Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/268/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200673 Dátum vydania rozhodnutia: 20. 05. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Peter Molčan ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200673.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Petra Molčana a členov senátu JUDr. Jany Novotnej a JUDr. Aleny Antalovej, v právnej veci žalobcu: GEOSTAV DETVA s.r.o., so sídlom Piešť I. 274, 962 12 Detva, IČO: 36 647 250, zast. Advokátska kancelária Krnáč s.r.o., Horná 65A, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103867288/2016 zo dňa 9. septembra 2016 takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a. Žalobcovi nárok na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . Žalovanému nárok na náhradu trov kasačného konania n e p r i z n á v a. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Zvolen (ďalej len „prvostupňový orgán" alebo „správca dane") vykonal daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za obdobie január - december 2011 u daňového subjektu GEOSTAV DETVA s.r.o., so sídlom Piešť I. 274, 962 12 Detva, IČO: 36 647 250 (ďalej len „žalobca" alebo „daňový subjekt"). Rozhodnutím č. 103312700/2016 zo dňa 09.06.2016 správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 1.800,00 Eur za zdaňovacie obdobie február 2011 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie"). V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca dane popísal postup v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, ktoré jeho vydaniu predchádzali. Správca dane vykonal za účasti splnomocneného právneho zástupcu žalobcu výsluch svedka P. S. (od 18.11.2010 bol konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o.), ktorý sa vyjadril, že u notára podpísal len prevod spoločnosti a k otázkam obchodného vzťahu medzi žalobcom a dodávateľom LIBENZ s.r.o. sa vyjadriť nevedel. Uviedol, že za spoločnosť neobchodoval, faktúry v mene spoločnosti nevystavoval, zmluvy ani objednávky nerobil. So zistenými skutočnosťami oboznámil správca dane žalobcu na ústnom pojednávaní dňa 11.04.2014 s tým, že po vykonanej kontrole vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty boli zistené porušenia zákona č.222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH") vo vzťahu k uplatneniu práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr od daňového subjektu LIBENZ s.r.o. V písomnom vyjadrení k výsledkom daňovej kontroly žalobca navrhol doplniť dokazovanie. Správca dane preveril u miestne príslušného správcu dane plnomocenstvo na zastupovanie daňového subjektu LIBENZ s.r.o., o čom spísal úradný záznam a predvolal na výsluch S. D., bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o.. Svedok zásielku s termínom ústneho pojednávania neprevzal. S výsledkami kontrolných zistení správca dane opätovne oboznámil žalobcu na ústnom pojednávaní a prejednal s ním aj písomné vyjadrenie ku kontrolným zisteniam a následne vydal dňa 11.06.2014 pod č.9644401/5/2696230/2014 Protokol z daňovej kontroly (ďalej len „Protokol") k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2011 a dani z príjmov za rok 2011. V ďalšom konaní správca dane zistil, že proti S. D. (predošlému konateľovi dodávateľa), je vedené trestné stíhanie pre zločin skrátenia dane a poistného, ktorý sa nachádzal v Ústave na výkon väzby v O., a zisťoval skutočnosti týkajúce sa vlastníckeho práva k nehnuteľnostiam, kde mal dodávateľ uvedené svoje sídlo. Výsluch S. D., bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o., bol za účasti splnomocneného zástupcu žalovaného vykonaný dňa 15.10.2014. V nadväznosti na kontrolné zistenia správca dane následne dožiadaním zisťoval skutočnosti potrebné pre rozhodnutie vo vzťahu k daňovému subjektu EUROTRANS KOŠICE s.r.o.. Daňový úrad Košice ako odpoveď na dožiadanie vykonal výsluch svedka, S. D. (ktorý bol rovnako konateľom spoločnosti EUROTRANS KOŠICE s.r.o.) a oznámil, že bývalá konateľka spoločnosti p. X. telefonicky oznámila, že sa k veci nevie nijako vyjadriť, žiadne obchody neuzatvárala ani činnosť spoločnosti neriadila a účtovníctvo spoločnosti k dispozícii nemá. Colný úrad Košice na výzvu správcu dane uviedol, že spoločnosť LIBENZ s.r.o. nebol colným úradom evidovaný na spotrebnej dani, ako predajca pohonných hmôt bol evidovaný daňový subjekt LIG-OIL s.r.o. Na návrh daňového subjektu správca dane ako svedkov vypočul osoby U.J., G.J., U. O. (zamestnancov žalobcu, ktorí mali byť prítomní pri dodaní tovaru - motorovej nafty), ako aj ďalších svedkov - Y. O. a T. I., ktorých prítomnosť pri dodaní tovaru vyplynula z výpovedí navrhnutých svedkov. Colný úrad Košice správcovi dane oznámil, že u spoločnosti LIBENZ s.r.o. boli vykonávané miestne zisťovania v rokoch 2010 a 2011, do administratívneho spisu boli zo strany Colného úradu Košice doložené zápisnice z miestneho zisťovania. 2. Prvostupňovým rozhodnutím správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty, pričom vychádzal zo skutočnosti, že žalobca ako daňový subjekt si uplatnil právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených daňovým subjektom LIBENZ s.r.o. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí podrobne poukázal na dôkazy, ktoré vykonal, na skutkové zistenia, ku ktorým Uzavrel, že vykonávanie ekonomickej činnosti daňovým subjektom LIBENZ s.r.o. v preverovaných zdaňovacích obdobiach nebolo preukázané a správcom dane bolo relevantne spochybnené. Uvedený daňový subjekt so správcom dane nekomunikoval, nepredložil daňové a účtovné doklady preukazujúce vykonávanie ekonomickej činností, štatutárny orgán spoločnosti LIBENZ s.r.o. nemal žiadnu vedomosť o obsahu a rozsahu činnosti, ktorými by spoločnosť napĺňala definíciu pojmu podnikania a preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody. Samotné deklarovanie zdaniteľných plnení/tuzemských dodaní tovarov a služieb v daňovom priznaní podanom spoločnosťou LIBENZ s.r.o. za kontrolované zdaňovacie obdobie pri zistenej existencii prvkov indikujúcich zneužívajúce konanie neznamená, že existuje reálne plnenie spĺňajúce objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť, t.j. neznamená, že došlo k reálnemu dodaniu tovaru pre kontrolovaný daňový subjekt. Bez predloženia dokladov a dôkazov preukazujúcich preverované dodania tovaru nepredstavujú hodnoverný podklad pre naplnenie deklarovaných skutočností. V tomto smere správca dane poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 5Sžf/97/2009 a základnú zásadu obchodného práva - zásadu poctivého obchodného styku. Základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať nielen vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti obchodnej spoločnosti chýbajú, v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva právnu ochranu. Poľa správcu dane výpoveď svedka S. D. nemá vplyv na jeho závery a plnenia deklarované na faktúrach, na ktorých je uvedená spoločnosti LIBENZ s.r.o. ako dodávateľ tovaru, majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane platiteľom dane GEOSTAV DETVA s.r.o. Žalobca mal vo vzťahu k správcovi dane povinnosť preukázať reálnosť dodania tovaru - motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o. vo všetkých prvkoch, t.j. či dodávateľ LIBENZ s.r.o. mohol reálne dodať preverované deklarované množstvo tovaru deklarovaným spôsobom. Predloženie všetkých relevantných dôkazov preukazujúcich tvrdenia kontrolovaného daňového subjektu je nevyhnutné pre vyvodenie záveru, že tovar skutočne dodala osoba uvedená na faktúrach ako ich vyhotoviteľ, t.j. spoločnosť LIBENZ s.r.o., nakoľko vykonaným dokazovaním bolo správcom dane zistené, že dodávateľom tovaru nebol a ani nemohol byť dodávateľ LIBENZ s.r.o.. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, nepostačuje iba predloženie faktúry, ale musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Daňový subjekt je povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby v akomkoľvek prípade, v každej situácii mal dostatočné podklady pre to, aby riadne preukázal existenciu, resp. vznik nárokov a povinností podľa daňových zákonov. Daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré vzhľadom na charakter zdaniteľných obchodov zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného obchodu správcovi dane. Dodávateľom LIBENZ s.r.o. nebolo preukázané dodanie motorovej nafty. Správca dane ďalej poukázal na smernicu 2006/112/ES a uviedol, že v rámci daňovej kontroly správca dane zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti dane z pridanej hodnoty. Plnenia deklarované na faktúrach, na ktorých je uvedená spoločnosť LIBENZ s.r.o. ako dodávateľ tovaru, majú čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane platiteľom GEOSTAV DETVA s.r.o. so súčasným utajením totožnosti skutočného dodávateľa tovaru s možným cieľom umožniť mu vyhnúť sa odvedeniu DPH ako osobou povinnou platiť daň správcovi dane. Nakoľko v uvedenom období nebolo deklarovaným dodávateľom LIBENZ s.r.o. preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti, daňový subjekt nesídlil na adrese uvedenej v obchodnom registri a ani nevystavil preverované faktúry, ktoré boli predložené kontrolovaným daňovým subjektom GEOSTAV DETVA s.r.o. k výkonu daňovej kontroly, nebolo preukázané reálne vykonávanie ekonomickej činnosti daňového subjektu LIBENZ s.r.o.. Štatutárny orgán obchodnej spoločnosti LEBANZ s.r.o. nemal žiadnu vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými by spoločnosť napĺňala definíciu pojmu podnikania a preverované transakcie nesú prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody, na základe čoho správca dane dospel k záveru, že k dodaniu tovaru - motorová nafta - týmto dodávateľom nedošlo a ani nemohlo dôjsť, čím došlo k porušeniu ustanovenia § 49 ods. 1 zákona o DPH, keď si kontrolovaný daňový subjekt ako platiteľ uplatnil právo odpočítať daň z tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť z titulu jeho dodania a k porušeniu ustanovenia § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, keď daňový subjekt ako platiteľ odpočítal od dane, ktorú bol povinný platiť daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku z tovaru, ktorý mu ním nebol a ani nemohol byť dodaný. Právo na odpočet dane možno uplatniť len vo vzťahu ku skutočne splatným daniam, t.j daniam zodpovedajúcim plneniu podliehajúcemu dani z pridanej hodnoty, resp. zaplateným z dôvodu splatnosti. Odpočet DPH môže byť uplatnený len v súvislosti s daňou, ktorá bola skutočne splatná, nemôže byť uplatnený len z toho dôvodu, že bola uvedená na faktúre. Z dôvodu akceptovania odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj po obsahovej. Podmienky uvedené v § 49 ods.1 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby a ani dobromyseľnosti platiteľa. Primárnou povinnosťou toho, kto požaduje od štátu vrátenie nadmerného odpočtu, je preukázať, že na jeho vrátenie má právny nárok. Ak je platiteľ v pozícii dodávateľa, tak preukazuje, že zdaniteľné plnenie uskutočnil tak, ako bolo deklarované na daňových dokladoch. Aj keď je platiteľ v pozícii odberateľa, rovnako musí preukázať, že zdaniteľné plnenia sa reálne uskutočnili tak, ako je deklarované na dokladoch. Správca dane uzavrel, že kontrolovaný platiteľ (žalobca) nepredložil také dôkazy, ktoré by obsahovali citované atribúty. Z uvedeného dôvodu žalobcovi nepriznal právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa LIBENZ s.r.o., nakoľko došlo k porušeniu ustanovení § 49 ods. 1 zákona o DPH, keď si ako platiteľ uplatnil právo odpočítať daň z tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť z titulu jeho dodania, a § ust. 49 ods. 2 písm. a/ cit. zákona keď ako platiteľ odpočítal od dane, ktorú bol povinný platiť, daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku z tovaru, ktorú mu ním nebol a ani nemohol byť dodaný. Správca dane tiež poukázal na skutočnosť, že skutkové zistenia vzbudzujú pochybnosti o dodržaní náležitej starostlivosti v nadväznosti na konanie v dobrej viere, na ktoré opakovane poukazoval Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre ako na nevyhnutný a neopomenuteľný predpoklad pre nezamietnutie uplatnenia práva na odpočítanie dane na vstupe alebo práva na oslobodenie od dane dodávky v rámci Spoločenstva alebo práva na zníženie základu dane, spolu s právom na akúkoľvek potenciálnu zodpovedajúcu náhradu. Nie je podľa neho jedno, či vlastníkom tovaru bol dodávateľ deklarovaný na faktúrach alebo niekto iný, nakoľko dispozičné právo k tovaru je základným predpokladom pre vznik daňovej povinnosti a následného práva na odpočítanie dane. Pokiaľ zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby na účely podnikania nestačí, aby predložila dôkazy o tom, že dodávky boli uskutočnené, ale je nevyhnutné preukázať, že tovar bol skutočne dodaný osobou deklarovaného dodávateľa a zároveň, že osoba, ktorá vyhotovila faktúru, mala dispozičné právo k tovaru, ktorý bol predmetom dodávky a že kontrolovaný daňový subjekt svojím konaním neumožnil vedome alebo z nedbanlivosti utajiť osobu skutočného dodávateľa tovaru a umožniť mu vyhnúť sa plateniu dane. Preto nie je v rozpore s Daňovým poriadkom, zákonom o DPH ani s právom Európskeho spoločenstva požadovať, aby sa daňový subjekt, ktorý vystupuje v transakcii ako odberateľ, uistil o dôveryhodnosti svojho obchodného partnera v tom zmysle, že zdaniteľné obchody, ktoré uskutoční, nebudú súčasťou daňových podvodov. Správca dane nespochybňoval použitie motorovej nafty v rámci podnikateľskej činnosti žalobcu, ale to, že nebolo možné preveriť pôvod nakúpeného tovaru (motorovej nafty), nakoľko bolo preukázané, že deklarovaný dodávateľ nevykonával v preverovanom období podnikateľskú činnosť, pričom protihodnota za tovar bola obdržaná iným daňovým subjektom, o čom kontrolovaný daňový subjekt mohol vedieť, nakoľko s ním (s prijímateľom protihodnoty) v ďalšom období obchodoval a poukazoval mu peňažné prostriedky na totožný bankový účet a tejto skutočnosti nevenoval pozornosť. Podľa správcu dane nebolo počas výkonu daňovej kontroly daňovým subjektom ani následným preverovaním dokázané nasledovné: - pôvod motorovej nafty, - vykonávanie ekonomickej činnosti u deklarovaného dodávateľa motorovej nafty spoločnosti LIBENZ s.r.o., - registrácia spoločnosti LIBENZ s.r.o. na Colnom úrade Košice na spotrebnú daň (nemala povolenie na obchodovanie s PHM), - reálna existencia splnomocnenia pre S. D. na konanie v mene spoločnosti LIBENZ s.r.o. (neexistuje originál, plnomocenstvo nebolo predložené k registrácii správcovi dane), tiež bolo zistené, že: - platby, ktoré mali byť zaplatené spoločnosti LIBENZ s.r.o. boli preukázateľne poukazované na bankový účet, ktorého majiteľom nebola spoločnosť LIBENZ s.r.o., ale personálne a geograficky prepojená spoločnosť LIG-OIL s.r.o., - spoločnosť LIBENZ s.r.o., ktorá motorovú naftu mala dodávať, nepreukázala, že disponovala personálnymi, materiálno-technickými a finančnými prostriedkami na uskutočnenie deklarovaných dodávok, nepodala daňové priznanie na dani z príjmov právnickej osoby za rok 2011 a nie sú k dispozícii účtovné a daňové doklady a ani nie je potvrdená ich existencia, - tvrdenia bývalého a súčasného konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. sú protirečivé a nevierohodné, pričom konateľ spoločnosti LIBENZ s.r.o. v preverovanom období nemal žiadnu vedomosť o ekonomickej činnosti tejto spoločnosti. 