Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/218/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200564 Dátum vydania rozhodnutia: 19. 11. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Ivana Datlová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200564.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Ivany Datlovej a členov senátu JUDr. Aleny Antalovej a JUDr. Petra Molčana v právnej veci žalobcu: ATB - Slovakia, spol. s r. o., Skuteckého 30, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 36 636 541, právne zast.: JUDr. Ivom Babjakom, advokátom, Sovietskych hrdinov 200/33, 089 01 Svidník, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 101815278/2019 zo dňa 26. júla 2019, a č. 101815451/2019 zo dňa 26. júla 2019, takto r o z h o d o l : Žaloby z a m i e t a. Žalobcovi náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Rimavská Sobota, ako správca dane (ďalej len „správca dane") vykonal u daňového subjektu ATB - Slovakia, spol. s r. o., Skuteckého 30, Banská Bystrica, IČO: 36 636 541 (ďalej len „žalobca" alebo „daňový subjekt") na základe Poverenia na výkon daňovej kontroly zo dňa 21. októbra 2015 daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH") za zdaňovacie obdobia január 2012 až december 2012, ktorá začala 09. novembra 2015. Na základe Rozhodnutia č. 103683908/2016 zo dňa 8. augusta 2016 bola daňová kontrola prerušená od 12. augusta 2016 do 8. februára 2017 za účelom získania informácií a podkladov pre správne určenie dane v rámci medzinárodnej výmeny informácií (ďalej len „MVI"). Oznámenie o pominutí dôvodov na prerušenie daňovej kontroly bolo žalobcovi (právnemu zástupcovi) doručené dňa 13. februára 2017. Zo skutočnosťami zistenými počas daňovej kontroly bol žalobca oboznámený dňa 2. marca 2017 na ústnom pojednávaní, z ktorého bola spísaná zápisnica č. 100382027/2017. K obsahu zápisnice nevzniesol žiadne námietky, ani návrhy. O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený Protokol č. 100465845/2017 zo dňa 14. marca 2017 týkajúci sa mesačných zdaňovacích období január až júl a september až december 2012, v ktorých nebol v porovnaní s údajmi uvedenými v daňových priznaniach zistený žiadny rozdiel na DPH. Vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu júl 2012 a august 2012 bol dňa 14. marca 2017 vyhotovený Protokol č. 100465846/2017 (ďalej len „Protokol"), ktorý bol žalobcovi spolu s Výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole doručený 3. apríla 2017, čím bola daňová kontrola ukončená a dňom 4. apríla 2017 začalo vyrubovacie konanie. Žalobca sa k obsahu Protokolu vyjadril podaním zo dňa 24. apríla 2017. Nesúhlasil so závermi správcu dane a navrhol výsluchy svedkov. Pripomienky k Protokolu boli so žalobcom prerokované na ústnom pojednávaní dňa 5. septembra 2017 s prísľubom žalobcu, že dôkazy k preverovaným zdaňovaným obchodom a svoje vyjadrenie k zápisnici predloží do 15 dní, ktoré správcovi dane doručil dňa 21. septembra 2017. Pripomienky žalobcu a zistenia správcu dane vo vyrubovacom konaní boli so žalobcom prerokované na ústnom pojednávaní dňa 13. marca 2019, z ktorého bola vyhotovená zápisnica č. 100620720/2019, čím bolo dokazovanie vo vyrubovacom konaní ukončené. Zdaňovacie obdobie júl 2012 2. Správca dane Rozhodnutím č. 100643262/2019 zo dňa 15. marca 2019 rozhodol tak, že žalobcovi vyrubil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2012 vo výške 19 622,78 Eur, keď na rozdiel od žalobcom priznanej dane podaným daňovým priznaním vo výške 45,04 Eur zistil vo vyrubovacom konaní daň vo výške 19 667,82 Eur (ďalej len „rozhodnutie správcu dane - júl 2012"). 3. V odôvodnení rozhodnutia správca dane uviedol, že žalobca si v zdaňovacom období júl 2012 odpočítal DPH vo výške 19 622,78 Eur na základe dodávateľskej faktúry č. 1021005 (evidovanej u žalobcu pod č. 121100101) vystavenej spoločnosťou Melior, s.r.o., Pražská 11, Bratislava (predtým Miletičova 1) za tovar: hranoly 01, hranoly 02, výrezy III.B, výrezy III.B1 v celkovej fakturovanej sume 117 736,64 Eur neoprávnene, v rozpore s § 49 ods. 1, 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pretože okrem predmetnej dodávateľskej faktúry, Zmluvy o skladovaní č. 2012RI002 zo dňa 09. júla 2012 a Skladištného listu z totožného dňa nepredložil žiadne iné doklady, ktoré by preukazovali, že fakturovaný tovar bol žalobcovi skutočne dodaný dodávateľom uvedeným na preverovanej faktúre. 4. Za účelom preverenia uskutočnenia uvedeného zdaniteľného plnenia dožiadaný správca dane zaslal deklarovanému dodávateľovi na adresu jeho sídla podľa obchodného registra žiadosť o zapožičanie dokladov, ktorá sa vrátila ako nedoručená z dôvodu, že „adresát je neznámy". Tiež predvolal na ústne pojednávanie konateľku tejto spoločnosti PAP FERENCNÉ Györ, Maďarsko (od 07. augusta 2014), ktorá predvolanie „neprevzala v odbernej lehote" a na pojednávanie sa nedostavila. V rámci MVI bolo zistené, že dožiadaným správcom dane nebolo možné uvedenú osobu identifikovať podľa jej osobných údajov, pretože sa v databáze nenachádzala a označená osoba ani nebýva na uvedenej adrese. V čase vyhotovenia preverovanej dodávateľskej faktúry bol jediným konateľom spoločnosti Melior, s.r.o., O. W. (od 18. januára 2012 do 28. júna 2013), ktorý využil svoje právo nevypovedať pred správcom dane, a teda uskutočnenie preverovaného zdaniteľného plnenia nepotvrdil. Na základe výzvy správcu dane, aby žalobca k preverovanej faktúre predložil doklady preukazujúce prepravu tovaru a objednávku, pretože na faktúre bolo uvedené len „tovar podľa vašej objednávky" žalobca žiadne doklady nepredložil. K preverovanému zdaniteľnému plneniu z hľadiska objednávky/obchodnej transakcie opakovane uviedol, že podmienky realizácie v zmysle štandardných obchodných vzťahov boli dohodnuté ústne, tovar uvedený na faktúre nebol prepravovaný, predávajúci zabezpečil uloženie tohto tovaru vo svojich skladoch, z ktorých bol následne dodaný spoločnosti SLOVTHERM, s.r.o., Veľké Blahovo na základe faktúry č. 258/2012, z ktorej bola daň riadne priznaná a odvedená, pričom žiadne listinné, ani iné dôkazy k tomuto tvrdeniu nepredložil. Zo Zmluvy o skladovaní č. 2012RI002 zo dňa 09. júla 2012 a Skladištného listu zo dňa 09. júla 2012, ktoré boli súčasťou preverovanej dodávateľskej faktúry správca dane zistil, že ukladateľom tovaru mal byť žalobca, hoci podľa jeho vyjadrenia uloženie tovaru zabezpečil predávajúci, t.j. Melior, s.r.o. a skladovateľom mala byť spoločnosť Real Investments, s.r.o., M. R. Štefánika 6/1178, Sereď, zastúpený splnomocnencom O.R. (podľa výpisu z obchodného registra bol spoločníkom uvedenej spoločnosti od 10. februára 2010 do 11. novembra 2010 a konateľom od 26. júna 2009 do 27. apríla 2011) a predmetom uskladnenia bol tovar uvedený na preverovanej faktúre. Správca dane preveroval deklarované uskladnenie tovaru a v rámci MVI požiadal zahraničného správcu dane o vypočutie konateľa spoločnosti Real Investments, s.r.o., O.S., P., Maďarsko. O.S. potvrdil, že konateľom uvedenej obchodnej spoločnosti bol od 12. novembra 2010, nevedel uviesť do kedy, pretože sa uvedenou obchodnou spoločnosťou nezaoberal, nikdy nebol na adrese jej sídla. Nemal povereného zástupca. Zaplatil 3 500,- Eur a prijal dokumenty o predajoch podielov spoločnosti. Zmluvu o skladovaní nepodpísal, nevyhotovil ani skladištný list, osobou O.R. nepozná. Nemal vedomosť o žiadnych okolnostiach deklarovaného uskladnenia tovaru pre žalobcu. Faktúru za skladovanie tovaru nevystavil, ani nepodpísal. Pri zakúpení spoločnosti mu neboli poskytnuté všetky vyhotovené pečiatky. Žalobcu, ani jej konateľa P. J. nepozná. Nemá žiadne doklady týkajúce sa spoločnosti Real Investments, s.r.o. 5. Uvedené skutkové zistenia vyhodnotil správca dane tak, že dodanie tovaru tak, ako ho žalobca deklaroval preverovanou dodávateľskou faktúrou č. 1021005, Zmluvou o skladovaní a skladištným listom sa reálne neuskutočnilo, pretože skladovateľ tovaru spoločnosť Real Investments, s.r.o. jeho skladovanie nepotvrdila. O.R., ktorý bol na dokumentoch týkajúcich sa skladovania uvedený ako splnomocnenec, nebol povereným zástupcom spoločnosti Real Investments, s.r.o., jej konateľ O.S. ho nepozná a nemal s ním žiadny kontakt. Nemal v úmysle poskytnúť skladovacie služby a ani nevystavil faktúru za skladovanie. Podľa žalobcu mala skladovanie tovaru v spoločnosti Real Investments, s.r.o. zabezpečiť spoločnosť Melior, s.r.o., avšak doklady týkajúce sa skladovania predložil sám žalobca, ktorý bol uvedený ako ukladateľ v Zmluve o skladovaní. Žiadne dôkazy preukazujúce reálne uskladnenie predmetného tovaru nepredložil. Spoločnosť Melior s.r.o. je nekontaktná a nepredložila žiadne doklady preukazujúce reálne uskutočnenie preverovaného zdaniteľného plnenia. O. W., ktorý mal preverovanú dodávateľskú faktúru vystaviť, odmietol v tejto veci vypovedať, a teda reálne dodanie predmetného tovaru nepotvrdil. Keďže žalobca k deklarovanému dodaniu predmetného tovaru nepredložil žiadne relevantné dôkazy, vyhodnotil správca dane jeho tvrdenia ako formálne. Zdôraznil, že podmienkou pre uplatnenie nadmerného odpočtu je skutočné dodanie tovaru alebo služieb, na základe ktorých vznikla daňová povinnosť, ktorej preukázanie je dôkazným bremenom žalobcu ako subjektu, ktorý si nadmerný odpočet z vystavenej dodávateľskej faktúry uplatnil. Vznik daňovej povinnosti je pritom potrebné preukázať nielen po formálnej stránke (vystavenie faktúry), ale je potrebné preukázať aj jej vecné naplnenie. Samotné vyjadrenie a prehlásenie o tom, že sa zdaniteľný obchod neuskutočnil, nie je dostatočným dôkazom o realite dodania tovaru bez toho, aby daňový subjekt (žalobca) svoje tvrdenia podložil relevantnými dôkazmi. Samotná faktúra nie je bez ďalšieho preukázania dôkazom o tom, že určité zdaniteľné obchody boli uskutočnené, ale je len naplnením formálnej stránky pre uplatnenie odpočítania dane, pre ktorého uznanie musí byť faktúra odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje platiteľ, čo žalobca nesplnil. 6. Vychádzajúc z uvedeného správca dane konštatoval, že uplatnením nadmerného odpočtu z dodávateľskej faktúry č. 1021005 vo výške 19 622,78 Eur žalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a), § 59 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pričom zdôraznil, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a len na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Pokiaľ si platiteľ (žalobca) uplatňuje nárok na odpočítanie dane, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, čo iba predložené faktúry nepreukazujú. Žalobca nevyvrátil pochybnosti správcu dane, ktoré správca dane získal pri preverovaní skutkovej podstaty spornej dodávateľskej faktúry, čím nepreukázal splnenie podmienok pre uplatnené odpočítanie dane. 7. Súčasťou rozhodnutia správcu dane bolo jeho vyjadrenia k pripomienkami žalobcu, k zisteniam správcu dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Rozhodnutie žalovaného - zdaňovacie obdobie júl 2012 8. Žalovaný Rozhodnutím č. 101815278/2019 zo dňa 26. júla 2019 odvolaním napadnuté rozhodnutie správcu dane č. 100643262/2019 zo dňa 15. marca 2019 (zdaňovacie obdobie júl 2012) potvrdil (ďalej len „rozhodnutie žalovaného - zdaňovacie obdobie júl 2012"). 9. V rozhodnutí žalovaný zhrnul skutkové zistenia správcu dane a s poukazom na § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1 zákona o DPH sa stotožnil s jeho právnym posúdením, že v súvislosti s uplatneným nadmerným odpočtom DPH za zdaňovacie obdobie júl 2012 žalobca porušil § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH a nadmerný odpočet si uplatnil neoprávnene, pretože reálne nedošlo k dodaniu fakturovaného tovaru (hranoly a výrezy) tým dodávateľom, ktorý bol označený ako dodávateľ na preverovanej dodávateľskej faktúre, z ktorej bol žalobcom uplatnený nadmerný odpočet DPH. Zdôraznil, že deklarovaný dodávateľ bol pre správcu dane nekontaktný, a preto za účelom preverenia deklarovanej obchodnej transakcie nepredložil žiadne doklady, jeho konateľ O. W. reálne uskutočnenie preverovaného zdaniteľného plnenia nepotvrdil, pretože na ústnom pojednávaní, na ktorom bola prítomná aj splnomocnená zástupkyňa žalobcu W.. S. W. odmietol vypovedať, na čo W.. W. nijako nereagovala. Žalobca uviedol, že podmienky realizácie preverovaného plnenia boli dohodnuté ústne v zmysle štandardných obchodných vzťahov, fakturovaný tovar neprevzal a nebol ani prepravovaný, pretože ho predávajúci (Melior, s.r.o.) uložil vo svojich skladoch. Neskôr žalobca tvrdil, že tovar bol uskladnený na základe Zmluvy o skladovaní v mieste E. - D.. Žalobca neuviedol žiadne konkrétne skutočnosti, týkajúce sa podnetu na obchodnú spoluprácu, miesta a spôsobu realizácie preverovaného obchodu, ani neoznačil zúčastnené osoby. Predložil len preverovanú dodávateľskú faktúru, Zmluvu o skladovaní a skladištný list. Nepredložil žiadne doklady preukazujúce reálne uskladnenie predmetného tovaru. Žalovaný uviedol, že ak mal byť tovar uskladnený tak, ako to zo Zmluvy o skladovaní vyplýva, t.j. na adrese G. J. XXX, E. - D., musel byť prepravovaný (od dodávateľa Melior, s.r.o.). Deklarované skladovanie tovaru nebolo konateľom skladovateľa (Real Investments, s.r.o.) O.S. potvrdené. Podľa Zmluvy o skladovaní bol ukladateľom predmetného tovaru sám žalobca, a nie jeho dodávateľa spoločnosť Melior s.r.o. Následne mal byť tovar dodaný spoločnosti SLOVTHERM, s.r.o. priamo z miesta skladovania a jeho prepravu mal zabezpečiť kupujúci. Žalovaný uzavrel, že žalobca nesplnil svoju dôkaznú povinnosť a nepreukázal, že dodávateľ deklarovaný na faktúre č. 1021005 zo dňa 09. júla 2012 mu skutočne fakturovaný tovar dodal a nepreukázal ani ním tvrdené skladovanie tovaru v skladoch spoločnosti Melior, s.r.o., ani v spoločnosti Real Investments, s.r.o. Vyjadril sa k odvolacím námietkam žalobcu (pozri bod 19 a nasl. tohto rozsudku). Zdaňovacie obdobie august 2012. 10. Správca dane Rozhodnutím č. 100643705/2019 zo dňa 15. marca 2019 rozhodol tak, že žalobcovi vyrubil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie august 2012 vo výške 99 000,- Eur, keď na rozdiel od žalobcom priznanej dane podaným daňovým priznaním vo výške 194,39 Eur zistil vo vyrubovacom konaní daň vo výške 99 194,39 Eur (ďalej len „rozhodnutie správcu dane - august 2012"). 11. V odôvodnení rozhodnutia konštatoval, že žalobca si v zdaňovacom období august 2012 odpočítal daň z pridanej hodnoty vo výške 99 000,- Eur na základe dodávateľskej faktúry č. 120100008 vyhotovenej spoločnosťou Javorček, s.r.o., 1. mája 30, Malacky (od 15. 5. 2013 JAVOSED s.r.o., Pražská 11, Bratislava) so vznikom daňovej povinnosti dňa 13. augusta 2012 z tovaru: Rezacia a baliaca linka na výrobu kuchynských utierok a toaletného papiera, typ: D. (ďalej len „linka") v celkovej fakturovanej sume 594 000,- Eur v rozpore s § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH"), pretože neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepochybne nepreukázal, že predmetné zdaniteľné plnenie mu bolo skutočne dodané deklarovaným dodávateľom, spoločnosťou Javorček, s.r.o. Tým nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH a síce, že deklarovanému dodávateľovi vznikla pri dodaní predmetného tovaru daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH, ktorú si mohol žalobca odpočítať, pretože predmetný tovar použil na účely svojho podnikania ako platiteľ, a preto žalobcovi daňovým priznaním uplatnené právo na odpočítanie dane vo výške 99 000,- Eur nepriznal. 