Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 7S/42/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7016200380 Dátum vydania rozhodnutia: 29. 11. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Tamara Sklenárová ECLI: ECLI:SK:KSKE:2017:7016200380.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Tamary Sklenárovej a členov senátu JUDr. Juraja Tymka a JUDr. Pavla Tkáča v právnej veci žalobcu ZELENÝ DVOR KOŠICE, s.r.o. so sídlom v Košiciach, Jakobyho 1, IČO: 36592595, zast. JUDr. Jarmilou Zvarovou, advokátkou so sídlom kancelárie v Košiciach, Nerudova 14, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu SR, Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 102379116/2016 zo dňa 18.01.2016 takto r o z h o d o l : I. Krajský súd žalobu z a m i e t a . II. Účastníkom právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Žalovaný preskúmavaným rozhodnutím č. 102379116/2016 zo dňa 18.01.2016 v zmysle príslušných ustanovení zákona č. 333/2011 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva v znení neskorších predpisov, zákona č. 479/2009 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (v ďalšom texte aj „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu Daňového úradu Košice č. 20917584/2015 zo dňa 01.10.2015, ktorým podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku bol určený rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2012 v sume 8.400,- eur daňovému subjektu PETIX INTERNATIONAL, s.r.o. ( t.č. s obchodným názvom ZELENÝ DVOR KOŠICE, s.r.o.), so sídlom v Košiciach, Tatarkova 10, IČO: 36592595. 2. Žalobca zastúpený právnym zástupcom sa včas podanou žalobou za účinnosti Občianskeho súdneho poriadku (§ 250b ods.1 O.s.p.) domáhal preskúmania označeného rozhodnutia žalovaného, s preskúmavaným rozhodnutím nesúhlasil v celom rozsahu a namietal spôsob vedenia dokazovania správcom dane počas vyrubovacieho konania, závery jeho zistení, ako aj právne posúdenie veci tak správcom dane ako aj žalovaným. Navrhol rozhodnutie žalovaného ako aj správcu dane Daňového úradu Košice, pobočka Spišská Nová Ves zo dňa 01.10.2015 č. 20917584/2015 zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie. 3. Daňový úrad Košice, pobočka Spišská Nová Ves ako prvostupňový správny orgán svoje rozhodnutie zo dňa 01.10.2015 č. 20917584/2015 o určení rozdielu dane z pridanej hodnoty v sume 8.400,- eur za zdaňovacie obdobie august 2012 odôvodnil tým, že z výsledku daňovej kontroly a ani počas vyrubovacieho konania vzťahujúceho sa na dané zdaňovacie obdobie (august 2012) sa nepreukázalo, že spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o., so sídlom Hrnčiarska 2/A, Košice, (IČO : 36693197) reálne dodala žalobcovi ako kontrolovanému daňovému subjektu stavebné práce, ktoré boli predmetom faktúry č. 201208305 zo dňa 30.08.2012 ( int. č. 30120177), preto dodávateľovi žalobcu spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. nevznikla daňová povinnosť na výstupe z titulu dodania služieb podľa § 9 ods. 1 v nadväznosti na ust. § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o dani z pridanej hodnoty“), čím žalobca porušil § 49 ods. 1 a 2 zákona o dani z pridanej hodnoty, preto právo na odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie august 2012 v sume 8.400,- eur si žalobca uplatnil neoprávnene. 4. Proti tomuto rozhodnutiu správcu dane podal žalobca včas odvolanie dňa 27.10.2015, v ktorom žalobca uviedol námietky obsahovo zhodné so žalobnými dôvodmi uvedenými v správnej žalobe doručenej sudu dňa 01.04.2014. Druhostupňový správny orgán, t.j. žalovaný po preskúmaní odvolaním napadnutého rozhodnutia konštatoval správnosť skutkových zistení správcu dane ako aj jeho právnych záverov a z týchto podstatných dôvodov rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa žalobou preskúmavaným rozhodnutím potvrdil. K jednotlivým odvolacím námietkam v rozhodnutí uviedol : „Finančné riaditeľstvo SR k námietke daňového subjektu, ktorá sa týka výroku rozhodnutia uvádza, že podľa ustanovenia § 63 ods. 3 písm. d/ daňového poriadku, ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c/, rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu príslušnej banky, na ktorý má byť suma zaplatená. V danom prípade správca dane vydal odvolaním napadnuté rozhodnutie číslo 20917584/2015 zo dňa 01.10.2015 v súlade s citovaným ustanovením Daňového poriadku, pretože v časti rozhodnutia pred výrokom uviedol všetky právne predpisy, na základe ktorých sa rozhodovalo - kompetenčné zákony, procesný predpis, ktorým je Daňový poriadok a hmotnoprávny predpis, ktorým je zákon č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Výrok rozhodnutia v danom prípade, okrem iných predpísaných náležitostí obsahuje konkrétne ustanovenie právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo. Jedná sa o ustanovenie § 68 ods. 6 Daňového poriadku, ktoré určuje, že správca dane v rozhodnutí vydanom po vyrubovacom konaní určí rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov. Osobitným predpisom je v tomto prípade zákon č. 222/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov. Námietka daňového subjektu je preto neopodstatnená. Finančné riaditeľstvo SR k námietkam, ktoré sa týkajú spôsobu vedenia dokazovania správcom dane, jeho záverov a právneho posúdenia veci uvádza, že dokazovanie je procesný postup, cieľom ktorého je zistiť objektívne skutočnosti rozhodujúce pre vyrubenie dane, pričom tieto musia byť zistené čo najúplnejšie. Dôkaznú povinnosť (dôkazné bremeno) rozdeľuje Daňový poriadok medzi správcu dane a daňový subjekt. Splnenie podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku preukazuje daňový subjekt, t. j. platiteľ dane z pridanej hodnoty. Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo v iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno však spočíva na daňovom subjekte. Správca dane dôkazy predložené daňovým subjektom hodnotí podľa svojho uváženia a v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov, pričom hodnotením dôkazov musí zabezpečiť objektívne, pravdivé a úplné zistenie skutkového stavu veci. Preto správca dane hodnotí každý dôkaz samostatne a potom všetky vykonané dôkazy vo vzájomnej súvislosti, prioritou je pritom ich pravdivosť a preukazná hodnota. Právo platiteľa dane na odpočítanie dane vymedzuje § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ citovaného zákona platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 citovaného zákona môže platiteľ dane podľa § 51 ods. 1 písm. a/ citovaného zákona uplatniť, ak pri odpočítaní dane má faktúru od platiteľa dane vyhotovenú podľa § 71 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Právo na odpočítanie dane možno uplatniť len vo vzťahu ku skutočne splatným daniam, t. j. daniam, zodpovedajúcim plneniu podliehajúcemu dani z pridanej hodnoty, resp. zaplateným z dôvodu ich splatnosti. Právo na odpočítanie dane sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia na faktúre. Uskutočnenie zdaniteľného obchodu je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočítania dane. V prípade, že zdaniteľný obchod podľa faktúry, z ktorej si platiteľ dane odpočítal daň, nie je uskutočnený dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry nie je podkladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť, keďže to zákon neustanovuje, a to ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca pre ľahkú zneužiteľnosť požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočítanie dane uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočítanie dane stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítame dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Osoba, ktorá je uvedená ako dodávateľ na faktúre musí byť identická s osobu, ktorá reálne dodala tovar alebo službu odberateľovi. Ak daňový subjekt dôkazné bremeno v tomto zmysle neunesie, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Overenie oprávnenosti odpočítania dane znamená objasnenie všetkých okolností, ktoré umožnia prijať závery, či boli splnené zákonné podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. Vzhľadom na to, že ide o hmotnoprávne podmienky, k takému záveru nestačí len existencia faktúry, hoci táto by obsahovala všetky formálno-právne náležitosti. Musí sa overiť, či údaje v nej uvedené naozaj dokladujú predmetné skutočnosti. Faktúra predovšetkým deklaruje, že došlo k zdaniteľnému obchodu medzi dvoma platiteľmi dane z pridanej hodnoty, pričom jednému vzniká daňová povinnosť a druhému vzniká nárok na odpočítanie dane. Preto k rozhodnutiu správcu dane, či uznať alebo neuznať uplatňovaný nárok na odpočítanie dane, nestačí len mechanické porovnanie výšky odpočítanej dane s príslušnou faktúrou, ale je potrebné zabezpečiť aj iné dôkazy. Ako dôkaz možno použiť v zmysle § 24 ods. 4 Daňového poriadku všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Podľa