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca v zákonom stanovenej lehote odvolanie, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR (ďalej len „žalovaný") rozhodnutím č. 103867288/2016 zo dňa 09.09.2016 tak, že odvolaním napadnuté prvostupňové rozhodnutie potvrdilo (ďalej len „napadnuté rozhodnutie"). V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný podrobne poukázal na obsah podaného odvolania, obsah prvostupňového rozhodnutia správcu dane, vrátane jeho skutkových zistení a právnych záverov. Uviedol, že uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle § 51 ods. 1 zákona o DPH je viazané na kumulatívne splnenie všetkých stanovených podmienok, nesplnenie čo len jednej z nich vylučuje priznanie nároku. Dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Platiteľ je zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, a to nielen po formálnej stránke, ale aj po obsahovej stránke. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie. Samotná faktúra bez ďalšieho nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne nakúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a má právo nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. Zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi nárok na odpočet dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácií, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, a teda musia nesporne preukazovať vyžadovanú skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a subjekte. Daňovým subjektom predložené faktúry sú dôkazom len vtedy, ak boli vystavené na základe reálneho plnenia, ktorého uskutočnenie však bol daňový subjekt povinný preukázať. Žalovaný považoval za zrejmé, že kontrolovaný daňový subjekt nesplnil podmienky na odpočítanie dane ustanovené v zákone o DPH, pretože pri posúdení práva na odpočítanie dane správca dane správne vychádzal z dikcie ustanovení zákona a zohľadnil tiež závery rozsudkov Súdneho dvora EÚ obsahujúce výklad šiestej smernice DPH o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu. Platiteľ dane bol pritom povinný pri uplatnení práva na odpočítanie dane postupovať v súlade s ustanovením § 2 ods. 2 písm. a/, § 19 ods. 1 prvej vety, § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Žalovaný mal za to, že správca dane pri vydaní napadnutých rozhodnutí vychádzal zo správne zisteného skutkového a právneho stavu, skutkový a právny stav správca dane preveril u kontrolovaného daňového subjektu a zároveň skutkový a právny stav preveril prostredníctvom dožiadaní, výsluchov svedkov a zároveň umožnil daňovému subjektu, aby sa k preverovaným skutočnostiam vyjadril a predložil dôkazy preukazujúce právo na odpočítanie DPH z predmetných dodávateľských faktúr. Správca dane pri preverovaní nároku uplatňovaného daňovým subjektom dôkazy o dodaní motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o. nezískal. Zistenia a dôkazy získané v rámci kontroly a vyrubovacieho konania podľa jeho názoru jednoznačným a dostatočným spôsobom preukazujú závery uvedené v Protokole ako aj v napadnutých prvostupňových rozhodnutiach. Správca dane v rámci daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní postupoval v súlade so všeobecne záväznými predpismi. Dodržal zásadu zákonnosti, zásadu aktívnej súčinnosti s daňovým subjektom a získané dôkazy vyhodnotil v súlade s ustanovením § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Všetky dôkazy boli získané zákonným spôsobom, skutkový stav bol dostatočne náležite zistený, dokazovanie bolo vedené vyčerpávajúcim spôsobom, daň bola určená správne a napadnuté rozhodnutia boli vydané v zmysle § 68 ods. 5 Daňového poriadku. K odvolacej námietke žalobcu týkajúcej rozsahu a obsahu odvolaním napadnutých rozhodnutí správcu dane žalovaný s poukazom na § 63 ods. 5 Daňového poriadku uviedol, že odvolaním napadnuté prvostupňové rozhodnutie vychádzalo zo stavu veci zisteného v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní a obsahuje všetky zákonom predpísané náležitosti, vrátane odôvodnenia obsahujúceho všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu. Tiež obsahuje úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo, popisuje vykonané dokazovanie, zachovanie všetkých práv a dodržanie právom chránených záujmov daňového subjektu a uvádza výsledky zistení vykonaného dokazovania a z nich vyplývajúce závery. Správca dane sa dostatočne venoval aj úvahám, ktoré ovplyvňovali hodnotenie dôkazov v zmysle dodržania zásady voľného hodnotenia dôkazov. Správca dane pritom vychádzal z vnútroštátnych predpisov, ale sústredil sa na ich eurokonformný výklad, poukazujúc aj na judikatúru Súdneho dvora EÚ v prípadoch obsahujúcich prvky (zhodu), ako aj prípad vo veci samej. Vysporiadaval sa s námietkou daňového subjektu týkajúcou sa fiktívnosti sídla dodávateľskej spoločnosti LIBENZ s.r.o., pričom v tejto súvislosti konštatoval, že dodávateľská spoločnosť sa na adrese sídla nenachádzala, nebolo je tam označenie spoločnosti a v zmysle záverov miestneho zisťovania dodávateľská spoločnosť na preverovanej adrese sídlo nemala, nakoľko bola predaná. Ani výsluchom P. S., konateľa spoločnosti, nebolo potvrdené sídlo a výkon ekonomickej činnosti spoločnosti. Sídlo spoločnosti ako aj výkon ekonomickej činnosti dodávateľa LIBENZ s.r.o. nebol preukázaný ani výsluchom S. D. ako bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o., a neskôr jej splnomocneného zástupcu. Nebolo preukázané ani dodanie motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., uvádzaným na faktúrach. V tomto smere žalovaný poukázal na to, že dodávateľská spoločnosť nepredložila žiadne doklady a dôkazy preukazujúce dodanie motorovej nafty, na adrese sídla sa nenachádzala a nevykonávala tam žiadnu ekonomickú činnosť. Dodávateľ nemal k miestu podnikania a sídla žiadny vlastnícky, resp. nájomný vzťah, nebol registrovaný na spotrebnej dani. Z výpovedí konateľa spoločnosti vyplýva, že stal konateľom po oslovení dvoma pánmi v krčme s tým, že stane konateľom a bolo mu ponúknutých 100.-Eur, pričom uviedol, že žiadne účtovné doklady spoločnosti LIBENZ s.r.o. mu neboli odovzdané, nevykonával žiadne obchody, nevystavoval žiadne faktúry, nepodával daňové priznania a nevedel uviesť, kto ich podával. Nevedel sa vyjadriť k tomu, či podpísal splnomocnenie na zastupovanie spoločnosti LIBENZ s.r.o., z čoho vyplýva, že osoba P. S. bola zneužitá. Aj keď z výpovede S. D., ktorý bol konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o. od jej vzniku 27.1.1998 do 18.11.2010 vyplýva, že mal zastupovať spoločnosť LIBENZ s.r.o. v roku 2011 na základe splnomocnenia, vykonával ekonomickú činnosť spoločnosti a že spoločnosť dodávala preverovanému daňovému subjektu motorovú naftu na základe uzatvorených zmlúv, nepredložil však žiadny originál splnomocnenia, ani doklady preukazujúce jeho tvrdenia. Tvrdenia žalobcu podľa neho odporujú vyjadreniam S. D. vo vzťahu k tomu, či boli alebo neboli uzatvorené zmluvy a vo vzťahu k tomu, koľkokrát mal byť S. D. osobne prítomný pri dodaní nafty. Žalovaný mal tak za to, že správca dane v rozhodnutiach správne poukázal na to, že zistenia vzbudzujú pochybnosti o dodržaní náležitej starostlivosti v nadväznosti na konanie v dobrej viere, na ktoré opakovane poukazuje Súdny dvor EÚ a Najvyšší súd SR vo svojich rozsudkoch, ako na nevyhnutý a neopomenuteľný predpoklad pri nezamietnutí uplatnenia práva na odpočítanie dane na vstupe, alebo práva na oslobodenie dodávky v rámci Spoločenstva, alebo práva na zníženie základu dane spolu s právom na akúkoľvek potenciálnu zodpovedajúcu náhradu. Úprava dane z pridanej hodnoty je vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúcej sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu. Otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru, bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. V tomto smere žalovaný poukázal na judikatúru Európskeho súdneho dvora a z nej vyplývajúcu zásadu neutrality napr. v spojených veciach Kittel (C-439/04) a obchodná spoločnosť Recolta Recycling (C-440/04) a v spojených veciach Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Elektronics Ltd. (C-355/03), Bond House Systems (C-484/03). Vyplýva z nich, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH a to aj vtedy, ak dotknuté splnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy „dodávka tovaru platiteľom dane" a „hospodárska činnosť". Nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom- ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho-ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft. a F. T.. C-80/11 a C-142/11). Žalovaný sa tiež stotožnil s poukazom správcu dane na rozsudok Súdneho dvora EÚ napr. vo veci C-255/02 Halifax, nakoľko okolnosti prípadu nasvedčujú tomu, že cieľom obchodnej transakcie mohlo byť získanie neoprávneného prospechu. Poukázal tiež na to, že správca dane v rámci daňovej kontroly zistil objektívne skutočnosti nasvedčujúce zneužitiu práva v oblasti dane z pridanej hodnoty, nakoľko obchodné transakcie, ktoré boli predmetom preverovania v rámci daňovej kontroly, neboli bežnými obchodnými transakciami, ale len deklarované s cieľom získať daňovú výhodu - vrátenie DPH na vstupe faktúr znejúcich na nekontaktného dodávateľa LIBENZ s.r.o., pričom úhrada platieb za tovar bola vykonávaná na bankový účet spoločnosti LIG-OIL s.r.o., ktorá odberateľské faktúry za dodanie tovaru nevystavovala a vyhla sa tak odvedeniu dane za výstupe. Vyhodnotenie vykonaného dokazovania poukazuje na zrejmé logické rozpory v jednotlivých vyjadreniach, svedčiace o tom, že kontrolovaný daňový subjekt ignoroval zrejmé odchýlky od dodržiavania bežného štandardu podnikateľskej opatrnosti a minimalizácie rizika a nedodržal v prípade preverovaných transakcií nevyhnutú a vyžadovanú náležitú starostlivosť. Za súčasného zistenia vzájomnej prepojenosti zainteresovaných daňových subjektov na strane deklarovaného dodávateľa boli namieste pochybnosti o konaní v dobrej viere. Za neopodstatnené považoval žalovaný aj odvolacie námietky v súvislosti s preukázaním dodania motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., výpoveďami svedkov, pričom v tejto súvislosti poukázal na skutočnosti týkajúce spoločnosti LIBENZ s.r.o., prepravnej spoločnosti EUROTRANS KOŠICE s.r.o., spôsobu dojednávania prepravy motorovej nafty pre daňový subjekt, spôsobu bezhotovostnej úhrady na bankový účet tretieho subjektu a neopodstatnené a vyvrátené tvrdenia S. D., ako bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o. Žalovaný zdôraznil, že ťažisko dôkazného bremena je na daňovom subjekte. Nakoľko správca dane mal pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti predložených dokladov, nevychádzal len z dokladov, ktoré predložil daňový subjekt, ale vykonal k tomuto účelu rozsiahle dokazovanie. Vo veci prenesenia dôkazného bremena poukázal na uznesenie Ústavného súdu SR III.ÚS 401/09-17 zo dňa 16.12.2009. S poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR č. k. 6Sžf/18/2011 a 6Sžf/14/2012 žalovaný uviedol, že pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené. V danom prípade nepostačuje, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítane dane z dodávateľskej faktúry iba predložením faktúry, dodacích listov, ale musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou na faktúre uvedenou. Dôkazné bremeno je na strane daňového subjektu. V daňovom konaní je povinnosť daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti. Správca dane tieto dôkazy len vykonáva. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov prekladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený. Žalovaný v napadnutých rozhodnutiach konštatoval, že v danom prípade pre priznanie uplatneného odpočtu dane bolo podstatné, že nebolo preukázané dodanie motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o., nebola preukázaná preprava motorovej nafty do preverovaného daňového subjektu, nebol preukázaný pôvod motorovej nafty a tieto skutočnosti nepreukázal ani samotný daňový subjekt. Nebol preukázaný pôvod motorovej nafty a dodávateľovi LIBENZ s.r.o. nevznikla daňová povinnosť a existujú len formálne doklady, ktoré nepreukazujú fakturované plnenie. Dôkazné bremeno v tomto prípade bolo na daňovom subjekte. Bolo na ňom, aby bez všetkých pochybností, v prípade daňovej kontroly, preukázal deklarované skutočnosti aj s časovým odstupom. Žalovaný sa tak stotožnil so závermi správcu dane, že v danom prípade neboli splnené podmienky zákona o DPH na uplatnenie práva na odpočítanie dane za nákup motorovej nafty z faktúr znejúcich na dodávateľa LIBENZ s.r.o.. Nakoľko žalobca ani v odvolaní nepreukázal a žiadnymi dôkazmi nedoložil skutkový stav preverovaných plnení inak, ako ich v daňovej kontrole zistil a vo vyrubovacom konaní doplnil a vyhodnotil správca dane, žalovaný ako odvolací orgán nezistil dôvody na zrušenie napadnutého rozhodnutia správcu dane. Zhrnutie argumentov žalobcu - žalobné body 4. Žalobca sa podaním správnej žaloby domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. V správnej žalobe vo všeobecnosti poukázal na skutkový stav vyplývajúci z napadnutých rozhodnutí, mal za to, že napadnuté ako aj prvostupňové rozhodnutie boli vydané v rozpore so základnými zásadami daňového konania vyplývajúcimi z Daňového poriadku. Tvrdil, že daňové orgány nezistili spoľahlivo stav veci, rozhodnutia sú neurčité, nepresvedčivé, tvrdené skutočnosti nevyplývajú z iných ako z daňovými orgánmi tvrdených skutočností, ktoré sú zároveň posudzované jednostranne v neprospech žalobcu. Žalobca považoval konštatovania daňových orgánov za ničím nepodložené, vyjadrujúce len subjektívny pohľad správcu dane a žalovaného na posudzovaného otázku. Mal za to, že napadnuté rozhodnutie aj prvostupňové rozhodnutie vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci a sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Považoval za nepochybné, že daňové orgány nevykonali vo veci náležité dokazovanie, vykonané dôkazy nevyhodnotili každý jednotlivo a všetky v ich vzájomnej súvislosti a záver, ku ktorému daňové orgány dospeli, nezodpovedá vykonanému dokazovaniu a zásadám logického myslenia a uvažovania. Závery, vyplývajúce z napadnutého rozhodnutia možno podľa neho považovať za nepreukázané, nepravdivé a účelovo prezentované, ktoré sú v rozpore so skutkovým stavom vyplývajúcim z administratívneho spisu, v ktorom nemajú oporu. Žalobca mal za nepochybne preukázané, že v konaní žalovaného a v konaní správcu dane došlo k podstatnému porušeniu ustanovení v konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Namietal, že žalovaný a správca dane nesprávne zistili a nesprávne preverili skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, daňová kontrola a následné vyrubovacie konanie neboli správcom dane vykonané v rozsahu, ktorý by bol nevyhnutne potrebný na dosiahnutie ich účelu. Správca dane vyhodnotil ním preverené skutočnosti jednostranne v neprospech žalobcu. Zistenia a dôkazy neboli zo strany daňových orgánov hodnotené v ich vzájomnej súvislosti, daňové orgány v konaní neprihliadli na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Správca dane zovšeobecňuje skutočnosti zásadné pre správne vyhodnotenie vykonaných dôkazov, ktoré vyznievajú v prospech žalobcu, dôraz prikladá na preukázanie dôkazov znejúcich v jeho neprospech. Žalobca namietal, že žalovaný a správca dane napriek rozsiahlemu odôvodneniu rozhodnutí poukazujú na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR ako aj Súdneho dvora EÚ, pričom poukazujú na judikatúru týchto súdov v úplne odlišných veciach. Nepochybne im boli známe aj rozhodnutia v iných veciach, ktoré vyznievajú v prospech žalobcu a na takéto rozhodnutia nepoukázali. Rozhodnutia daňových orgánov sú tak obsiahle, až sa to javí zbytočné, neefektívne a v rozpore s ustanovením § 63 Daňového poriadku. Daňové orgány sa zameriavali takmer výlučne na sumarizáciu priebehu daňového konania a odkazujú na právne nezáväzné rozhodnutia v úplných iných veciach. Napadnuté rozhodnutie sa minimálne venuje úvahám, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov a z toho dôvodu ho žalobca považoval za nedostatočne odôvodnené a nepreskúmateľné. Žalobca zdôraznil, že správca dane nespochybnil použitie motorovej nafty v rámci podnikateľskej činnosti žalobcu, čím správca dane nepochybne deklaruje a potvrdzuje existenciu daňovým subjektom nadobúdaného tovaru. Mal za to, že existencia tovaru a jeho nadobudnutie žalobcom, boli nepochybne v rámci daňového konania preukázané listinnými dôkaznými prostriedkami (dodávateľskými faktúrami, dodacími listami) ako aj výpoveďami štatutárnych zástupcov žalobcu a žalobcom navrhnutými svedkami. Je zrejmé, že daňové orgány spochybnili pôvod nakúpeného tovaru - motorovej nafty. Odpočítanie dane z pridanej hodnoty nemôže byť pritom podmienené preukázaním skutočností, ktoré môžu preukázať iba ďalšie osoby zúčastnené na transakcii. Žalobca mal za to, že ako daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno tým, že disponuje existenciou materiálneho plnenia a má k tovaru zodpovedajúcu faktúru s položkovitým opisom druhu a ceny dodaných tovarov od určitého dodávateľa. S poukazom na rozhodnutie NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.08.2010 žalovaný zdôraznil, že na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno a dôkaznú núdzu správca dane. S poukazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/52/2014 zo dňa 02.06.2015 a rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28.11.2012 žalobca konštatoval, že dôkazné bremeno, ktoré znáša daňový subjekt, je jasne limitované v ustanovení § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., ktoré však v záujme zachovania ústavne konformného výkladu tohto ustanovenia nie je možné vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukázaním skutočností, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval. Žalobca mal za to, že jeho dodávateľ jednoznačne a nespochybniteľne vykonával v preverovanom období ekonomickú činnosť, čo vyplýva z výsluchu svedka S. D.. Žiadnymi relevantnými dôkazmi nemôže správca dane vyhodnocovať vec v neprospech žalobcu, aj vzhľadom ku skutočnosti, že uvedenými svedok sa počas tohto úkonu (svedecká výpoveď) nachádzal vo väzbe a nemal objektívnu možnosť predkladať vo vzťahu k svojim tvrdeniam aj iné dôkazné prostriedky. Konštatovanie správcu dane, že dodávateľ žalobcu nevykonával v preverovanom období ekonomickú činnosť, vyvracajú aj samotné zistenia správcu dane, ktorý konštatoval, že tento daňový subjekt podával daňové priznania na DPH. Skutočnosť, že zo strany iného daňového subjektu (dodávateľa LIBENZ s.r.o.) neboli predložené žiadne účtovné a daňové doklady, nemôže správca dane vyhodnocovať jednostranne v neprospech žalobcu. Žalobca tvrdil, že skutočnosti, ktoré mu správca dane vyčítal (nesprávne uvedenie účtu spoločnosti LIBENZ s.r.o. na faktúrach), si žalobca objektívne nemohol preveriť a nemohol ani zistiť, komu uvedené číslo účtu patrí. Argumentácia správcu dane v tomto smere je absolútne nelogická v konštatovaní, že v ďalšom období (v roku 2012) žalobca s prijímateľom protihodnoty obchodoval, poukazoval mu peňažné prostriedky na totožný bankový účet. Žalobca nemohol vedieť, na aký bankový účet bude uhrádzať platby za dodaný tovar LIG-OIL s.r.o. v roku 2012. Tu poukázal aj na bankové tajomstvo. Vo vzťahu k dodávke tovaru poukázal aj na rozsudok Súdneho dvora EU č. C-277/14 zo dňa 22.10.2015 vo veci PPUH Stehcemp sp.j. C. X., U. X., U. X. proti T. G. X. w Lodzi podľa, ktorého „právo únie sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátne právnej úprave, ktorá zdaniteľnej osobe zamieta právo na odpočet dani z pridanej hodnoty splatnej alebo zaplatenej za tovar, ktorý jej bol dodaný, a to z dôvodu, že faktúru vystavil subjekt, ktorý je potrebné z hľadiska kritérií upravených touto právnou úpravou považovať za neexistujúci subjekt, a že je nemožné určiť totožnosť skutočného dodávateľa tovaru, okrem prípadu, kde sa vzhľadom na objektívne skutočnosti a bez toho, aby sa od tejto zdaniteľnej osoby vyžadovali overovania, ktoré jej neprináležia preukáže, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené dodanie bolo súčasťou podvodu na DPH, čo prináleží preveriť vnútroštátnemu súdu". V nadväznosti na uvedené rozhodnutie Súdneho dvora EÚ žalobca namietal nesprávne a nedostatočné zistenie skutkového stavu a nesprávne právne posúdenie vo veci zo strany daňových orgánov. Dôkaznú povinnosť preukázania takých objektívnych skutočností, na základe ktorých žalobca vedel alebo musel vedieť, že jemu dodávané plnenie je dotknuté nezákonnosťou, majú daňové orgány. Namietal, že správca dane ako aj žalovaný sa opomenuli vysporiadať s tvrdeniami S. D., z ktorých vyplýva, že úhrady za dodanie motorovej nafty medzi žalobcom a spoločnosťou LIBENZ s.r.o. prebiehali cez účet z dôvodu blokovaného účtu spoločnosti LIBENZ s.r.o. a z uvedeného dôvodu žalobca uhrádzal faktúry cez účet LIG-OIL s.r.o. a následne spoločnosť LIG-OIL s.r.o. odovzdávala v hotovosti finančné prostriedky spoločnosti LIBENZ s.r.o. Ak žalovaný resp. správca dane vytýkali žalobcovi, že nevyužil ani možnosť podať dodatočné daňové priznania, žalobca zdôraznil, že u neho absentuje legitímny dôvod prečo by mal ešte raz platiť DPH za tovary, za ktorých dodanie už preukázateľne zaplatil dodávateľovi spolu s úhradou za dodaný tovar. V rámci daňovej kontroly bola evidentná snaha správcu dane preniesť dôkazné bremeno výhradne na žalobcu, pričom na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa žalobcu, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane a nie žalobca. Skutočnosti, ktoré sa správcovi dane nedarí preukázať u dodávateľa žalobcu, zásadne vyhodnocuje v jeho neprospech. V osobe žalobcu pritom ide o subjekt, ktorý si zodpovedne a svedomite plní svoje povinnosti voči daňovej správe a z napadnutých rozhodnutí nie je zrejmý ani jeden dôkazný prostriedok, ktorý by vyznel v neprospech žalobcu, napriek tomu, že správca dane má povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov žalobcu a v rámci daňovej kontroly ako aj v rámci vyrubovacieho konania bolo vykonaných viacero dôkazov svedčiacich v prospech žalobcu. Žalobca sa v podanej žalobe zameral aj na konštatovanie žalovaného, resp. správcu dane, podľa ktorého doklady predložené žalobcom sa priebehu výkonu daňovej kontroly na DPH stali vo svetle vykonaných dôkazov získaných správcom dane nedôveryhodnými. Ak žalovaný tvrdil, že nebol preukázaný pôvod motorovej nafty žalobca konštatoval, že ide o skutočnosť, ktorá sa v zásade týka iného daňového subjektu, za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt, nakoľko žalobca deklaroval pôvod tovaru od dodávateľa LIBENZ s.r.o. Nie je možné spravodlivo žiadať, aby žalobca sledoval a kontroloval obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru. V danom prípade bola preukázaná materiálna existencia tovaru, s ktorým tovarom žalobca fakticky nakladal a použil ho na potreby svojich zdaniteľných plnení. Žalobca v tomto smere nemá inú dôkaznú povinnosť ako preukázať, že s dodaným tovarom reálne nakladal, čo v rámci administratívneho konania učinil. Spochybnenie pôvodu motorovej nafty sa netýka žalobcu, ale vzťahu medzi daňovými orgánmi a dodávateľom žalobcu. Žalobca tvrdil, že správca dane daňové pohľadávky uplatňované voči žalobcovi uplatnil aj voči jeho dodávateľovi, ide o duplicitu uplatňovaných daňových pohľadávok. Rozsiahlu argumentáciu použil žalobca aj vo vzťahu k zisteniam správcu dane, že nebolo preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti u deklarovaného dodávateľa motorovej nafty, že spoločnosť dodávateľa nebola zaregistrovaná na Colnom úrade Košice na spotrebnej dani a nemala povolenie na obchodovanie s PHM. Nesúhlasil s konštatovaním, že nebola preukázaná reálna existencia splnomocnenia S. D. na konanie v mene spoločnosti LIBENZ s.r.o. Nesúhlasil tiež s konštatovaním správcu dane týkajúceho sa skutočnosti, že platby, ktoré mali byť zaplatené spoločnosti LIBENZ s.r.o. boli preukázateľne poukazované na bankový účet, ktorého majiteľom nebola spoločnosť LIBENZ s.r.o. ale personálne a geograficky prepojená spoločnosť LIG-OIL s.r.o. Aj v tomto smere žalobca zdôraznil, že ide o povinnosť, ktorá sa týka iného daňového subjektu a nie kontrolovaného, za ktorú nesie zodpovednosť výhradne tento daňový subjekt a nie žalobca. S poukazom na rozhodnutie ESD vo veci OPTIGEN Ltd (C-354/03) žalobca zdôraznil, že prípadné podvodné konanie dodávateľa žalobcu, o ktorom v danom čase zrejme nemal vedomosť ani samotný správca dane, pričom na preverovanie týchto skutočností má ďaleko rozsiahlejšie zákonné možnosti ako žalobca, nemožno pričítať na úkor žalobcu ako daňového subjektu, ktorý si zodpovedne plní všetky povinnosti voči správcovi dane ako aj voči ostatným štátnym inštitúciám. Ak správca dane konštatoval, že transakcie medzi žalobcom a jeho dodávateľom nesú prvky zneužívacieho konania za účelom získania daňovej výhody žalobca zdôraznil, že správca dane vôbec neobjasnil, akým spôsobom malo dôjsť u žalobcu k získaniu daňovej výhody. U žalobcu naopak došlo k daňovej nevýhode, nakoľko žalovaný od neho požaduje aby druhý krát zaplatil DPH, ktorú preukázateľne v dobrej viere uhradil na bankový účet svojho obchodného partnera. Žalovaný neobjasnil v čom spočíva výhoda, ktorú mal žalobca získať. Správca dane predpokladanú daňovú výhodu vyhodnotil v neprospech žalobcu, ktorý preukazne a riadne daň, uplatnenú voči nemu iným platiteľom dane, tomuto subjektu zaplatil na ním uvedený bankový účet. Nie je tak možné konštatovať, naplnenie správcom dane deklarovanej daňovej výhody u žalobcu, u ktorého bola vykonávaná daňová kontrola. Žalobca mal tiež za to, že bolo evidentnou snahou správcu dane aplikovať ustanovenia § 69 ods. 14 a § 69b zákona o DPH (zavedené s účinnosťou od 01.10.2012) a teda inštitút „ručenia za daň". Takýto postup je ale v rozpore so zásadou retroaktivity právnych noriem. Žalobca tak konštatoval, že v rámci výkonu daňovej kontroly preukázal správcovi dani dodanie tovaru, dodaný tovar bol zo strany dodávateľa (spoločnosť LIBENZ s.r.o.) vyfakturovaný faktúrou, ktorá spĺňala všetky náležitosti daňového dokladu. Žalobca dodané pohonné hmoty vynaložil v rámci svojej podnikateľskej činnosti na dosiahnutie zdaniteľných príjmov, faktúry za dodaný tovar svojmu dodávateľovi riadne zaplatil v hotovosti alebo na dodávateľom vo faktúre uvedený bankový účet. Za obchodného partnera vystupoval pán S. D., ktorý sa žalobcovi preukázal splnomocnením na zastupovanie dodávateľa, ktorú skutočnosť žalobca správcovi dane taktiež preukázal. Z uvedeného dôvodu žalobca neuznal vyčíslenie celkového rozdielu na dani z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobia vyplývajúce z rozhodnutí správcu dane, ktoré boli potvrdené napadnutými rozhodnutiami žalovaného. Vo vzťahu k procesným vadám predchádzajúcim vydaniu napadnutých rozhodnutí žalobca namietal úkon dožiadaného správcu dane - výsluch konateľa spoločnosti LIBENZ s.r.o., P. S. zo dňa 18.11.2013, ktorý úkon bol vykonaný v rozpore s Daňovým poriadkom, nakoľko o jeho konaní žalobca informovaný nebol. Žalobca tiež namietal, že správca dane doručoval žalobcovi prvostupňové rozhodnutia tak, že v jednej obálke zasielal spolu dve rozhodnutia týkajúce sa dvoch rôznych kontrolovaných mesiacov. S takýmto postupom sa žalobca nestotožnil, nakoľko takýto postup nevyplýva zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku. Žalobca napokon namietal, že vyrubovacie konanie trvalo neprimerane dlho (trvalo viac ako dva roky), čo je nepochybne v rozpore s účelom samotného daňového konania. Neprimeraná dĺžka vyrubovacieho konania priamo zasahovala do zachovávania práv a právom chránených záujmov žalobcu vyplývajúcich z ust. § 3 ods. 1 Daňového poriadku. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu 5. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zdôraznil, že žalobca v žalobách uvádza len skutočnosti, ktoré už uvádzal v priebehu výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a ktoré opätovne uvádzal aj v odvolaní proti prvostupňového rozhodnutiu. S týmito skutočnosťami sa správca dane vysporiadal v rámci výkonu daňovej kontroly ako aj vyrubovacieho konania a zároveň aj žalovaný v napadnutom rozhodnutí. Žalobca nepredložil nové skutočnosti, ktoré by preukázali zistený a posúdený skutkový stav inak ako bolo zistené v daňovej kontrole, následnom vyrubovacom a odvolacom konaní. Z uvedeného dôvodu žalovaný zotrval na napadnutom rozhodnutí, ktorým potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane a navrhol žalobu zamietnuť. V písomnom vyjadrení zopakoval argumentáciu uvedenú v napadnutom rozhodnutí a konštatoval, že žalovaný i správca dane pri vydávaní rozhodnutí vychádzali zo správne zisteného skutkového a právneho stavu, ktorý správca dane preveril u samotného žalobcu a zároveň ho preveril prostredníctvom dožiadaní, výsluchov svedkov. Počas daňovej kontroly i vyrubovacieho konania umožnil žalobcovi, aby sa k preverovaným skutočnostiam vyjadril a predložil dôkazy preukazujúce právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z predmetných dodávateľských faktúr. Správca dane vykonal aj ďalšie žalobcom navrhované úkony, viedol dokazovanie a preveroval nárok uplatnený žalobcom, pričom dôkazy o dodaní motorovej nafty dodávateľom LIBENZ s.r.o. nezískal. Z vykonaného dokazovania pritom vyplynulo, že žalobca nepreukázal nákup motorovej nafty od dodávateľa LIBENZ s.r.o., uvedeného na dodávateľských faktúrach, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane. Mal zato, že napadnuté rozhodnutie obsahuje všetky zákonom predpísané náležitosti, vrátane odôvodnenia obsahujúceho všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, vysporiadania sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu a zároveň sa v ňom uvádza, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Z uvedeného dôvodu žalobnú námietku týkajúcu sa rozsahu a obsahu napadnutého rozhodnutia žalovaný neakceptoval. Pokiaľ ide o zistenia vo vzťahu k sídlu spoločnosti LIBENZ s.r.o., tieto je podľa neho potrebné vyhodnotiť v kontexte s ostatnými zisteniami, ktorými správca dane a žalovaný poukazovali na celkovú ekonomickú činnosť spoločnosti LIBENZ s.r.o. v súvislosti s jej možnosťami dodať motorovú naftu podľa predložených faktúr. Skutočnosť, že správca dane preveroval žalobcom predloženými dokladmi deklarované obchodné transakcie u jeho dodávateľa neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na odpočítanie dane daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane nemal povinnosť žalobcovi ako daňovému subjektu napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že deklarovaný dodávateľ dodal tovar tak, ako bolo uvedené na dodávateľských faktúrach. Ťažisko dôkazného bremena je na daňovom subjekte. Správca dane, majúc pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti predložených dokladov, nevychádzal len z dokladov predložených žalobcom, ale vykonal rozsiahle dokazovanie. Dokazovanie v daňovom konaní nie je založené výlučne na uplatňovaní zásady vyhľadávacej, ale v závislosti od priebehu dokazovania i na jej vzájomnom prelínaní s uplatňovaním zásady prejednacej, ktorá akcentuje dôkaznú povinnosť daňového subjektu týkajúcu sa jeho tvrdení. Ak správca dane pri preverovaní písomných podkladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť. V takom prípade je na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. K tvrdeniam žalobcu o prenose dôkazného bremena na žalobcu žalovaný s poukazom na rozsudky Súdneho dvora EÚ zdôraznil, že prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom, aby zamietli priznanie práva na odpočet, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Je tak nielen v prípade, že daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ale aj vtedy, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa svojím nadobudnutím zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty. Takáto osoba sa potom musí považovať za účastníka na takomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má, alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo využitia služieb v rámci zdaniteľných plnení, ktoré uskutočnila na výstupe. Správca dane v preskúmavanej veci objektívne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených žalobcom, ako aj postup žalobcu pri uplatnení ustanovení zákona o DPH. Žalovaný v napadnutých rozhodnutiach poukazoval na zrejmé logické rozpory v jednotlivých vyjadreniach, svedčiace o tom, že žalobca ignoroval zrejmé odchýlky od dodržiavania bežného štandardu podnikateľskej opatrnosti a minimalizácie rizika a nedodržal v prípade preverovaných transakcií nevyhnutnú a vyžadovanú starostlivosť, pričom za súčasného zistenia vzájomnej prepojenosti zainteresovaných subjektov na strane deklarovaného dodávateľa sú namieste pochybnosti o konaní v dobrej viere. Obdobne sa žalovaný vyjadril aj k ďalším žalobným námietkam žalobcu, najmä pokiaľ ide o vytýkané prenesenie dôkazného bremena na skutočnosti zistené u dodávateľa žalobcu. Žalovaný opakovane zdôrazňoval, že zistené skutočnosti svedčiace o existencii zneužívajúceho konania, o ktorom žalobca pri dodržaní náležitej odbornej starostlivosti mal mať vedomosť, oprávňovali žalovaného vysloviť záver, že zo strany žalobcu došlo, či už vedome alebo z nedbanlivosti k nedodržaniu, resp. ignorovaniu dodržiavania bežného štandardu podnikateľskej opatrnosti a minimalizácie rizika. Preverenie žalobcu, či náležite pristupoval k prijímaniu rozhodnutí, a či si na tento účel zaobstaral dostatok informácií, či pri podnikateľskej činnosti postupoval podľa akceptovania technických, finančných a hospodárskych metód bolo namieste, nakoľko pokiaľ by si platiteľ dane splnil zákonnú povinnosť riadneho hospodára, mohol by vedieť, že plnenie zakladajúce sporné právo na odpočítanie dane nesie všetky znaky zneužívajúceho konania. Žalovaný tiež zdôraznil, že z napadnutého rozhodnutia správcu dane nijako nevyplýva aplikácia ustanovenia § 69 ods. 14 a § 69b zákona č. 222/2004 Z.z.. Poukázal na to, že nespochybňoval existenciu motorovej nafty, ktorú žalobca spotrebovával a používal v rámci svojej podnikateľskej činnosti a v rámci svojich dodávok tovarov a služieb. V danom prípade spochybnil, že predmetnú naftu dodal deklarovaný dodávateľ na základe preložených dodávateľských faktor. Vo vzťahu k žalobcom tvrdeným procesným pochybeniam žalovaný v písomnom vyjadrení konštatoval, že zápisnica o ústnom pojednávaní s P. S. zo dňa 18.11.2013 bola spísaná Daňovým úradom Prešov počas daňovej kontroly vykonávanej u spoločnosti LIBENZ s.r.o., P. S. nemal postavenie svedka a preto nebol žalobca o tomto ústnom pojednávaní informovaný. Navyše uvedená osoba bola opätovne vypočutá za prítomnosti splnomocneného zástupcu žalobcu dňa 07.04.2014. Zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku tiež nevyplýva, že by správca nemohol doručiť daňovému subjektu v jednej obálke niekoľko rozhodnutí, pre posúdenie veci je rozhodujúce, aby z doručenky bolo zrejmé aká listina bola daňovému subjektu doručovaná. Za neopodstatnenú považoval žalovaný aj námietku dĺžky trvania vyrubovacieho konania, nakoľko žalovaný sa vo vyrubovacom konaní zaoberal aj vyjadreniami a pripomienkami samotného žalobcu, viedol dokazovanie a riadil sa aj priamo návrhmi žalobcu na doplnenie dokazovania. Žalovaný uzavrel, že v preskúmavaných veciach neboli splnené podmienky zákona o DPH na uplatnenie práva na odpočítanie dane z predmetných faktúr za nákup motorovej nafty znejúcich na dodávateľa LIBENZ s.r.o. a žalobné námietky žalobcu považoval za neopodstatnené. 6. Žalobca v replike zdôraznil, že žalovaný len reprodukuje skutočnosti a tvrdenia, ktoré boli žalovaným a správcom dane prezentované v priebehu daňového konania. Mal zato, že tieto tvrdenia nie sú objektívne spôsobilé reagovať na konkrétne právne argumenty uvádzané v podaných žalobách. Skutkové tvrdenia žalovaného sú nenáležite prispôsobované skutkovým potrebám žalovaného aby odôvodňovali žalovaným deklarovanú zákonnosť žalobou napadnutých rozhodnutí. Naďalej zotrval na podaných žalobách a dôvodoch v nich uvedených. Naďalej trval na konštatovaní, že daňové orgány požadovali od žalobcu preukázanie takých skutočností, na ktoré žalobca objektívne nemal žiaden reálny dosah a tieto sa týkali iného daňového subjektu, spoločnosti LIBENZ s.r.o. Považoval za nelogické, že žalovaný naďalej spochybňoval vierohodnosť predloženého splnomocnenia, udeleného P. S. osobe S. D., nakoľko z administratívneho spisu vyplýva, že predmetné splnomocnenie bolo v rámci činnosti dodávateľa predložené Colnému úradu Košice, ktorého poverený zamestnanec dňa 07.12.2010 splnomocnenie prijal a osvedčil zhodu predloženého splnomocnenia s originálom. Trval na tom, aby žalobca preukázal, že v danom prípade nejde vo vzťahu k daňovým pohľadávkam o duplicitné uplatňovanie a to voči spoločnosti LIBENZ s.r.o. a LIG-OIL s.r.o. Navrhol, aby sa správny súd oboznámil so spisom vedeným na Okresnom súde Košice I. pod sp.zn. 31K/81/2014 ako aj Úradným záznamom č.103219711/2016, ktorý má vyvracať tvrdenia žalovaného, že spoločnosti LIBENZ s.r.o. nepreukázala vykonávanie ekonomickej činnosti. Poukázal na zásadu daňovej neutrality, ktorá bola podľa jeho názoru porušená. Rovnako navrhol, aby správny súd zabezpečil od orgánov činných v trestnom konaní uznesenie o vznesení obvinenia S. D., ktorý má byť obvinený pre zločin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 1 ods. 4 Trestného zákona formou spolupáchateľstva a zároveň navrhol, aby správny súd vypočul osobu S. D., ktorý môže potvrdiť skutočnosti uvádzané žalobcom a ktoré žalovaný spochybňuje. Opakovane poukázal na konštantnú judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veciach dane z pridanej hodnoty a tvrdil, že články DPH smernice (č. 167, 168 písm. a/, 178 písm. a/ a 273) sa majú vykladať tak, že bránia vnútroštátnej praxi, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že zdaniteľná osoba sa neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje uplatnenie tohto nároku, je zdaniteľnou osobou, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené, napriek tomu, že vecné a formálne podmienky vzniku a uplatnenia práva na odpočítanie DPH upravené v DPH smernici boli splnené a že zdaniteľná osoba nedisponovala žiadnou informáciou, ktorá by oprávňovala predpokladať, že v rámci aktivít uvedeného vystaviteľa faktúry bola spáchaná nezákonnosť alebo daňový podvod. Potrestanie zdaniteľnej osoby (v danom prípade žalobcu), ktorá nevedela a nemohla vedieť, že uvedené plnenie bolo súčasťou daňového podvodu spáchaného dodávajúcim, zamietnutím práva na odpočítanie DPH je nezlučiteľné s pravidlami odpočítania DPH. V písomnom vyjadrení tiež navrhol, aby správny súd spojil v rámci hospodárnosti konania na spoločné konanie veci vedené pod sp.zn. 24S/144-157/2016. K vyjadreniu žalobcu sa vyjadril žalovaný, pričom zotrval na dovtedajších tvrdeniach. 7. Krajský súd v Banskej Bystrici uznesením č.k. 24S/144/2016-140 zo dňa 03.10.2017 spojil na spoločné konanie veci vedené na tunajšom súde žalobcu GEOSTAV DETVA s.r.o. proti žalovanému Finančné riaditeľstvo SR pod sp. zn. 24S/144/2016, 24S/145/2016, 24S/146/2016, 24S/147/2016, 24S/148/2016, 24S/149/2016 a 24S/150/2016 s tým, že tieto boli ďalej vedené pod sp. zn. 24S/144/2016 s poukazom na § 65 ods. 1 SSP. 8. Žalobca na pojednávaní zotrval na podaných žalobách a dôvodoch v nich uvedených. Zvýraznil, že daňové konanie nebolo vykonané v rozsahu potrebnom na rozhodnutie, došlo k jednostrannému hodnoteniu dôkazov. Daňové orgány neprípustne preniesli dôkazné bremeno na žalobcu ako daňový subjekt. Bývalý konateľ dodávateľa je trestne stíhaný za daňové trestné činy a túto činnosť sofistikovaným spôsobom vykonával dlhodobo a správca dane sa to dozvedel až uplynutím pomerne dlhého času. Orgány verejnej správy rozhodovali v rozpore so zásadou neutrality týkajúcej sa dane z pridanej hodnoty. Daňová správa si uplatňuje daň z pridanej hodnoty na výstupe od žalobcu a na vstupe od spoločnosti LIBENZ s.r.o. Žalobca má informáciu, že totožnú daň si daňová správa uplatnila u S. D.. Zdôraznil, že podľa jeho názoru dodávateľ LIBENZ s.r.o. vykonával ekonomickú činnosť a poukázal na v žalobe uvedené procesné pochybenia žalovaného (resp. prvostupňového orgánu verejnej správy). Vyjadril sa aj konateľ žalobcu, ktorý popísal činnosti vykonávané žalobcom - stavebná a iná činnosť prostredníctvom stavebných zariadení, pre ktorých činnosť nevyhnutne potrebuje motorovú naftu. Tvrdil, že žalobca je postupom žalovaného a správcu dane poškodený. 9. Žalovaný na pojednávaní zotrval na napadnutých rozhodnutiach a dôvodoch v nich uvedených. Zdôraznil, že napadnuté rozhodnutia bolo založené na tom, že nebolo preukázané, že dodávateľom (tovaru) bol dodávateľ uvedený na faktúrach. Správca dane a žalovaný mali dostatok dôkazov, z ktorých vychádzali. Nevychádzali pritom z rozhodnutí týkajúcich sa spoločnosti LIBENZ s.r.o. a ani z trestných stíhaní, ktoré boli vedené proti pánovi D.. Bolo posudzované len uplatnené odpočítanie dane z pridanej hodnoty žalobcom. Žalovaný na pojednávaní navrhol, aby správny súd žaloby zamietol. 10. Krajský súd v Banskej Bystrici preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného a po prejednaní veci na nariadenom pojednávaní dospel k záveru, že žaloby sú dôvodné, nakoľko napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. Preto napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňového orgánu verejnej správy s poukazom na § 191 ods. 1 písm. d/ SSP rozsudkom sp.zn. 24S/144/2016-148 z 31.10.2017 zrušil a vec vrátil prvostupňovému orgánu verejnej správy na ďalšie konanie. 