12. Správca dane vychádzal zo skutkových zistení, že žalobca je obchodnou spoločnosťou registrovanou v obchodnom registri s prevažujúcou registrovanou činnosťou: sprostredkovanie obchodu s rozličným tovarom a skutočne vykonávanou činnosťou v oblasti pozemnej dopravy. Jej konateľom je P. J., ktorý spoločnosť zastupuje osobne. P. J. tvrdil, že spoločnosť ATB - Slovakia, spol. s r.o. zakúpila od obchodnej spoločnosti Javorček s.r.o. na základe faktúry č. 120100008 vystavenej spoločnosťou Javorček, s.r.o. a evidovanej u žalobcu pod č. 121100121 automatickú linku D. L., ktorú vlastnými dopravnými prostriedkami previezla a umiestnila do areálu objektu J. - časť X. do priestorov prenajatých spoločnosťou MISTRALEX s.r.o., kde prebiehali prípravné práce na jej zmontovaní a spustení. Následne žalobca predmetnú linku dodal spoločnosti MISTRALEX s.r.o., a to na základe faktúry č. 290/2012, z ktorej bola DPH riadne priznaná a odvedená. Za účelom preverenia reálneho uskutočnenia preverovaného zdaniteľného obchodu zaslal správca dane splnomocnenému zástupcovi spoločnosti JAVOSED s.r.o., (dňom 14.05.2013 došlo k zmene obchodného názvu spoločnosti Javorček s.r.o., 1. mája 30, Malacky) T. Y.iadosť o zapožičanie dokladov, ktorá sa vrátila ako nedoručená pre „nedostatočnú adresu". Opakovanú žiadosť prevzal, avšak v stanovenej lehote sa na daňový úrad nedostavil, ani sa so správcom dane inak nespojil. Predvolanie doručované D. B. G., O., aktuálnemu konateľovi (od 10. 06. 2015) spoločnosti JAVOSED s.r.o. nebolo prevzaté v odbernej lehote. Žiadosť o MVI bola bezúspešná, pretože pre dožiadaného zahraničného správcu dane bol uvedený subjekt nekontaktný. M. A., bývalý konateľ (od 10. 04. 2013 do 09. 06. 2015) spoločnosti JAVOSED s.r.o. v rámci MVI uviedol, že spoločnosť nevykonávala žiadne aktivity. Potvrdil podpísanie Preberacieho/Odovzdávacieho protokolu zo dňa 20. februára 2013 s tým, že v skutočnosti nedisponuje žiadnymi dokladmi, pretože ich nechal v účtovníckej kancelárii. Dožiadaným správcom vypočutá R. I., konateľka spoločnosti Javorček, s.r.o. (od 4. marca 2011 do 15. februára 2013) uviedla, že ona osobne nevykonávala žiadnu činnosť, všetky obchody riadil pán G. G. a nemá o nich vedomosť. Nebola si vedomá toho, že by podpísala splnomocnenie na konanie v mene jej spoločnosti inou osobou, avšak nevedela to vylúčiť, pretože si to nepamätala. Sídlo svojej spoločnosti poznala, spoločnosť mala v prenájme jednu kanceláriu. Potvrdila, že podané daňové priznanie podpísala, hoci ho nevyplňovala, podpisovala aj doklady v mene svojej spoločnosti, napr. faktúry, a to na recepcii objektu, kde ich mala pripravené. V preverovanom zdaňovacom období nemala spoločnosť žiadnych zamestnancov, ani žiadny investičný majetok. Uviedla, že P. J., konateľa žalobcu nepozná a nekomunikovala s nikým so spoločnosti ATB - Slovakia spol. s r.o. Potvrdila, že preverovanú dodávateľskú faktúru ako aj dodací list podpísala, linku osobne nevidela, nespomínala si, s akou spoločnosťou bol predmetný obchod uzavretý. Mala vedomosť o tom, že linka mala byť uskladnená vo E. J. a potom mala ísť do O. D.. Nevedela, či daň bola priznaná. Uviedla, že pán C. D., ktorý bol konateľom niektorej s firiem pána G. potvrdil, že sa preverovaný zdaniteľný obchod uskutočnil a popísal jej jeho priebeh. Uviedla, že preverovaný zdaniteľný obchod bol zrealizovaný asi na základe kúpnej zmluvy, nepredložila žiadne doklady, predložila len Preberací/Odovzdací protokol zo dňa 20. februára 2013, na základe ktorého mala všetky doklady odovzdať. Fakticky však žiadne doklady neodovzdala, pretože všetky zostali v kancelárii pána G.. Nevedela sa vyjadriť, kto s kým a za akých okolností predmetný obchod dojednával, ani k úhrade ceny za predmet fakturovaného plnenia s tým, že pravdepodobne bol uhradený v splátkach. Nevedela, kde bola predmetná linka od predávajúceho prevzatá, kto bol pri jej preberaní prítomný, či bola vykonaná prehliadka linky a kto bol pri nej prítomný, ani či boli odovzdané potrebné doklady. Nevedela sa vyjadriť ani k špecifikácii linky, ani k okolnostiam jej prepravy od deklarovaného dodávateľa, ani k tomu, kde bola linka naložená a vyložená. Nevedela označiť spoločnosť, od ktorej si spoločnosť Javorček s.r.o. obstarala predmetnú linku, uviedla však, že konateľkou tohto subjektu bola pani Q.. Nevyjadrila sa ani k otázke, odkiaľ mala na zakúpenie predmetnej linky jej spoločnosť finančné prostriedky. Uviedla, že obchodnú spoločnosť, ktorej bola konateľkou založila na podnet pani T., založila tiež účet v P. J., avšak plnila len príkazy pána D. a pána G., finančné prostriedky z účtu vyberala len na príkaz pána W.. V mene spoločnosti neprijímala žiadne rozhodnutia. Pán D. ju informoval, akým spôsobom má predmetný zdaniteľný obchod popísať na daňovom úrade. Účtovníctvo spoločnosti nemala k dispozícii. Uvedené informácie správca dane získal aj zo zápisnice z výsluchu R. I. zo dňa 6. marca 2014 a zo dňa 8. apríla 2015 Národnou kriminálnou agentúrou. Miestnym zisťovaním v sídle spoločnosti Javorček s.r.o. bolo zistené, že išlo o prenajatú kanceláriu bez vybavenia potrebného na podnikanie. Podľa vyjadrenia účtovníčky spoločnosti INŠTALMONT IN s.r.o., od ktorej má spoločnosť Javorček s.r.o. prenajatú kanceláriu, sa konateľka pani R. I. v sídle spoločnosti vôbec nezdržiavala. Spoločnosť nemala žiadne skladové priestory. Správca dane vykonal dokazovanie aj nazretím do spisu z daňovej kontroly vykonávanej u daňového subjektu MISTRALEX s.r.o., o čom spísal úradný záznam, a to v súvislosti s dodávkou tovaru - rezacia a baliaca linka na výrobu kuchynských utierok a toaletného papiera typ: D. L. na základe faktúry č. 290/2012 zo dňa 27. augusta 2012, ktorú pre spoločnosť MISTRALEX s.r.o. vystavil žalobca. Zistil, že pán C. D., prokurista spoločnosti MISTRALEX s.r.o. (od 26. 01. 2011 do 21. 10. 2014) ku daňovej kontrole predložil okrem iných dokladov aj znalecký posudok na linku č. 4/2008 z roku 2008, ktorý bol vyhotovený pre spoločnosť ATC - SKY s.r.o. Kráľovičove Kračany 83, pôvodný majiteľ LexFlor s.r.o., Dunajská Streda nebol v obchodnom registri nájdený. Pán D. vo svojej výpovedi uviedol, že predmetnú linku zakúpil od žalobcu, linka bola dodaná na adresu X. XXX. Konateľa žalobcu sám požiadal, aby pre spoločnosť MISTRALEX s.r.o. linku zakúpil. S ním dohadoval aj odkúpenie linky a tiež mu dal podklady potrebné na jej zakúpenie. Prepravu a umiestnenie linky zabezpečoval konateľ žalobcu svojím autom. Administratívne predaj zabezpečoval pán D.. Na dodanie linky mal na základe jeho požiadavky dohliadať pán O. W.. V uvedenom daňovom konaní vypočutý P. J., konateľ žalobcu, predložil záznam o prevádzke motorového vozidla ev. č. J. XXX K., ktoré malo dňa 13. augusta 2012 prepraviť linku z J. do X., výpis z P. J. za obdobie od novembra 2012 do novembra 2013, faktúru č. 120100008 od spoločnosti Javorček s.r.o. a uviedol, že na dodávateľa predmetnej linky t.j. na spoločnosť Javorček s.r.o. ho nakontaktoval pán D.. Nevedel uviesť, či konal s konateľkou tejto spoločnosti, pretože sa v obchodnom centre S. stretli viacerí. Bol tam pán D. a ešte nejaký pán, ktorého meno nevedel uviesť, s tým, že chceli podnikať v O. D., a preto im ponúkol možnosť doviesť predmetnú linku, keďže banky sa na podniky pozerajú lepšie, keď majú vyššie obraty na bankových účtoch pri prípadnom poskytovaní úverov. Dohodli sa, že predmetná linka od dodávateľa bude fakturovaná cez spoločnosť žalobcu a on ju bude ďalej fakturovať pre spoločnosť MISTRALEX s.r.o., Zacharovce. Hodnota linky bola navýšená len o 6 000,- Eur, ktorá mala zahŕňať prepravu, zloženie a ďalšie prípravné práce. Pri preberaní linky osobne nebol prítomný, bol prítomný jeho zamestnanec pán N., nevedel sa vyjadriť k tomu, kto linku nakladal. Pri skladaní boli použité stroje žalobcu. Prepravu linky zabezpečil zamestnanec žalobcu jeho autom ev. č. J. XXX K.. Šetrením v Národnej diaľničnej spoločnosti a.s. Bratislava bolo zistené, že v mesiaci august 2012 nebola motorovým vozidlom s ev. č. J. XXX K. vykonaná žiadna cesta z O. D. do J., ani z J. do O. D.. Vodič pán N., ktorý mal vykonať prepravu linky motorovým vozidlom žalobcu od dodávateľa Javorček s.r.o. sa k vykonanej preprave nevedel vyjadriť, vzhľadom na množstvo uskutočnených prepráv s tým, že sa nikdy nezaujímal o to, čo prepravuje. Čiastkové úhrady za linku pre spoločnosť Javorček s.r.o. boli realizované po zaslaní čiastkových úhrad od spoločnosti MISTRALEX s.r.o.. Z odpovede Prezídia policajného zboru v Banskej Bystrici správca dane zistil, že na predmetnú linku vypracoval znalec z odvetvia strojárstvo W.. D. J. znalecký posudok pre zadávateľa ATC - SKY s.r.o. č. 4/2018, ktorý uviedol, že v závere posudku sú uvedené údaje, ktoré sa nezhodujú s jeho závermi a síce, že cena uvedená v predloženom znaleckom posudku je nadhodnotená. V čase vypracovania znaleckého posudku stanovil všeobecnú hodnotu linky na sumu 2 000 000,- SK, avšak v predloženom znaleckom posudku bola celková cena 2 219 091,- SK, t. j. 73 660,33 Eur. V posudku, ktorý predložil žalobca ku kontrole bola uvedená celková cena linky vo výške 20 820 723,- Sk, t. j. 691 121,39 Eur. 13. Uvedené skutkové zistenia vyhodnotil správca dane tak, že preverovaním nebolo preukázané, že dodanie predmetnej linky sa reálne uskutočnilo tak, ako bolo deklarované v preverovanej dodávateľskej faktúre č. 120100008, pretože nákup a predaj predmetnej linky bol spoločnosťou žalobcu uskutočnený len fakturačne. Konateľ žalobcu potvrdil, že faktúru pre odberateľa vystavil len z dôvodu navýšenia obratu pre účely banky, pričom predmetná faktúra mala v skutočnosti obsahovať len hodnotu za prepravu linky, zloženie a ďalšie prípravné práce. Hoci mala byť predmetná linka prepravená dňa 13. augusta 2012 z J. do X., z odpovede Národnej diaľničnej spoločnosti a.s. vyplynulo, že v uvedenom období nebola motorovým vozidlom žalobcu ev. č. J. XXX K. vykonaná žiadna cesta z O. D. do J., ani z J. do O. D.. Dodanie linky v mene spoločnosti Javorček s.r.o. zabezpečoval pán W. (konateľ spoločnosti SLOVTHERM, s.r.o. od 05. 10. 2011 do 21. 12. 2016), ktorého o to požiadal pán D., a nie pani I., teda konateľka spoločnosti Javorček s.r.o. Reálne dodanie predmetnej linky spoločnosťou Javorček s.r.o. pre žalobcu pani I. nepotvrdila. Reálne neriadila spoločnosť, nevedela žiadne podrobnosti o zdaniteľných obchodoch, ktoré boli formálne deklarované ako zdaniteľné obchody tejto obchodnej spoločnosti. Jej spoločnosť riadili iné osoby, ktoré v jej mene vystavovali faktúry a dávali jej inštrukcie a príkazy. V prípade preverovaného zdaniteľného obchodu, t.j. nákupu a predaja linky konateľ žalobcu nepreukázal ich uskutočnenie, pretože jeho tvrdenia neboli podložené žiadnymi relevantnými dôkazmi. Nepreukázal, že predmetnú linku mu dodala spoločnosť Javorček s.r.o. tak, ako to bolo preverovanou faktúrou deklarované. Znaleckým posudkom č. 113/2015 vypracovaným znaleckou organizáciou pre Národnú kriminálnu agentúru bolo preukázané, že jej cena bola značne nadhodnotená. 14. Na základe získaných dôkazov správca dane konštatoval, že žalobca sa konaním svojho štatutárneho zástupcu vedome zúčastnil umelo vytvorenej schémy zdaniteľných obchodov, ktorej cieľom bolo získať daňovú výhodu, a to odpočítanie dane vo výške, ktorá bola neúmerne navýšená a potvrdená nepravým znaleckým posudkom č. 4/2008 zo dňa 03.07.2008, ktorý bol predložený zástupcom spoločnosti MISTRALEX s.r.o. Cena linky bola v umelej schéme niekoľkonásobne navýšená, pričom navýšenie jej ceny nemalo ekonomické opodstatnenie. Správca dane zdôraznil, že skutočné dodanie tovaru alebo služieb, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu, pri ktorom je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázania, že pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, a to nielen po formálnej stránke, t. j. vystavenou faktúrou, ale je nevyhnutné, aby preukázal aj jej vecné naplnenie. Samotné vyjadrenie a prehlásenie o tom, že sa zdaniteľný obchod uskutočnil nie je dostatočným dôkazom o reálnosti dodania tovaru/služby bez toho, aby daňový subjekt svoje tvrdenia podložil relevantnými dokladmi a dôkazmi. Samotná faktúra nie je bez ďalšieho preukázania dôkazom o tom, že určité zdaniteľné obchody boli uskutočnené, ale je len tvrdením o takýchto udalostiach. Predložená faktúra je len splnením formálnej stránky na uplatnenie odpočítania dane, avšak pre oprávnenosť uplatneného nadmerného odpočtu musí byť táto faktúra odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje platiteľ. Žalobca uvedené podmienky nesplnil. 15. Súčasťou rozhodnutia správcu dane bolo aj jeho vyjadrenie k pripomienkam žalobcu k zisteniam správcu dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Správca dane uviedol dôvody, pre ktoré nevykonal žalobcom navrhované výsluchy svedkov. Rozhodnutie žalovaného - zdaňovacie obdobie august 2012. 16. Žalovaný napadnutým Rozhodnutím č. 101815451/2019 zo dňa 26. júla 2019 odvolaním napadnuté rozhodnutie správcu dane č. 100643705/2019 (zdaňovacie obdobie august 2012) potvrdil (ďalej len „rozhodnutie žalovaného - zdaňovacie obdobie august 2012"). 