ustanovenia § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Finančné riaditeľstvo SR z odôvodnenia odvolaním napadnutého rozhodnutia a z predloženého spisového materiálu zistilo, že správca dane, vzhľadom na to, že mal pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti dokladov, ktoré predložil daňový subjekt, nevychádzal len z predložených faktúr a dokladov (sedem faktúr, Rámcová zmluva o dielo, objednávkový formulár, preberací protokol o prevzatí a odovzdám diela, výpisy z účtu, súpisy materiálu a vykonaných prác), ale k tomuto účelu vykonal dokazovanie na zistenie, či predložené faktúry od spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. odrážajú skutočnosť a či im nechýba materiálny podklad, t. j. vykonal dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či daňový subjekt PETIX International, s.r.o. prijal služby fakturované spoločnosťou SECRET GROUP, s.r.o. a či údaje uvedené na faktúre č. 201208305 zo dňa 30.08.2012 ( int. č. 30120177) odrážajú skutočnosti tak, ako nastali. Finančné riaditeľstvo SR dospelo k záveru, že správca dane oprávnene konštatoval porušenie ustanovení § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, pretože daňový subjekt PETIX International, s.r.o. nepreukázal, že stavebné práce fakturované spoločnosťou SECRET GROUP, s.r.o., táto spoločnosť, resp. jej subdodávatelia, skutočne dodala. Daňový subjekt síce preukázal, že stavebné práce na stavbe strechy Wellness hotela Zelený dvor boli zrealizované, čo správca dane ani nespochybnil, ale podstatné je, že okrem uvedených formálnych dôkazov nepredložil žiadne iné dôkazy preukazujúce dodanie týchto stavebných prác a materiálu spoločnosťou SECRET GROUP, s.r.o., ktorá vystavila preverovanú faktúru. Z výsledkov vykonaného dokazovania vyplynulo, že predložená faktúra (ako aj ďalších šesť faktúr) od spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. bola vystavená na základe Rámcovej zmluvy o dielo - Realizácia strešného plášťa s krytinou TONDACH o celkovej rozlohe 1 725 m2 zo dňa 01.06.2012 - za stavebné práce, a podľa tvrdenia daňového subjektu PETIX International, s.r.o., i za dodávky stavebného materiálu. Podľa tejto zmluvy samotné dielo malo byť bližšie špecifikované v objednávkovom formulári, ale v predloženom Objednávkovom formulári zo dňa 01.06.2012, ktorý je neoddeliteľnou súčasťou „Zmluvy o dielo...“ nebolo špecifikované žiadne dielo, iba stavba: „Realizácia strešného plášťa s krytinou Tondach o celkovej rozlohe 1 725 m2“. Ani v predloženom Preberacom protokole o prevzatí a odovzdaní diela zo dňa 14.12.2012 nebolo uvedené, aké dielo bolo predmetom odovzdania - zhotoviteľ odovzdáva stavbu - strešný plášť s krytinou TONDACH o celkovej rozlohe 1 725 m2. Daňový subjekt postupne predložil správcovi dane Súpisy materiálu a prác zo dňa 12.06.2012, zo dňa 30.08.2013, zo dňa 31.10.2012 a dodatočne aj zo dňa 14.05.2012 (teda ešte pred uzatvorením Zmluvy o dielo zo dňa 01.06.2012), ktoré nezodpovedajú vystaveným faktúram a nie je z nich možné určiť, ku ktorému plneniu z preverovaných faktúr sa práce a materiál viažu. Daňový subjekt tvrdil, že práce prevzal od spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o., ktorá vystavila faktúry a že nepreveroval, kto ich v skutočnosti vykonal. V tejto súvislosti Finančné riaditeľstvo SR poukazuje na skutočnosť, že dôkazná povinnosť je spojením povinnosti tvrdenia a povinnosti doložiť svoje tvrdenia dôkazmi. Dôkazná povinnosť je pre daňový subjekt nie iba povinnosťou, ale aj významným právom, ktoré daňový subjekt nevyužil tým, že nepredložil také dôkazy, ktorými by preukázal svoje tvrdenia o skutočnostiach uvedených na predmetnej faktúre. Skutočnosť, že faktúra má požadované náležitosti, ešte neznamená, že údaje v nej uvedené odrážajú aj materiálne, reálne naplnenie písomnej informácie. Daňový subjekt nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľného obchodu tak, ako je uvedené na faktúre od spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. a doklady, ktoré predložil nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné jednoznačne použiť ako dôkaz o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného obchodu. Predložené doklady nepreukazujú reálne dodanie stavebných prác a stavebného materiálu vo svojej materiálnej podstate spoločnosťou uvedenou na predloženej faktúre. Faktúra je síce doklad, ktorým (ale nie na základe ktorého) platiteľ preukazuje svoje právo uplatniť odpočítanie dane, ale aby k odpočítaniu dane mohlo dôjsť, nestačí predložiť len faktúru. V prvom rade musí dôjsť k dodaniu tovaru a služby a z tohto titulu k vzniku daňovej povinnosti. Najskôr musí byť naplnená materiálna podstata veci, teda dodanie tovaru a až následne vystavená faktúra, len v takomto prípade môže dôjsť k odpočítaniu dane. Skutočnosť, že daňový subjekt vlastní faktúru a formálne doklady, ktoré nie sú úplné a neodzrkadľujú skutočnosti tak, ako nastali, ešte neznamená, že spoločnosť, ktorá faktúru vystavila, v skutočnosti stavebné práce aj uskutočnila. Podľa vyjadrenia T. Š., ktorý bol konateľom spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. v čase deklarovaných zdaniteľných obchodov, fakturované stavebné práce nevykonala spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o., ktorá nemala personálne zabezpečenie na ich vykonanie, ale mala ich vykonať spoločnosť PAFOS SK, s.r.o., v ktorej bol v rozhodnom čase tiež konateľom a ktorá mala zamestnancov. Z jeho ďalších vyjadrení vyplynulo, že práce mala v skutočnosti vykonať spoločnosť LECRAST, spol. s r.o. Bolo preto logické a správne, že správca dane dôkladné zisťoval, kto v skutočnosti stavebné práce vykonával a kto dodával materiál. Správca dane preveroval deklarované dodania u spoločností SECRET GROUP, s.r.o., PAFOS SK, s.r.o. a LECRAST, spol. s r.o. a zistil, že spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. a PAFOS SK, s.r.o. tieto práce a tovar nedodali a nedodala ich ani spoločnosť LECRAST, spol. s r.o. - jej jediný konateľ nevedel uviesť, akú činnosť táto spoločnosť vykonávala, nevystavil žiadne faktúry, podpisoval iba dokumenty, ktoré mu za finančnú odmenu dával na Železničnej stanici v Prešove podpisovať T. Š.. V tejto súvislosti je potrebné pre úplnosť poukázať i na skutočnosť, že T. Š. bol v čase od 03.09.2010 do 15.03.2011 konateľom spoločnosti LECRAST, spol. s r.o.. Z dôvodu, že daňový subjekt PETIX International, s.r.o. žiadnym hodnoverným dôkazom nepreukázal opodstatnenosť nároku na odpočítanie dane z faktúry od spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o., samotné dodanie stavebných prác a materiálu nebolo preukázané ani spoločnosťou SECRET GROUP, s.r.o., nebolo možné preveriť ho u spoločnosti PAFOS SK, s.r.o., (pretože T. Š. predal obchodný podiel v tejto spoločnosti, tak ako aj v spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. občanovi Maďarska, ktorý je nekontaktný a naviac T. Š. uviedol, že táto spoločnosť bola účelovo zapojená do fakturačného reťazca len z titulu zvýšenia jej obratu) a nebolo ani potvrdené, ani preukázané spoločnosťou LECRAST, spol. s r.o., záver správcu dane o neuskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov tak, ako sú uvedené na preverovanej faktúre, zodpovedal zistenému skutkovému stavu a námietky daňového subjektu sú neopodstatnené. Neopodstatnené sú i námietky týkajúce sa vypočutia svedka T. Š., pretože z vyššie uvedených skutočností, z odôvodnenia odvolaním napadnutého rozhodnutia a z predloženého spisového materiálu je zrejmé, že správca dane počas daňovej kontroly vypočul svedka T. Š. dňa 04.09.2014 - Zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 9812401/5/4077465/2014/MitG. Daňový subjekt sa vypočutia svedka nezúčastnil, i keď upovedomenie o vypočutí svedka číslo 9812401/5/3582484/2014/MitG zo dňa 23.07.2014 prevzal. Na žiadosť daňového subjektu, správca dane vo vyrubovacom konaní po doručení protokolu z daňovej kontroly opakovane predvolal T. Š. ako svedka na deň 09.01.2015, ale T. Š. predvolanie neprevzal v odbernej lehote. Správca dane (vzhľadom na to, že sa nejednalo o prvý prípad, keď T. Š. neprevzal zásielku správcu dane) zvažoval dôvodnosť opakovaného vypočutia svedka a rozhodol sa nevyhovieť žiadosti daňového subjektu o opakované vypočutie svedka za účasti daňového subjektu (ustanovenie § 24 ods. 2 Daňového poriadku) z dôvodu, že disponuje svedeckou výpoveďou T. Š. a jeho vyjadrenia o tom, že práce fyzicky nevykonala spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o., ale spoločnosť LECRAST, spol. s r.o. už ďalej preveroval a žiadna z preverovaných spoločností nepredložila žiadne doklady o nákupe materiálu a krytiny potrebných na vyhotovenie strešného plášťa s krytinou TONDACH o celkovej rozlohe 1 725 m2. Správca dane svoje rozhodnutie prehodnotil, opakovane predvolal svedka a dňa 12.06.2015 spísal so svedkom Zápisnicu o ústnom