11. Proti označenému rozsudku žalovaný podal včas kasačnú sťažnosť, o ktorej rozhodol Najvyšší súd SR, po vylúčení spojených vecí na samostatné konania, rozsudkom sp.zn. 4Sžfk/27/2018, 4Sžfk/34/2018, 4Sžfk/35/2018, 4Sžfk/36/2018, 4Sžfk/37/2018, 4Sžfk/38/2018, 4Sžfk/39/2018 zo dňa 08.10.2019 tak, že rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp.zn. 24S/144/2016-148 z 31.10.2017 spolu s opravným uznesením sp.zn. 24S/144/2016-175 z 09.02.2018 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Na základe tam uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že preskúmavané rozhodnutia orgánov verejnej správy nevykazujú také vady a nedostatky aké konštatoval v odôvodnení svojho rozhodnutia správny súd. Kasačná sťažnosť žalovaného je dôvodná, pretože krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Kasačný súd preto nemohol postupovať inak, ako pristúpiť k zrušeniu napadnutého rozsudku krajského súdu v zmysle § 462 ods. 1 SSP a vráteniu veci na ďalšie konanie. Záverom vyjadril, že úlohou krajského súdu bude v ďalšom konaní vo veci opätovne rozhodnúť s poukazom na to, že právnym názorom kasačného súdu je krajský súd viazaný (§ 469 SSP). Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 12. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie prvostupňového orgánu, vrátane konania, ktoré ich vydaniu predchádzalo, a po opätovnom preskúmaní veci v súlade s § 469 SSP (viazaný právnym názorom kasačného súdu) dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná a preto ju zamietol. Správny súd vec opätovne prejednal v súlade s § 107 ods. 2 SSP bez nariadenia pojednávania, pretože ústne pojednávanie sa pred vydaním rozsudku sp.zn. 24S/144/2016-148 z 31.10.2017 uskutočnilo a jeho opakované nariadenie si nevyžadoval ani iný dôvod podľa § 107 ods. 1 SSP. Oznámenie o verejnom vyhlásení rozsudku bolo zverejnené na úradnej tabuli a webovej stránke tunajšieho súdu dňa 14.05.2020. Rozsudok bol verejne vyhlásený vyvesením jeho skráteného znenia na úradnej tabuli súdu dňa 20.05.2020 (§ 137 ods. 3 SSP). 13. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 14. Podľa § 19 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH (1) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 15. Podľa § 49 ods. 1 ods. 2 zákona o DPH (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a/ voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b/ ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d/ zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 16. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 17. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 zákona č. 563/2009 Z.z. Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 18. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje: a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 19. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 20. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 21. Podľa § 45 ods. 1 písm. Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo c/ predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia, e/ klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. 22. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 23. Predmetom preskúmavacieho konania bolo rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty určený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2011. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutia správcu dane a postup, ktorým ich vydaniu predchádzal. Rozsah prieskumu bol stanovený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v žalobe (§ 134 ods. 1 SSP). 24. Žalobca v žalobných bodoch podanej správnej žaloby namietal nezákonnosť napadnutého rozhodnutia a tvrdil, že bolo vydané v rozpore so základnými zásadami daňového konania vyplývajúcimi z Daňového poriadku. Namietal tiež nedostatočne zistený skutkový stav, nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia spočívajúcu v nezrozumiteľnosti a nedostatku dôvodov. Poukázal na nesprávne hodnotenie dôkazov, mal zato, že nepresvedčivé rozhodnutie žalovaného a správcu dane posudzujú zistené skutočnosti jednostranne v neprospech žalobcu. Podľa názoru žalobcu ďalšou vadou napadnutého rozhodnutia bolo nesprávne právne posúdenie, namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia pre ich nedostatočné odôvodnenie. Taktiež tvrdil, že napadnuté rozhodnutie je nezákonné z dôvodu, že boli porušené základné zásady daňového konania, keď žalovaný vyhodnotil vykonané dôkazy jednostranne bez ich vzájomnej súvislosti a vykonané dôkazy nekonfrontoval. Napokon žalobca namietal nesprávne právne posúdenie žalovaným, keď mal zato, že zákonné podmienky pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty splnil. Závery vyplývajúce z napadnutého rozhodnutia považoval za nepreukázané, nepravdivé a účelovo prezentované a zároveň vyslovil názor, že tieto závery sú v rozpore so skutkovým stavom vyplývajúcim z administratívneho spisu. Zásadnou žalobnou námietkou bola námietka, že žalovaný (a správca dane) na žalobcu nezákonne preniesli dôkazné bremeno, pričom žalobca tvrdil, že dôkazné bremeno vyčerpal a z toho dôvodu dôkazné bremeno v rámci daňovej kontroly (a vyrubovacieho konania) prešlo na správcu dane. Napokon namietal vady v konaní spočívajúce v nesprávnom doručovaní napadnutých rozhodnutí, neprimeranej dĺžke vyrubovacieho konania a v tom, že žalobca nebol upovedomený o výsluchu konateľa dodávateľa LIBENZ s.r.o. konaného 18.11.2013. 25. Z napadnutého rozhodnutia žalovaného a z prvostupňového rozhodnutia správcu dane vyplýva, že tieto orgány verejnej správy svoje rozhodnutia zložili na zistení, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, nakoľko nebolo preukázané, že tovar - motorovú naftu žalobcovi dodal dodávateľ uvedený na faktúrach (LIBENZ s.r.o.), z ktorých si žalobca uplatnil nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty. Napadnuté rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane majú podklad v daňovej kontrole za príslušné zdaňovacie obdobie, ktorá sa týkala obchodných prípadov žalobcu realizovaných s dodávateľom žalobcu obchodnou spoločnosťou LIBENZ s.r.o. V rámci preverenia týchto obchodných prípadov žalovaný konštatoval, že žalobca nepreukázal vznik nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, nakoľko nebolo preukázané, že jeho dodávateľovi vznikla daňová povinnosť, a teda nebolo preukázané, že služby dodal dodávateľ uvedený na faktúrach, z ktorých si žalobca uplatňuje odpočítanie dane z pridanej hodnoty. 26. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane použil neprimerane zaťažujúci a extenzívny výklad znášania dôkazného bremena na jeho úkor a jeho rozloženie nesprávne právne posúdil, správny súd vyhodnotil túto námietku ako nedôvodnú. Ust. § 24 ods. 1 Daňového poriadku upravuje povinnosť daňového subjektu preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 písm. a/, b/, c/, pričom správca dane nie je povinný vyzývať daňovníka alebo označovať dôkazy, ktoré má daňový subjekt predložiť. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého (vo vzťahu k riešeniu problematiky dôkazného bremena v spojení s § 49 a § 51 Zákona o DPH) vyplýva, že „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený". 27. Zo znenia ust. § 24 Daňového poriadku pre tento prípad nevyplýva záver o zvládnutí dôkazného bremena, na ktorom žalobca založil svoje tvrdenie, tým, že disponuje existenciou materiálneho plnenia a má k tovaru zodpovedajúcu faktúru s položkovitým opisom druhu a ceny dodaných tovarov od určitého dodávateľa a na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane (rozhodnutie NS SR sp,z. 3Sžf/1/2010). Pokiaľ daňový subjekt uplatňuje odpočet DPH, musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené a právo na odpočet vzniklo. Dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane len v prípade, ak nie je sporné, že daňovník prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa uvedeného na faktúre, a teda nie je sporná existencia materiálneho plnenia dodaného deklarovaným dodávateľom a ani žiadne iné rozhodné skutočnosti zakladajúce právo na odpočet DPH. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 4Sžfk/27,34-39/2018 z 19.06.2019 „Kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi prepismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu DPH. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými alebo inými dokladmi a existencia iných listinných dôkazov nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH." 28. S uvedenými závermi sa stotožnil Najvyšší súd SR v rozsudku sp.zn. 4Sžfk/27/2018, 4Sžfk/34/2018, 4Sžfk/35/2018, 4Sžfk/36/2018, 4Sžfk/37/2018, 4Sžfk/38/2018, 4Sžfk/39/2018 zo dňa 08.10.2019, ktorým zrušil rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp.zn. 24S/144/2016-148 z 31.10.2017 a vec mu vrátil na ďalšie konanie. V odôvodnení tohto rozsudku kasačný súd uviedol, že: „Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu DPH. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými alebo inými dokladmi a existencia iných listinných dôkazov nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Uskutočnenie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou pod kontrolou daňového subjektu a odpočítanie dane z pridanej hodnoty nenastáva ex lege podľa ustanovenia § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH, ale je iba právom platiteľa tejto dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou daňového subjektu, ktorý je platiteľom dane. Daň z pridanej hodnoty je ľahko zneužiteľná, preto každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne predvídavý a obozretný, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi. Správca dane má následne právo preveriť reálnosť dodávky odberateľovi tovaru, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak ako deklaruje. Podľa rozsudku Najvyššie súdu SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 z 17.02.2015 aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď správca dane je povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom konaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii". V tejto súvislosti kasačný súd poukázal aj na rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp.zn. III.ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011. 29. Ďalej kasačný súd uviedol, že: „Z obsahu administratívnych spisov vyplýva, že správca dane aplikujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať na čo najúplnejšie zistenie potrebných skutočností, vykonal rozsiahle dokazovanie. Pri výkone daňovej kontroly i vo vyrubovacom konaní preveroval uskutočnenie zdaniteľných plnení nielen z formálnej stránky, ale preveroval tiež, či boli zdaniteľné obchody reálne uskutočnené, a to preverovaním vykonávaným v dodávateľskej spoločnosti. Je zrejmé, že správca dane ani žalovaný nespochybnili materiálny základ žalobcom deklarovaných zdaniteľných plnení v zmysle predložených faktúr, ale vzhľadom na výsledky dokazovania vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti LIBENZ, s.r.o. považovali za pochybnú skutočnosť, či tieto deklarované plnenia boli reálne dodané osobou uvedenou na faktúrach". Kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/26/2018 z 19.06.2019, kde senát rozhodoval o kasačnej sťažnosti žalovaného v obdobnej veci týkajúcej sa rovnakých účastníkov konania, ale iných zdaňovacích období. Z odôvodnenia tohto rozsudku vyplýva najmä, že: „Správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť pôvod nakúpeného tovaru - motorovej nafty deklarovaný faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy, vypočul svedkov. Správca dane nevykonal iba formálnu kontrolu daňových dokladov, ale zameral sa predovšetkým na vecné plnenie, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok, ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti. Dôvodom neuznania odpočítania dane v danom prípade nebolo síce spochybnenie použitia motorovej nafty v rámci podnikateľskej činnosti žalobkyne, ale skutočnosť, že nebolo preukázané, že predmetný tovar (motorová nafta) bol skutočne dodaný deklarovaným dodávateľom. Správca dane v priebehu daňovej kontroly preveroval uskutočnenie zdaniteľných plnení nielen z formálnej stránky, ale preveroval tiež, či bol predmetný tovar reálne dodaný dodávateľom určeným na faktúre. Na splnenie zákonných podmienok pre uznanie daňového výdavku a následné určenie správnej výšky základu dane nepostačuje deklarovanie z uskutočnenej služby zo strany daňového subjektu predložením daňového dokladu, pretože formálne doklady nepreukazujú reálne dodanie tovaru. Kasačný súd podotýka, že správca dane daňovou kontrolou preveroval splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH v zmysle § 49 ods. 1, ods. 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, pričom sa z vykonaného dokazovania nepodarilo odstrániť pochybnosti o pôvode nakupovaného tovaru od dodávateľa LIBENZ, s.r.o., pretože v preverovanom zdaňovacom období nebolo preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti daňovým subjektom LIBENZ, s.r.o.". Kasačný súd poukázal aj na nález Ústavného súdu sp. zn. I.ÚS 241/07-44, podľa ktorého: „Zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhradu za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Preskúmavaním veci tak kasačný súd v tejto veci dospel k záveru, že krajský súd neposudzoval zákonnosť rozhodnutí a postupov správcu dane a sťažovateľa v zmysle zásad uvedených vyššie, ale svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že rozhodnutia správnych orgánov sú vnútorne rozporné, zmätočné a nezrozumiteľné". Kasačný súd sa v prejednávanej veci stotožnil s vyššie citovaným záverom NS SR, konštatujúc, že „preskúmavané rozhodnutia orgánov verejnej správy nevykazujú také vady a nedostatky, aké konštatoval krajský súd vo svojich záveroch. Krajský súd napadnuté rozhodnutia orgánov verejnej správy zrušil ako nepreskúmateľné pre ich nezrozumiteľnosť, a preto sa nezaoberal zisteným skutkovým stavom, právnym posúdením veci a nevykonal žalobcom navrhnuté dôkazy". 