17. V rozhodnutí žalovaný zhrnul skutkové zistenia správcu dane a s poukazom na § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1 a § 24 ods. 1 zákona o DPH sa stotožnil s jeho právnym posúdením, že v súvislosti s uplatneným nadmerným odpočtom DPH za zdaňovacie obdobie august 2012 žalobca porušil § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH a nadmerný odpočet si uplatnil neoprávnene, pretože reálne nedošlo k dodaniu fakturovaného tovaru (linky) tým dodávateľom, ktorý bol označený ako dodávateľ na preverovanej dodávateľskej faktúre, z ktorej bol žalobcom uplatnený nadmerný odpočet DPH. Zdôraznil, že konateľ žalobcu potvrdil, že nákup a predaj predmetnej linky nebol uskutočnený reálne, ale len fakturačne z dôvodu navýšenia obratu pre bankové účely. Ohľadom preverovaného zdaniteľného plnenia žalobca rokoval vždy len s pánom D., prokuristom deklarovaného odberateľa, t. j. spoločnosti MISTRALEX s.r.o. Skutočné dodanie predmetnej linky žalobcovi nepotvrdila ani konateľka deklarovaného dodávateľa - pani I., ktorá svoju spoločnosť reálne neriadila, nevedela podrobnosti o zdaniteľných obchodoch jej spoločnosti, ktoré boli formálne deklarované, spoločnosť Javorček, s.r.o. v skutočnosti riadili iné osoby, ktoré vystavovali faktúry v mene pani I. a dávali jej inštrukcie a príkazy. Dodanie linky v mene deklarovaného dodávateľa zabezpečoval pán W. (konateľ spoločnosti MELIOR s.r.o., ktorej sa týkal preverovaný zdaniteľný obchod v zdaňovacom období júl 2012) na základe požiadavky pána D., ktorý konateľa žalobcu požiadal, aby pre spoločnosť MISTRALEX s.r.o. zakúpil predmetnú linku a dal mu podklady potrebné na jej zakúpenie. Dopravu linky zabezpečil P. J., konateľ žalobcu svojím autom. Žalovaný poukázal tiež na správcom dane zistené skutočnosti ohľadom podstatného navýšenia ceny predmetnej linky podľa znaleckého posudku predloženého žalobcom a závery znaleckého posudku č. 113/2015 vypracovaného znalcom PEMMO spol. s r.o. pre zadávateľa Ministerstvo vnútra SR pod evidenčným číslom 900243, ktorý správcovi dane poskytlo Prezídium policajného zboru, Národná kriminálna agentúra Banská Bystrica. Z neho vyplynulo, že linku v roku 2006 zakúpil ako už používané zariadenie S. T. za 200 000,- Sk. V čase kúpy bola linka cca 2 roky nepoužívaná a rozmontovaná. Linka bola nekompletná a jej vlastník ju nevedel sprevádzkovať. Všeobecnú hodnotu súboru strojov ako častí linky k 27.11.2012 určil znalec sumou 2 418,46 Eur a k 11. júnu 2015 sumou 2 257,23 Eur s tým, že existujúca časť linky je nefunkčná. Uvedené zistenie považoval žalovaný za potvrdenie vyjadrenia konateľa žalobcu o tom, že linka bola cez spoločnosť žalobcu len fakturovaná. Žalovaný uzavrel, že správca dane využil v procese dokazovania všetky dostupné prostriedky, ktoré vyhodnotil jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach a všetky zistené skutočnosti podrobne uviedol v odôvodnení napadnutého rozhodnutia. Po preskúmaní rozhodnutia správcu dane v rozsahu požadovanom v odvolaní nezistil nedostatky, ktoré by odôvodňovali jeho žalobcom navrhované zrušenie. Bolo povinnosťou žalobcu predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť uplatneného nadmerného odpočtu DPH, teda, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený osobou uvedenou na faktúre (rozsudok NS SR sp. zn. 8Sžf/43/2016 z 31. mája 2018). Vyjadril sa k odvolacím námietkam žalobcu (pozri bod 19 a nasl. tohto rozsudku). Vyjadrenie žalovaného o odvolacím námietkam žalobcu - zdaňovacie obdobie júl 2012 a august 2012 18. Súčasťou oboch preskúmavaných rozhodnutí žalovaného bolo aj jeho vyjadrenie k odvolacím námietkam žalobcu, ktoré boli vo vzťahu k obom prvostupňovým rozhodnutiam rovnaké a ktoré považoval žalovaný za nedôvodné. 19. K odvolacej námietke, že správca dane žalobcovi v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku neoznámil svoje pochybnosti a nevyzval ho, aby sa k nim vyjadril s tým, že výzva na predloženie dôkazov zo dňa 20. júna 2014 nenahrádza výzvu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, pretože v nej nie sú uvedené konkrétne pochybnosti správcu dane a nesmeruje na ich odstránenie žalovaný poukázal na § 46 ods. 5, § 24 ods. 1, 2, 3, 4 a § 44 ods. 1 Daňového poriadku a po jej preskúmaní konštatoval, že žalobca nebol ukrátený na právach vymedzených v § 45 ods. 1 Daňového poriadku. Keďže si za zdaňovacie obdobie august 2012 uplatnil nadmerný odpočet DPH, bol povinný predmet fakturácie preukázať a správca dane mal povinnosť preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Preto preveroval pravdivosť skutočností deklarovaných žalobcom v podanom daňovom priznaní. Spôsob vedenia dokazovania aj voľba procesných úkonov je oprávnením správcu dane, ktorý pravdivosť žalobcom deklarovaných skutočností preveroval výzvou na splnenie jeho dôkaznej povinnosti v zmysle § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku. P. J., konateľ žalobcu, už pred začatím tejto daňovej kontroly vypovedal ako svedok v rámci daňovej kontroly vykonávanej v spoločnosti MISTRALEX, s.r.o. vo veci jej nadobudnutia predmetnej linky, a teda mal vedomosť o preverovaní skutočností súvisiacich s jej nadobudnutím a predajom (uvedené sa vzťahuje len k zdaňovaciemu obdobiu august 2012). Pri prerokovaní jeho pripomienok k Protokolu dňa 14.03.2017 uviedol, že bol s priebehom daňovej kontroly a úkonmi správcu dane oboznámený, a teda mal podľa žalovaného vedomosť o pochybnostiach správcu dane. 20. K odvolacej námietke, že nesplnením zákonnej povinnosti správcu dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku došlo k neodstrániteľnej vade zákonnosti daňovej kontroly, ktorá má za následok nezákonnosť rozhodnutí vydaných vo vyrubovacom konaní žalovaný uviedol, že správca dane vykonal v priebehu daňovej kontroly početné procesné úkony a žalobca nerozporoval žiadny z nich. Keďže žalobca nemal na ústnych pojednávaniach žiadne námietky, ani návrhy, nepovažoval žalovaný uvedenú odvolaciu námietku za dôvodnú. 21. K odvolacej námietke, že správca dane žalobcovi znemožnil uplatniť jeho právo vyplývajúce mu z § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, pretože ho neinformoval o zistených skutočnostiach a nepožiadal žalobcu, aby sa k zisteným skutočnostiam vyjadril a neurčil mu primeranú lehotu na vyjadrenie, čím konal v rozpore s § 27 ods. 1 Daňového poriadku žalovaný poukázal na § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku a uviedol, že žalobca nekonkretizoval, kedy a ako mu uvedené právo bolo správcom dane upreté. Zhrnul jednotlivé úkony správcu dane, a to ústne pojednávania z 2. februára 2016, z 22. februára 2016, z 2. marca 2017, z 5. septembra 2017, na ktorých prítomný konateľ žalobcu, či jeho zástupca nevzniesli k obsahu zápisníc žiadne návrhy, ani námietky a súhlas s jej obsahom potvrdili svojím podpisom, nahliadnutie do spisu zo dňa 28. júla 2016, z ktorého boli právnym zástupcom žalobcu vyhotovené kópie dokumentov, či výzvy adresované žalobcovi na predloženie dokladov a dôkazov, z ktorých je zrejmé preverovanie obchodných aktivít žalobcu. Z odpovede žalobcu pritom vyplynulo, že dôkazom o reálnom dodaní linky deklarovaným dodávateľom (Javorček s.r.o.) je kúpna zmluva a dodací list podpísané R. I., konateľkou deklarovaného dodávateľa a finančné vysporiadanie kúpnej ceny (august 2012). Dôkazom o reálom dodaní hranolov a výrezov od spoločnosti MELIOR s.r.o. (júl 2012) je úhrada faktúry a žalobcom predložené účtovné doklady. 22. K odvolacej námietke, že daňová kontrola bola postihnutá neodstrániteľnou vadou zákonnosti, pretože nebola dodržaná lehota na jej vykonanie, keď dĺžka prerušenia daňovej kontroly presiahla maximálnu lehotu podľa článku 10 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 a bodu 25 jeho preambuly, v dôsledku čoho bolo rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly nezákonné, žalovaný uviedol, že zákonnú lehotu na vykonanie daňovej kontroly správca dane dodržal. Daňová kontrola bola začatá 19. novembra 2015 (správne 09. novembra 2012) a ukončená bola dňa 3. apríla 2017, teda lehota na jej vykonanie bola prekročená o 4 mesiace a 25 dní, pričom jej prerušenie trvalo 5 mesiacov a 27 dní od 12. augusta 2016 do 8. februára 2017. S poukazom na § 46 ods. 10, § 61 ods. 5 Daňového poriadku, článok 10, 12 a 25 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Nariadenie") konštatoval zákonnosť rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly, v dôsledku ktorého lehota na jej vykonanie nevyplynula. 23. K odvolacej námietke, že ak prerušenie daňovej kontroly z dôvodu MVI trvalo dlhšie ako 3 mesiace s následkom nedodržania lehoty na vykonanie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku, nemožno daňovú kontrolu považovať za zákonne vykonanú, a preto je nezákonné aj vyrubovacie konanie a Protokol z nezákonnej daňovej kontroly je nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý nemôže byť v daňovom konaní použitý, žalovaný uviedol, že žalobca nezobral do úvahy článok 12 Nariadenia, z ktorého vyplýva možnosť predĺženia trojmesačnej lehoty na vybavenie žiadosti o MVI, ak dožiadaný orgán informuje žiadajúci orgán o dôvodoch a o predpokladanej lehote vybavenia jeho žiadosti. Preskúmajúc procesné kroky správcu dane žalovaný konštatoval, že správca dane vykonal daňovú kontrolu v zákonnej lehote, a preto je Protokol z daňovej kontroly zákonne získaný dôkazný prostriedok. 24. K odvolacej námietke, že Slovenská republika ako členský štát Európskej únie je pri skúmaní podmienok nároku na odpočet DPH povinný priorizovať Smernicu Rady 2006/112/ES pred vnútroštátnou právnou úpravou žalovaný uviedol, že žalobca konkrétne nerozporoval ani jeden zo 414 článkov Smernice, a preto túto odvolaciu námietku nevyhodnotil. 25. K odvolacej námietke, že za objektívne skutočnosti je potrebné považovať také, ktoré sú zistené čo najúplnejšie bez ohľadu na konanie subjektov na predchádzajúcom, či nasledujúcom stupni, ktoré nemôže daňový subjekt (žalobca) ovplyvniť, žalovaný poukázal na § 3 ods. 3, § 24 ods. 4 Daňového poriadku, a to povinnosť vyhodnotiť vykonané dôkazy a oprávnenie skúmať konanie dodávateľov a odberateľov kontrolovaného daňového subjektu, pričom § 24 ods. 4 nevylučuje ani možnosť prihliadať na dôkazy získané v trestnom konaní. Vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobie júl 2012 zopakoval, že preverenie dodania hranolov a výrezov u deklarovaného dodávateľa Melior s.r.o. bolo bezúspešné pre jeho nekontaktnosť, pričom konateľ uvedeného subjektu v preverovanom zdaňovacom období odmietol vypovedať, a teda reálne dodanie deklarovaného zdaniteľného plnenia pre žalobcu nepotvrdil. Aktuálny konateľ G. V. bol neidentifikovateľná osoba. Nebolo preukázané ani deklarované skladovanie fakturovaného tovaru v skladoch spoločnosti Melior s.r.o., ani spoločnosťou Real Investments, s.r.o. K preukázaniu oprávnenosti nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie júl 2012 žalobca predložil len faktúru a zmluvu, ktorých reálne naplnenie nevedel preukázať, teda nadmerný odpočet si uplatnil v rozpore s § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Nepreukázal, že tovar deklarovaný na faktúre č. 1021005 zo dňa 09. júla 2012 mu reálne dodal dodávateľ deklarovaný na tejto faktúre a zároveň fakturovaný tovar reálne nepoužil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Vo vzťahu k zdaniteľnému obdobiu august 2012 (deklarované dodanie linky na výrobu kuchynských utierok a toaletného papiera). Vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu august 2012 (deklarované dodanie linky na výrobu kuchynských utierok a toaletného papiera) zopakoval skutkové zistenia z výpovedí R. I. a P. J. a poukázal aj na obsah svedeckej výpovede B. J. (podľa obžaloby Okresného prokurátora v Rimavskej Sobote vznesenej proti C. D. 1Pv 572/14/6609-98), ktorý vykonával prepravu linky a ktorý uviedol, že to vyzeralo ako kopa šrotu, nevie, či to bolo funkčné, skôr to vyzeralo, že to nebude fungovať. Žalovaný poukázal aj na účel zákona o DPH, hmotnoprávne podmienky pre odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 1, 2 písm. a) a 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, ktorých splnenie je povinný preukazovať žalobca s tým, že správca dane nie je povinný preukazovať existenciu daňovej transakcie (skutočnosť), ale v rámci daňovej kontroly ju len overuje. Žalobca svoje dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 a § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku neuniesol. 26. K odvolacej námietke, že správca dane nedostatočne zistil skutkový stav veci, vec nesprávne právne posúdil a že sa v jeho konaní vyskytli vady, ktoré môžu mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, že správca dane postupoval pri dokazovaní v súlade s Daňovým poriadkom, daňovú kontrolu vykonával v rozsahu, ktorá bola nevyhnutne potrebná na dosiahnutie jej účelu a preveroval vznik zákonných podmienok pre uplatnenie nadmerného odpočtu DPH. Dbal, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, teda, či si žalobca v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi splnil svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu a za tým účelom preskúmal účtovné prípady a všetky doklady potrebné na určenie daňovej povinnosti z hľadiska ich hodnovernosti, úplnosti a správnosti. Poukázal na dôkaznú povinnosť žalobcu preukázať oprávnenosť uplatneného nadmerného odpočtu DPH. Žalobca podaným odvolaním nerozporoval konkrétne ani jednu časť vykonaného dokazovania a neuviedol, v čom vidí nedostatok skutkových zistení. Neuviedol žiadnu argumentáciu ani k tvrdenému nesprávnemu právnemu posúdeniu veci. Žalobcom namietané porušenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku žalovaný vyhodnotil ako irelevantné. Žaloby - zdaňovacie obdobie júl 2012 a august 2012 27. Včas podanými a obsahovo totožnými správnymi žalobami sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutí žalovaného, ako aj im predchádzajúcich rozhodnutí správcu dane týkajúcich sa zdaňovacích období júl 2012 a august 2012 a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie. Uplatnil si voči žalovanému plnú náhradu trov konania. Tvrdil, že rozhodnutiami žalovaného (body 8 a 16 tohto rozsudku) bol ukrátený na svojich právach z dôvodu, že sú založené na nedostatočne zistenom skutkovom stave veci, na jeho nesprávnom právnom posúdení a že v konaní došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí, a preto sa domáhal ich preskúmania. 28. Žalobca v žalobách poukázal na čl. 59 ods. 2 Ústavy SR, ktorá tvorí základný právny rámec pri ukladaní daní, ktoré je možné ukladať len striktne podľa zákona bez možnosti akejkoľvek odchýlky od zákonného postupu. Pokiaľ nie je v priebehu daňovej kontroly alebo vyrubovacieho konania dodržaný zákonný postup, alebo nie je kontrolovanému daňovému subjektu umožnená realizácia jeho zákonných práv, nemožno považovať rozhodnutie daňového orgánu, ktoré je zavŕšením daňovej kontroly za zákonné. Citoval z nálezu Ústavného súdu SR sp. zn. I.ÚS 241/07 z 18. septembra 2008 ohľadom zákonnosti daňovej kontroly (§ 2 Daňového poriadku), z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. M- Sž doV 1/00 ohľadom povinnosti daňových orgánov dodržiavať v daňovom konaní hmotnoprávne aj procesnoprávne predpisy, pri vyrubení daní aplikovať iba zákonom stanovené právne prostriedky tak, aby výnos z daní nebol dosahovaný na úkor nedodržania práva, z nálezu Ústavného súdu SR sp. zn. I.ÚS 238/06 zo dňa 16. decembra 2008 ohľadom princípu legality (čl. 2 ods. 2 Ústavy SR) a práva na súdnu a inú ochranu (čl. 46 a nasl. Ústavy SR) s tým, že správca dane nesmie zákon vykladať extenzívnym spôsobom. Poukázal aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/32/2011, 8Sžf/18/2013, 6Sžf/13/2014, 5Sžf/1/2016, 3Sžfk/64/2017, podľa ktorých je zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu podmienená zákonnosťou jeho postupu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia a tvrdil, že pri ukladaní (vyrubovaní) dane nie je možné rozlíšiť menšiu, či väčšiu závažnosť procesného pochybenia správcu dane, pretože takéto rozlišovanie nie je uvedené v žiadnom všeobecne záväznom právnom predpise. K nezákonnému konaniu zo strany správcu dane buď dochádza (aj procesným pochybením) alebo nedochádza (zákon je striktne dodržaný). Vyjadril názor, že menšiu, či väčšiu nezákonnosť v oblasti vyrubovania daní nie je oprávnený vzhľadom na čl. 59 ods. 2 Ústavy SR posudzovať ani súd. S poukazom na princíp právnej istoty, ktorý je jedným zo základných znakov právneho štátu (čl. 1 ods. 1 Ústavy SR) a nález Ústavného súdu SR PL.ÚS 36/95, v zmysle ktorých právne predpisy umožňujú občanom predvídať spôsob konania orgánov štátu a tiež určiť/predvídať z nich vyplývajúce práva a povinnosti občana, pričom aj z čl. 59 ods. 2 Ústavy SR vyplýva povinnosť daňových orgánov postupovať pri ukladaní daní výlučne podľa zákona, žalobca tvrdil, že ak daňové orgány vykladajú zákon extenzívnym spôsobom, potom nemožno ich rozhodnutia považovať za zákonné (nález Ústavného súdu SR I.