pojednávaní číslo 20364163/2015. Tohto pojednávania sa už zúčastnil aj daňový subjekt s jeho splnomocneným zástupcom, ktorý svedkovi položil iba jednu otázku (aký materiál bol dodaný a v akom rozsahu ?). K námietke daňového subjektu, že správca dane pri opakovanom vypočutí, napriek tomu, že ho najprv odmietol, položil svedkovi viacero doplňujúcich otázok, Finančné riaditeľstvo SR uvádza, že práve z uvedenej zápisnice je zrejmé, že správca dane sa na vypočutie svedka dôkladne pripravil, nepoložil mu iba tie isté otázky, ako pri prvom vypočutí, ale požadoval od neho podrobnejšie odpovede. Vyhodnotením tohto dôkazu (aj v súvislosti s nasledovným vypočutím svedka E. A. - konateľa spoločnosti LECRAST, spol. s r.o., ktorý opakovane potvrdil skutočnosti, ktoré správca dane zistil z nahliadnutia do spisu iného daňového subjektu počas daňovej kontroly) správca dane nemal dôvod zmeniť svoje závery o nepreukázaní reálneho dodania fakturovaných prác spoločnosťou uvedenou na faktúre ako dodávateľ. Finančné riaditeľstvo SR zistilo, že skutočnosti, ktoré správca dane uviedol v súvislosti so sídlom spoločností SECRET GROUP, s.r.o. a PAFOS SK, s.r.o. (na adrese zapísanej v obchodnom registri ako sídlo, tieto spoločnosti nikdy nesídlili) sú zisteniami správcu dane v danej veci, dokresľujú celkový obraz o reálnom pôsobení týchto spoločností. Z odôvodnenia odvolaním napadnutého rozhodnutia je zrejmé, že správca dane sa dostatočným spôsobom vysporiadal s námietkami, ktoré sa týkali sídla spoločnosti a ktoré daňový subjekt uviedol v písomnom vyjadrení k zisteniam uvedeným v protokole a následne aj v odvolaní. Finančné riaditeľstvo SR v súvislosti s týmito námietkami zistilo, že správca dane vychádzal z tých miestnych zisťovaní na adrese Hrnčiarska 2 v Košiciach, ktoré boli uskutočnené v čase, keď tieto spoločnosti mali zapísanú túto adresu sídla dňa 07.11.2013 (SECRET GROUP, s.r.o.) a dňa 02.09.2013 (PAFOS SK, s.r.o.), a zo zistení správcu dane je zrejmé, že v budove sa nenachádzala ani poštová schránka spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o., ani označenie tejto spoločnosti, správca budovy s touto spoločnosťou nepodpísal žiadnu nájomnú zmluvu, a nepodpísal ju ani so spoločnosťou PAFOS SK, s.r.o. Označenie spoločnosti PAFOS SK, s.r.o. na jednej z poštových schránok bolo odstránené, pretože spoločnosť na takéto označenie nedostala súhlas kompetentného správcu budovy. Poukazovaním na nepresnú identifikáciu správcu budovy, na spôsob jeho vypočutia, ako i na spôsob preukázania zapísania nehnuteľnosti a na skutočnosť, že daňový subjekt nemal dôvod preverovať sídlo dodávateľskej spoločnosti, daňový subjekt nepreukázal, že zistenia a závery správcu dane vo veci neuznaného nároku na odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. nie sú správne. Finančné riaditeľstvo SR k námietke, ktorá sa týka preverenia dôveryhodnosti obchodného partnera - spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. uvádza, že z vyššie uvedených dôkazov je zrejmé, že daňový subjekt svoje tvrdenia o preverení spôsobilosti spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. na realizáciu strešného plášťa budovy nepreukázal a záver správcu dane, že si nedostatočne preveril svojho obchodného partnera a tým sa vystavil riziku obchodovania s nedôveryhodnou osobu, je opodstatnený. Z vyjadrení T. Š. - bývalého konateľa spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. je zrejmé, že spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o., nemala žiadnych zamestnancov, teda na vykonanie predmetných stavebných prác nemala personálne kapacity, a ani materiálne, pretože podľa jeho tvrdení, práce i materiál v skutočnosti mala dodať spoločnosť LECRAST, spol. s r.o. (ako vyplynulo z ďalších zistení správcu dane, uvedená spoločnosť práce ani materiál nedodala). Skutočnosť, že T. Š. mal prax s realizáciou striech ešte neznamená a nepreukazuje, že stavebné práce skutočne vykonala spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o. Základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (§ 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu (ako to vyplýva z rozsudku Najvyššieho súdu sp. 5 Sžf/97/2009). V súvislosti s námietkami, ktoré sa týkajú prevodov obchodných podielov spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. na nového konateľa, Finančné riaditeľstvo SR uvádza, že správca dane tieto skutočnosti zistil a následne uviedol v odôvodnení odvolaním napadnutého rozhodnutia z dôvodu, že sa snažil zabezpečiť doklady spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. Tieto doklady mal bývalý konateľ odovzdať aktuálnemu konateľovi z Maďarska (uvedené tvrdenie nepreukázal), ale správcovi dane sa tieto doklady nepodarilo zabezpečiť. Aj z tohto konania správcu dane je zrejmé, že správca dane objasnenie všetkých otázok, okolností či vyvrátenie pochybností nepodsunul iba pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu PETIX International, s.r.o., ale vzhľadom na jeho tvrdenia, ako i na tvrdenia bývalého konateľa spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. sám využil prostriedky, ktorými objasňoval okolnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Finančné riaditeľstvo SR poukazuje na skutočnosť, že dôkazy týkajúce sa sídla spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. a jej dokladov nie sú rozhodujúce v danej veci. V danej veci je rozhodujúce to, že zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká nárok na odpočítanie dane nespočívajú len v predložení dokladov s predpísaným obsahom, (vo formálnej deklarácií), ale tieto musia preukazovať vyžadovanú skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, objekte i subjekte, t.j. musia mať povahu faktu. Skutočnosť, že faktúry vystavené spoločnosťou SECRET GROUP, s.r.o. mali zákonom požadované náležitosti ešte neznamená, že údaje v nich uvedené odrážajú materiálne, reálne naplnenie písomnej informácie. V danom prípade daňový subjekt predložil listinné dôkazy, ktorými dôvodili, že k dodaniu predmetu fakturácie došlo, ale šetrením správcu dane sa jeho tvrdenia, ako ani tvrdenia bývalého konateľa spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. nepotvrdili, lebo nebolo preukázané, že spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o. ktorá vystavila faktúry, fakturované služby (a materiál) skutočne nadobudla a následne dodala daňovému subjektu PETIX International, s.r.o. - nebola potvrdená pravdivosť údajov uvedených na faktúrach. Finančné riaditeľstvo SR konštatuje, že z vyššie uvedených skutočností je zrejmé, že správca dane dospel k svojim záverom o nesplnení zákonom stanovených podmienok na odpočítanie dane na základe konkrétnych dôkazov, preto sú námietky odvolávajúceho sa neopodstatnené. Daňový subjekt síce správcovi dane preukázal, že strecha na Wellness hoteli Zelený dvor je zrealizovaná, ale žiadnym spôsobom nepreukázal, že ju realizovala spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o. a že má nárok na odpočítanie dane z faktúr, ktoré táto spoločnosť vystavila. Finančné riaditeľstvo SR zistilo, že podkladom správcu dane pre neuznanie práva na odpočítanie dane z preverovaných faktúr daňovému subjektu PETIX International, s.r.o. nebola zodpovednosť daňového subjektu za konanie, resp. nekonanie dodávateľa - ako to vyplýva z námietok odvolávajúceho sa. Vzhľadom na to, že uskutočňovanie zdaniteľných obchodov je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu, daňový subjekt má možnosť ši obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré by boli schopné zabezpečiť preukázateľnosť uskutočnených zdaniteľných obchodov správcovi dane. Finančné riaditeľstvo SR v tejto súvislosti poukazuje na skutočnosť, že je v záujme daňového subjektu čo najpresvedčivejšie brániť svoje práva a právom chránené záujmy, najmä včasným uplatnením námietok a riadnym predkladaním dôkazov, ktoré preukazujú ním tvrdené skutočnosti. Keď daňový subjekt PETIX International, s.r.o. uplatnil nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o., musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené konkrétnou spoločnosťou uvedenou ako dodávateľ tak, ako je uvedené na predmetných faktúrach. Daňový subjekt nepreukázal, že fakturované práce a materiál nadobudol od spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. Uvedená spoločnosť nepreukázala, že daňovému subjektu PETIX International s.r.o. dodala práce a materiál, ktoré nadobudla od spoločnosti PAFOS SK, s.r.o. a tá od spoločnosti LECRAST, spol. s r.o. Z vyššie uvedených skutočností je zrejmé, že správca dane počas daňovej kontroly a následne aj vo vyrubovacom konaní dôkladne preveroval, či k dodaniu stavebných prác, ktoré fakturovala spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o. došlo tak, ako je to tvrdené a deklarované preverovanými faktúrami od tejto spoločnosti. Vzhľadom na tvrdenia daňového