitu daňovníka v daňovom konaní, t. j. či daňovník preukazuje podmienky, za ktorých prebehli obchodné a finančné vzťahy v rámci spojeného podniku, alebo tak neurobí. Aplikácia článku 9 je závislá od dokazovaním zistených skutočností, t. j. od naplnenia skutočností, za ktorých je ho možné a nutné použiť. Inak povedané, nie je možné vylúčiť aplikáciu článku 9 Medzinárodnej zmluvy s Rakúskou republikou na spojené podniky tým, že daňovník nepreukáže ani rozsah ani obsah služieb, ktoré vo vzájomnom vzťahu so spojeným podnikom zaplatil a obmedzí sa na tvrdenie, že išlo o podmienky ako medzi nezávislými osobami. V predmetnej veci bolo zistené, že žalobca nedisponuje žiadnymi dôkazmi o tom, že platby materskej spoločnosti boli vykonané na základe materskou spoločnosťou dodaných služieb, ktoré žalobca prijal za účelom dosahovania svojho príjmu. Bolo tiež zistené, že žalobca pred podaním daňového priznania takéto výdavky nepodrobil testu splnenia princípu nezávislého vzťahu niektorou z metód podľa § 18 zákona o dani z príjmov a žiadnym dôkazom o jeho naplnení nedisponoval, napriek tomu, že tvrdil, že bol naplnený. Žalovaný preto správne uzavrel, že takéto výdavky zvyšujú hospodársky výsledok, a teda základ dane, v dôsledku čoho je daňová povinnosť vyššia oproti daňovému priznaniu. 76. Žalobca namietal, že žalovaný založil svoje rozhodnutie na tom, že žalobca nepreukázal existenciu daňových výdavkov, čo podľa žalobcu nebolo uplatnením medzinárodnej zmluvy. K takýmto námietkam možno uviesť len toľko, že predmetná medzinárodná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia sa uplatňuje (okrem iných prípadov) vždy vtedy, ak kontrolovaný daňový subjekt je súčasťou spojeného podniku. Ak sú predmetom daňovej kontroly vzťahy, ktoré upravuje medzinárodná zmluva, musí sa na tieto vzťahy uplatniť, čo znamená posúdiť tieto vzťahy podľa pravidiel v medzinárodnej zmluve dohodnutých. Ako je vyššie uvedené žalobné námietky, že nebol na žalobcove daňové výdavky aplikovaný článok 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a ani § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov nemali vecný ani právny základ . 77. Žalobca sa z tých istých dôvodov mýli, keď namieta zánik práva vyrubiť daň z dôvodu, že na daný prípad nebola uplatnená medzinárodná zmluva. Na základe oprávnenia daného v čl. 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, správca dane zvýšil žalobcovi základ dane o sumu žalobcom zaplatenú materskej spoločnosti v súlade s § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov pre nepreukázanie, že išlo o výdavky daňové, čo znamená aj nepreukázanie naplnenia princípu nezávislého vzťahu. Pre úplnosť je možné uviesť, že desaťročná lehota na vyrubenie dane podľa § 69 ods. 5 v tomto prípade začala plynúť od 31.12. 2008. Lehota podľa § 71 ods.1 SSP počas konania pred správnym súdom č. k. 24S 165/2017 v období od 22.12.2017 do 9.8.2018 a č. k. 24S 66/2016 v období od 30.5. 2016 do 17.1.2017 neplynula. Napadnuté rozhodnutie zo dňa 17. 5. 2019 nadobudlo právoplatnosť dňa 27. 5. 2019. Z uvedeného vyplýva, že daň bola vyrubená v zákonnej lehote. 78. Námietka žalobcu, že ak sa porovnanie cien nevykoná, nemôže ísť o aplikáciu článku 9 medzinárodnej zmluvy a ani o aplikáciu § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, bola mylná, pretože nemala oporu v znení týchto ustanovení. Žalobca v podstate vychádza z toho, že platí, že v spojenom podniku sa medzi obidvoma podnikmi v obchodných alebo finančných vzťahoch dojednali podmienky, ktoré sa nelíšia od podmienok, ktoré by boli dojednané medzi nezávislými podnikmi, ak sa nepreukáže opak. Takéto pravidlo ale uvedený článok neobsahuje a nemožno ho ani v takomto zmysle vyložiť a to ani za použitia