ÚS 238/06 a rozsudky Najvyššieho súdu SR 6Sžf/32/2011, 8Sžf/18/2013, 6Sžf/13/2014, 5Sžf/1/2016, 3Sžfk/64/2017) s tým, že pri ukladaní a vymáhaní daní dochádza k zásahu do práva vlastniť majetok a pokojne ho užívať (čl. 1 Dodatkového protokolu k Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd a čl. 11 Listiny základných práv a slobôd), a preto sa všetky zásahy do tohto práva musia vykonať výlučne zákonom alebo na jeho základe a v jeho medziach, musí sa dbať na zachovanie základných práv a slobôd a pri ich obmedzovaní sa musí dbať na ich podstatu (čl. 13 Ústavy SR). 29. V ďalšej časti žalôb žalobca poukázal na svoje podstatné odvolacie námietky (porušená povinnosť podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, dĺžka prerušenia daňovej kontroly spôsobila prekročenie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku, podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ môže byť nárok na odpočet DPH zamietnutý len v prípade, keď sa na základe objektívne zistených skutočností preukáže, že kontrolovaný daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že dodávka od jeho dodávateľa je poznačená daňovým podvodom, právna argumentácia rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/49/2017 zo dňa 27. septembra 2018) a zopakoval argumentáciu žalovaného, ktorú voči nim uplatnil. 30. Žalobca namietal záver žalovaného (absencia výzvy podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku), že „vzhľadom na skutočnosť, že kontrolovaný daňový subjekt nemal na ústnych pojednávaniach žiadne námietky ani návrhy, odvolací orgán nepovažuje uvedenú námietku za relevantnú, ktorá by zakladala nezákonnosť daňovej kontroly a následnú nezákonnosť napadnutého rozhodnutia", pretože § 46 ods. 5 Daňového poriadku správcovi dane, u ktorého vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom ukladá explicitne dve povinnosti a to: 1. oznámiť svoje pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a 2. vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril, najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Tvrdil, že žalovaný sa k takto formulovanej odvolacej námietke žiadnym spôsobom nevyjadril, nezaujal k nej žiadne stanovisko, a teda postupoval v rozpore s § 74 ods. 2 prvá veta Daňového poriadku a zároveň vydal rozhodnutie, ktorého náležitosti nezodpovedajú § 63 ods. 5 Daňového poriadku, pretože v ňom absentuje podstatná náležitosť, ktorou je vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu. Žalobca tiež namietal, že správca dane nesplnil svoje zákonné povinnosti vyplývajúce z § 46 ods. 5 Daňového poriadku, a preto nebola daňová kontrola vykonaná zákonným spôsobom, čo má v zmysle vyššie cit. judikatúry Najvyššieho súdu SR za následok nezákonnosť rozhodnutia správcu dane. 31. Žalobca namietal argumentáciu žalovaného (dĺžka prerušenia daňovej kontroly), že „daňový subjekt neberie do úvahy čl. 12 Nariadenia (pokiaľ žiadaný orgán nie je schopný odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, okamžite písomne informuje žiadajúci orgán o dôvodoch, prečo tak neurobil, pričom uvedie, kedy bude pravdepodobne schopný odpovedať) z dikcie ktorého vyplýva, že Nariadenie Rady č. 904/2010 pripúšťa predĺženie 3-mesačnej lehoty uvedenej v čl. 10" a uviedol, že nespochybňuje možnosť predĺženia lehoty uvedenej v čl. 10 predmetného Nariadenia za splnenia podmienok uvedených v jeho čl. 12, avšak tvrdil, že táto informácia od žiadaného orgánu sa v daňovom spise nenachádza. Žalobca pritom poukázal na rozsudok Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/2/2016 a Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 5S/205/2016, podľa ktorých daňovú kontrolu nie je možné v zmysle § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku prerušiť na neobmedzený čas, pretože pominutie dôvodov, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila, je ohraničené maximálnou dĺžkou lehôt stanovených v Smernici pre poskytovanie požadovaných informácií (3 mesiace), s čím sa stotožnil aj Najvyšší súd SR, keď v rozsudku sp. zn. 4Sžfk/62/2018 z 2. júla 2019 uviedol, že: „dĺžka prerušenia daňového konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií je determinovaná lehotou, v ktorej sú žiadané orgány povinné poskytnúť informácie na základe čl. 7, 9 a 10 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty". Žalobca citoval aj z bodov 80 a 81 rozsudku Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 5S/205/2016 a síce, že „interný riadiaci akt č. 1/2013/1100204/P z 15. januára 2013 vydaný generálnym riaditeľom sekcie daňovej a colnej v súvislosti s povinnosťou orgánov správy daní zasielať urgencie pri medzinárodnej výmene informácií v prípade, že ich daňový úrad neobdrží po uplynutí 4 mesiacov od zaslania žiadosti nemôže meniť lehoty stanovené v § 6 ods. 5 zákona č. 442/2012 Z.z. a čl. 7 smernice č. 2011/16/EÚ z 15. februára 2011. Takýmto postupom správcu dane dochádza k obchádzaniu zákona a v prípade akceptovania takéhoto postupu by daňová kontrola mohla trvať neobmedzený čas. Správca dane pri výkone daňovej kontroly má dodržiavať zásadu proporcionality a účelnosti a primeranú rýchlosť konania, ktorá je jednou z podmienok spravodlivého procesu a je priamo upravená aj v čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd. Princíp konania v primeranej lehote je garantovaný Ústavou alebo vo vzťahu k verejnej správe je upravený v osobitných zákonoch". Žalobca poukázal na záver konajúceho správneho súdu v uvedenej veci, podľa ktorého, ak správca dane nerešpektoval maximálnu dĺžku daňovej kontroly porušil nielen § 46 ods. 10 Daňového poriadku, ale aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní a uvedené procesné pochybenie zo strany správcu dane bolo dôvodom na zrušenie jeho rozhodnutia. Žalobca ďalej poukázal na konkrétne skutkové okolnosti v danej veci, a síce, že daňová kontrola bola začatá 19. novembra 2015, a preto mala byť v súlade s § 46 ods. 10 Daňového poriadku ukončená najneskôr 19. novembra 2016, avšak protokol z daňovej kontroly bol žalobcovi doručený až 3. apríla 2017. Dĺžka prerušenia daňovej kontroly presiahla 3-mesačnú lehotu, ktorú ako maximálnu uvádza Nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 v čl. 10 s prihliadnutím na bod 22 preambuly, pretože prerušenie daňovej kontroly trvalo od 12. augusta 2016 do 8. februára 2017. V nadväznosti na vyššie uvedené rozhodnutia Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Bratislave tvrdil, že daňová kontrola mala byť ukončená najneskôr 19. februára 2017, v skutočnosti bola ukončená až 3. apríla 2017, a teda zo strany správcu dane došlo k zrejmému porušeniu § 46 ods. 10 Daňového poriadku a tento nedostatok nemožno odstrániť ani vo vyrubovacom konaní. 32. V ďalšej časti žalôb žalobca namietal, že žalovaný sa v rozpore s § 74 ods. 2 prvá veta a § 63 ods. 5 Daňového poriadku nevysporiadal s jeho odvolacou námietkou týkajúcou sa povinnosti aplikovať pre oblasť DPH Smernicu Rady č. 2006/112/ES, ktorej výklad podáva Súdny dvor EÚ. Jeho tvrdenie, že „daňový subjekt nie je konkrétny a vzhľadom na všeobecné znenie námietky túto nevyhodnocuje" označil žalobca za nepravdivé, pretože v odvolaní konkrétne poukázal na rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (Optigen) v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 (Mahagében) a na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-285/11 (Bonik EOOI), v ktorých boli stanovené podmienky, za ktorých možno odoprieť platiteľovi právo na nadmerný odpočet DPH. Zdôraznil, že zo skutočností, ktoré boli podkladom pre vydanie rozhodnutia správcu dane nevyplýva tvrdenie správcu dane, že žalobca alebo osoby konajúce v jeho mene vedeli alebo mali vedieť, že preverované zdaniteľné obchody (nákup hranolov a výrezov od spoločnosti MELIOR s.r.o. a ich následný predaj spoločnosti SLOVTHERM, s.r.o.) sú súčasťou nejakého podvodného konania. Žalobca tiež namietal, že žalovaný sa nevysporiadal a v preskúmavanom rozhodnutí ani nespomenul rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/49/2017, ktorým žalobca argumentoval, že účasť na podvodnom konaní, ktorý by odôvodňoval zamietnutie nároku na odpočet DPH musí byť preukázaný objektívnymi skutočnosťami, ohľadom ktorých znáša dôkazné bremeno správca dane a jeho zodpovednosť za unesenie dôkazného bremena nemôže byť prenášaná na žalobcu. Žalobca pritom poukázal aj na Pracovnú pomôcku Finančného riaditeľstva SR k posudzovaniu daňových únikov, ktorá odkazuje na rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžf/31/2016, teda aj na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-439/04 a C-440/04 (S. T., Recolta Recycling), v ktorých sú uvedené podmienky pre možné neuznanie nadmerného odpočtu DPH v súvislosti s účasťou daňového subjektu na daňovom podvode a tvrdil, že medzi ním (žalobcom) a jeho dodávateľom k daňovému úniku nedošlo. Podľa žalobcu sa z obsahu administratívneho spisu možno len domnievať, že dôvodom na vznik pochybností správcu dane a jeho záver, že zo strany žalobcu došlo k porušeniu § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH, bola nemožnosť preveriť účtovnú evidenciu žalobcovho dodávateľa, t.j. spoločnosti MELIOR s.r.o., hoci z administratívneho spisu vyplýva, že MELIOR s.r.o. ako platiteľ voči žalobcovi uplatnil daň z faktúry č. 1021005 z 09.07.2012 a žalobca pri odpredaji totožného tovaru spoločnosti SLOVTHERM, s.r.o. daň odviedol. Zdôraznil, že nemôže za to, že jeho bývalý dodávateľ bol v čase výkonu daňovej kontroly nekontaktný a že uvedená skutočnosť neznamená, že sa deklarované obchody neuskutočnili. Žalobca tvrdil, že predložil dôkazy, ktorými preukázal reálne uskutočnenie preverovaných zdaniteľných obchodov, nedopustil sa žiadneho podvodného konania a ani o ňom nemal vedomosť a nedošlo k žiadnemu daňovému úniku. Vyjadrenia žalovaného k správnym žalobám (zdaňovacie obdobie júl 2012 a august 2012) 33. Žalovaný zopakoval argumentáciu, ktorá bola obsahom ním vydaných preskúmavaných rozhodnutí. Zdôraznil, že komunikácia žalobcu so správcom dane je dôkazom splnenia jeho povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku s tým, že žalobca v priebehu daňovej kontroly, ani vyrubovacieho konania nevzniesol žiadne námietky z dôvodu jeho nevedomosti o pochybnostiach správcu dane. K žalobnej námietke týkajúcej sa porušenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku sa žalovaný vyjadril na str. 6-8 svojich rozhodnutí, a preto nepostupoval v rozpore s § 74 ods. 2 Daňového poriadku. K námietke týkajúcej sa dĺžky prerušenia daňovej kontroly za účelom MVI a porušenia princípu proporcionality žalovaný s poukazom na bod 77 rozsudku NS SR sp. zn. 4Sžfk/62/2018 uviedol, že princíp proporcionality v daňovom konaní porušený nebol, pretože daňová kontrola bola prerušená zákonným spôsobom a jej prerušenie trvalo primeraný čas. Poukázal pritom na bod 62 rozsudku sp. zn. 4Sžfk/62/2018, v zmysle ktorého je prerušenie daňovej kontroly potrebné chápať vo väzbe na § 44 Daňového poriadku, a teda, že účelom daňovej kontroly je čo najpresnejšie a najobjektívnejšie zistiť skutočnosti potrebné pre účely správy daní, pričom účelnosť MVI, ktorá bola dôvodom prerušenia daňovej kontroly bola preukázaná konkrétnymi výsledkami. Zdôraznil, že z Nariadenia č. 904/2010 nevyplýva, že nedodržanie lehoty na poskytnutie informácií v rámci MVI má dopad na zákonnú lehotu na vykonanie daňovej kontroly a na lehotu na vyrubenie rozdielu dane. Správca dane postupoval v súlade s uvedeným Nariadením, keď vydal a doručil zahraničnému dožiadanému správcovi dane žiadosti o MVI, a urgoval ich vybavenie, hoci žiadaná protistrana správcu dane neupovedomila o skutočnosti, že nie je schopná odpovedať v lehote 3 mesiacov. Urgencie boli zaslané 12.01.2017. Na základe uvedeného žalovaný tvrdil, že princíp proporcionality z dôvodu podaných žiadostí o MVI porušený nebol a žalobca ani nepreukázal porušenie jeho práv pričinením žalovaného (správcu dane). K žalobnej argumentácii ohľadom možnosti odopretia nadmerného odpočtu DPH len v prípade objektívne preukázaného podvodného konania, o ktorom žalobca vedel alebo mal vedieť, žalovaný uviedol, že preskúmavanými rozhodnutiami nebol žalobcovi vyrubený rozdiel dane na tom skutkovom základe, že žalobca bol účastný podvodného daňového konania, ale na tom, že neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal, že dodávateľ uvedený na preverovaných faktúrach tovar dodal a následne žalobca tento tovar reálne nepoužil na dodávky tovaru a služieb ako platiteľ. Poukázal na § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH a zdôraznil, že samotná skutočnosť, že fakturačne spoločnosť Javorček s.r.o. (dodávateľ žalobcu) uplatnila daň z faktúry č. 120100008 voči žalobcovi a ten následne fakturačne deklaroval odpredanie tohto tovaru spoločnosti MISTRALEX s.r.o., nie je dôkazom o reálnom uskutočnení obchodu (august 2012). Žalobca tiež nepreukázal, že dodávateľ deklarovaný na faktúre č. 1021005 zo dňa 9. júla 2012 (júl 2012) skutočne dodal fakturovaný tovar a nepreukázal ani tvrdené skladovanie tovaru v skladoch spoločnosti Melior s.r.o., ani v spoločnosti REAL INVESTMENT s.r.o. Konateľ spoločnosti Melior s.r.o. nevypovedal v prospech žalobcu, teda nepotvrdil, že táto spoločnosť bola skutočným dodávateľom fakturovaného tovaru. K odopretiu jeho výpovede prítomný splnomocnený zástupca žalobcu nevzniesol žiadne námietky, ani návrhy, ani mu nepoložil žiadnu otázku. Neuznanie nároku na odpočet dane nezakladala účasť žalobcu na daňovom podvode. Skutočnosť, že papierovo, fakturačne spoločnosť Melior s.r.o. uplatnila daň z faktúry č. 1021005 voči žalobcovi a ten následne papierovo, fakturačne tovar ďalej odpredal spoločnosti SLOVTHERM s.r.o. nie je dôkazom o reálnom uskutočnení obchodu. V rámci daňovej kontroly žalobca nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktorými by preukázal reálne uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných plnení v zdaňovacích obdobiach júl 2012 a august 2012. Disponoval len písomnosťami (faktúra, zmluva), ktorých reálne naplnenie nevedel preukázať. Spornými faktúrami preukázal žalobca len formálny pohyb tovaru. Dokazovanie/preverovanie vykonané správcom dane preukázalo, že platiteľ dane tovar neprijal, ani následne fyzicky nedodal ako platiteľ DPH. Skutočnosti, ktoré žalobca deklaroval v podaných daňových priznaniach za preverované zdaňovacie obdobia bol povinný v rámci daňovej kontroly preukázať, avšak dôkazy predložené žalobcom a jeho tvrdenia preukázali len formálny, účelový obchod zo strany žalobcu. Repliky žalobcu k vyjadreniam žalovaného (zdaňovacie obdobie júl 2012 a august 2012) 34. Žalobca nesúhlasil s argumentáciou žalovaného k jeho žalobným námietkam a zopakoval dôvody, ktoré boli obsahom podaných správnych žalôb. Vyjadril názor, že výzva na odstránenie pochybností správcu dane musí nasledovať až potom, čo správca dane oboznámi kontrolovaný daňový subjekt so svojimi zisteniami, resp. pochybnosťami, a preto zápisnica z ústneho pojednávania zo dňa 2. marca 