subjektu a bývalého konateľa spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. správca dane zisťoval kto v skutočnosti fakturované práce vykonal. Daňový subjekt tvrdil, že ich prevzal od spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. a nepreveroval, či ich vykonal v subdodávke alebo nie. S. Š. tvrdil, že tieto práce mala v skutočnosti vykonať a materiál dodať spoločnosť LECRAST, spol. s r.o. Tvrdenie daňového subjektu, že výpoveď konateľa spoločnosti LECRAST, spol. s r.o. bola vykonaná nad rámec daňovej kontroly, je preto neopodstatnené. Pre úplnosť je potrebné poukázať na skutočnosť, že správca dane počas daňovej kontroly nahliadol do spisu iného daňového subjektu, kde zistil, že spoločnosť LECRAST, spol. s .r.o. nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť, jej jediný konateľ nevedel nič o činnosti spoločnosti, nevystavoval žiadne faktúry, za úhradu podpisoval T. Š. doklady, ktoré nedokázal bližšie identifikovať. Z dôvodu spochybnenia týchto tvrdení T. Š., správca dane vo vyrubovacom konaní dňa 13.07.2015 vypočul konateľa spoločnosti LECRAST, spol. s r.o. E. A. ako svedka. Z jeho vyjadrení je zrejmé, že ohľadom činnosti spoločnosti vypovedal rovnako ako dňa 04.06.2014 - v súvislosti s inou daňovou kontrolou, preto jeho výpoveď nemožno označiť za nedôveryhodnú, práve naopak, z jeho tvrdení je zrejmé, že E. A. - jediný konateľ spoločnosti LECRAST, spol. s r.o. nemá žiadne vedomosti o činnosti spoločnosti a že sa jedná o spoločnosť, za ktorú sú vystavované fiktívne doklady a že táto spoločnosť nevykonala žiadne stavebné práce pre spoločnosť PAFOS SK, s.r.o., ktorá by ich dodala spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. a táto spoločnosť daňovému subjektu PETIX International, s.r.o. I keď daňový subjekt PETIX International, s.r.o. tvrdí, že so spoločnosťou LECRAST, spol. s r.o. neuzavrel žiadny obchod, z vyjadrení jeho obchodného partnera SECRET GROUP, s.r.o. je zrejmé, že fakturované práce mala v skutočnosti realizovať spoločnosť LECRAST, spol. s r.o. Bolo preto logické, že správca dane tieto tvrdenia preveroval u spoločnosti LECRAST, spol. s r.o. Namietané protirečenia týkajúce sa dátumu, kedy sa E. A. mal vrátiť zo zahraničia, či v lete roku 2013 alebo roku 2014 nespochybňujú túto výpoveď, pretože rozhodujúce je, že spoločnosť v roku 2012 - kedy sa mali uskutočniť preverované stavebné práce, nevykonávala žiadnu činnosť. Vzhľadom na skutočnosť, že svedok neidentifikoval žiadne konkrétne listiny, ktoré mu dával podpisovať T. Š., len uviedol, že to boli listiny u notára, pre daňový úrad - ale nikdy neuviedol žiadne označenie, ani obsah listín. K spôsobu výsluchu svedka mal daňový subjekt možnosť vyjadriť sa priamo v Zápisnici o ústnom pojednávaní číslo 20492632/2015 zo dňa 10.07.2015, čo však neučinil. Finančné riaditeľstvo SR preto aj tieto námietky daňového subjektu považuje za neopodstatnené. Daňový subjekt predloženými faktúrami od dodávateľa nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako to deklaroval v daňovom priznaní a jeho tvrdenia a predložené dôkazy nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné jednoznačne použiť ako dôkaz o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov osobou uvedenou na preverovaných faktúrach. Daňový subjekt nepreukázal, že preverované faktúry od dodávateľa SECRET GROUP, s.r.o. boli vystavené na základe reálneho dodania fakturovaných stavebných prác a materiálu, čím neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a nepreukázal splnenie podmienok pre odpočítanie dane v zmysle § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Finančné riaditeľstvo SR z odôvodnenia odvolaním napadnutého rozhodnutia, ako aj z obsahu predloženého spisového materiálu dospelo k záveru, že posúdenie skutkového stavu veci a prijaté závery o nepreukázaní splnenia zákonných podmienok na odpočítané dane v zmysle § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov z faktúr od spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. boli správne a následne prijaté závery sú v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov, ako aj Daňového poriadku. Z vyššie uvedených dôvodov odvolací orgán konštatuje, že postup správcu dane, keď daňovému subjektu PETIX International, s.r.o. určil rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2012 v sume 8 400,00 eur, bol v súlade s platnými právnymi predpismi. Postup správcu dane zodpovedal zásade voľného hodnotenia dôkazov v ich vzájomnej súvislosti a to predovšetkým z hľadiska ich pravdivosti a preukaznosti. Správca dane jasným a zrozumiteľným spôsobom, na základe predložených aj získaných dôkazov vyhodnotil a uviedol, prečo považoval zdaniteľné obchody deklarované preverovanými faktúrami za neuskutočnené a nárokované právo na odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. za nepreukázané, preto Finančné riaditeľstvo SR považuje námietky odvolávajúceho sa o neodôvodnenom, nepreskúmateľnom a svojvoľnom závere správcu dane v danej veci, za neopodstatnené.“ 5. Žalobca v správnej žalobe doručenej konajúcemu súdu dňa 01.04.2016 predovšetkým hodnotil skutkové a právne závery žalovaného, ktoré viedli k potvrdeniu rozhodnutia správcu dane a tieto považoval za nesprávne. Podľa žalobcu boli v preskúmavanej veci splnené všetky zákonné podmienky podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ v spojení s ustanovením § 19 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty. Argumentoval aj tým, že nedostatky v účtovníctve jeho obchodného partnera - spoločnosti SECRET GROUP s.r.o. nemožno pričítať na jeho ťarchu, pokiaľ ide o jeho dôkaznú povinnosť k vzniku nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobie. Zdôraznil tú skutočnosť, že nespochybňuje a nepopiera existenciu zdaniteľného plnenia, t.j. zhotovenie strešného plášťa na Wellnes hoteli Zelený dvor, teda služba bola riadne dodaná. V tejto súvislosti poukázal aj na právnu úpravu dane z pridanej hodnoty v Európskej únii a na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie a uviedol : „Pokiaľ ide o zdôvodnenie žalovaného, že faktúra nie je dostatočným podkladom na uplatnenie odpočtu dane z pridanej hodnoty, je nevyhnutné opätovne poukázať na ust. § 51 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť ak pri odpočítam dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Uvedené je potrebné aplikovať spoločne s ust. § 49 zákona o DPH, podľa ktorého právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. V súvislosti s dôkaznou povinnosťou žalobcu si tento dovoľuje poukázať aj na právnu úpravu v rámci Európskej únie, a to na Smernicu rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica"), ktorá je záväzná pre každý členský štát, pokiaľ ide o dosiahnutie výsledku, pričom voľba formy alebo metód na dosiahnutie výsledku je ponechaná na vnútroštátnom orgáne, aj keď je nutné poukázať na skutočnosť, že konkrétne ustanovenia smernice môžu za stanovených predpokladov nadobudnúť aj priamy účinok bez existencie adekvátnej transpozičnej normy v slovenskom právnom poriadku. Podľa článku 168 písm. a) smernice pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky dane z pridanej hodnoty, ktorú je povinná zaplatiť, sumu dane z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou. V nadväznosti na ustanovenie článku 168 smernice musí zdaniteľná osoba pre odpočítanie dane, uvedené v článku 168 písm. a) spĺňať podmienku ustanovenú článkom 178 písm. a) smernice, ktorou je povinnosť mať faktúru vyhotovenú v súlade s článkami 220 až 236, ako aj článkami 238 až 240. V rovnakých intenciách rozhodol aj Súdny dvor Európskej únie v rozsudku Nidera Handelscompagnie BV, C-385/09, bod 47, v ktorom uvádza, že podľa článku 178 písm. a) smernice 2006/112 uplatnenie práva na odpočítanie dane uvedené v článku 168 písm. a) tej istej smernice, týkajúce sa dodania tovaru a poskytovania služieb, musí spĺňať jedinú formálnu podmienku, podľa ktorej zdaniteľná osoba musí mať faktúru vyhotovenú v súlade s článkami 220 až 236 a 238 až 240 tejto smernice. Súdny dvor v niekoľkých konaniach týkajúcich sa smernice judikoval, že základná zásada neutrality dane z pridanej hodnoty vyžaduje, aby odpočítanie dane z pridanej hodnoty na vstupe bolo priznané, ak sú splnené základné požiadavky, hoci určité formálne požiadavky zdaniteľné osoby splniť opomenuli (rozsudok Ecotrade, C-95/07 a C-96/07, bod 63 z 8. mája 2008 a rozsudok Uszodaépíto, C-392/09 z 30. septembra 2010). Možno teda konštatovať, že vnútroštátna úprava je zhodná s úpravou Európskej únie, a teda aj v zmysle zákona o DPH, smernice ako aj rozhodnutí Súdneho dvora, je uplatnenie odpočtu dane z pridanej hodnoty viazané len na splnenie jedinej formálnej podmienky, ktorou je riadne vystavená faktúra. Na uplatnenie odpočtu nemožno ukladať dodatočné podmienky, ktoré by toto právo mohli urobiť neúčinným a zároveň členské štáty môžu