výkladu pomocou Smernice OECD. Skutkový stav, ktorý bol zistený v preskúmavanej veci, kedy nebolo preukázané, že žalobca materskej spoločnosti na základe jej faktúr zaplatil za služby, ktoré mali prínos pre dosahovanie príjmov žalobcu, pričom nebol preukázaný ani ich obsah ani ich rozsah ani ich súlad s princípom nezávislého vzťahu, potom takéto platby nemožno vyhodnotiť inak, ako také, ktoré boli vykonané na základe iných podmienok dohodnutých medzi materskou a dcérskou spoločnosťou, aké by boli dohodnuté medzi nezávislými osobami, a teda že platby prínos pre žalobcu nemali, čo znamená, že ich nezaplatením by mal daňovník zisk vyšší, a preto bolo potrebné základ dane zvýšiť. 79. Tvrdenie žalobcu, že spôsob ako zistiť, či podmienky medzi prepojenými spoločnosťami sú nezávislé, je porovnať ceny účtované v kontrolovaných transakciách medzi prepojenými spoločnosťami s cenami účtovanými v porovnateľných transakciách medzi nezávislými spoločnosťami zodpovedá úprave obsiahnutej v § 18 zákona o dani z príjmov. Bolo úlohou žalobcu pred podaním daňového priznania upraviť základ dane postupom podľa § 18 zákona o dani z príjmov. Žalobca žiadnu analýzu a porovnanie nevykonal , čo uviedol jeho bývalý štatutárny zástupca počas daňovej kontroly. Bez takéhoto porovnania nemal žiadny dôkaz o tom , že výdavky zaplatené materskej spoločnosti zodpovedali princípu nezávislého vzťahu. Výdavky zaplatené medzi spojenými podnikmi sú daňovými výdavkami len ak spĺňajú podmienku nezávislého vzťahu. Požiadavka žalobcu, že za skutkovej situácie, keď žalobca nevedel preukázať obsah a rozsah poskytnutých služieb a to platí tak pre služby, ktoré boli dodané materskou spoločnosťou ako aj ktoré boli prefakturované materskou spoločnosťou, sa pri spojených podnikoch prenáša dôkazné bremeno na správcu dane, nemá oporu v Daňovom poriadku. Dôkazné bremeno preukázania skutočností rozhodných pre správne určenie dane leží na daňovníkovi, čo v preskúmavanej veci žalobca nezvládol. Dôkazné bremeno sa na správcu dane presúva len vtedy, keď daňovník dôkazné bremeno zvládne. V takom prípade je na správcovi dane, aby odhalil chyby vo vykonanom porovnaní alebo vyčíslil rozdiel na základe na vec priliehavejšej metódy porovnaní, či inak preukázal opak alebo odlišnosť. Podľa § 18 ods. 6 zákona o dani z príjmu v znení účinnom pre daňovú povinnosť za rok 2007, správnosť použitia metódy a vyčíslenia rozdielu podľa § 17 ods. 5 preverujú daňové orgány pri daňovej kontrole, pričom vychádzajú z princípu nezávislého vzťahu, z použitej metódy a z analýzy porovnateľnosti ocenenia. Je úplne zrejmé, že v danom prípade správca dane nemal možnosť preveriť správnosť použitia metódy a vyčíslenia rozdielu podľa § 17 ods. 5, pretože žalobca žiadnu metódu nepoužil a základ dane podľa § 18 neupravil. Okrem toho, v preskúmavanom prípade žalobcom požadovaný postup správcu dane ani nebolo možné očakávať z dôvodu takej skutkovej situácie, že žalobca nevedel vyšpecifikovať, preukázať, podložiť dôkazmi rozsah a obsah poskytnutých služieb a tým ani ich súvis a potrebu pre dosahovanie príjmov žalobcu. Keďže nie je možné zo žalobcom predkladaných dôkazov zistiť, čo bolo predmetom fakturovanej ceny, aké konkrétne činnosti boli žalobcovi poskytnuté, potom nie je možné ani vykonať porovnanie, pretože chýba predmet porovnania. 