2017, ktorej predmetom bolo oboznámenie žalobcu so skutočnosťami zistenými počas daňovej kontroly nie je splnením zákonnej povinnosti správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku. K namietanému porušeniu zásady proporcionality v daňovom konaní doplnil, že zákonom stanovená maximálna lehota na vykonanie daňovej kontroly, ktorú vo všeobecnosti nemožno prekročiť, je odôvodnená intenzitou a závažnosťou zásahu do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu. Práve zásada proporcionality určuje, že tento čas, prekračujúci zákonom stanovenú lehotu na vykonanie daňovej lehoty nemôže byť dlhší, než je uvedené v čl. 10 Nariadenia Rady č. 904/2010. Žalobca ďalej zdôraznil, že ak žalovaný tvrdil, že neuznanie nároku na odpočet dane nezakladalo účasť žalobcu na daňovom podvode, potom neboli splnené podmienky pre možnosť nepriznania nadmerného odpočtu DPH v zmysle rozsiahlej judikatúry Súdneho dvora EÚ. Žalobca pritom zdôraznil, že ak podľa správcu dane doklady, ktoré k daňovej kontrole predložil, nepostačovali pre priznanie nároku na odpočítanie dane, potom si žalobca toto odpočítanie uplatňoval v rozpore so zákonom, čím sa dopustil podvodného konania, a preto mal byť pri rozhodovaní žalovaného zohľadnený právny názor vyjadrený v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/49/2017, na ktorý žalobca vo svojom odvolaní poukázal, s čím sa žalovaný nijako nevysporiadal. Tvrdenie žalovaného, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal realitu preverovaných zdaniteľných plnení tak, ako boli deklarované v dôkazoch predložených žalobcom, v podaných daňových priznaniach za zdaňovacie obdobia júl 2012 a august 2012 a vo vyjadreniach žalobcu označil žalobca za výsledok nesprávneho právneho posúdenia veci s tým, že k daňovej kontrole predložil všetky zákonom stanovené doklady, ktorými bol preukázaný nákup preverovaného zdaniteľného plnenia, jeho skladovanie i následný predaj. Pokiaľ správca dane a následne aj žalovaný vyslovili pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení a ich použiteľnosti na účely podnikania žalobcu v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH, bolo ich povinnosťou svoje závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie v tom smere, či tieto plnenia sú fiktívne a nepoužiteľné pre ich zhodnotenie na žalobcom deklarovaný podnikateľský účel. Dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb, ktoré zaťažuje daňový subjekt nie je absolútne a ak správca dane mal pochybnosti o tvrdeniach žalobcu a predložené dôkazy nemienil akceptovať, bol povinný túto skutočnosť doložiť dôkazmi, ktorými by boli tvrdenia žalobcu jednoznačne vyvrátené. Argumentáciu odpoveďami z MVI označil za nedostatočnú, pretože ich nie je možné použiť ako dôkaz v daňovom konaní, keďže majú len charakter informácií, ktorými sa preveruje skutkový stav, a preto majú byť následne potvrdené vykonaným dokazovaním, na podporu čoho citoval z nálezu Ústavného súdu sp. zn. I.ÚS 314/2015 zo 16. decembra 2015. Spôsob získavania informácií z MVI neupravuje Daňový poriadok, a teda sa tieto informácie získavajú mimo daňového konania upraveného Daňovým poriadkom. Preto, ak správca dane spochybnil skladovanie predmetného tovaru (zdaňovacie obdobie júl 2012) na základe informácie z MVI bolo jeho povinnosťou vzhľadom na žalobcom predložené doklady vykonať o týchto informáciách dokazovanie v zmysle § 24 Daňového poriadku. Žalobca k daňovej kontrole predložil všetky zákonom stanovené doklady, ktorými sa preukazuje nákup tovaru a tiež kúpne zmluvy o nákupe predmetnej baliacej linky od spoločnosti Javorček s.r.o. (zdaňovacie obdobie august 2012) a tiež o jej následnom predaji spoločnosti MISTRALEX s.r.o. 35. Krajský súd v Banskej Bystrici Uznesením č. k. 24S/218/2019 - 48 z 19. novembra 2020 spojil na spoločné konanie veci vedené na tunajšom súde vo veci žalobcu proti žalovanému pod sp. zn. 24S/218/2019 a 24S/219/2019 s tým, že sa budú ďalej viesť pod sp. zn. 24S/218/2019, a to s poukazom na § 65 ods. 1 SSP. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 36. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP pre toto konanie preskúmal žalobami napadnuté rozhodnutia žalovaného a po prejednaní veci na nariadenom pojednávaní dospel k záveru, že žaloby nie sú dôvodná, a preto ich v súlade s § 190 SSP zamietol. 37. Na pojednávaní pred správnym súdom žalobca aj žalovaný zotrvali na svojich vyjadreniach a návrhoch. Žalobca zdôraznil, že pokiaľ v preskúmavaných rozhodnutiach nebola spochybnená existencia materiálneho plnenia, tak mu bol nadmerný odpočet DPH nesprávne odopretý. Záver orgánov správy daní o tom, že neuniesol svoje dôkazné bremeno na preukázanie oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH označil za výsledok nesprávneho právneho posúdenia veci s tým, že pokiaľ správca dane spochybnil dodanie preverovaných zdaniteľných plnení deklarovanými dodávateľmi, mal o svojich pochybnostiach predložiť dôkazy, avšak takéto dôkazy sa v administratívnom spise nenachádzajú. Argumentoval pritom poukazom na rozsudok NS SR sp. zn.3Sžfk/49/2017, v ktorom zistený skutkový stav veci považoval za obdobný s preskúmavanou vecou s ohľadom na rovnakú argumentáciu orgánov správy daní v tom zmysle, že správca dane nadobudol pochybnosti o skutočnom dodaní preverovaného zdaniteľného plnenia dodávateľom označeným na faktúre, na základe ktorej bolo rozhodnutie daňových orgánov Najvyšším súdom SR zrušené s argumentáciou, že orgány správy daní mali povinnosť preukázať, že na strane deklarovaného dodávateľa nevznikla daňová povinnosť. Žalobca pritom zdôraznil, že povinnosť preukazovať vznik daňovej povinnosti nezaťažuje žalobcu, pretože ten má v zmysle zákona povinnosť preukazovať len tie skutočnosti, ktoré sa týkajú jeho vlastnej daňovej povinnosti. Žalobca ešte zdôraznil, že pokiaľ orgány správy daní spochybnili, že skutočným dodávateľom preverovaných zdaniteľných plnení bol dodávateľ označený na faktúrach, potom ide jednoznačne o podvodné konanie, ktoré však nebolo orgánmi správy daní v konaní preukázané. Žalovaný zdôraznil, že žalobca mal vedomosť o pochybnostiach správcu dane, čo vyplýva z celého priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, ako aj zo zápisníc o ústnom pojednávaní. V prípade nejasností mohol žalobca sám vyvinúť iniciatívu a komunikovať so správcom dane, pretože povinnosť súčinnosti mu vyplýva z § 3 ods. 8 Daňového poriadku, rovnako ako povinnosť podávať vysvetlenia a predkladať dôkazy. Za rozhodnú skutočnosť, v dôsledku ktorej nebol žalobcovi uznaný nadmerný odpočet DPH v preverovaných zdaňovacích obdobiach žalovaný označil tú skutočnosť, že v daňovom konaní nebolo žalobcom preukázané, že plnenie deklarované na preverovaných faktúrach bolo dodané tými dodávateľmi, ktorí boli ako dodávatelia označení. Zdôraznil pritom, že skutočnosti týkajúce sa iných subjektov ako žalobcu, teda jeho dodávateľov zisťoval správca dane sám a neprenášal v tomto smere dôkazné bremeno na žalobcu 38. Podľa čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. 39. Podľa čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona. 40. Podľa § 1 ods. 1 Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 41. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 6, 8, 9 Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. (8) Právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d) pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. (9) Správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. 42. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 43. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 1)Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 44. Podľa § 45 ods. 1, písm. c), e), f) Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie Daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, 45. Podľa § 46 ods. 2, 5, 9 písm. a) ods. 10 Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie (2) Ak sa vykonáva daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, daňová kontrola je začatá v deň spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, kontrolované zdaňovacie obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. (5) Ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. (9) Daňová kontrola je ukončená dňom a) doručenia protokolu podľa odseku 8, (10) Lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. 46. Podľa § 63 ods. 1, 2, 5 Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie (1) Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu2) možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. (2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis 1)neustanovuje inak (5) Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 47. Podľa § 74 ods. 2, 3, 4 Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie (2) Odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. (3) Odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania. (4) Odvolací orgán napadnuté rozhodnutie v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán rozhodnutie zruší a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, ak sú na to dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. 48. Podľa § 2 ods.1 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom na preverované zdaňovacie obdobie (ďalej len „zákon o DPH v relevantnom znení") 1) Predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, 49. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v relevantnom znení (1) Dodaním tovaru je a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, 50. Podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH v relevantnom znení daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 51. Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH v relevantnom znení (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, 52. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v relevantnom znení (1) Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71 53. Podľa § 69 ods. 5 Zákona o DPH v relevantnom znení Každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň. 54. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP (1) V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 55. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 56. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 57. Podľa § 178 ods. 1 SSP žalobcom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá o sebe tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy alebo opatrením orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch. 58. Podľa § 182 ods. 1 písm. e/ SSP v správnej žalobe sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia alebo opatrenia za nezákonné (ďalej len "žalobné body"). 59. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 60. Predmetom súdneho prieskumu boli napadnuté rozhodnutia žalovaného, ktorými boli potvrdené rozhodnutia správcu dane o určení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2012 a august 2012. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. V preskúmavanej veci nebol naplnený žiadny z dôvodov uvedených v § 134 ods. 2 SSP, kedy správny súd nie je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby. Správny súd preto preskúmal zákonnosť napadnutých rozhodnutí a im predchádzajúcich konaní výlučne z dôvodov nezákonnosti uplatnených vo včas podaných žalobách. Rozsah a obsah súdneho prieskumu je daný dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobe, a teda rozsah súdneho prieskumu určuje žalobca tým, že v žalobe uplatní dôvody, pre ktoré považuje napadnuté rozhodnutie za nezákonné. V zmysle § 182 ods. 1 písm. e/ SSP správnej žalobe musí žalobca okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia alebo opatrenia za nezákonné. Každý, kto sa cíti dotknutý na svojich právach alebo právom chránených záujmoch rozhodnutím orgánov verejnej správy, má Ústavou SR zaručené právo na súdnu ochranu. Je len na ňom, ako svoje právo využije. Správny súd poskytuje ochranu právam a právom chráneným záujmom účastníkov administratívnych konaní pred nezákonnosťou rozhodnutia a postupu orgánov verejnej správy. Správne súdnictvo je ovládané dispozičnou zásadou, čo znamená, že určenie rozsahu a obsahu prieskumu správneho súdu patrí žalobcovi. Správny súd je viazaný jednak rozsahom a jednak dôvodmi nezákonnosti, ktoré boli v žalobe uplatnené. Správny súd nie je ďalšou inštanciou v administratívnom konaní. Nemá oprávnenie dôvody nezákonnosti z obsahu preskúmavaných rozhodnutí, ani z obsahu administratívnych spisov za žalobcu vyhľadávať a tak žalobné dôvody nezákonnosti za žalobcu dopĺňať a ani všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu a rozhodnutí na daný prípad konkretizovať. To znamená, že všeobecne uplatnené námietky nezákonnosti bez ich konkretizácie na daný prípad neumožňujú súdny prieskum zákonnosti. 61. Podstatným výsledkom skutkového a právneho posúdenia veci žalovaným a správcom dane bol záver, že žalobca si právo na odpočet DPH z dodávateľských faktúr od označených dodávateľov uplatnil v rozpore s § 49 ods. 1 zákona o DPH, t. j. neoprávnene, pretože neuniesol dôkazné bremeno, keď sám hodnoverne nepreukázal a ani preverovaním správcu dane sa nepotvrdilo, materiálne naplnenie deklarovaných dodávok tovaru (hranoly a výrezy - júl 2012 a linka na výrobu kuchynských utierok a toaletného papiera - august 2012) podľa preverovaných dodávateľských faktúr tými dodávateľmi, ktorí boli na faktúrach ako dodávatelia označení, teda žalobca nepreukázal, že prijal zdaniteľné plnenia od platiteľov DPH uvedených na faktúrach. 