obmedziť právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty len v prípade výslovne stanovenom smernicou. To všetko však bolo postupom správcu dane a žalovaného popreté. Podmieňovanie nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty inými skutočnosťami ako je faktúra je v priamom rozpore s právom Európskej únie aj s rozhodnutiami Súdneho dvora. Ak by súd dospel k názoru, že zákon o DPH a jeho výklad je v rozpore so smernicu a jej výkladom, má prednosť úprava smernice, ktorá, za súčasného splnenia podmienok presnosti, nepodmienenosti, zakladajúc práva a povinnosti pre jednotlivca a za súčasného uplynutia implementačnej doby, nadobúda v zmysle judikatúry Súdneho dvora priamy účinok. V súlade s protokolom o daňovej kontrole si žalobca, túto svoju povinnosť (uloženú tak zákonom o DPH ako aj smernicou) voči správcovi dane riadne splnil, keďže počas daňovej kontroly správcovi dane tieto faktúry riadne predložil, dokonca správcovi dane predložil ďalšie podklady preukazujúce dodanie tovarov a služieb spoločnosťou SECRET GROUP, s.r.o. žalobcovi, nad rámec povinnosti uloženej zákonom o DPH a smernicou, ktorá zahŕňa len preukázanie existencie faktúry. Záver žalovaného, že faktúry nie je možné považovať za dôkaz, nakoľko neboli podložené žiadnym relevantným dôkazom preukazujúcim, že to, čo je formálne deklarované na faktúrach sa takto reálne uskutočnilo, možno považovať za irelevantné, nakoľko takáto dôkazná povinnosť na žalobcovi nespočíva. Rozhodnutie správcu dane o vyrubení dane a rozhodnutie o odvolaní vydané žalovaným na tom podklade, že predloženie faktúr žalobcom na uplatnenie odpočtu dane z pridanej hodnoty je nepostačujúce, sú rozhodnutiami vydanými na základe nesprávneho právneho posúdenia veci.“ 6. Žalobca namietal aj postup správcu dane pri vykonávaní samotného dokazovania vo vzťahu k nedostatkom v daňovej evidencii spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o., keď uviedol : „Na návrh žalobcu bol správcom dane ako svedok predvolaný na výsluch p. T. Š., ktorý bol v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov konateľom spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. Žalobca sa vypočutia svedka dňa 04.09.2014 síce nezúčastnil, avšak po oboznámení sa s obsahom výpovede svedka pri ústnom pojednávaní dňa 09.12.2014 navrhol správcovi dane opakované predvolanie svedka. Správca dane najprv návrhu žalobcu na opakované predvolanie svedka T. Š. vyhovel a zaslal mu predvolanie na výsluch svedka zo dňa 10.12.2014 č. 9812401/5/5371900/2014/MitG. Po tom, čo sa toto predvolanie vrátilo správcovi dane ako neprevzaté v odbernej lehote, správca dane svedka opätovne nepredvolával a v protokole na strane 16 len konštatoval, že nepovažuje za potrebné svedka vypočuť ešte raz a opakovane ho z tohto dôvodu nepredvolal. Je nepochopiteľné, na základe čoho správca dane bez zásadnej zmeny okolností zrazu zmenil svoj názor na žalobcom predložený návrh na opakované predvolanie svedka a dospel k záveru, že svedka nie je potrebné dovypočuť. Uvedené je zarážajúce najmä s ohľadom na skutočnosť, že jediným dôvodom, o ktorý správca dane opieral svoje závery z daňovej kontroly, že žalobca si neoprávnene uplatnil právo odpočítania dane v celkovej výške 37 063,33 eur, bol nedostatok daňovej evidencie spoločnosti SECRET GROUP s.r.o., ktorej bol svedok Š. v čase uskutočnenia zdaniteľného plnenia konateľom. Svedok Š. so správcom dane spolupracoval - neprevzatie predvolania zo dňa 10.12.2014 v odbernej lehote v tomto prípade zjavne nebolo vyhýbaním sa povinnosti poskytnúť správcovi dane súčinnosť, preto majúc zato, že na strane svedka neexistovala prekážka, pre ktorú by ho nebolo možné opakovane predvolať a vypočuť, žalobca trval na jeho opätovnom vypočutí. Nedostatky v daňovej evidencii spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. (chýbajúca dokumentácia) bolo možné vyriešiť len v súčinnosti so spoločnosťou SECRET GROUP, s.r.o., teda v súčinnosti s jej konateľom (či už aktuálnym alebo konateľom, ktorý vykonával funkciu v čase uskutočnenia zdaniteľného plnenia). Správca dane nedostatok daňovej evidencie spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. považoval za tak závažný, že na jeho podklade označil uplatnenie nadmerného odpočtu dane žalobcom za neoprávnené, na druhej strane však počas daňovej kontroly nepovažoval za potrebné vykonať úkony na zistenie všetkých skutočností potrebných pre objasnenie tohto nedostatku na strane spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o., na činnosť ktorej nemal a nemá žalobca žiaden dosah. V priebehu vyrubovaného konania správca dane opäť zmenil názor a po námietkach žalobcu k protokolu opakovane predvolal a vypočul svedka Š., ktorému položil viacero doplňujúcich otázok, a to napriek tomu, že v protokole konštatoval, že tohto svedka už nie je potrebné vypočuť. Svoj postup správca dane odôvodnil tým (strana 11 rozhodnutia), že "Opakovanou svedeckou výpoveďou by nezískal žiadne relevantné dôkazy, ktoré by zmenili skutočnosť, že stavebné práce mala dodať podľa výpovede p. Š. spoločnosť LECRAST, spol. s r.o. Ak by sa tak stalo, nedôveryhodnosť predložených dokladov týkajúcich sa dodania stavebných prác predložených k daňovej kontrole a pochybnosti správcu dane o reálnosti dodania týchto služieb by sa iba zvýšili a neviedli by k zmene názoru správcu dane.". Správca dane bezprecedentne vopred odmietol, resp. vyhodnotil akékoľvek doplnenou svedeckou výpoveďou získané dôkazy ako nedôveryhodné, resp. znižujúce dôveryhodnosť dovtedy predložených dokladov. S uvedeným postupom správcu dane sa stotožnil aj žalovaný. Dovolíme si len stručne reagovať na konštatovanie žalovaného v odôvodnení jeho rozhodnutia o odvolaní, v ktorom uviedol, že pri opakovanom vypočutí svedka splnomocnený zástupca žalovaného položil svedkovi len jednu otázku, pričom správca dane ich položil mnoho, čím pravdepodobne mienil žalovaný poukázať na pripravenosť správcu dane nepripravenosť splnomocneného zástupcu žalobcu. Vzhľadom na skutočnosť, že svedka najprv vypočul správca dane, pričom mu položil aj otázky, ktoré mu chcel položiť žalobca (kvôli ktorým žalobca trval na opakovanom vypočutí svedka), nebolo potrebné mu tieto opakovane klásť splnomocneným zástupcom žalobcu. Je predsa irelevantné, kto otázku položil. Počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, ktorého postup a závery potvrdil svojim rozhodnutím o odvolaní žalovaný, bolo zjavné, že správca dane a žalovaný si už na začiatku celého procesu vytvorili záver o neuskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov a nepreukázaní nárokovaného práva na odpočítanie dane, a často šikanóznym spôsobom viedli dokazovanie, ktorého závery vyhodnotili tendenčným spôsobom. Skutočnosť, že dôkazné bremeno znáša v daňovom konaní kontrolovaný daňový subjekt, nemožno vykladať tak, že správca dane (a v odvolacom konaní žalovaný) bude od daňového subjektu požadovať dôkazy, ktoré nie je možné predložiť. Navyše, ak sám žalovaný konštatuje, že takýto dôkaz nedokázal zabezpečiť ani on sám (napr. súčinnosť aktuálneho konateľa spoločnosti, ktorá vykonala stavebné práce pre žalobcu, či aktuálneho konateľa subdodávateľa).Takéto správanie a postup v konaní vykazuje črty konania inkvizičného. Žalobca naozaj netuší, akým iným spôsobom (okrem reálne existujúcej strechy, faktúr, rámcovej zmluvy o dielo a výpovedí tak žalobcu ako aj bývalého konateľa SECRET GROUP, s.r.o.) by bolo možné preukázať, že došlo k dodaniu diela spoločnosťou SECRET GROUP, s.r.o. a vyvrátiť tak mylnú predstavu správcu dane o tom, ako k dodaniu diela došlo, resp. nedošlo. V zmysle Rozsudku Krajského súdu v Nitre sp.zn. 11S/80/2011 zo dňa 18.10.2011 je dôkazné bremeno síce na strane daňového subjektu, avšak správca dane má pri výkone daňovej kontroly vychádzať z prezumpcie neviny a povinnosťou správcu dane v súlade s právnymi predpismi je dokázať daňovému subjektu, že postupoval nesprávne. Podľa Rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 7Sž 124/01, 7Sž 131-137/01 „Voľba druhu dôkazného prostriedku závisí od otázky, ktorú treba objasniť. Objasnenie všetkých otázok, okolností, či vyvrátenie pochybností nemožno totiž podsunúť iba pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu." V rozhodnutí a predtým v protokole správca dane argumentuje aj tým, že spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o. nesídli na adrese uvedenej v obchodnom registri ako jej sídlo, čo správny orgán zistil nahliadnutím do spisu z daňovej kontroly dane z príjmov právnických osôb u daňového subjektu SECRET GROUP, s.r.o. za zdaňovacie obdobie roka 2012. Miestne zisťovanie bolo správcom dane vykonané v novembri 2013 na adrese Hrnčiarska 2/A, Košice, pričom zistil, že v budove na tejto adrese sa nenachádza poštová schránka s označením spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. a ani správca budovy p. F. (bez