80. Žalobná námietka, že žalovaný nesprávne aplikoval na daný prípad § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov aj v tom zmysle, že toto ustanovenie sa v rozhodnom znení platnom pre daň z príjmov za rok 2007 vzťahuje len na obchodné vzťahy medzi tuzemskými osobami, ktoré sú prepojené so zahraničnými osobami, nemá oporu v tomto ustanovení. Podľa vyššie citovaného § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb líšia od cien medzi nezávislými osobami. Zákon teda nehovorí o tom, že ide o obchodné vzťahy medzi zahraničnými závislými osobami, ale o vzťahy vzájomné obchodné zahraničnej závislej osoby. Vzájomné obchodné vzťahy zahraničných závislých osôb sú vzťahy vzájomné v rámci tých prepojení, ktorými je vymedzená ako zahraničná závislá osoba. Význam výrazu „vzájomných obchodných vzťahoch" použitého v tomto ustanovení vyplýva z vymedzenia zahraničnej závislej osoby ako osoby. V zmysle vymedzenia základných pojmov je zahraničnou závislou osobou vzájomne ekonomicky, personálne alebo inak prepojená tuzemská osoba so zahraničnou osobou. Vzájomnými obchodnými vzťahmi zahraničných závislých osôb v zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov vychádzajúc z pojmového vymedzenia zahraničnej závislej osoby uvedeného v § 2 zákona o dani z príjmov sú obchodné vzťahy vzájomné medzi osobami prepojenými. Teda vzťahy vzájomné v rámci prepojení, ktorými je vymedzená zahraničná závislá osoba. 81. Žalobca tvrdil, že dôkazné bremeno vyčerpal tým, že predložil doklady, ktoré k dispozícii mal a ktoré si vyžiadal od materskej spoločnosti a výpoveďou predchádzajúceho konateľa, ktorý potvrdil, že fakturované služby boli prijaté žalobcom, avšak nemá vedomosť o tom, kde sa nachádzajú podklady slúžiace na odsúhlasenie prijatých služieb. Tiež tým, že uviedol v daňovom konaní, že požadované dokumenty má jeho materská spoločnosť, od ktorej ich opakovane neúspešne žiadal a tieto boli už predmetom daňovej kontroly materskej spoločnosti v Rakúsku. Žalobca pritom neuviedol, aké konkrétne dokumenty mala mať materská spoločnosť k dispozícii a ktorá konkrétna pre daný prípad významná skutočnosť bola predmetom preverovania daňovej správy v Rakúsku. Žalobca z toho vyvodil, že dôkazné bremeno sa presunulo na správcu dane, ktorý mal povinnosti zistiť skutočný stav, a teda sa mal obrátiť na rakúsku daňovú správu. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane porušil svoje povinnosti, ak si nezadovážil dôkazy komunikáciou s daňovou správou v Rakúsku a neprimerane zaťažil žalobcu ako kontrolovaný slovenský daňový subjekt, správny súd vyhodnotil túto námietku ako nedôvodnú. Tieto závery žalobcu nemajú oporu v § 24 Daňového poriadku. 82. Pokiaľ daňovník v daňovom priznaní znížil základ dane z príjmov o daňové výdavky, z princípu preukázateľnosti podľa § 2 písm. i) v nadväznosti na§ 18, § 19, § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. vyplýva, že musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené a právo na takúto úpravu základu dane vzniklo. Dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane len v prípade, ak bolo daňovníkom preukázané, že daňové výdavky skutočne preukázateľne vznikli tak, ako boli deklarované. V predmetnom prípade, to znamená preukázanie toho, že daňovník prijal od materskej spoločnosti služby, ktorých obsah ani rozsah nie je pochybný , prijal ich v súvislosti s dosahovaním svojich príjmov, pričom ide o výdavky, ktoré spĺňajú princíp nezávislého vzťahu. Daňový subjekt uplatňujúci si úpravu základu dane z príjmov je pre unesenie vlastnej dôkaznej povinnosti povinný disponovať takými dôkazmi, ktorými je možné verifikovať, t. j. preukázať údaje uvedené vo faktúrach a v účtovnej evidencii. Ak také dôkazy žalobca nemá, nemožno tvrdiť, že uniesol svoje dôkazné bremeno vyplývajúce mu z ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku v spojení s § 2, písm. i) zákona č.595/2003 Z. z.. 83. Doklady, ktorými sa preukazujú daňové výdavky, musia byť vystavené na materiálnom podklade a musia byť ako právna skutočnosť preukázané, čo jednoznačne vyplýva z § 2, písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z., podľa