62. V podaných správnych žalobách žalobca poukázal na povinnosť postupovať pri ukladaní daní striktne podľa zákona, bez možnosti jeho extenzívneho výkladu. Tvrdil, že orgány správy daní, ale ani súd, nemajú oprávnenie rozlišovať menšiu, či väčšiu vadu konania, teda nezákonnosť v procesnom postupe orgánov správy daní s tým, že vydané rozhodnutie, ktoré vzišlo z nezákonného postupu nie je možné považovať za zákonné. Poukázal aj na zásadu zákonnosti, princíp právnej istoty a z toho vyplývajúcu predvídateľnosť rozhodnutia s tým, že ukladanie daní, ktoré je zásahom do vlastníckeho práva, možno realizovať výlučne na základe zákona a v súlade so zákonom. Svoje tvrdenia podporil poukazom na články Ústavy SR, nálezy Ústavného súdu SR a početné rozhodnutia Najvyššieho súdu SR. V uvedených súvislostiach neuviedol žiadne dôvody a konkrétne tvrdenia, pre ktoré považuje napadnuté rozhodnutia za nezákonné v dôsledku nesprávneho právneho posúdenia veci, neuviedol, či dôvodom nezákonnosti je nedostatočne zistený skutkový stav, alebo skutkové zistenia, ktoré by boli v rozpore s obsahom administratívneho spisu, z akého dôvodu a v čom sú tvrdenia, resp. závery žalovaného alebo správcu dane v rozpore so zákonom, ktoré konkrétne skutkové zistenia sú nesprávne a prečo, ktorý konkrétny dôkaz bol nesprávne vyhodnotený a prečo, v čom sa správca dane dopustil chyby pri jeho hodnotení, resp. akým konaním, či opomenutím konania konkrétne porušil ktoré ustanovenie alebo zásadu Daňového poriadku, alebo zásadu, na ktorej je tento Daňový poriadok postavený. Tak ako bolo vyššie uvedené, z § 182 ods. 1 písm. e/ SSP vyplýva, že žalobca musí okrem iného v správnej žalobe uviesť dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutí za nezákonné, inak nemožno jeho žalobnú argumentáciu vo vzťahu k tvrdenej nezákonnosti rozhodnutí žalovaného preskúmať, pretože správny súd nie je oprávnený všeobecne uplatnené dôvody nezákonnosti podľa obsahu administratívneho spisu a rozhodnutí na daný prípad konkretizovať. Všeobecne uplatnené dôvody nie sú spôsobilé napadnúť nezákonnosť napadnutých rozhodnutí. Správny súd uvedené tvrdenia žalobcu tak, ako boli formulované, považoval len za vyjadrenie nesúhlasu so závermi žalovaného, resp. správcu dane. Len pre úplnosť považuje správny súd za potrebné uviesť, že žalobca sa mýli v tvrdení, že správny súd nemá oprávnenie rozlišovať závažnosť procesných pochybení orgánov verejnej správy vo vzťahu k možnej nezákonnosti preskúmavaného rozhodnutia ako dôvodu na jeho zrušenie, pretože uvedené tvrdenie je v rozpore s § 191 ods. 1, písm. g) SSP, ktorý upravuje konanie a postup správneho súdu, účastníkov konania a ďalších osôb v správnom súdnictve (§ 1 písm. b) SSP). Z neho vyplýva, že správny súd zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy len ak došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. To znamená, že nie každé procesné pochybenie orgánu verejnej správy je dôvodom na zrušenie jeho rozhodnutia. Procesné pochybenie musí byť podstatné, t.j. také, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia, pretože účelom správneho súdnictva nie je zrušovať rozhodnutia orgánov verejnej správy len za účelom zopakovania procesného postupu, ak nemožno očakávať vydanie iného, pre žalobcu priaznivejšieho rozhodnutia. Vyhodnotenie závažnosti procesných nedostatkov v administratívnom konaní, ktoré predchádzalo vydaniu preskúmavaných rozhodnutí z hľadiska ich možnej nezákonnosti je úlohou správneho súdu v konaní o podanej správnej žalobe. 63. Žalobca v žalobách namietal, že žalovaný sa nevyjadril k jeho odvolacej námietke ohľadom nesplnenia povinností zo strany správcu dane, a síce, oznámiť žalobcovi svoje pochybnosti a vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil, nepravdivé údaje opravil alebo ich pravdivosť preukázal, čím mal porušiť § 74 ods. 2, prvá veta a § 63 ods. 5 Daňového poriadku, teda namietal jednak nepreskúmateľnosť rozhodnutí žalovaného a jednak nedodržanie zákonom stanoveného procesného postupu. Uvedená žalobná námietka nemohla obstáť, pretože nemala oporu v obsahu preskúmavaných rozhodnutí žalovaného. Je nesporné, že podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku v odôvodnení rozhodnutia musí byť uvedené, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo a tiež to, že žalovaný má povinnosť preskúmať napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní (§ 74 ods. 2, prvá veta Daňového poriadku). Rozhodnutie orgánu verejnej správy môže byť nepreskúmateľné z dôvodu jeho nezrozumiteľnosti alebo nedostatku dôvodov. Otázkou nezrozumiteľnosti, resp. nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nedostatok dôvodov sa zaoberal Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 6Sžf/1/2009, pričom dospel k nasledovnému záveru: „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny nedostatok odôvodnenia, ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku dôvodov skutkových, nie však na dielčích nedostatkoch odôvodnenia. Musí ísť pritom o vady skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom, alebo prípady, kedy nie je zrejmé, či vôbec nejaké dôkazy boli v konaní vykonané". Napadnuté rozhodnutie žalovaného vyššie uvedenými chybami netrpia. Žalovaný sa s uvedenou odvolacou námietkou vysporiadal spôsobom uvedeným v bodoch 19 a 20 tohto rozsudku tak, že poukázal na výzvu zo dňa 20. júna 2016, ktorou správca dane žalobcu vyzval na splnenie dôkaznej povinnosti a zápisnicu z ústneho pojednávania zo 14. marca 2017, ktorej predmetom bolo prerokovanie pripomienok žalobcu k Protokolu, na ktorom žalobca potvrdil, že bol oboznámený s celým priebehom daňovej kontroly, úkonmi správcu dane a zistenými skutočnosťami. To znamená, že žalovaný sa uvedenou odvolacou námietkou zaoberal, teda postupoval v súlade s § 74 ods. 2, prvá veta Daňového poriadku, a preto námietka, že žalovaný odvolaním napadnuté rozhodnutie nepreskúmal v požadovanom rozsahu nemohla obstáť, pretože nemala oporu v obsahu preskúmavaných rozhodnutí. Žalovaný tiež poskytol v napadnutých rozhodnutiach žalobcovi odpoveď na namietanú skutočnosť, že správca dane nesplnil povinnosť podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, teda jeho rozhodnutia obsahovali v § 63 ods. 5 Daňového poriadku vyžadované náležitosti, a preto nemala táto žalobná námietka oporu v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí žalovaného. Bola len vyjadrením nesúhlasu žalobcu s tým, ako sa žalovaný s touto odvolacou námietkou vysporiadal, čo nepostačuje pre záver o nepreskúmateľnosti rozhodnutí žalovaného pre nedostatok dôvodov, a to nevysporiadanie sa s odvolacími námietkami žalobcu. 64. Porušenie § 63 ods. 5 a § 74 ods. 2, prvá veta Daňového poriadku žalobca namietal aj preto, že žalovaný sa nevysporiadal s v odvolaní namietaným nesplnením povinnosti aplikovať pri rozhodovaní Smernicu Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica") a za nepravdivé označil tvrdenie, že odvolacia námietka bola nekonkrétna, pretože v odvolaní poukázal na viaceré rozsudky Súdneho dvora EÚ, v ktorých bol podaný výklad uvedenej Smernice vo vzťahu k možnosti odoprieť platiteľovi dane nadmerný odpočet DPH a tiež preto, že žalovaný sa nevyjadril k aplikovateľnosti rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/49/2017 zo dňa 27. septembra 2018, v ktorom bola podľa žalobcu riešená obdobná skutková situácia ako v danej veci. Uvedená žalobná námietka nebola dôvodná, pretože nemala oporu v obsahu administratívneho spisu, ani v ustálenej rozhodovacej činnosti súdov, týkajúcej sa požiadaviek na preskúmateľnosť rozhodnutia. Správny súd predovšetkým uvádza, že rozhodnutia žalovaného boli založené na tom, resp. podstatnou skutočnosťou pre nepriznanie práva na odpočet DPH z faktúr špecifikovaných v napadnutých rozhodnutiach od dodávateľa Melior s.r.o. (júl 2012) a Javorček s.r.o. (august 2012) bola skutočnosť, že správca dane i žalovaný konštatovali porušenie § 49 ods. 1 zákona o DPH, keď žalobca z preverovaných dodávateľských faktúr odpočítal DPH, pretože podľa správcu dane i žalovaného nedošlo k splneniu zákonných podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane v dôsledku toho, že žalobca predloženými dokladmi nepreukázal, že v dodávateľských faktúrach deklarované zdaniteľné plnenie mu bolo reálne dodané tými dodávateľmi, ktorí boli na faktúrach ako dodávatelia označení. Vo vzťahu k uvedenému právnemu záveru, vo vzťahu ku ktorému boli žalovaným v odvolacom konaní preskúmavané rozhodnutia správcu dane, žalobca v podanom odvolaní neuviedol žiadnu argumentáciu, z ktorej by vyplynulo, že niektorý z článkov Smernice Rady 2006/112/ES nebol žalovaným (správcom dane) pri rozhodovaní aplikovaný alebo dodržaný, a preto žalovaný správne konštatoval, že táto žalobná argumentácia nebola konkrétna. Neobsahovala totiž žiadne konkrétne tvrdenia, ktorý článok uvedenej Smernice bol pri rozhodovaní o žalobcom uplatnenom odpočte DPH s ohľadom na preukázané skutkové zistenia a prijaté právne závery porušený, alebo nebol aplikovaný. Takáto odvolacia argumentácia potom ani nebola spôsobilá napadnúť zákonnosť preskúmavaných prvostupňových rozhodnutí, pretože nesmerovala voči ich obsahu, t. j. voči správnosti a úplnosti skutkových zistení, ktoré boli podkladom pre ich vydanie, ani voči prijatým právnym záverom. Možno prisvedčiť žalobcovi, že žalovaný sa nevysporiadal s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „SD EÚ"), na ktorú žalobca v odvolaní poukázal, čo možno z hľadiska povinnosti vyplývajúcej z § 63 ods. 5 Daňového poriadku, a síce vysporiadať sa s námietkami daňového subjektu, považovať za čiastkový nedostatok jeho rozhodnutí, tento však nemal podľa správneho súdu žiadny vplyv na zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí žalovaného, a preto na jeho základe nebolo možné dospieť k záveru o ich nezákonnosti. Uvedené rozhodnutia SD EÚ totiž podali výklad uvedenej Smernice za takej skutkovej situácie, keď formálne aj materiálne podmienky na odpočet dane boli splnené, pretože bola preukázaná existencia materiálneho plnenia čo do jeho obsahu a aj rozsahu tak, ako bolo daňovým subjektom v predložených dokladoch deklarované, a tiež bolo preukázané, že ho dodal ten dodávateľ, ktorý bol na faktúrach, z ktorých sa nadmerný odpočet uplatňoval, ako dodávateľ a platiteľ DPH označený. Napriek splneniu uvedených podmienok je v zmysle žalobcom poukazovaných rozhodnutí SD EÚ, podávajúcich výklad uvedenej Smernice možné daňovému subjektu odoprieť právo na odpočet DPH z dôvodu, že v rámci preverovania zdaniteľných plnení bolo zistené podvodné, resp. jednotný systém DPH zneužívajúce konanie za účelom získania neoprávnenej daňovej výhody. V preskúmavanej veci však boli rozhodnutia správcu dane a žalovaného založené na tom, že žalobca nezvládol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal, že preverované zdaniteľné plnenia reálne prijal od na preverovaných dodávateľských faktúrach deklarovaných dodávateľov, ktorým pri dodaní tovaru (zdaniteľného plnenia) vznikla daňová povinnosť, a teda nepreukázal splnenie materiálnych podmienok na odpočet dane v zmysle § 49 v spojení s § 19 ods.1 zákona o DPH. To znamená, že odvolacia argumentácia žalobcu poukazom na rozsudky SD EÚ, ktorými bol podaný výklad Smernice za iných skutkových okolností, než boli v danej veci, nemala žiadny právny význam. Orgány verejnej správy pritom nemajú povinnosť poskytnúť v rozhodnutí odpovede na všetky odvolateľom (daňovým subjektom) nastolené otázky, ale len na tie, ktoré sú právne relevantné, a teda sa vzťahujú k skutkovým zisteniam, na ktorých boli rozhodnutia založené a k ich právnemu posúdeniu (I. ÚS 241/07, rozsudok ESĽP vo veci García Ruiz proti Španielsku z 21. 1. 1999..). V nadväznosti na uvedené nemá absencia vysporiadania sa žalovaného s takou odvolacou argumentáciou, ktorá sa nevzťahuje k skutkovému stavu v daných veciach, ani k ich právnemu posúdeniu za následok nezákonnosť jeho rozhodnutí pre ich nepreskúmateľnosť, a preto bola táto žalobná námietka nedôvodná. Žalovaný uvedenú odvolaciu námietku vyhodnotil ako nekonkrétnu, teda sa ňou zaoberal v súlade s jeho povinnosťou preskúmať napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní, a preto tvrdenie žalobcu o porušení § 74 ods. 2 prvá veta Daňového poriadku nemalo oporu v obsahu preskúmavaných rozhodnutí, a teda nebo spôsobilé napadnúť zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí. Žalobca pritom ani neuviedol, aký vplyv malo mať ním tvrdené porušenie procesného postupu na zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí. Všeobecne uplatnené dôvody nie sú spôsobilé napadnúť nezákonnosť napadnutých rozhodnutí. Správny súd uvedené tvrdenia žalobcu tak, ako boli formulované, považoval len za vyjadrenie nesúhlasu so závermi žalovaného, resp. správcu dane. Uvedené sa vzťahuje aj k žalobcom namietanému nevysporiadaniu sa žalovaného s rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/49/2017, ktorým žalobca argumentoval, že účasť na podvodnom konaní, ktorý by odôvodňoval zamietnutie nároku na odpočet DPH, musí byť preukázaná objektívnymi skutočnosťami, ohľadom ktorých vznáša dôkazné bremeno správca dane a jeho zodpovednosť za unesenie dôkazného bremena nemôže byť prenášaná na žalobcu. Len pre úplnosť správny súd dodáva, že v prípade, ak daňovník preukáže splnenie zákonom o DPH stanovených podmienok na odpočet DPH, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Vyplýva to zo znenia § 24 ods.1 Daňového poriadku, podľa ktorého daňovník preukazuje rozhodné skutočnosti pre správne určenie dane, tiež skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní, ako aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií, ktoré je povinný viesť. V takom prípade, keď daňovník zvládne dôkazné bremeno, je možné mu na základe výkladu práva EÚ upravujúceho oblasť DPH, ktorý podal SD EÚ vo svojich rozhodnutiach odoprieť odpočítanie dane napriek tomu, že nie je sporné splnenie vecných a materiálnych podmienok v dvoch prípadoch. O prvý prípad ide vtedy, keď správca dane preukáže, že išlo o zneužitie práva, teda, že obchodné transakcie nemali ekonomický význam a ich účelom bolo len dosiahnutie daňovej výhody od niektorého daňovníka a o druhý prípad ide vtedy, keď správca dane preukáže, že vykonaný obchod bol súčasťou reťazca obchodov zaťažených podvodom a zároveň preukáže, že daňovník o tomto podvode vedel, alebo musel vedieť. V preskúmavaných veciach však boli napadnuté rozhodnutia založené na tom, že žalobca nezvládol svoje dôkazné bremeno, pretože nepreukázal, že boli splnené podmienky na odpočítanie dane, t. j. na nepreukázaní splnenia takých zákonom stanovených podmienok, ktorých povinnosť preukázania zaťažuje daňový subjekt, ktorý si nadmerný odpočet DPH uplatňuje. Žalovaný i správca dane žalobcovi pritom dostatočne zdôvodnili, prečo ním predložené faktúry samé o sebe, ani v spojení s ďalšími predloženými dokladmi, či tvrdeniami nestačia na preukázanie toho, že zdaniteľné plnenia žalobca prijal od daňovníkov uvedených na faktúrach. Správca dane ani vykonaním ďalších šetrení nezistil, že by boli splnené podmienky na odpočet dane, ktoré si žalobca podaním daňových priznaní v preverovaných zdaňovacích obdobiach uplatnil. Ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku upravuje povinnosť daňového subjektu preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1, písm. a), b) a c), pričom správca dane nie je povinný vyzývať daňovníka, alebo označovať dôkazy, ktoré má daňový subjekt predložiť. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložením dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vo vzťahu k riešeniu problematiky dôkazného bremena v spojení s § 49 a § 51 zákona o DPH vyplýva, že: "Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH), a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený". To znamená, že z § 24 Daňového poriadku nevyplýva to, na čom žalobca založil svoje tvrdenia o zvládnutí dôkazného bremena, a síce, že predložením povinnej evidencie, resp. účtovných dokladov, ktorých vystavenie je predpísané zákonom, je jeho dôkazné bremeno vyčerpané. Pokiaľ si daňovník uplatňuje odpočet DPH, musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené a právo na odpočet vzniklo. Dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane len v prípade, ak nie je sporné, že daňovník prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa uvedeného na faktúre, a teda nie je sporná existencia materiálneho plnenia a ani žiadne iné rozhodné skutočnosti zakladajúce právo na odpočet DPH, čo nezodpovedalo skutkovej situácii v tejto veci, a preto dôkazné bremeno na správcu dane neprešlo, ako to žalobca nesprávne tvrdil. Žalobca sa mýli aj v tvrdení, že ak správca dane spochybnil správnosť a vierohodnosť ním predložených dokladov mal preukázať, aký bol skutočný stav veci a že deklarovaným dodávateľom v skutočnosti nevznikla pri dodaní tovaru daňová povinnosť, pretože toto tvrdenie nemá oporu v platnej právnej úprave (§ 24 Daňového poriadku). Oprávnenosť uplatneného nadmerného odpočtu preukazuje daňový subjekt, ktorý si ho uplatňuje a dokazovanie/preverovanie správcu dane slúži len na verifikáciu žalobcom predložených dokladov/dôkazov. Pokiaľ žalobca namietal, že zo skutočností, ktoré boli podkladom pre vydanie rozhodnutia správcu dane nevyplýva jeho tvrdenie o tom, že žalobca alebo osoby konajúce v jeho mene vedeli alebo mali vedieť, že preverované zdaniteľné obchody sú súčasťou nejakého podvodného konania, bolo jeho tvrdenie v súlade s obsahom rozhodnutí správcu dane, pretože správca dane nezisťoval a ani netvrdil, že v rámci preverovaných zdaniteľných plnení bol žalobca účastný daňového podvodu. Preto sa žalobca mýli vo svojej úvahe, keď tvrdí, že nadmerný odpočet DPH mu bol odopretý z dôvodu zisteného podvodného konania, pretože takáto úvaha nemá oporu v obsahu preskúmavaných rozhodnutí, a preto nebola spôsobilá napadnúť zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí. Dôvodom na odopretie ním uplatneného nadmerného odpočtu DPH, resp. dôvodom na vznik pochybností správcu dane a jeho záver, že zo strany žalobcu došlo k porušeniu § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH nebola ani skutočnosť, že správcovi dane sa nepodarilo preveriť účtovnú evidenciu žalobcových dodávateľov, pretože rozhodnutia žalovaného ani správcu dane neboli založené na tom, že dodávatelia žalobcu nepreukázali splnenie podmienok na odpočet DPH, ktorý si uplatnil žalobca, ale na tom, že žalobca sám svoje dôkazné bremeno v zmysle § 24 Daňového poriadku neuniesol a nepreukázal správnosť a pravdivosť faktúr, z ktorých si nadmerný odpočet uplatnil. Teda táto žalobná argumentácia nemala oporu v obsahu preskúmavaných rozhodnutí, a preto nebola spôsobilá napadnúť ich zákonnosť. Žalovaný aj správca dane pritom správne poukázali na to, že na splnenie zákonných podmienok na uplatnenie odpočítania DPH nestačí len formálna deklarácia (predloženie dokladov s predpísaným obsahom), ale doklady musia mať aj povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť musia byť preukázané. Správca dane má pritom oprávnenie preverovať, resp. verifikovať tvrdenia žalobcu, že deklarované plnenia boli vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach. Z dokladov predložených žalobcom (kúpna zmluva, faktúra, úhrada kúpnej ceny, zmluva o skladovaní, skladištný list) nevyplýva, že deklarované dodanie tovaru bolo uskutočnené v deklarovanom obsahu a rozsahu, a to dodávateľmi uvedenými na preverovaných faktúrach. Jeho dodanie nebolo preukázané žiadnymi relevantnými a správcom dane overiteľnými dokladmi a dôkazmi, pričom žalobca nepredložil žiadne dôkazy o správnosti a pravdivosti faktúr. Tvrdenia žalobcu o realizovaní deklarovaných plnení správca dane verifikoval na strane deklarovaných dodávateľov a skladovateľa, avšak bez úspechu. Preto dôkazy predložené žalobcom správca dane i žalovaný vyhodnotili v súlade s ich obsahom a toto hodnotenie bolo výsledkom logického uvažovania. Nesúhlas žalobcu s vyhodnotením dôkazov nepostačuje na záver o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia. Pokiaľ žalobca tvrdil, že ak správca dane a žalovaný konštatovali, že si nadmerný odpočet DPH uplatnil v rozpore s ustanovením § 49 zákona o DPH, potom konal podvodne, nemá jeho úvaha oporu v platnej právnej úprave, ani v judikatúre SD EÚ, podávajúcej výklad Smernice Rady 2006/112/ES. Ako už bolo vyššie uvedené, podvodné konanie predpokladá splnenie zákonom stanovených materiálnych podmienok pre odpočet DPH a je dôvodom na to, aby uplatnený nadmerný odpočet DPH napriek splneniu zákonom stanovených podmienok nebol platiteľovi dane priznaný. Keďže žalobca vierohodne nepreukázal, že preverované zdaniteľné plnenie mu bolo reálne dodané tými dodávateľmi, ktorí boli na preverovaných dodávateľských faktúrach ako dodávatelia označení (ako tomu bolo aj v preskúmavaných veciach), ide o situáciu, keď nie je preukázané splnenie zákonom stanovených podmienok na odpočet dane v zmysle § 49 zákona o DPH, a nie o podvodné konanie v zmysle Smernice a jej výkladu podaného SD EÚ. Správny súd zdôrazňuje, že zákonom o DPH stanovené podmienky na odpočet dane majú hmotnoprávny charakter, a teda musia byť nepochybne a vierohodne preukázané takými dôkazmi, ktoré je možné verifikovať aj s odstupom času. Také dôkazy o reálnom dodaní preverovaných plnení deklarovanými dodávateľmi žalobca nepredložil a ani šetrením správcu dane sa ich nepodarilo v priebehu daňovej kontroly, či vyrubovacieho konania získať. Žalobca nepreukázal správnosť a vierohodnosť faktúr, z ktorých si uplatnil nadmerný odpočet DPH, pretože v dôsledku pochybností správcu dane, ktoré nevyvrátil a ktoré sa týkali deklarovaných osôb dodávateľov nepochybne nepreukázal, že im pri dodaní tovaru vznikla daňová povinnosť, ktorej odpočítanie si uplatnil oprávnene. Pre úplnosť správny súd dodáva, že ak nie je preukázané splnenie podmienok v zmysle § 49 ods.1 zákona o DPH, je nepodstatné, či žalobca deklarovaný tovar dodal svojim odberateľom (49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), pretože pre priznanie nadmerného odpočtu DPH musia byť splnené obidve zákonné podmienky. Správny súd pre úplnosť považuje za potrebné poukázať na to, že vzhľadom na ľahkú zneužiteľnosť práva na odpočet DPH a tiež na to, že žiadny daňovník nemôže ovplyvniť správanie svojich obchodných partnerov, ale najmä vzhľadom na zákonnú povinnosť daňovníka preukázať všetky skutočnosti zakladajúce právo na odpočet DPH, je úlohou každého daňovníka zadovážiť dostatok dôkazov o tom, že prijal plnenie uvedené na faktúre práve od dodávateľa - platiteľa DPH uvedeného na faktúre. Žalovaný (aj správca dane) v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí vysvetlili, že faktúra, kúpna zmluva, zmluva o skladovaní, skladištný list, ani úhrada faktúry nie sú dôkazom o tom, že fakturovaný tovar bol fyzicky dodaný. Žalobcov nesúhlas s vyhodnotením žalobcom predložených dôkazov nie je právne významný. Orgány verejnej správy vyhodnotili predkladané dôkazy, pričom uviedli, že vlastným šetrením sa im tvrdenia žalobcu nepodarilo preukázať a dospeli k skutkovému záveru, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočet DPH. 65. K žalobnej námietke týkajúcej sa nesplnenia povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku správny súd uvádza, že pochybnosti správcu dane o správnosti, pravdivosti a úplnosti žalobcom predložených dôkazov, na základe ktorých si uplatnil právo na odpočet DPH (ďalej len „pochybnosti") mohli byť a boli výsledkom priebežného dokazovania správcu dane, ktoré bolo zamerané na verifikáciu žalobcom tvrdených skutočností ohľadom reálneho uskutočnenia preverovaných zdaniteľných obchodov a subjektov na nich zúčastnených, t.j. boli výsledkom vykonaných výsluchov svedkov, miestnych zisťovaní, informácií získaných od správcov dane iných subjektov v rámci dožiadaní, informácií získaných v rámci MVI. Žalobca namietal nezákonnosť rozhodnutí žalovaného preto, že správca dane voči nemu nesplnil povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, čo malo mať za následok nezákonnosť daňovej kontroly, a teda aj nezákonnosť rozhodnutí správcu dane, ktoré žalobca ako vecne správne potvrdil. Ich nezákonnosť žalobca tvrdil na základe „citovanej judikatúry", teda zrejme tej, na ktorú poukázal v úvode správnych žalôb (pozri bod 28 tohto rozsudku). Ako už správny súd uviedol v bode 62 tohto rozsudku, išlo o rozhodnutia týkajúce sa povinnosti postupovať pri ukladaní daní striktne podľa zákona, bez možnosti jeho extenzívneho výkladu, zásady zákonnosti, princípu právnej istoty a z toho vyplývajúcej predvídateľnosti rozhodnutia s tým, že ukladanie daní, ktoré je zásahom do vlastníckeho práva, možno realizovať výlučne na základe zákona a v súlade so zákonom. Ani jedno z uvedených rozhodnutí sa netýkalo posúdenia zákonnosti preskúmavaných rozhodnutí pre porušenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP za totožnej, resp. obdobnej skutkovej situácie, aká bola vo veciach preskúmavaných v tomto konaní a žalobca podobnosť skutkových zistení ani netvrdil. Neuviedol žiadnu skutkovú a ani právnu argumentáciu k posúdeniu rovnako koncipovanej odvolacej námietky žalovaným z hľadiska jej zákonnosti, ktoré bola obsahom jeho rozhodnutí. Až v podanej replike uviedol, že výzva na odstránenie pochybností správcu dane musí nasledovať až potom, čo správca dane oboznámi kontrolovaný daňový subjekt so svojimi zisteniami, resp. pochybnosťami, a preto zápisnica z ústneho pojednávania zo dňa 2. marca 2017, ktorej predmetom bolo oboznámenie žalobcu so skutočnosťami zistenými počas daňovej kontroly nie je splnením zákonnej povinnosti správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Na toto tvrdenie však nemohol správny súd prihliadať, pretože v zmysle §182 ods. 1 písm. e) SSP musia byť všetky konkrétne skutkové a právne dôvody, pre ktoré považuje žalobca napadnuté rozhodnutia za nezákonné obsahom podanej správnej žaloby a musia byť označené v lehote na podanie správnej žaloby (§ 181 ods. 1 SSP), čo v prípade podanej repliky splnené nebolo. V nej namietané skutočnosti pritom boli obsahom preskúmavaných rozhodnutí žalovaného, teda žalobcovi bola jeho úvaha známa, a preto mu nič nebránilo namietať jej správnosť konkrétnymi tvrdeniami už v podaných žalobách tak, aby obsahovali náležitosti podľa § 182 ods. 1, písm. e) SSP a na ich základe bolo možné preskúmať dôvodnosť uplatnenej žalobnej námietky. Žalobca však žiadnu konkrétnu skutkovú a právnu argumentáciu k takto tvrdenej nezákonnosti preskúmavaných rozhodnutí v žalobách neuviedol, a preto ju nebolo možné podrobiť preskúmaniu. Pre nekonkrétnosť nebola takto formulovaná žalobná námietka spôsobilá napadnúť zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí, a preto bola nedôvodná. Pre úplnosť správny súd uvádza, že správca dane žalobcovi svoje pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti predložených dokladov a v nich uvedených skutočností oznamoval priebežne, pretože žalobca, resp. jeho zástupca bol prítomný pri ústnych pojednávaniach, mal možnosť sa vyjadrovať k zisteným skutočnostiam, bol oboznámený so zisteniami počas daňovej kontroly a v nadväznosti na zistené skutočnosti bol vyzývaný na predloženie dôkazov a podanie vysvetlení/objasnení. To znamená, že žalobca mal vedomosť o zistených skutočnostiach a na základe ich obsahu mal vedomosť o tom, že ním tvrdené a deklarované skutočnosti sa preverovaním správcu dane nepotvrdzujú, a teda, že sú spochybnené a mal možnosť pochybnosti vyvrátiť, pretože bol vyzývaný na podanie vysvetlení a predloženie dôkazov, čo možno považovať za úkony správcu dane smerujúce k odstráneniu pochybností. Z priebehu daňovej kontroly, a to z jednotlivých úkonov správcu dane, s ktorými bol žalobca oboznámený, resp. sa ich priamo zúčastnil vyplýva, aké dôkazy správca dane vykonal, aké skutočnosti vykonaným dokazovaním zistil a v čom sa takto zistené skutočnosti nezhodovali so skutočnosťami deklarovanými žalobcom, alebo boli spochybnené, alebo neboli preukázané, teda žalobca o pochybnostiach vedel a mal možnosť ich vyvrátiť, pretože mu správca dane umožnil vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam a vyzýval ho na predloženie dôkazov. U správcu dane vzniknuté pochybnosti boli výsledkom jeho zákonného postupu, t.j. dokazovania, ktorého účelom je čo najúplnejšie zistenie skutočností nevyhnutných pre účely správy daní (§ 24 ods. 2, ods. 4 Daňového poriadku). Ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku neurčuje konkrétnu formu, v akej má byť žalobca o vzniknutých pochybnostiach oboznámený, ani akým spôsobom má pochybnosti vyvrátiť. Dôkazné bremeno na preukázanie oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH zaťažuje v zmysle § 24 Daňového poriadku daňový subjekt (žalobcu), ktorému nemá správca dane povinnosť označovať dôkazy, ktoré má na nepochybné preukázanie tohto nároku predložiť, teda akým spôsobom má vzniknuté pochybnosti vyvrátiť. Je len na ňom, či preukáže oprávnenosť uplatneného nadmerného odpočtu DPH. Je pravdou, že oboznámenie žalobcu o zistených skutočnostiach v daňovej kontrole neobsahovalo konkrétnu formuláciu správcu dane, že „vznikli pochybnosti, spolu s výzvou na ich odstránenie, doplnenie, vyjadrenie žalobcu v zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku", čo je možné označiť za čiastkový nedostatok v postupe správcu dane. Dôvodom na zrušenie rozhodnutia orgánu verejnej správy však nie akékoľvek porušenie procesného procesu, ale len také, ktoré je podstatné, t.j. porušenie určitej intenzity, ktoré zároveň malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Tým, že správca dane žalobcovi poskytol vedomosť o skutkových zisteniach (účasť žalobcu na jednotlivých procesných úkonoch správcu dane, resp. oboznámenie žalobcu s vykonanými úkonmi a zisteniami, ktoré z nich vyplynuli), a teda aj o vzniku pochybností ohľadom žalobcom deklarovaných skutočností, umožnil mu sa k nim vyjadriť a výzvou na predloženie dôkazov, ktorá nasledovala po úkonoch správcu dane, ktorými verifikoval žalobcom deklarované skutočnosti mu umožnil pochybnosti odstrániť, boli realizované, resp. naplnené práva žalobcu, vyplývajúce z § 46 ods. 5 Daňového poriadku (získať vedomosť, mať právo vyjadriť sa k zistených skutočnostiam a predložiť dôkazy na odstránenie pochybností), a preto k porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy podstatným spôsobom nedošlo. Nezákonnosť procesného postupu by mohla spočívať len v opomenutí procesných práv žalobcu, t.j. v neoznámení „pochybností", prípadne v neumožnení žalobcovi vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam a predložiť dôkazy na odstránenie pochybností. Neuvedenie zákonného ustanovenia, podľa ktorého boli procesné práva žalobcu realizované, ani nedostatok určitej formy, ktorú Daňový poriadok ani neurčuje, nie je takou vadou v postupe orgánu verejnej správy, t.j. správcu dane, ktorá by mohla spôsobiť jeho nezákonnosť. Na základe uvedeného vyhodnotil správny súd túto žalobnú námietku, týkajúcu sa nesprávneho procesného postupu ako nedôvodnú. 