presnejšej identifikácie) nemal vedomosť o tom, že by táto spoločnosť mala na uvedenej adrese sídlo (nemala uzatvorenú nájomnú zmluvu, o ktorej by on ako správca budovy mal vedomosť), avšak pripustil, že v minulosti bola obchodným menom spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. označená jedna zo schránok. K týmto zisteniam správcu dane žalobca namietal, že sú vo vzťahu k záverom daňovej kontroly a vyrubovacieho konania ohľadom dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2012- október 2012 právne irelevantné. Nájomná zmluva nie je jediný spôsob, akým subjekt preukáže oprávnenie zapísať nehnuteľnosť ako svoje sídlo (napr. do obchodného registra), pretože tvrdenie p. F. nepostačujúce na prijatie záveru, že spoločnosť na uvedenej adrese nesídli, resp. nemá k nehnuteľnosti žiaden vzťah, ktorý by ju oprávňoval na jej zápis ako adresy svojho sídla. V protokole ani v rozhodnutí správcu dane nie je uvedené ani len celé meno správcu budovy p. F.. Nie je zrejmé, aký je jeho vzťah k nehnuteľnosti, ktorá je v obchodnom registri uvedená ako sídlo spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. (či je jej vlastníkom, zamestnancom vlastníka, a pod.). Tiež z protokolu ani z rozhodnutia správcu dane nemožno zistiť, či bol vypočutý pri miestnom zisťovaní ako svedok, a teda či bol v súlade s príslušnými právnymi predpismi pred vypočutím poučený. O.i. miestne zisťovanie ohľadom spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. bolo uskutočnené cca rok po kontrolovanom zdaňovacom období žalobcu. Žalobca nemohol mať vplyv na uvedené skutočnosti, či už by sa správcom dane tvrdené skutočnosti (podľa nášho názoru doposiaľ nedostatočne zistené) preukázali ako pravdivé alebo nie. Navyše žalobca nemal dôvod ich zisťovať či preverovať, keďže spoločnosť SECRET, s.r.o., už predtým zrealizovala dielo v zmysle zmluvy. Správca dane svoje závery postavil na zisteniach u bližšie neidentifikovaného p. F. namiesto toho, aby zisťoval skutkový stav u vlastníka nehnuteľnosti a dožiadal príslušný obchodný register o oznámenie, akou listinou preukazovala spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o. vzťah k nehnuteľnosti, ktorú obchodný registri zapísal ako jej sídlo. Na zmenu právnej úpravy, v zmysle ktorej je povinnosťou zapísaného subjektu preukázať obchodnému registru vzťah k nehnuteľnosti (ust. § 2 ods. 3 zákona č.513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov), ktorú navrhuje zapísať ako sídlo spoločnosti (predtým živnostenskému registru), bol správca dane upozornený žalobcom na ústnom pojednávaní dňa 12.06.2015. Žalovaný sa vo svojom rozhodnutí o odvolaní stotožňuje so spôsobom, akým správca dane vykonal toto dokazovanie a uvádza tiež, že „spoločnosť PAFOS SK,s.r.o nedostala súhlas od kompetentného správcu budovy" na označenie schránky. Z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného je nemožné zistiť, na základe čoho žalovaný dospel k záveru, že neidentifikovateľný p. S. je osobou kompetentnou na udelenie takéhoto súhlasu. Do obchodnoprávneho vzťahu vstúpil žalobca so spoločnosťou SECRET GROUP, s.r.o. in bona fide v roku 2012. Konateľ žalobcu bol oslovený p. T. Š., v tom čase konateľom spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o., ktorý dochádzal pravidelne z Prešova do Košíc a z cesty videl rozostavanú stavbu. Správca dane a žalovaný v rozhodnutí o odvolaní toto vyhodnotili ako riziko obchodovania s nedôveryhodnou osobou, ktoré na seba žalobca prevzal, keď si nepreveril, či spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o. má reálne sídlo na adrese uvedenej v obchodnom registri a či zamestnáva nejakých zamestnancov. Tento záver nemá žiaden skutkový základ. Je bežnou praktikou, že podnikateľ s cieľom získania obchodného partnera osloví potenciálneho klienta priamo, napr. aj na stavbe, a ponúkne mu svoje služby. Žalobca si údaje o spoločnosti zistil lustráciou v obchodnom registri. Nešlo o novozaloženú spoločnosť, v jej mene ho oslovil p. T. Š., ktorý bol zapísaný v obchodnom registri ako jej konateľ, a navyše, pri osobnom kontakte bolo konateľovi žalobcu zrejmé, že p. T. Š. má skúsenosti s realizáciou striech. Uvedené skúsenosti svedok Š. tiež potvrdil vo svojej výpovedi dňa 12.06.2015, kedy vypovedal, že predtým pracoval ako obchodný zástupca pre spoločnosť KAMA PREŠOV, s.r.o., ktorá sa zaoberá predajom strešnej krytiny a realizáciou striech, pričom v tejto spoločnosti realizoval cca 30 projektov. Konanie kontrolovaného subjektu v žiadnom prípade nemožno hodnotiť ako náhodné a rizikové, mimo rámec bežného podnikateľského rizika. Akékoľvek prevody obchodných podielov v spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. a zmenu v jej štatutárnom orgáne na Z. X., občana Maďarskej republiky, bytom T. R.. XX, F. XXXX, F., a skutočnosť, že Norberta Polláka sa správcovi dane v rámci daňovej kontroly u daňového subjektu SECRET GROUP, s.r.o. na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií nepodarilo kontaktovať a vypočuť, nie je možné dať na ťarchu dobromyseľne konajúcemu žalobcovi. O.i. k zmenám v osobe spoločníka a konateľa v spoločnosti došlo až v roku 2014, pričom žalobca nemohol v roku 2012, t.j. v čase uskutočnenia zdaniteľného plnenia, predpokladať (ani od neho nemožno spravodlivo požadovať, aby predpokladal),že obchodný podiel v spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. nadobudne a konateľom spoločnosti sa stane občan Maďarskej republiky, ktorého dnes nie je možné kontaktovať, resp. ktorého sa správcovi dane nepodarilo vypočuť. Popísané skutočnosti nastali nezávisle od žalobcu a po uskutočnení zdaniteľného plnenia medzi žalobcom a spoločnosťou SECRET GROUP, s.r.o. Na ťarchu žalobcu nemôže byť ani skutočnosť, že sa správcovi dane nepodarilo od bývalého ani od aktuálneho konateľa a spoločníka spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. získať relevantné účtovné doklady. Svedok Š. vo svojej výpovedi uviedol, že všetku, aj účtovnú dokumentáciu (písomnú aj elektronickú) odovzdal nadobúdateľovi obchodného podielu Z. X. po podpise zmluvy o prevode. S ohľadom na bežnú prax pri prevodoch obchodných podielov je dôvodné predpokladať, že vyhlásenie o odovzdaní dokumentácie je súčasťou zmluvy o prevode obchodného podielu, ktorú si správca dane mohol vyžiadať zo zbierky listín príslušného obchodného registra. Na uvedené bol žalobcom počas výsluchu svedka Š. upozornený. Neopomenuteľným faktom je, že žalobca nemá dosah na správanie sa tretích subjektov a nedokáže ovplyvniť plnenie ich povinností voči správcovi dane, najmä splnenie si povinnosti poskytnúť súčinnosť. Vyvodzovať pre žalobcu negatívne dôsledky spočívajúce v nepriznaní nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty z toho, že tretie subjekty nekomunikujú so správcom dane, je v rozpore so základnými princípmi, na ktorých je postavený právny štát. Rovnako tak žalobca považuje v danej veci za právne irelevantné, či stavebné práce vykonala spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o. alebo ich realizovala prostredníctvom subdodávateľa spoločnosti PAFOS SK, s.r.o., so sídlom Moyzesova 36, 040 01 Košice, IČO 45 001 740 (ďalej len "spoločnosť PAFOS SK, s.r.o.") a táto cez ďalšieho subdodávateľa spoločnosť LECRAST, spol.s r.o., so sídlom Gyňovská 15, 044 44 Čaňa, IČO 36 720 534 (ďalej len "spoločnosť LECRAST, spol. s r.o.". Žalobca uzavrel zmluvu so spoločnosťou SECRET GROUP, s.r.o., ktorá strechu na objekte Wellness hotel Zelený dvor aj zrealizovala (teda dodala službu a časť materiálu). Dodávateľ žalobcovi vystavil faktúry, ktoré tento uhradil a uplatnil si právo odpočítania dane. Predmetné faktúry boli správcovi dane predložené počas daňovej kontroly. Ako sme uviedli vyššie v texte, máme za to, že boli splnené všetky zákonné podmienky na uplatnenie odpočtu dane z pridanej hodnoty. Žalobca nemal vedomosť o tom, že spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o. realizuje stavebné práce skrz subdodávateľov. Neoslovoval a ani nemal dôvod oslovovať priamo osoby, ktoré strechu realizovali, nezisťoval, či sú zamestnancami spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. alebo inej spoločnosti. Komunikoval len s p. Š. ako konateľom spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o., s ktorým sa v nepravidelných intervaloch stretával aj priamo na stavbe. Až do oboznámenia sa so zisteniami správcu dane ohľadom subdodávok pri realizácii strechy na objekte Wellness hotel Zelený dvor, prevodov obchodných podielov v spoločnostiach SECRET GROUP, s.r.o. a PAFOS SK, s.r.o. a zmene osoby ich konateľa na občana Maďarskej republiky a neexistujúcom sídle na Hrnčiarskej 2/A v Košiciach, nemal žalobca o týchto skutočnostiach žiadnu vedomosť. Navyše, ako viackrát počas daňového konania uviedol, k zmenám v spoločnostiach došlo neskôr ako zdaniteľné plnenie, z ktorého si žalobca uplatnil odpočet na