ktorého daňovým výdavkom sa rozumie výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom na tento účel, zaúčtovaný v účtovníctve alebo v evidencii daňovníka. Daňovými výdavkami naopak nie sú výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané (§ 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z.), preto možno len súhlasiť so záverom správcu dane, s ktorým sa žalovaný stotožnil, že žalobca v podanom daňovom priznaní nezvýšil hospodársky výsledok o výdavky (náklady), ktoré nie sú daňovými výdavkami, a ktoré nie sú preukázané ako náklady na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Nepredložil doklady a dôkazy preukazujúce oprávnenosť výdavkov na dosiahnutie a udržanie príjmov napriek tomu, že ich evidoval v účtovníctve. Zo samotných faktúr nie je zrejmé, že by išlo o služby prinášajúce pre žalobcu hospodársky, či komerčný prínos a už vôbec nie to, že boli vynaložené v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Žalobca iné doklady o prijatých službách nepredložil. 84. Námietka žalobcu, že žalovaný nezohľadnil ním predkladané dôkazy, nemá oporu v obsahu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol, ako tieto podklady vyhodnotil jednotlivo, aj aký záver z toho urobil. 85. Podľa citovaného § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu. Do daňových výdavkov sa povoľuje zahrnúť aj pomerná časť výdavkov na služby, vynaložené inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby, by si musela závislá osoba túto službu objednať u nezávislých osôb, alebo ju vykonať sama, keby ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou a cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu, a preukáže úhrnnú výšku výdavkov vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby. § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov korešponduje so znením článku 9 Medzinárodnej zmluvy s Rakúskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia. Boli stanovené jasné pravidlá, za ktorých si žalobca môže ako daňové výdavky uplatniť platby, ktorými zaplatil faktúry materskej spoločnosti. V danom prípade podľa žalobcu išlo o výdavky na služby fakturované materskou spoločnosťou žalobcovi, jednak poradenské služby a pod., ktoré mali byť poskytované materskou spoločnosťou žalobcovi priamo a jednak pomerná časť nákladov vynaložených materskou spoločnosťou v súvislosti s predajom aktív dcérskych spoločností a následne prefakturovaných žalobcovi. Kým v prvom prípade je celá dôkazná situácia výlučne na žalobcovi, ktorý si o prijatých službách mohol zabezpečiť dôkazy, v druhom prípade bola potrebná aj súčinnosť s materskou spoločnosťou. Vzhľadom na znenie citovaného § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov nie je pochybnosť o tom, že daňovník si môže v daňovom priznaní uplatniť ako daňové výdavky len také výdavky, na ktoré má dôkazy o tom, že ide o výdavky v zmysle tohto ustanovenia. Nič neoprávňovalo žalobcu uplatniť si daňové výdavky, na existenciu ktorých nemal dôkaz o tom, že išlo o výdavky súvisiace s dosiahnutými príjmami. Inak povedané, skutočnosť, že bola zaplatená faktúra, ešte neznamená, že išlo o daňový výdavok. Žalobca iné doklady o predmete fakturácie nepredkladal a tým a ani obsahom faktúr nepreukázal, čo konkrétne tvorilo obsah zaplatených služieb, teda nepreukázal ani reálne dodanie služieb ani to, že išlo o služby potrebné na dosiahnutie zdaniteľných príjmov a teda výdavky daňové. Z uvedených dôvodov neobstoja námietky žalobcu, že v prípade, keď išlo o aplikáciu Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, kedy sú daňovníci zaťažení bremenom, že musia umožniť daňovú kontrolu aj po uplynutí základnej lehoty na výkon daňovej kontroly, na druhej