66. V súvislosti s námietkou žalobcu, týkajúcou sa prekročenia maximálnej dĺžky daňovej kontroly správny súd uvádza, že na posúdenie, či bola dodržaná maximálna možná dĺžka trvania daňovej kontroly z hľadiska jej prerušenia bolo dôležité presne vymedziť deň jej začatia a deň jej skončenia. V prejednávanej veci mal súd z obsahu administratívneho spisu za nesporne preukázané, že správca dane začal daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za preverované zdaňovacie obdobia dňom 09. novembra 2015 a ukončil ju dňom 03. apríla 2017, kedy bol žalobcovi doručený Protokol a to v súlade s § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku. Celkovo daňová kontrola aj s jej prerušením trvala 512 dní. Daňový poriadok v § 46 ods. 1 umožňuje daňovú kontrolu prerušiť, rozlišujúc obligatórne a fakultatívne prerušenie daňovej kontroly. Daňová kontrola je prerušená dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení kontroly, čo v prejednávanej veci bolo dňom 12. augusta 2016. Správca dane následne v daňovej kontrole pokračuje z vlastného podnetu alebo na podnet kontrolovaného daňového subjektu v prípade, ak pominuli dôvody, pre ktoré bolo konanie prerušené (§ 61 ods. 4 Daňového poriadku). V prejednávanej veci prerušenie daňovej kontroly trvalo do 08. februára 2017. Počas prerušenia daňovej kontroly od 12. augusta 2016 do 08. februára 2017 lehota na jej vykonanie (1 rok v zmysle § 46 ods. 10 Daňového poriadku) neplynula, t.j. daňová kontrola bola predĺžená o čas, o ktorý bola prerušená. Prerušenie daňovej kontroly znamená, že časový interval medzi jej začatím a jej ukončením môže presiahnuť 1 rok, čo je maximálna zákonná dĺžka trvania daňovej kontroly. V prípade, že daňová kontrola trvá dlhšie, než 1 rok, musí súd skúmať dôvodnosť (t.j. zákonnosť) takéhoto prerušenia a v prejednávanej veci sa uvedenou okolnosťou zaoberal aj s ohľadom na žalobcom uplatnenú žalobnú námietku, týkajúcu sa prekročenia maximálnej dĺžky daňovej kontroly s dôsledkom tvrdenej nezákonnosti rozhodnutia správcu dane (aj žalovaného) pre podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. V zmysle § 44 Daňového poriadku sa daňová kontrola vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu (čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky), čo znamená, že správca dane by pri jej výkone nemal zbytočne zaťažovať daňový subjekt, no zároveň ju musí vykonať v takom rozsahu, aby čo najpresnejšie a najobjektívnejšie zistil skutočnosti potrebné na splnenie jej účelu. Rozsah a spôsob daňovej kontroly, ktorý správca dane zvolí, musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti. Uvedené zákonné ustanovenie je potrebné vykladať v spojení so základnou zásadou správy daní upravenou v § 3 ods. 2 druhej vety Daňového poriadku, podľa ktorej je správca dane povinný vybaviť vec bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré najmenej zaťažujú daňový subjekt a ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Počas prerušenia daňovej kontroly správca dane nevykonáva žiadne kontrolné úkony, v ktorých sú inkorporované mocenské nástroje zasahujúce do základných práv a slobôd, ktoré svojou podstatou daňový subjekt zaťažujú, a preto nemôže byť vo svojej slobode a základných právach obmedzený. Základom tejto žalobnej námietky bolo tvrdenie žalobcu, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti jeho nároku na uplatnenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie júl 2012 a august 2012 trvala nezákonne dlho z dôvodu jej neprimerane dlhého prerušenia za účelom medzinárodnej výmeny informácií, pretože bola prekročená lehota na ich poskytnutie, pričom podľa žalobcu je možná dĺžka prerušenia daňovej kontroly determinovaná maximálnymi lehotami na poskytnutie informácií v rámci MVI podľa osobitného predpisu. Pri posúdení veci poukazuje správny súd na všeobecné zásady a princípy správy daní, ktorej účelom je zistiť alebo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržanie osobitných predpisov. Daňová kontrola je z tohto pohľadu jedným z najvýznamnejších nástrojov štátu v podmienkach správy daní, ktorá slúži na ochranu fiškálnych záujmov štátu pri súčasnom zachovaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb a zároveň predstavuje verejno-mocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubovaniu daní a sekundárne k ukladaniu sankcií. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. Inštitút daňovej kontroly slúži na zistenie alebo overenie si skutočností a údajov rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo dodržiavanie hmotnoprávnych daňových predpisov a zároveň predstavuje nástroj na overenie pravdivosti a úplnosti podaného daňového priznania. V prejednávanej veci súd z pripojeného administratívneho spisu zistil, že daňová kontrola bola prerušená od 12. augusta 2016 v zmysle § 61 ods. 1 Daňového poriadku s odôvodnením, že je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, t.j. z dôvodu podania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií týkajúcich sa DPH. Dňa 10. februára 2017 správca dane žalobcovi oznámil, že v daňovej kontrole pokračuje. Daňová kontrola bola prerušená 180 dní a po odpočítaní doby jej prerušenia trvala 332 dní, t.j. menej než jeden rok. Z obsahu administratívneho spisu mal správny súd tiež preukázané, že správca dane žiadosťami o MVI zisťoval skutočnosti, ktoré boli podstatné pre jeho rozhodnutie, pretože zisťoval/preveroval skutočnosti, týkajúce sa zdaniteľných obchodných transakcií žalobcu, z ktorých si uplatnil nadmerný odpočet DPH, pretože u (konateľov) dodávateľov a skladovateľa preveroval faktické uskutočnenie obchodov deklarovaných faktúrami v preverovaných zdaňovacích obdobiach. Zisťoval/preveroval, či tovar dodaný žalobcovi jeho dodávateľmi bol skutočne nimi v deklarovanom množstve a kvalite dodaný, resp. skladovaný tak, ako to predloženými dokladmi preukazoval. Táto činnosť, ktorej výsledky boli obsahom jeho rozhodnutia bola v súlade s jeho povinnosťou pri správe daní zistiť rozhodujúce skutočnosti čo najúplnejšie. Až po zhromaždení potrebných informácií mohol správca dane prijať rozhodujúci záver, že neboli verifikované žalobcom predkladané tvrdenia o splnení podmienok na odpočet DPH. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že z ustálenej judikatúry Najvyššieho súdu SR ako aj Ústavného súdu SR vyplýva, že dôvod prerušenia daňovej kontroly pre dožiadanie ohľadne MVI je ústavne konformný spôsob odôvodnenia prerušenia daňovej kontroly a nejde o postup svojvoľný, odporujúci účelu a zmyslu aplikovateľných noriem. Napríklad z rozhodnutia Najvyššieho súdu SR publikovaného pod č. 60 v Zbierke súdnych rozhodnutí a stanovísk Najvyššieho súdu SR č. 7/2016 vyplýva, že „... ak správca dane preruší výkon daňovej kontroly za účelom realizácie MVI ... ide o legitímnu činnosť správcu dane, prostredníctvom ktorej sa do jeho dispozičnej sféry dostanú informácie o odberateľovi žalobcu a prepravcovi tovaru". V preskúmavanom prípade išlo o výmenu informácií uskutočnenú podľa Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH. MVI v súvislosti s preverovaním intrakomunitárnych obchodov bola realizovaná medzi daňovými orgánmi Maďarska, Rumunska a Slovenskej republiky spolupracujúcimi na základe citovaného Nariadenia Rady, ktoré je záväzné a priamo aplikovateľné v členských štátoch EÚ. Toto nariadenie svojím obsahom napĺňa účel stanoviť pravidlá, postupy umožňujúce príslušným daňovým orgánom členských štátov, aby spolupracovali a navzájom si vymieňali akékoľvek informácie, ktoré môžu pomôcť pri uskutočňovaní správneho systému DPH, v kontrole riadneho uplatňovania DPH, najmä pri transakciách v rámci Spoločenstva a v boji proti podvodom súvisiacim s DPH (článok 1 Nariadenia Rady). Je teda legitímne, ak správca dane využije inštitút MVI a preverí skutočnosti podstatné a rozhodujúce pre posúdenie veci a za tým účelom preruší daňovú kontrolu. Z administratívnych spisov vyplýva, že daňová kontrola DPH za zdaňovacie obdobie júl 2012 a august 2012 bola prerušená z dôvodu, že správca dane potreboval získať informácie od daňových orgánov iného členského štátu spôsobom podľa osobitného predpisu a to za účelom preverenia deklarovaných zdaniteľných plnení a preverenia reálnosti zdaniteľných plnení u konateľov deklarovaného dodávateľa žalobcu Javorček, s.r.o. - august 2012 (M. A., D.- B. G.), u konateľa tvrdeného skladovateľa hranolov a výrezov - júl 2012 (O. D.), či u konateľky deklarovaného dodávateľa Melior s.r.o. - júl 2012 (G. V.). Za týmto účelom správca dane zaslal 08. 08. 2016 prostredníctvom Finančného riaditeľstva SR žiadosti o MVI, čo je s poukazom na § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku a ustálenú súdnu prax dôvodom na prerušenie daňovej kontroly, nakoľko § 46 ods. 10 Daňového poriadku priamo odkazuje na použitie § 61 Daňového poriadku (prerušenie daňového konania). Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane ich vybavenie urgoval 12. januára 2017, hoci ho žiadané orgány neinformovali o dôvodoch nevybavenia žiadosti v stanovenej lehote, ani o čase predpokladanej odpovede, čo žalobca tvrdil v súlade s obsahom administratívneho spisu s tým, že z uvedeného dôvodu neboli splnené podmienky na predĺženie uvedenej lehoty podľa článku 12 uvedeného Nariadenia Rady. V nadväznosti na uvedené správny súd k žalobnej argumentácii žalobcu uvádza, že lehoty na poskytnutie informácií dožiadaným orgánom iného členského štátu EÚ sú upravené v čl. 10 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 07.10.2010, pričom v zmysle čl. 11 cit. nariadenia si môže žiadaný a žiadajúci orgán navzájom dohodnúť iné lehoty, ako sú ustanovené v čl. 10. Obdobne lehoty na poskytnutie informácií sú stanovené v čl. 7 Smernice Rady 2011/16/EÚ z 15.02.2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení Smernice 77/799/EHS. Vychádzajúc z legitímneho účelu inštitútu prerušenia daňového konania, resp. prerušenia daňovej kontroly, ktorým je potreba získania informácií slúžiacich na preverenie priznanej daňovej povinnosti alebo uplatneného odpočtu dane, je potrebné mať na zreteli, že Daňový poriadok úpravou dĺžky trvania daňovej kontroly alebo úpravou dĺžky prerušenia daňovej kontroly (ktorá nie je stanovená), nespája žiadne účinky s prekročením procesných lehôt stanovených na uskutočnenie MVI, pričom tieto lehoty sú stanovené pre dožiadaný orgán, t.j. orgán iného členského štátu a ktoré správca dane nemôže objektívne ovplyvniť. Pokiaľ žalobca vo vzťahu k nedodržaniu lehoty na vybavenie žiadosti o MVI s následkom porušenia princípu proporcionality, prekročenia zákonom stanovej maximálnej dĺžky daňovej kontroly s tvrdeným dôsledkom jej nezákonnosti a z toho vyplývajúcej nezákonnosti preskúmavaných rozhodnutí poukázal na rozsudky Krajského súdu v Bratislave č.k. 5S/205/2016 a Krajského súdu v Trnave č.k. 14S/2/2016, či rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/62/2018, z ktorého odcitoval, správny súd predovšetkým uvádza, že správny súd jednak nie je viazaný rozhodnutím iného správneho súdu tej istej inštancie, jednak žalobca nekonkretizoval, ako sa predmetné rozsudky vzťahujú k preskúmavaným rozhodnutiam žalovaného a tak, ako už bolo vyššie uvedené, správny súd nie je oprávnený za žalobcu žalobné body dopĺňať, konkretizovať resp. vyhľadávať a to najmä za situácie, keď žalobcom citované rozsudky boli vydané v konaní, v ktorom bolo predmetom preskúmania rozhodnutie orgánu verejnej správy, ktoré sa týkalo prípadu s odlišnými skutkovými okolnosťami, kde bola zistená iná dĺžka trvania prerušenia daňovej kontroly i trvania samotnej daňovej kontroly. Správny súd zdôrazňuje, že správny súd je povinný v prípade námietky nezákonnosti prerušenia daňovej kontroly, resp. dĺžky daňovej kontroly posudzovať rozhodné skutočnosti individuálne podľa okolností v konkrétnom preskúmavanom prípade, pričom v preskúmavanom prípade porušenie zákona v súvislosti s dôvodom a dĺžkou prerušenia daňovej kontroly, porušenia princípu proporcionality ani samotnej dĺžky daňovej kontroly nezistil. Správny súd vo vzťahu k vyššie uvedeným námietkam konštatuje, že správca dane prerušil daňovú kontrolu za účelom adekvátneho zistenia skutkového stavu a preverenia skutočností uvádzaných kontrolovaným daňovým subjektom v daňovom priznaní a deklarovaných predloženými dokladmi, pričom dĺžka jej prerušenia nebola bezúčelná, ani neprimeraná a neviedla k neodôvodneným prieťahom v konaní. Počas jej prerušenia nebol žalobca obmedzovaný vo svojich právach, neboli voči nemu uplatňované žiadne mocenské nástroje. Takýto postup bol zákonný a súladný s účelom daňovej kontroly a smeroval k tomu, aby správca dane spoľahlivo zistil skutkový stav pre správne určenie a vyrubenie dane a nedošlo ani k porušeniu princípu proporcionality. Správca dane počas daňovej kontroly využil inštitút MVI a v prípade, že dožiadaný príslušný orgán iného členského štátu nedoručil odpoveď na MVI v stanovenej lehote, správca dane urgoval doručenie uvedenej odpovede od zahraničnej daňovej správy. Lehota na doručenie odpovede podľa cit. nariadenia je lehotou stanovenou pre dožiadaný orgán iného členského štátu, nie pre správcu dane, ktorý žiadosť o MVI podal. Správca dane, tak ako bolo už vyššie uvedené, napokon nemôže dodržanie lehoty príslušným dožiadaním orgánom iného členského štátu ovplyvniť inak, než urgovaním vybavenia jeho žiadosti o MVI, čo v preskúmavaných veciach realizoval dňa 12. januára 2017. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti správny súd dospel k záveru, že vyššie uvedené námietky žalobcu neboli spôsobilé napadnúť zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí žalovaného za zdaňovacie obdobia júl 2012 a august 2012, pretože daňová kontrola bola ukončená v zákonnej lehote. Správny súd má za to, že správca dane neporušil žiadne zákonné ustanovenie Daňového poriadku a ani Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010, keď pri prerušení daňovej kontroly postupoval v súlade s § 61 Daňového poriadku, pričom deň prerušenia daňovej kontroly bol stanovený v súlade s § 61 ods. 3 Daňového poriadku. Z obsahu administratívnych spisov vyplýva, že jednotlivé procesné úkony správcu dane v rámci daňovej kontroly prebiehali v časovom slede a bez zbytočných prieťahov, a rovnako aj po ukončení prerušenia daňovej kontroly boli všetky úkony vykonané plynule v primeraných lehotách a smerovali bezprostredne k ukončeniu daňovej kontroly (dňom 03. apríla 2017). 67. Správny súd tak, ako to vyplýva z vyššie uvedeného, po preskúmaní napadnutých rozhodnutí z dôvodov uvedených v žalobách dospel k záveru, že žaloby neboli dôvodné, resp. že z dôvodov uvedených v žalobách napadnuté rozhodnutia žalovaného nie sú nezákonné, a preto žaloby podľa § 190 SSP zamietol. Pokiaľ žalovaný z vykonaného dokazovania vyvodil záver, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočet DPH, pretože nepreukázal, že tovar deklarovaný na preverovaných faktúrach (hranoly a výrezy a linka na výrobu kuchynských utierok a toaletného papiera) mu bol skutočne dodané tými dodávateľmi, ktorí boli na faktúrach uvedení a z ktorých si žalobca uplatnil v daňovom priznaní za júl 2012 a august 2012 odpočet DPH, takéto vyhodnotenie skutkových zistení vyplýva zo žalobcom predložených dôkazov a z preverovania správcu dane, úvaha, ktorú orgány verejnej správy v rozhodnutiach uviedli je logická a vychádza z vykonaného dokazovania. Záver o nesplnení podmienok na odpočet DPH je výsledkom správneho právneho posúdenia veci. 68. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP (a contrario), podľa ktorého má právo na náhradu trov konania len žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. Žalobca nebol v konaní úspešný, preto mu správny súd náhradu trov konania nepriznal. 69. Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). G. Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Poznámka: Rozhodnutie nepodpísali členovia senátu I.. S. S. a I.. G. C. z dôvodu ich ospravedlnenej neprítomnosti na súde v čase jeho podpisovania.