dani z pridanej hodnoty a ktoré bolo predmetom daňovej kontroly. Žalobca nemal dôvod zisťovať či preverovať si tieto skutočnosti, keďže nastali po tom, čo spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o. strechu na rozostavanej stavbe zrealizovala v zmysle uzavretej zmluvy o dielo. Žalobca má dôvod sa domnievať, že správca dane a žalovaný mu kladú za vinu účasť na podvodnom alebo prinajmenej zákon obchádzajúcom konaní, ktoré zistili pri kontrolách tretích subjektov. V tejto súvislosti považujeme za nutné upriamiť pozornosť na Rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Mahagében Kft (C-80/11) a Péter Dávid (C-142/11), ktorého predmetom bolo posúdenie predbežných otázok podaných súdnymi orgánmi Maďarska okrem iného aj vo veciach odpočtu dane z pridanej hodnoty a podmienok jeho poskytnutia. V uvedenom rozsudku (bod 47) Súdny dvor poukázal na to, že v súlade s režimom práva na odpočet dane stanoveným v danej smernici, ako je uvedený v bodoch 37 až 40 tohto rozsudku, nie je potrestanie prostredníctvom zamietnutia tohto práva platiteľa dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu spáchaného dodávajúcim alebo že iné plnenie tvoriace súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane, bolo poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty (tiež aj rozsudky Optigen a i., C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Zb. s. 1-483, body 52 a 55, ako aj Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, Zb. s. 1-6161, body 45, 46 a 60). V nadväznosti na to Súdny dvor uviedol (bod 48), že založením systému zodpovednosti bez zavinenia sa totiž prekračuje rozsah nevyhnutný na ochranu práv verejných financií (v tomto zmysle aj rozsudky z 11. mája 2006, Federation of Technological Industries a i., C-384/04, Zb. s. 1-4191, bod 32, ako aj z 21. februára 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Zb. s. 1-771, bod 23). Súdny dvor túto časť rozsudku uzavrel jednoznačným konštatovaním, že „...je povinnosťou daňového orgánu predložiť dostatočné objektívne dôkazy, na základe ktorých by bolo možné dospieť k záveru, že platiteľ dane vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca.". Práve voči žalobcovi bol správcom dane a žalovaným uplatňovaný postup, kedy títo predpokladali, že žalobca a jeho dodávateľ sú súčasťou daňového „podvodu" a na žalobcu bolo uvalené dôkazné bremeno, aby takéto a priori závery správcu dane vyvrátil. V tomto smere však Súdny dvor jednoznačne konštatoval, že je povinnosťou daňového orgánu predložiť dostatočne objektívne dôkazy dokazujúce vyššie uvedené. V prospech uvedeného svedčí aj rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 241/07 (ZSP 34/2009) podľa ktorého: V daňovom konaní sa právne úkony či iné rozhodujúce skutočnosti posudzujú podľa obsahu. V pochybnostiach orgány verejnej moci postupujú voči daňovému subjektu miernejšie (in dubio mitius). Ak sťažovateľka toto dôkazné bremeno v daňovom konaní uniesla, a napriek tomu jej všeobecný sud neposkytol ochranu pred účinkami nezákonného rozhodnutia správneho orgánu, porušil jej ústavné práva.". Z rovnakých dôvodov má žalobca za to, že bol výsluch svedka E. A., nar. XX.XX.XXXX, B. Č. XXXX/ XX, V. A. (ďalej len "svedok A.“), jediného konateľa a spoločníka spoločnosti LECRAST, spol. s r.o. dôkazom vykonaným na rámec predmetnej daňovej kontroly. Žalobca nikdy neuzavrel obchod s týmto subjektom a do oboznámenia sa so zisteniami daňovej kontroly nemal vedomosť o tom, že spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o. vykonala práce na realizácii strechy v subdodávkach. Výpoveď svedka A. sa týkala len vzťahu svedka A. a svedka Š. a bola plná protirečení. Svedok A. o.i. v priebehu výsluchu rôzne odpovedal na otázku správcu dane ohľadom listín, ktoré podpisoval. Najprv tvrdil, že išlo o faktúry a papiere pre daňový úrad, následne však na otázku správcu dane, či niekto v jeho mene a pod hlavičkou spoločnosti LECRAST, spol. s.r.o. uzatváral obchodné zmluvy a vystavoval faktúry, dával mu podpisovať nejaké dokumenty alebo faktúry v období, odkedy sa stal konateľom spoločnosti LECRAST, spol. s r.o. odpovedal svedok A., že nevie. Na tomto mieste si dovolíme namietať aj spôsob, akým správca dane dňa 13.07.2015 viedol výsluch a kládol svedkovi najmä túto otázku. Po tom, čo svedok na otázku č. 12 (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 13.07.2015 - v zápisnici nesprávne uvedený dátum 10.07.2015 odpovedal: "Neviem", správca dane otázku - jej význam, sugestívnym spôsobom svedkovi vysvetľoval a až po upozornení splnomocnenou zástupkyňou kontrolovaného subjektu, že svedok na otázku už dvakrát odpovedal, správca dane zaprotokoloval jeho odpoveď. Výpoveď svedka A. je viac než nedôveryhodná. Svedok Š. Š.. poprel tvrdenia svedka A. v podstatných bodoch sa výpoveď svedka Š. zhodovala s tvrdeniami konateľa žalobcu. Okrem predložených faktúr, súpisov prác a materiálu, výpovede svedka a nepopierateľnej skutočnosti, že strecha je zrealizovaná, nie je v možnostiach žalobcu ďalším spôsobom preukázať, že k zdaniteľnému plneniu medzi žalobcom a spoločnosťou SECRET GROUP, s.r.o. došlo. Je neprípustný postup správcu dane a žalovaného, ktorí z dokazovania uskutočneného u tretích subjektov, resp. z ich nečinnosti či nesplnenia ich povinností voči daňovým orgánom, vyvodzujú negatívne dôsledky pre postavenie žalobcu.“ 7. V závere správnej žaloby žalobca vo vzťahu k posúdeniu jeho dôkaznej povinnosti ako daňového subjektu vo všeobecnosti uviedol : „Je nepochybné, že všetky podmienky ustanovené zákonom o DPH na uplatnenie odpočtu dane boli žalobcom splnené. Zo strany žalobcu objektívne neexistuje iný spôsob, či možnosť ako preukázať, k zdaniteľnému plneniu zo strany spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. došlo. Záver správcu dane potvrdený žalovaným v rozhodnutí o odvolaní, a to, že k zdaniteľnému obchodu nedošlo, je vzhľadom na dôkaznú situáciu v daňovom konaní nepochopiteľný. Dôkazné bremeno síce spočíva na žalobcovi, ale v tom rozsahu, že žalobca preukáže existenciu faktúr tak, ako to vyžaduje vyššie citované ustanovenie zákona o DPH a smernica. Toto dôkazné bremeno žalobca uniesol predložením jednotlivých faktúr preukazujúcich zdaniteľné obchody, ktorými preukázal existenciu svojho nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty. Argumentujúc vyššie uvedenými skutočnosťami považujeme záver žalovaného o neoprávnenom odpočte dane z pridanej hodnoty za arbitrárny, v rozpore so zákonom o DPH, Daňovým poriadkom a smernicou, je neodôvodnený, a teda nepreskúmateľný a svojvoľný.“ 8. Žalovaný v písomnom vyjadrení zo dňa 10.05.2016 navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť zo skutkových a právnych dôvodov, obsiahnutých v odôvodnení napadnutia rozhodnutia žalovaného ako aj správneho orgánu prvého stupňa. Zhodne ako v napadnutých rozhodnutiach popísal správcom dane zistený skutkový stav a špecifikoval dôkazy, z ktorých vychádzali správne orgány pri vydaní napadnutých rozhodnutí. 9. Opätovne zdôraznil, že rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie rozhodnutia správcu dane boli zistenia, že žalobca v zdaňovacom období august 2012 porušil ustanovenie § 49 ods.1 a 2 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov, keď neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane v sume 8.400,- eur z faktúry č. 201208305 zo dňa 30.08.2012 ( intč. 30120177) od dodávateľa SECRET GROUP, s.r.o., Hrnčiarska 2/A, Košice, IČO: 36693197 za dodanie stavebných prác (základ dane 42.000,- eur, daň 8.400,- eur). Správca dane na základe vykonaného dokazovania u žalobcu a zhodnotením získaných dôkazov (dôkazy predložené žalobcom, vyjadrenia svedkov T. Š. T. E. A., zistenia o jednotlivých spoločnostiach) dospel k záveru, že žalobca odpočítal daň z preverovaných faktúr (spolu 7 faktúr za zdaňovacie obdobia mesiacov jún až október 2012) od spoločnosti SECRET GROUP neoprávnene, pretože nebolo preukázané, že označená spoločnosť fakturované stavebné práce aj reálne dodala. V tejto spoločnosti nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania služieb podľa § 9 ods.1 v nadväznosti na ustanovenie § 19 ods.2 zákona č. 222/2004 Z.z. a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa ustanovení § 49 ods.1 až 2 označeného zákona. Žalobca tak nepreukázal dodanie služieb od tejto spoločnosti, pretože z vyjadrenia konateľa spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. T. Š. vyplynulo, že stavebné práce mala reálne vykonať spoločnosť Lecrast, spol. s r.o., ale je jediný konateľ iba podpisoval dokumenty, ktoré mu za finančnú odmenu dával na železničnej stanici v Prešove podpisovať práve T. Š.. Nevedel pritom uviesť, akú činnosť spoločnosť Lecrast. spol. s r.o. vykonávala, pretože konateľ tejto spoločnosti nevystavoval žiadne faktúry. Odvolal sa opätovne na skutkový stav podrobne rozpísaný v odôvodnení rozhodnutia správcu dane ako aj v odôvodnení rozhodnutia žalovaného. 