30. Žalobca pri daňovej kontrole predložil faktúry a k prevažnej časti z nich aj dodacie listy, svoje tvrdenia preukazoval výpoveďami konateľov žalobcu a S. D. (bývalého konateľa spoločnosti LIBENZ, s.r.o.), ktorí obchodné prípady dojednávali. Preukazoval ich aj svedeckými výpoveďami osôb (zamestnancov žalobcu), ktoré mali byť účastné pri dovoze (odovzdaní) tovaru. Žalobca mal pritom zato, že svoje dôkazné bremeno vyčerpal v zmysle právneho názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 3Sžf/1/2011 z 15.03.2011. Aby mohli byť tvrdené skutočnosti uvedené v predložených faktúrach akceptované zo strany správcu dane, museli by spĺňať podmienky preukaznosti hmotnoprávneho nároku na odpočítanie DPH a jeho verifikovateľnosti, tak ako to uzavrel žalovaný v napadnutom rozhodnutí. To znamená, museli by obsahovať skutočnosti, ktoré by osvedčovali vznik nároku na odpočet dane a zároveň ktoré by mohol správca dane v rámci daňovej kontroly overiť. Ak sa správca dane pokúsil tvrdenia žalobcu, ako daňového subjektu verifikovať, takémuto postupu nemožno nič vytknúť. Daňový subjekt, uplatňujúci si nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, je v tomto smere pre unesenie vlastnej dôkaznej povinnosti povinný disponovať takými dôkazmi, ktoré je možné verifikovať. Ak také dôkazy nemal, nemožno tvrdiť, že uniesol svoje dôkazné bremeno vyplývajúce z ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Samotné tvrdenie žalobcu nebolo preukazujúcim dôkazom. Neboli ním ani faktúry vystavené spoločnosťou LIBENZ, s.r.o. a svedecké výpovede svedkov, pokiaľ z nich nevyplývali skutočnosti, ktoré by priamo a overiteľne preukazovali reálne dodanie tovaru subjektom uvedeným v týchto dokladoch (LIBENZ, s.r.o.). Inak sa stali formálnymi podklami (čo žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia náležite rozvinul) teda v podstate len vyhlásením žalobcu, bez možnosti overenia. Tým nie sú dotknuté obsahové náležitosti faktúry v zmysle zákona, resp. smernice. Ak sa správca dane pokúsil tvrdenia daňového subjektu verifikovať u dodávateľov žalobcu, nemohol zistené skutočnosti ignorovať (tak, ako nemohol ignorovať jednotlivé vyjadrenia daňového subjektu), ale v rámci zásady voľného hodnotenia dôkazov musel svoje skutkové zistenia vyhodnotiť, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, čo žalovaný urobil. Pri hodnotení na ne prihliadal v súlade s § 3 ods. 6 Daňového poriadku, podľa ktorého, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 31. Tvrdenia žalobcu neboli preukázané ani výpoveďami svedkov, ktoré výpovede žalovaný vyhodnotil v dostatočne zrozumiteľnom obsahu a v potrebnom rozsahu. Žalobca v podanej správnej žalobe neuviedol žiadny dôvod, ktorý by preukazoval, že skutkové a právne posúdenie veci žalovaným bolo urobené v rozpore s obsahom hodnotených listín, výpovedí osôb, resp. s obsahom na vec sa vzťahujúceho administratívneho spisu alebo v rozpore s logickým myslením. Tvrdenia žalobcu, ktoré neboli podložené relevantnými dôkazmi alebo podkladmi, tak predstavujú len vyjadrenie jeho nesúhlasu so závermi žalovaného, čo nestačí na to, aby mohol správny súd dospieť k záveru, že napadnuté rozhodnutie je nezákonné. Bývalý konateľ spoločnosti LIBENZ, s.r.o. S. D. tvrdil, že táto spoločnosť vyvíjala ekonomickú činnosť - obchodovanie s minerálnymi olejmi, pričom si nepamätal jej dodávateľov ani odberateľov a všetky účtovné doklady odozdal novému konateľovi p. S., ktorý mu udelil plnú moc na zastupovanie spoločnosti. V roku 2011 dodával žalobcovi motorovú naftu v mene spoločnosti LIBENZ, s.r.o., pričom nevedel či všetky predložené faktúry vystavil on. Naftu dodával na základe telefonickej obbjednávky konateľa žalobcu p. T. v cisternách spoločnosti EUROTRANS KOŠICE, ktorá bola prečerpaná do nadzemenej nádrže vo Q.. Dodacie listy vystavoval on osobne. Dodávateľ, ktorého si nepamätal, dodával motorovú naftu spoločnosti LIBENZ, s.r.o. na adrese U. I. XXXX, H., kde boli parkované aj vozidlá spoločnosti EUROTRANS KOŠICE. Nafta bola skladovaná v nadzemnej nádrži v objeme 600 000 litrov. Spôsob úhrady za dodanie motorovej nafty žalobcovi bol dohodnutý cez účet spoločnosti LIG-OIL, s.r.o., nakoľko spoločnosť LIBENZ, s.r.o. mala blokovaný účet. Následne spoločnosť LIG- OIL, s.r.o. v hotovosti odovzdala finančné prostriedky spoločnosti LIBENZ, s.r.o., pričom neuviedol ako toto odvozdanie prebehlo. Daňové priznania boli podľa neho podané a daň riadne priznaná. Svedok P. S. nevedel nič o činnosti spoločnosti LIBENZ, s.r.o., nemal daňové a účtovné doklady spoločnosti, nevystavoval faktúry, nijako neparticipoval na obchodoch so žalobcom, nevedel nič o zmluvách, objednávkach, o tom, od koho bola motorová nafta nadobudnutá, o spôsobe jej skladovania, dopravy a mieste dodania, o úhradách za prepravu. Nevedel sa vyjadriť ani k úhradám za dodanie nafty o čom nemal žiadne doklady a nevedel, či spoločnosť udelila splnomocnenie na zastupovanie tretej osobe. Preverovaním v spoločnosti EUROTRANS KOŠICE, s.r.o. sa nepreukázala preprava motorovej nafty pre spoločnosť LIBENZ, s.r.o. žalobcovi, nakoľko ani v tomto prípade okrem tvrdenia S. D. neboli predložené žiadne účtovné podklady. Z uvedených zistení ako aj obsahu admnistratívneho spisu, s ktorým bol správny súd povinný sa oboznámiť vyplynulo, že nie je zrejmé kto, komu, kedy, ako a či vôbec peniaze (finančné prostriedky za dodanie motorovej nafty žalobcovi zaplatené na účet spoločnosti LIG-OIL, s.r.o.) odovzdal a kto ich prevzal, vzhľadom na to, že konateľom spoločnosti LIG-OIL, s.r.o. a disponentom s jej účtom bol S. D., ktorý súčasne vystupoval v mene spoločnosti LIBENZ, s.r.o. a bol jej predchádzajúcim jediným spoločníkom a konateľom, ako aj zabezpečoval dopravu v mene spoločnosti EUROTRANS KOŠICE, s.r.o. (doprava motorovej nafty touto spoločnosťou žalobcovi pre spoločnosť LIBENZ, s.r.o. ako dodávateľa motorovej nafty následným preverovaním nebola osvedčená), kde robil v tom čase vedúceho dopravy, pričom následný (od 26.11.2010) jediný spoločník a konateľ spoločnosti S., ktorý nemal žiadnu vedomosť o obsahu a rozsahu zodpovednosti a úloh kladených zákonom na štatutárny orgán obchodnej spoločnosti, o prijatých platbách, o ktorých neexistujú žiadne preukazujúce doklady, ani o podnikateľskej činnosti spoločnosti LIBENZ, s.r.o., ktorej vlastnícky, nájomný alebo iný užívací vzťah k jej sídlu nebol zistený, nič nevedel. Na základe týchto skutočností zistených pri daňovej kontrole a v rámci vyrubovacieho konania je možné súhlasiť so správcom dane a žalovaným, že v dôsledku uvedených rozporov sú namieste pochybnosti o konaní v dobrej viere. Žalovaný tak dospel k správnym skutkovým zisteniam, ktoré plynú z obsahu spisu. 32. Z uvedených svedeckých výpovedí zhodne plynie podstatný skutkový záver žalovaného a správcu dane, najmä na ktorom bolo v podstate ďalšie posúdenie veci založené, a to, že nebol preukázaný pôvod morovej nafty, ktorá bola dodávaná žalobcovi. Pokiaľ teda žalovaný dospel k tomu, že nebolo preukázané dodanie motorovej nafty spoločnosťou LIBENZ s.r.o., keďže nebol žalobcom preukázaný jej pôvod, ani jej preprava, pričom tieto skutočnosti neboli preukázané ani z preverovania vykonaného správcom dane (hoci materiálna existencia dodania tovaru nebola správcom dane ani žalovaným spochybnená), keďže sa nepodarilo preukázať, že táto spoločnosť predmetnú motorovú naftu nadobudla (neboli k tomu získané žiadne účtovné doklady ani svedecké výpovede), nemožno mu vyčítať, že dospel k nesprávnym skutkovým záverom. Nič iné nevyplynulo ani z ďalšieho preverovania. Z výpovedí konateľa P. X. vyplynulo, že za dodávateľa vystupoval len S. D., ktorý všetky dodania motorovej nafty dojednal, zabezpečil reálne dodanie nafty a predložil k dodávkam faktúry. Svedkovia U.J., G.J., U. O., len popísali ako prebiehalo dodanie motorovej nafty - prečerpaním do nadzemnej nádrže (benkaloru) z auto-cisterien na základe predložených dodacích listov, dopravcu uviesť nevedeli. U. O. doplnila, že faktúry, koré boli uhrádzané prevodom, nosil po dodaní nafty S. D.. Svedok Y. O. sa nevedel k veci vyjadriť a T. I. uviedol, že nafta bola privezená v cisternách zabezpečovaných spoločnosťou LIBENZ, s.r.o. a delila sa medzi žalobcu a WorldWood, pričom on podpisoval dodacie listy. 33. Predložením uvedených dokladov ani výpoveďami uvedených osôb tak nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 zákona o DPH. Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (§ 24 ods. 1 písm. a/ Daňového poriadku). Žalovaný a správca dane tým, že založili svoje rozhodnutia na konštatovaní nepreukázania zákonných podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty nepopreli samotné dodanie tovaru, ktoré sporné nebolo. Žalovaný sa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia vysporiadal s predloženými dokladmi (najmä s faktúrami vystavenými spoločnosťou LIBENZ, s.r.o.), s tvrdeniami žalobcu a s výpoveďami osôb, ktorými žalobca preukazoval oprávnenosť nároku na odpočítanie dane, ktoré vo svetle zistení správcu dane v rámci daňovej kontroly nepreukazovali ním tvrdené skutočnosti, čo odôvodnil závermi preverovania a hodnotením predložených listín a výpovedí. Dospel k záveru, že žalobca nepreukázal nákup motorovej nafty od dodávateľa LIBENZ s.r.o., uvedeného na dodávateľských faktúrach, z ktorých si uplatnil náklady v daňových výdavkoch. Jeho záver nevykazuje logickú chybu (pokiaľ spoločnosť LIBENZ, s.r.o. nenadobudla motorovú naftu, nemohla ju práve ona dodať žalobcovi) a žalobca to ani netvrdil, keďže neuviedol v čom sa žalovaný mýlil, pokiaľ dospel k svojim záverom. Správca dane tak dôkaznú povinnosť neniesol, nakoľko v danom prípade sa nejednalo o prípad, kde nebolo sporné vecné a materiálne plnenie uskutočnené deklarovaným dodávateľom. S prihliadnutím na povahu obchodného prípadu právne posúdenie veci (žalobca namietal nesprávne právne posúdenie rozloženia dôkazného bremena) zo strany žalovaného (a správcu dane) nebolo v rozpore s ich skutkovými zisteniami. 34. Výpovede osôb, ktorými boli konatelia žalobcu a „zástupca" dodávateľa (S. D.), ktorý tvrdil, že dohodol a zrealizoval dodávky motorovej nafty žalobcovi v mene spoločnosti LIBENZ, s.r.o. a ktorý bol súčasne konateľom spoločnosti LIG-OIL, s.r.o., na bankový účet ktorej boli zaplatené odplaty za dodania motorovej nafty žalobcovi a ktorá mala (rovnako ako spoločnosť LIBENZ, s.r.o.) v predmete svojej činnosti predaj pohonných hmôt, nemali charakter dôkazu, pretože ich obsah vzhľadom na postavenie takýchto „svedkov" (ich záujem na výsledku daňovej kontroly a vyrubovacieho konania ako kontrolovaného daňového subjektu) mal len charakter tvrdení, resp. vyhlásení, ktoré bolo potrebné preukázať. Tvrdenia „inej zmluvnej strany" (osoby vystupujúcej v mene dodávateľa), ktorá sa mala podieľať na vzniku výdavkov žalobcu (zabezpečovať odplatné dodania tovaru) v súlade s predloženými účtovnými dokladmi, ale tiež v súlade so záujmami žalobcu, ako aj v súlade so záujmami svojimi (inak by aj pre nich mohli plynúť prípadné sankčné alebo iné právne následky, ktoré zákon spája s podieľaním sa na postupe pri nezákonne uplatnených daňových výdavkoch), za rozhodujúce potvrdzujúce dôkazy považovať nemožno. Za svedka vo všeobecnosti (v materiálnom zmysle) nemôže byť považovaná osoba, ktorá bola priamo zainteresovaná v preverovaných skutočnostiach (ako ich aktér) a ktorá tak vypovedá o svojom vlastnom postupe (obhajuje ho). Konatelia žalobcu a S. D. zjavne neboli tretími osobami vypovedajúcimi o informáciách, ktoré získali o postupe alebo konaní iného (inak povedané čo videli a počuli), t.zn. nemožno ich výpovediam v skutočnosti pripisovať význam a váhu svedeckej výpovede v rámci dokazovania, ale skôr význam procesnej obrany, ktorú je taktiež potrebné náležite vyhodnotiť, čo správca dane a žalovaný urobili. Obdobne sa tento prístup vzťahuje na listinné doklady predložené žalobcom (faktúry, dodacie listy) neobsahujúce verifikovateľné skutočnosti. Preto ich nemožno považovať za dôkazy preukazujúce dodanie tovaru žalobcovi, ale len podklady spĺňajúce formálne zákonné predpoklady a listinnú súčasť tvrdení žalobcu. Tvrdenia žalobcu, S. D. a uvedených osôb sami o sebe nepredstavujú dôkaz o tvrdených skutočnostiach a preto sa stali len vyhlásením žalobcu, bez možnosti overenia. Z uvedeného dôvodu k nezákonnému preneseniu dôkazného bremena na žalobcu nedošlo. 35. Uvedené závery sa rovnako týkajú námietky žalobcu, že spoločnosť LIBENZ, s.r.o. vykonávala ekonomickú činnosť, nakoľko táto námietka taktiež bola založená najmä na výpovedi S. D., ktorý pri svojej výpovedi nespomenul, že disponuje nejakými dôkaznými prostriedkami k tejto otázke (žalobca namietal, že objektívne nemal možnosť ich predložiť, nakoľko sa nachádzal vo väzbe), naopak tvrdil, že všetky doklady odovzdal novému konateľovi. Žalobca namietal, že na výpoveď S. D., ktorého svedeckú výpoveď považoval za kľúčovú, správca dane neprihliadal. Táto žalobná námietka je v rozpore s obsahom napadnutého rozhodnutia, ktoré je predmetom prieskumu zákonnosti, kde na str. 13, 14, 17 - 20, 26, 27, 29 až 31 (teda v podstatnej časti jeho odôvodnenia) sa žalovaný práve touto výpoveďou a jej dôsledkami zaoberal. Vykonávanie ekonomickej činnosti podľa žalovaného bolo preukázané podaním daňového priznania za DPH. Na to žalovaný priliehavo reagoval v napadnutom rozhodnutí tak, že ani daňové priznania na DPH za zdaňovacie obdobia január až december 2011 podané spoločnosťou LIBENZ, s.r.o. nepreukazujú dodanie motorovej nafty, nakoľko nebolo možné potvrdiť ani vyvrátiť či zdaniteľné obchody týkajúce sa dodania motorovej nafty boli skutočne zahrnuté do podaných daňových priznaní, pretože spoločnosťou LIBENZ, s.r.o. neboli predložené žiadne doklady a tieto skutočnosti neboli potvrdené ani výpoveďami jednotlivých svedkov. Zo všetkých okolností danej právnej veci je zrejmé, že ekonomickou činnosťou spoločnosti LIBENZ, s.r.o. sa mala primárne na mysli jej činnosť pri dodaní motorovej nafty žalobcovi, ktorej realizácia bola dôvodne spochybnená. O vykonávaní ekonomickej činnosti spoločnosti LIBENZ, s.r.o. v relevantnom časovom období nič nevedel jej konateľ S., čo vzhľadom na povinnosti konateľa - štatutárneho orgánu spoločnosti s ručením obmedzením podľa Obchodného zákonníka, v súlade s § 3 ods. 6 Daňového poriadku odôvodnilo závery správcu dane a žalovaného o tejto otázke a súčasne oprávnene vzbudzovalo pochybnosti o dôveryhodnosti výpovede osoby konajúcej v mene spoločnosť LIBENZ, s.r.o., ktorá mala na rozdiel od konateľa podrobné informácie o činnosti spoločnosti, napriek tomu, že na to nemala žiadny dôvod. Námietky žalobcu k tejto otázke majú charakter nesúhlasu so závermi žalovaného. 