strane Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia by im mala poskytnúť garancie, že nebudú zdanení dvojmo, a preto žalovaný pochybil, keď nezadovážil dôkazy získané rakúskym správcom dane u materskej spoločnosti a neprimerane zaťažil žalobcu ako kontrolovaný slovenský daňový subjekt. Táto zmluva nemá žiadne ustanovenie, ktoré by vylúčilo aplikáciu článku 9 v prípade, že daň už bola v niektorom zo zmluvných štátov zaplatená. Okrem toho, Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a majetku s Rakúskou republikou bola zmenená a doplnená aj v článku 9 v súvislosti s nadobudnutím platnosti mnohostranného dohovoru na zavedenie opatrení na zamedzenie narúšania základov a presunov zisku súvisiacich s daňovými zmluvami (Oznámenie Ministerstva zahraničných vecí a európskych záležitostí Slovenskej republiky č. 410/2018 Z. z.), keď k existujúcim ustanoveniam článku 9 Zmluvy bolo doplnené znenie článku 17 ods. 1 Dohovoru „ak jeden zmluvný štát zahrnie do zisku podniku tohto zmluvného štátu a následne zdaní zisky, z ktorých bol podnik druhého zmluvného štátu zdanený v tomto druhom zmluvnom štáte, a zisky takto zahrnuté sú zisky, ktoré by bol dosiahol podnik prvého uvedeného zmluvného štátu, ak by podmienky dohodnuté medzi týmito dvoma podnikmi boli také, aké by sa dohodli medzi nezávislými podnikmi, potom druhý zmluvný štát primerane upraví sumu dane uloženej z týchto ziskov. Pri stanovení takejto úpravy sa postupuje s náležitým ohľadom na iné ustanovenia zmluvy a príslušné úrady zmluvných štátov sa v prípade potreby spolu poradia". 86. Treba doplniť, že žalobca na podporu svojich argumentov o tom, že zvládol dôkazné bremeno, poukazoval na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ktoré ale hodnotí zvládnutie dôkazného bremena za inej dôkaznej a skutkovej situácie a to takej, kedy bola v daňovom konaní preukázaná existencia prijatého plnenia - služieb, čo sa týka rozsahu aj obsahu, na rozdiel od prejednávanej veci, kedy nebolo zo žiadneho žalobcom predloženého dokladu zrejmé, aký obsah a rozsah mali služby fakturované materskou spoločnosťou. 87. Žalobca namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia z dôvodu, že odôvodnenia týchto rozhodnutí neobsahujú dôvody, ako by mohlo byť vydané pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, teda včas z hľadiska zániku práva vyrubiť rozdiel dane, keď postup určenia rozdielu dane upravený v článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia ani vecne podobný postup upravený v § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov uplatnený nebol. Takáto námietka nebola dôvodná. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené Daňovým poriadkom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovujú inak. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku v odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Nepreskúmateľným je rozhodnutie, ktoré neobsahuje odôvodnenie vôbec, ale aj také, ktorého odôvodnenie nemá zákonom predpísané náležitosti, alebo obsahuje také odôvodnenie, ktoré si vo vzťahu k výroku rozhodnutia vzájomne odporuje. Správny súd poukazuje na odôvodnenie rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/1/2009, v ktorom sa zaoberal aj otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, pričom dospel k nasledovnému záveru: „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny nedostatok odôvodnenia, ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku dôvodov skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom alebo prípady, keď nie je zrejmé, či nejaké dôkazy boli v konaní vykonané". Preskúmavané napadnuté rozhodnutie a ani prvostupňové rozhodnutie takýmito chybami netrpia, pretože obsahujú zákonom stanovené náležitosti. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia sa uvádza, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie vykonaného dokazovania a použitie právnych predpisov, podľa ktorých žalovaný rozhodol, a preto je v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol aj to, ako sa vyrovnal s odvolacími námietkami. Skutočnosť, že žalobca nesúhlasí s argumentáciou žalovaného a s právnym posúdením založeným na odlišnom názore, nemožno zamieňať s nezrozumiteľnosťou rozhodnutia alebo s nedostatkom dôvodov. 88. Správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia ako aj predchádzajúceho rozhodnutia, ako aj konania, ktoré mu predchádzalo, výlučne z dôvodov nezákonnosti uplatnených v žalobe zistil, že z týchto dôvodov rozhodnutie nebolo v rozpore so zákonom, a teda že žaloba nebola dôvodná. Preto ju podľa § 190 SSP zamietol. 89. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 SSP a contrario, podľa ktorého má právo na náhradu trov konania len úspešný žalobca. Žalobca v konaní úspešný nebol, preto mu správny súd náhradu trov konania nepriznal. 90. Toto rozhodnutie prijal senát pomerom hlasov 3:0. 91. Správny súd vo veci rozhodol bez nariadenia pojednávania postupom podľa § 107 ods. 2 SSP. Oznámenie o verejnom vyhlásení rozhodnutia bolo zverejnené na úradnej tabuli tunajšieho súdu a na webovom sídle tunajšieho súdu dňa 6. mája 2020. Verejného vyhlásenia rozsudku sa nezúčastnili účastníci ani verejnosť, preto bol rozsudok vyhlásený vyvesením skráteného znenia na úradnej tabuli súdu dňa 14. mája 2020 po dobu 14 dní. Pri vyhotovení písomného rozhodnutia správny súd zistil, že uvedeným postupom procesne pochybil, keď žalobca v žalobe žiadal nariadenie pojednávania o jeho žalobe. Túto chybu však po vyhlásení rozsudku správny súd už nemohol napraviť. Možno usúdiť, že v preskúmavanej veci dopad uvedeného pochybenia na žalobcu je korigovaný tým, že išlo o preskúmanie v poradí už tretieho rozhodnutia žalovaného, vydaného v tom istom vyrubovacom konaní, o tej istej dani z príjmov za rok 2007. Predchádzajúce rozhodnutia žalovaného a správcu dane boli zrušené, keď správny súd v prvom konaní pred správnym súdom zistil, že bola dôvodná žalobcova námietka týkajúca sa nesprávnej aplikácie článku 9 Zmluvy o zamedzení zdanenia v odbore daní z príjmov a majetku s Rakúskou republikou na úroky z pôžičky, ktoré žalobca platil švajčiarskej spoločnosti INDUMASCHINEN na základe zmluvy s touto spoločnosťou a v prípade druhej žaloby, keď na základe žalobných námietok správny súd zistil v prvom konaní pred správnym súdom, že žalobcova námietka týkajúca sa nesprávnej aplikácie článku 9 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov s Rakúskou republikou na právne vzťahy medzi žalobcom a spoločnosťou Canero Anstalt, Švajčiarsko bola dôvodná. Všetky ostatné námietky v predchádzajúcich žalobách, ktoré sa týkali nezákonnosti predchádzajúcich rozhodnutí z dôvodu, že žalobcovi bol v rozpore so zákonom zvýšený základ dane o sumy zaplatené materskej spoločnosti, boli opakovane vyhodnotené ako nedôvodné. Žalobca tieto svoje námietky na pojednávaniach pred správnym súdom predniesol a vyargumentoval v predchádzajúcich súdnych konaniach. Žalovaný svoje v poradí tretie rozhodnutie upravil v súvislosti v súlade s právnym názorom správneho súdu, ktorým bol žalovaný viazaný a vo zvyšku zotrval na predchádzajúcich dôvodoch rozhodnutia, ktoré podporil tým, ako správny súd odôvodnil neodôvodnenosť žalobných námietok. Podanou žalobou v predmetnej veci podstata žalobných námietok týkajúcich sa nesprávnosti zvýšenia základu dane žalobcovi o výdavky zaplatené materskej spoločnosti zostala zachovaná, ako boli uplatnené v predchádzajúcich žalobách. Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.