36. Vzhľadom na uvedené správny súd nevyhovel návrhu žalobcu na vykonanie dokazovania oboznámením sa s daňovými pohľadávkami správcu dane voči spoločnostiam LIBENZ s.r.o., LIG-OIL s.r.o., so spisom vedeným na Okresnom súde Košice I. pod sp.zn. 31K/81/2014 ako aj s Úradným záznamom č. 103219711/2016 a nevykonal dokazovanie fotografickými snímkami vyhotovenými žalobcom z internetovej stránky L. mapy (počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania žalobca nenavrhoval takéto dôkazy, nehovoriac o tom, že v rámci areálu nemala sídlo len spoločnosť LIBENZ, s.r.o.). Nevyhovel ani návrhu, aby zabezpečil od orgánov činných v trestnom konaní uznesenie o vznesení obvinenia S. D. a návrhu na výsluch svedka S. D., keďže navrhované dokazovanie nemá žiadny právny význam pre posúdenie zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného. Správny súd je v súlade s § 120 SSP viazaný skutkovým stavom zisteným orgánom verejnej správy. Dôkazy môže vykonať len na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia (§ 119 SSP), nie však na vlastné zisťovanie skutkového stavu veci, resp. jeho prehodnocovanie, nakoľko správny súd nenahrádza činnosť orgánov verejnej správy. Bez právneho významu a nadbytočné by bolo opakované vypočutie S. D. ako svedka na tie isté otázky, ktoré už boli predmetom jeho výsluchu vykonaného správcom dane (opakovane) v daňovom konaní (žalobca nespresnil k akým tvrdeniam ho navrhol vypočuť). Nie je úlohou správneho súdu, aby doplňoval dokazovanie za účelom zistenia skutočností rozhodujúcich pre posúdenie splnenia podmienok na odpočet DPH, čím by nahrádzal činnosť orgánu verejnej správy. 37. Kasačný súd v rozsudku sp.zn. 4Sžfk/27/2018, 4Sžfk/34/2018, 4Sžfk/35/2018, 4Sžfk/36/2018, 4Sžfk/37/2018, 4Sžfk/38/2018, 4Sžfk/39/2018 zo dňa 08.10.2019, ktorým zrušil rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp.zn. 24S/144/2016-148 z 31.10.2017 a vec mu vrátil na ďalšie konanie zdôraznil, že: „Uskutočnenie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou pod kontrolou daňového subjektu a odpočítanie dane z pridanej hodnoty nenastáva ex lege podľa ustanovenia § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH, ale je iba právom platiteľa tejto dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou daňového subjektu, ktorý je platiteľom dane. Daň z pridanej hodnoty je ľahko zneužiteľná, preto každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne predvídavý a obozretný, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi. Žalobca ako daňový subjekt bol priamo účastný na dvojstranných obchodných vzťahoch so svojim dodávateľom, ktorých dostatočné preukázanie bol teda spôsobilý zaistiť, nakoľko ako podnikateľský subjekt, ktorý bol platiteľom DPH, vedel, resp. mal vedieť, v akom rozsahu je potrebné vznik nároku na odpočet DPH preukázať. Je súčasťou bežnej podnikateľskej obozretnosti, aby si daňový subjekt, ktorý si v budúcnosti mieni uplatniť nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty na základe určitého zdaniteľného plnenia zabezpečil dostatok podkladov (nielen faktúry, ktoré majú obmedzené náležitosti) slúžiacich na osvedčenie, že toto plnenie (dodanie tovaru alebo služby) bolo založené na reálnom základe a prebehlo presne tak, ako to vyplýva z existujúcich účtovných a iných dokladov, na ktorých podklade si nárok uplatní. Možno tak súhlasiť so závermi žalovaného a správcu dane, že daňový subjekt tejto otázke nevenoval náležitú pozornosť a nepristupoval k nej s odbornou starostlivosťou, úmernou vnímanému riziku pri realizácii dodávok motorovej nafty od dodávateľa LIBENZ s.r.o. Žalovaný tak nepreniesol zodpovednosť spoločnosti LIBENZ, s.r.o. a jej subdodávateľov na žalobcu, naopak sám žalobca predložil na preukázanie splnenia podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane doklady od spoločnosti LIBENZ, s.r.o., pričom údaje v nich uvedené sa preverovaním nepodarilo preukázať. Doplňujúco možno v tejto súvislosti poukázať na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 1Sžf/14/2016, podľa ktorého „fakt, že dodávateľská spoločnosť či iné subjekty v obchodnom reťazci vrátane účtovníctva a iných dokladov sa dostali do rúk nekontaktných osôb, pôsobí teraz na ťarchu žalobcu, aj keď ho priamo nezavinil. Nemožnosť preveriť uskutočnenie predmetných plnení u dodávateľov, resp. subdodávateľov žalobcu, a to v dôsledku prevodu obchodných podielov a výmeny konateľov v týchto spoločnostiach, totiž sťažila dôkaznú situáciu žalobcovi, nie správcovi dane, ktorý na základe vyššie opísaných zistení oprávnene spochybnil reálnosť deklarovaných plnení". Skutočnosť, že účtovné doklady spoločnosti LIBENZ, s.r.o. sa počas daňovej kontroly nepodarilo zabezpečiť stavajú túto spoločnosť do postavenia obdobného nekontaktnej spoločnosti. 38. Z napadnutého rozhodnutia (a z rozhodnutia správcu dane) vyplýva, ktoré skutočnosti správca dane zistil, aj akým spôsobom ich vyhodnotil. Ak zo žalobných bodov správnej žaloby vyplýva, že daňová kontrola a následne vyrubovacie konanie neboli správcom dane vykonané v rozsahu nevyhnutne potrebnom na dosiahnutie ich účelu, že žalovaný hodnotil všetky podklady vrátane výsledkov preverovania jednostranne v neprospech žalobcu, nesprávne alebo nedostatočne, resp. sa s námietkami žalobcu dôsledne nevysporiadal, že správca dane a žalovaný konali v rozpore so základnými zásadami správy daní a nedbali na zachovávanie práv a právom chránených záujmov žalobcu, takéto námietky sú len vyjadrením nesúhlasu s hodnotením správcu dane (a žalovaného) a sami o sebe nemôžu spôsobovať nezákonnosť napadnutých rozhodnutí (obdobne to platí k viacerým žalobným námietkam, napríklad aj k námietke nedostatočne zisteného skutkového stavu veci). Tvrdenie o nedostatočnom, resp. nedôslednom hodnotení dôkazov a námietok je nekonkrétne bez toho, aby žalobca uviedol, ktorý dôkaz alebo námietku žalovaný nevyhodnotil vôbec, resp. nesprávne a aký konkrétny vplyv by malo takéto pochybenie na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Všeobecné namietanie nedostatku odôvodnenia, ktoré malo pre nezrozumiteľnosť a vnútorný rozpor spôsobiť nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia nestačí na to, aby správny súd mohol dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia. Vo vzťahu k zásade voľného hodnotenia dôkazov k dôvodnosti žalobnej námietky nepostačuje, ak žalobca s hodnotením dôkazov nesúhlasí, resp. vykonané dôkazy hodnotí sám inak bez toho, aby uviedol, v čom je hodnotenie jednotlivého vykonaného dôkazu, resp. hodnotenie dôkazov v ich súhrne, v rozpore so zákonom, resp. logickou úvahou. Len jednostranné závery, hodnotenia a konštatovania žalobcu sami o sebe nezákonnosť napadnutého rozhodnutia neosvedčujú. V bodoch č. 29 a 30 správnej žaloby žalobca poukázal na § 2 ods. 3 Obchodného zákonníka, podľa ktorého je sídlom právnickej osoby adresa, ktorá je ako sídlo zapísaná v obchodnom registri, na princíp materiálnej publicity vyjadrený v § 27 Obchodného zákonníka, s tým, že spoločnosť LIBENZ, s.r.o. svoje sídlo uvádzala nielen v daňových dokumentoch, ktoré sa bezprostredne týkajú žalobcu, ale aj na všetkých iných dokumentoch, preto je nepochopiteľné, prečo sa správca dane zameriaval na skutočnosti nedôležité pre správne posúdenie veci. Z tejto žalobnej námietky, z námietky duplicitného uplatňovania daňových pohľadávok u žalobcu a súčasne u spoločnosti LIG-OIL, s.r.o., ako aj z námietky, že žalobca predložil neoverenú fotokópiu splnomocnenia pre S. D., nie je správnemu súdu zrozumiteľný ich vzťah k zákonnosti záverov, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutie založené. Namietal tiež, že dôkazné bremeno je jasne limitované ust. § 29 ods. 8 Obchodného zákonníka, ktoré ustanovenie nebolo v roku 2011 ani nie je súčasťou jeho normatívneho znenia. Žalobca v správnej žalobe poukázal na niekoľko rozhodnutí Súdneho dvora EÚ (resp. ESD) a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR, s ktorými daný prípad stotožňoval, resp. na ich základe konštatoval nesprávnosť a nezákonnosť postupov a rozhodnutí správcu dane, avšak neuviedol v čom sa konkrétne správca dane (a už vôbec nie žalovaný) mýlil, keď rozhodol spôsobom uvedeným a odôvodneným v napadnutom rozhodnutí, t.zn. neindividualizoval konkrétne dopady záverov týchto rozhodnutí na zákonnosť napadnutého rozhodnutia v rámci zisteného skutkového stavu. Správny súd to zaňho urobiť nemohol. Žalobca namietal aj niektoré podporné zistenia správcu dane, na ktorých primárne prvostupňové ani napadnuté rozhodnutia založené neboli, napríklad, že spoločnosť LIBENZ, s.r.o. nemala povolenie colného úradu na obchodovanie s pohonnými hmotami podliehajúcimi spotrebnej dani z minerálnych olejov, pričom fakt chýbajúcej registrácie, ktorú nezhojilo uvedenie tejto činnosti v obchodnom registri, nespochybnil. Napokon žalobca (opätovne bez konkrétneho vyjadrenia vplyvu na napadnuté rozhodnutie) polemizoval s tým, že správca dane a žalobca sa opomenuli zaoberať tým, že umelá povaha určitých plnení musí byť určená na základe súboru objektívnych okolností preskúmaných v každej jednotlivej veci, s poukázaním na čo podľa neho nie je možné konštatovať naplnenie správcom dane deklarovanej daňovej výhody u žalobcu, naopak išlo o daňovú nevýhodu, pretože daň bude musieť zaplatiť ešte raz. Ďalšie v správnej žalobe prezentované závery žalobcu (vrátane konštatovania o preukázaní všetkých zákonom predpokladaných atribútov na uplatnenie § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH a vrátane námietok uplatnenia inštitútu ručenia za daň podľa § 69 ods. 14 a § 69b zákona o DPH, o ktorom zmienka v administratívnom spise nie je) predstavujú v podstate jeho skutkové závery a názory na právnu úpravu a jeho subjektívne predstavy o tom, ako sa v jeho ponímaní právna úprava prejavila, resp. mala prejaviť v postupe správcu dane pri výkone predmetnej daňovej kontroly a vydaní prvostupňového a napadnutého rozhodnutia. Tieto žalobcove závery však nič nehovoria o tom, že napadnuté rozhodnutie je nezákonné ani o dôvodoch jeho nezákonnosti. Tieto nedostatky nemohli byť zhojené ani žalobcovým konštatovaním neuznania vyčíslenia celkového rozdielu dane z pridanej hodnoty vyplývajúceho z rozhodnutí správcu dane a žalovaného. 39. Samotný fakt, že závery, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutie založené nie sú v súlade s názormi žalobcu, nepreukazuje ich nezákonnosť. Bez vyjadrenia jasného stanoviska k súvisu týchto námietok so zákonnosťou napadnutého rozhodnutia, t.zn. k otázke v čom konkrétne sa žalovaný mýlil (pri hodnotení dôkazov a právnom posúdení veci) a z akých dôvodov, pokiaľ rozhodol spôsobom uvedeným v napadnutom rozhodnutí, vo svojej podstate nie sú tieto námietky ničím iným len vyjadrením vlastného názoru, resp. všeobecného nesúhlasu s hodnotením žalovaného. Vyjadrenie nesúhlasu, resp. tvrdenia bez špecifikácie právneho významu jednotlivých námietok vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy nemôže zakladať nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. Chýbajú tak žalobné body správnej žaloby, ktoré by obsahovali zrozumiteľnú argumentáciu v čom sa žalovaný mýlil, ak rozhodol spôsobom uvedeným v napadnutom rozhodnutí, čo za žalobcu správny súd nemohol urobiť, nakoľko nie je oprávnený žalobné body dopĺňať, konkretizovať ich ani rozhodovať na základe domnienok o obsahu správnej žaloby (§ 134 ods. 1 SSP). 40. Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv a oprávnených záujmov fyzických a právnických osôb pred ich narušením či poškodením nezákonnosťou rozhodnutí a postupov správnych orgánov. Každý, kto sa cíti poškodený na svojich právach, môže tak podaním správnej žaloby vyvolať súdne konanie, kde správny orgán už nebude mať nadriadené a autoritatívne postavenie, ale bude účastníkom konania, predmetom ktorého je spor o zákonnosť jeho postupu alebo rozhodnutia, s rovnakými právami aké má v konaní žalobca. Súdny prieskum zákonnosti správneho rozhodnutia je ovládaný dispozičnou zásadou. Rozsah súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu je podľa § 134 ods. 1 SSP daný žalobnými dôvodmi nezákonnosti (s výnimkou prípadov uvedených v § 134 ods. 2 SSP). Súd nie je oprávnený dôvody nezákonnosti v žalobe neuvedené dopĺňať podľa zistení zo správneho spisu ani všeobecne uplatnené dôvody (ich dopad na zákonnosť napadnutého rozhodnutia) konkretizovať na daný prípad. To znamená, že všeobecne uplatnené námietky v rámci žalobných bodov správnej žaloby neumožňujú správnemu súdu uskutočniť prieskum zákonnosti, pretože práve rozsahom a dôvodmi žaloby je súd pri prieskume limitovaný a súčasne aj vedený (§ 134 ods. 1 SSP). 41 Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutí, opatrení, iných zásahov alebo nečinnosti orgánov verejnej správy je v medziach rozsahu a dôvodov podanej správnej žaloby posudzovať, či orgán verejnej správy vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia alebo uplatnenie iného správneho aktu alebo postupu, či zistil vo veci skutočný stav, t.j. či skutkové závery, ku ktorým dospel, vyplývajú z vykonaných dôkazov, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie alebo opatrenie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Pri rozhodnutí, ktoré orgán verejnej správy vydal na základe zákonom povolenej správnej úvahy, správny súd preskúmava iba to, či také rozhodnutie nevybočilo z medzí a hľadísk ustanovených zákonom. Zákonnosť rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy je podmienená zákonnosťou postupu orgánu verejnej správy predchádzajúceho jeho vydaniu. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia správny súd vychádza zo skutkového stavu, ktorý tu bol v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo vydania opatrenia (§ 135 ods. 1 SSP). Preto v správnom súdnictve správny súd dokazovanie zásadne nevykonáva, vykonáva len také dokazovanie, ktoré je nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia, t.j. jeho rozsah je obmedzený účelom správneho súdnictva (§ 119 ods. 1 SSP). Úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahrádzať činnosť orgánov verejnej správy, ale preskúmavať zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, teda posúdiť, či orgány verejnej správy splnili povinnosti stanovené zákonom (napr. R 60/2000). Nakoľko žalobca v uvedených žalobných bodoch dostatočne nekonkretizoval v čom sa žalovaný mýlil alebo v čom sú jeho úvahy v rozpore so zákonom alebo s logickým uvažovaním, resp. konštatoval skutočnosti, na ktorých napadnuté rozhodnutie založené nebolo, v rámci preskúmania napadnutého rozhodnutia v rozsahu a z dôvodov uvedených v správnej žalobe tak, ako bola žalobcom sformulovaná, nebolo možné týmto žalobným bodom vyhovieť. 42. Právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia patrí medzi základné zásady spravodlivého súdneho procesu. Nedostatok odôvodnenia rozhodnutia spôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak (§ 63 ods.2 Daňového poriadku), pričom v odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo (§ 63 ods.5 Daňového poriadku). Nepreskúmateľným nie je len rozhodnutie, ktoré neobsahuje vôbec odôvodnenie alebo ktorého odôvodnenie je nedostatočné, ale za nepreskúmateľné je možné označiť aj také rozhodnutia, ktoré obsahujú také odôvodnenie, ktoré si vo vzťahu k výroku rozhodnutia vzájomne odporuje. Namietané porušenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku by teda vo svojich dôsledkoch mohlo znamenať vadu nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, čo v správnej žalobe bližšie konkretizované nebolo (§ 134 ods. 1 SSP). Rozhodnutie orgánu verejnej správy môže byť nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov. Správny súd poukazuje na odôvodnenie rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/1/2009, v ktorom sa zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia, pričom dospel k nasledovnému záveru: „Za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť možno podľa názoru Najvyššieho súdu SR považovať také rozhodnutie správneho orgánu, z ktorého výroku nemožno zistiť, ako vlastne správny orgán vo veci rozhodol, prípadne výrok, ktorého je vnútorne rozporuplný. Pod pojem spadajú prípady, keď sa nedá rozoznať, čo je výrok, čo odôvodnenie, kto je účastníkom konania a kto bol rozhodnutím zaviazaný. Medzi ďalšie dôvody nezrozumiteľnosti rozhodnutia správneho orgánu patrí rozpornosť výroku s odôvodnením, absencia právnych záverov, vyplývajúcich z rozhodujúcich skutkových okolností, ako i ich nejednoznačnosť". ... „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny nedostatok odôvodnenia, ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku dôvodov skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom alebo prípady, keď nie je zrejmé, či nejaké dôkazy boli v konaní vykonané". Preskúmavané napadnuté rozhodnutie takýmito vadami netrpí, pretože obsahuje zákonom stanovené náležitosti. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia sa uvádza, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie vykonaného dokazovania a použitie právnych predpisov, podľa ktorých žalovaný rozhodoval a preto je v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, ako sa vyrovnal s odvolacími námietkami žalobcu a skutočnosť, že žalobca s takýmto hodnotením žalovaného nesúhlasí, nespôsobuje samo o sebe jeho nezákonnosť (z dôvodu nezrozumiteľnosti alebo nedostatku dôvodov). Nestotožnenie sa žalobcu s právnou argumentáciou žalovaného, resp. s jeho právnym posúdením založeným na odlišných názoroch, si nemožno zamieňať s nezrozumiteľnosťou alebo nedostatkom dôvodov. Kasačný súd taktiež dospel k záveru, že: „Z obsahu rozhodnutí orgánov verejnej správy kasačný súd dospel k záveru, že žalovaný sa v odvolacom konaní riadne vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu a svoje rozhodnutie odôvodnil logickým zhodnotením skutkového stavu vo vzťahu k vykonanému dokazovaniu a postupu prvostupňového orgánu s prihliadnutím na relevantné hmotnoprávne a procesné ustanovenia daňových predpisov". 42. Žalobca poukázal vo svojej žalobe na judikatúru Súdneho dvora EU, napríklad na rozsudky C-277/14 PPUH Stehcemp, C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics, C-484/03 Bond House Systems C-285/11, Bonik, C-80/11, Mahagében a Dávid, C-78/12, C-643/11 a iné a z nej vyplývajúcu judikatúru Najvyššieho súdu SR. K uvedeným rozhodnutiam, na ktoré žalobca poukázal je potrebné vo všeobecnosti uviesť, že v danom prípade žalovaný (a správca dane) svoje rozhodnutia (v súlade so záverom najvyššieho súdu) nezaložil na konštatovaní, že došlo k daňovému podvodu, resp. zneužitiu práva, ale svoje rozhodnutia založili na konštatovaní, že žalobca nepreukázal, že fakturovaný tovar bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre a žalobca, ako daňový subjekt, tým nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie DPH. Zistenie splnenia vecných a materiálnych podmienok zahŕňa tiež nesporné preukázanie okolností ich splnenia a to aj vrátane osôb, ktoré deklarované dodanie tovarov alebo služieb priamo vykonali alebo zabezpečili, čo vzhľadom na predchádzajúce body tohto rozsudku preukázané nebolo. Ako už bolo povedané dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane len v prípade, ak nie je sporné, že daňovník prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa uvedeného na faktúre, a teda nie je sporná existencia materiálneho plnenia a ani žiadne iné rozhodné skutočnosti zakladajúce právo na odpočet DPH. Označená judikatúra SDEÚ, resp. ESD, ale aj na ňu nadväzujúca ustálená rozhodovacia činnosť Najvyššieho súdu SR sa týka daňových podvodov a zneužitia práva, resp. je založená na tom základe alebo podala výklad práva EÚ za takej skutkovej situácie, keď nie je sporné, že vecné a materiálne podmienky splnené boli. V takom prípade sa dôkazné bremeno presúva na správcu dane. Žalovaný napadnuté rozhodnutie nezaložil na tom, že dodávateľ (obchodný partner) žalobcu si nesplnil svoje povinnosti vyplývajúce mu zo zákona, resp. bol nekontaktný alebo bol bez toho, aby si bol toho vedomý článkom reťazového podvodu alebo súčasťou zneužitia práva. Napadnuté rozhodnutie je založené na tom, že v daňovej kontrole (a ani počas vyrubovacieho konania), nebolo preukázané, že boli splnené podmienky na odpočet dane, pričom dôkazné bremeno na preukazovanie splnenia týchto podmienok znášal žalobca. Žalobca mimo iných poukázal tiež na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13 Maks Pen EOOD proti Direktor na Direkcija "Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika" Sofia. Právna veta Rozsudku SD EÚ vo veci C-18/13 z 13.02.2014 hovorí o prípade „...ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené...", pričom v danom prípade nebolo možné dodanie tovaru práve spoločnosťou LIBENZ, s.r.o. považovať za uskutočnené. Podstatná pre vydanie napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktorým potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane, teda nebola skutočnosť, že správca dane požadoval od žalobcu preukázanie skutočností týkajúcich sa iných od neho odlišných subjektov (LIBENZ, s.r.o.), na ktorých sa sám nepodieľal. Z uvedených dôvodov nebolo možné tieto názory vyplývajúce z rozhodnutí súdov na prejednávanú vec aplikovať. 43. Pokiaľ žalobca v správnej žalobe namietal vady konania, resp. procesné pochybenia správcu dane (i žalovaného), správny súd tieto námietky vyhodnotil ako nedôvodné. K námietke, že správca dane v priebehu daňovej kontroly nevytvoril podmienky pre realizáciu práva žalobcu upraveného v § 45 ods. 1 písm. c/ Daňového poriadku (právo klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní dňa 18.11.2013, z ktorého bola vyhotovená zápisnica č. 9701402/5121522/2013 vyhotovená Daňovým úradom Prešov s konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o. P. S.) správny súd uvádza, že predmetná zápisnica bola spísaná Daňovým úradom Prešov ako príslušným správcom dane počas, resp. v súvislosti s výkonom daňovej kontroly vykonávanej v spoločnosti LIBENZ s.r.o., kde bol P. S. vypočutý, resp. sa vyjadroval ako konateľ kontrolovaného daňového subjektu. Nejednalo sa teda o vykonanie výsluchu svedka dožiadaným správcom dane. V takomto prípade nepostupoval správca dane v rozpore s Daňovým poriadkom, ak o takomto úkone žalobcu vopred neupovedomil a nebolo porušené ani ust. § 45 ods. 1 písm. c/ Daňového poriadku. Z administratívneho spisu napokon vyplýva, že správca dane (Daňový úrad Banská Bystrica) požiadal dožiadaného správcu dane (Daňový úrad Prešov) o preverenie daňového subjektu LIBENZ s.r.o. pre účely daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobie január - december 2011 až listom z 21.11.2013, t.j. až po dni, kedy Daňový úrad Prešov spísal s P. S. ako konateľom spoločnosti LIBENZ s.r.o., u ktorého prebiehala daňová kontrola, predmetnú zápisnicu zo dňa 18.11.2013. Navyše, k zásahu do práva žalobcu vykonaním tohto úkonu ani nemohlo dôjsť, pretože správca dane v priebehu vyrubovacieho konania oboznámil žalobcu s výsledkami zistení vyplývajúcimi z predmetnej zápisnice o výsluchu a dňa 07.04.2014 opätovne vypočul P. S. ako svedka za účasti žalobcu, resp. jeho právneho zástupcu, kde mu bolo umožnené klásť svedkovi otázky, čo aj využil. 44. Námietka žalobcu, že správca dane nepostupoval v súlade s Daňovým poriadkom, keď žalobcovi doručil v jednej obálke dve prvostupňové rozhodnutia správcu dane za rôzne zdaňovacie obdobia, čím mu mal znemožniť počítanie zákonných lehôt na podanie odvolania, je rovnako nedôvodná. Správny súd nezistil porušenie žalobcom namietaných ustanovení § 68 ods. 1 a § 72 ods. 3 Daňového poriadku. Správca dane doručoval prvostupňové rozhodnutia v súlade s § 30 a § 31 Daňového poriadku. Z originálu doručenky, ktoré sa nachádza v administratívnom spise vyplýva, že predmetom doručovania adresátovi (žalobcovi) na adresu jeho splnomocneného zástupcu boli dve rozhodnutia označené správcom dane na jednej doručenke a to č. 103312492/2016 - rozhodnutie správcu dane za január 2011 a č. 103312700/2016 - rozhodnutie správcu dane za február 2011, tieto písomnosti (dve prvostupňové rozhodnutia správcu dane) adresát prevzal dňa 27.06.2016, čo potvrdil svojím podpisom. Týmto dňom (27.06.2016) sa považujú obe prvostupňové rozhodnutia správcu dane za doručené a bolo teda možné presne verifikovať účinky doručenia jednotlivých rozhodnutí pre počítanie zákonných lehôt, o.i. aj lehoty na podanie odvolania, resp. odvolaní. V preskúmavanom prípade napokon žalobca odvolania proti predmetným prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane podal v zákonom stanovenej lehote, o týchto bolo rozhodnuté žalovaným, a preto postupom správcu dane pri doručovaní prvostupňových rozhodnutí nemohlo dôjsť k nepriaznivému zásahu do práv žalobcu a zvolený spôsob doručovania tak nemohol mať žiadny vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného. 45. Rovnako ako nedôvodnú správny súd vyhodnotil námietku žalobcu smerujúcu k dĺžke trvania vyrubovacieho konania a ním tvrdeného vydania rozhodnutí v rozpore s § 65 ods. 1 Daňového poriadku. V preskúmavanom prípade začalo vyrubovacie konanie dňom nasledujúcim po doručení Protokolu o daňovej kontrole za január - december 2011, t.j. dňom 18.06.2014. Vzhľadom na to, že žalobca predložil k predmetným protokolom pripomienky a navrhol vykonať, resp. doplniť dokazovanie, správca dane ďalej postupoval vo vyrubovacom konaní podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, prerokoval so žalobcom tieto pripomienky, vykonal ním navrhované dokazovanie a na základe opakovaných návrhov na doplnenie dokazovania vypočul žalobcom navrhnutých svedkov, o všetkých zisteniach a úkonoch bol žalobca správcom dane oboznámený, naposledy dňa 27.05.2016, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní. Z obsahu tejto zápisnice vyplýva (na str. 21), že táto zápisnica je poslednou zápisnicou pred vydaním rozhodnutia. Následne správca dane v lehote stanovenej v § 68 ods. 3 Daňového poriadku, t.j. do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice so žalobcom, vydal prvostupňové rozhodnutia dňa 09.06.2016. Vyššie uvedený postup správcu dane nemal negatívny vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného ani im predchádzajúcich rozhodnutí správcu dane. 46. Dôvodná bola žalobcova námietka, že objektívne si z dôvodu bankového tajomstva nemohol preveriť a zistiť komu patrilo číslo účtu uvedené na faktúrach vystavených spoločnosťou LIBENZ, s.r.o. Táto skutočnosť, ktorú žalobca v jeho neprospech uviedol v napadnutom rozhodnutí nemá za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia ako celku, nakoľko z jeho celkového kontextu je zrejmé na čom žalovaný založil svoje závery, ktoré odôvodnil, pričom tento fakt netvoril pre jeho rozhodnutie rozhodujúcu skutočnosť. Z ustálenej rozhodovacej praxe správnych súdov vyplýva, že čiastkové nedostatky rozhodnutia orgánu verejnej správy, ktoré nemajú za následok nezrozumiteľnosť rozhodnutia ako celku, nespôsobujú nezákonnosť takého rozhodnutia. 47. Správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia z dôvodov nezákonnosti uplatnených žalobcom v podanej správnej žalobe, vzhľadom na predchádzajúce časti tohto rozsudku dospel záveru, že žaloba nebola dôvodná. Správny súd preto žalobu podľa § 190 SSP zamietol. 48. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP (a contrario), podľa ktorého má právo na náhradu trov konania v správnom súdnictve len taký žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. V tomto prípade žalobca nebol v konaní úspešný, preto mu súd právo na náhradu trov konania nepriznal. Podľa § 168 SSP orgánu štátnej (verejnej) správy možno náhradu trov konania priznať len výnimočne. Vzhľadom na to, že na trovy kasačného konania sa v súlade s § 467 ods. 1 SSP primerane použijú ustanovenia o trovách konania a vzhľadom na to, že správnemu súdu nebol známy žiadny výnimočný dôvod pre priznanie trov kasačného konania žalovanému (ktorý podal kasačnú sťažnosť a bol úspešný), nárok na náhradu trov kasačného konania mu nepriznal. 49. Toto rozhodnutie prijal senát pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Toto rozhodnutie prijal senát pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.