10. Žalobca v replike zo dňa 12.10.2016 opakovane, v súlade s tvrdeniami uvedenými v správnej žalobe uviedol, že k zdaniteľnému plneniu reálne došlo, pretože strecha bola zhotovená a žalovaný to ani nepopiera, dodávateľom boli riadne vystavené faktúry, ktoré boli predložené správcovi dane počas kontroly a aj bývalý konateľ dodávateľa potvrdil realizáciu predmetnej strechy. Zdôraznil, že si nevie predstaviť, že by po celý čas realizácie strechy osobne kontroloval a legitimoval všetky osoby pracujúce na streche, prípadne že by žiadal od konateľa dodávateľa, aby faktúry vystavoval a podpisoval priamo pred ním, či dokonca predvídal, kto v budúcnosti nadobudne obchodný podiel spoločnosti dodávateľa alebo bude jeho budúcim štatutárnym orgánom a či bude poskytovať správcovi dane súčinnosť. Takúto predstavu žalovaného o podnikaní hodnotil ako absurdnú. Vyslovil názor, že takejto predstave správcu dane o podnikaní bolo podriadené aj celé dokazovanie v správnom konaní. Aj napriek jeho snahe poskytnúť správcovi dane všetky ním požadované doklady, vysvetlenia či inú súčinnosť, nie je v jeho silách zmeniť presvedčenie správcu dane, a to aj napriek tomu, že všetky predložené dôkazy a zistené skutočnosti jednoznačne preukazujú, že došlo k zdaniteľnému plneniu a k nadmernému odpočtu na dani z pridanej hodnoty z jeho strany nedošlo. 11. Krajský súd v Košiciach ako správny súd v konaní o správnej žalobe podľa zákona č. 162/2015 Z.z. (Správny súdny poriadok) postupujúc podľa § 177 a nasl. SSP preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie a obsah administratívneho konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu v právnych medziach žaloby (§ 182 ods. 1 písm. e/ SSP), oboznámil sa s obsahom administratívneho spisu žalovaného a správneho orgánu prvého stupňa na nariadenom pojednávaní dňa 29.11.2017 a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná, a preto žalobu podľa § 190 SSP zamietol. 12. Podľa § 491 ods.1 SSP ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti O.s.p. (Občianskeho súdneho poriadku) predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. 13. Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane (§ 3 ods.1, 3 ,6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov - Daňového poriadku). 14. Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo v iných podaniach, ktoré je povinný podľa osobitných predpisov a tiež vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (§ 24 ods. 1 písm. a/, c/ Daňového poriadku). Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore s o všeobecne záväznými predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim (§ 24 ods. 4 Daňového poriadku). 15. Podľa § 49 ods.1, 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov (zákona o dani z pridanej hodnoty) právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávku tovaru a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 16. Podľa § 51 ods.1 písm. a/ zákona o dani z pridanej hodnoty právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods.2 písm.a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 17. Podľa § 19 ods.1 prvá veta zákona o dani z pridanej hodnoty daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Podľa § 19 ods.2 uvedeného zákona daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 18. Vychádzajúc z citovaných zákonných ustanovení Daňového poriadku a zákona o dani z pridanej hodnoty možno na základe obsahu administratívneho spisu podľa názoru súdu konštatovať, že žalobcom deklarovaný obchod - dodávky od subjektu SECRET GROUP, s.r.o. ako dodávateľa uvedený vo faktúre č. 201208305 zo dňa 30.08.2012 ( int. č. : 36693197 - základ dane 42.000,00 eur, daň 8.400,00 eur) neboli zo strany žalobcu preukázané, hoci žalobcu ako daňový subjekt zaťažuje dôkazná povinnosť pri preukazovaní deklarovaných nárokov na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Správny súd zistil, že zistenia správcu dane týkajúce sa žalobcom deklarovaných dodávok vzťahujúce sa na spoločnosť SECRET GROUP, s.r.o. jednoznačne nasvedčujú tomu, že uvedený subjekt reálne nedodal fakturované stavebné práce žalobcovi. Z uvedených dôvodov danému subjektu nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania služieb podľa § 9 ods. 1 v nadväznosti na ustanovenie § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. a žalobcovi preto nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa ustanovení § 49 ods. 1 a 2 zákona o dani z pridanej hodnoty. V súlade s obsahom administratívneho spisu je aj konštatovanie žalovaného správneho orgánu, podľa ktorého „z vyjadrenia konateľa spoločnosti SECRET GROUP, s.r.o. - T.J.T. Š. vyplynulo, že stavebné práce mala reálne vykonať spoločnosť LECRAST, s.r.o., ale jej jediný konateľ podpisoval iba dokumenty, ktoré mu za finančnú odmenu dával na Železničnej stanici v Prešove podpisovať M. Š., nevedel uviesť, akú činnosť spoločnosť LECRAST, s.r.o. vykonávala, nevystavoval žiadne faktúry.“ 19. Z ustálenej judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky k právnej problematike dane z pridanej hodnoty jednoznačne vyplýva, že právne podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o dani z pridanej hodnoty sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok daňového subjektu na odpočet dane z pridanej hodnoty. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon tak neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené (rozsudok NS SR č.k. 4Sžf/4/2011 z 15.03.2011). 20. V súvislosti s danou argumentáciou Najvyššieho súdu SR vzťahujúcou sa na dôkazné bremeno daňového subjektu, správny súd konštatuje, že zvládnutím dôkazného bremena v konaní pred správcom dane je nielen preukázanie existencie plnenia (tovaru, služby), ale nevyhnutnou podmienkou pre priznanie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z konkrétneho deklarovaného obchodu, je preukázanie tej skutočnosti, že dodávateľom fakturovaného tovaru alebo služieb, je subjekt uvedený na faktúre. Danú skutočnosť však žalobca v priebehu daňovej kontroly ani v rámci vyrubovacieho konania nepreukázal. Žalobca teda neuniesol dôkazné bremeno týkajúce sa faktúry č. 201208305 zo dňa 30.08.2012 vystavenej dodávateľom SECRET GROUP, s.r.o. 21. K obsahu vznesených žalobných námietok preto súd ďalej uvádza, že z hľadiska posúdenia nárokov žalobcu na uznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobie august 2012 nie je právne významnou skutočnosť, že reálne existuje vyhotovené dielo - vykonané stavebné práce na stavbe strechy Wellness hotela Zelený dvor, čo správca dane ani nespochybnil. Kľúčovým pre právne posúdenie veci je zistenie správcu dane o tom, že žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie dodávok prác a materiálov konkrétnym dodávateľom - SECRET GROUP, s.r.o. (resp. jeho subdodávateľmi) tak, ako to bolo deklarované vo faktúrach predložených správcovi dane. 22. K obsahu žaloby a na doplnenie uvedenej argumentácie súd zároveň považuje za nevyhnutné uviesť, že prísne pravidlá požadované zákonom o dani z pridanej hodnoty pre priznanie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty sa priamo dotýkajú aj právnej otázky rozloženia dôkaznej povinnosti medzi správcu dane a daňový subjekt, resp. problematiky dôkaznej povinnosti daňového subjektu pre preukázanie právnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty. Právnym východiskovým základom ustálenej judikatúry správnych súdov v Slovenskej republike pri posudzovaní právnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty je jednak požiadavka, aby daňový doklad odrážal skutočnosť pri súčasnom zvýrazňovaní dôkazného bremena, ktorým je zaťažovaný daňový subjekt a nie správca dane. Na druhej strane však nemožno uprieť právo správcu dane na vykonanie takých dôkazov, ktoré správca dane považuje za nevyhnutné pre náležité objasnenie veci. V tejto súvislosti súd poukazuje napr. na rozsudky Najvyššieho súdu SR č.k. 8Sžf/29/2010 z 10.03.2011, č.k. 2Sžf/52/2010 z 21.09.2011, č.k. 8Sžf/36/2010 z 28.04.2011, č.k. 2Sžf/41/2010 z 15.06.2011 a iné. 23. Súd zároveň z obsahu administratívneho spisu správcu dane zistil, že žalobcovi bol daný v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania dostatočný procesnoprávny priestor pre dokazovanie a tým pre preukázanie dôvodnosti uplatneného nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Procesnoprávne a tým aj ústavnoprávne rozmery preskúmavanej právnej problematiky súd hodnotil aj v intenciách judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky a v súlade s ňou dáva do pozornosti účastníkov konania, že zmyslom procesných garancií vyplývajúcich z ustanovení článku 47 ods. 3, článku 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a z článku 6 Dohovoru je zabezpečiť, aby bola účastníkovi konania, na ktorého sa tieto garancie vzťahujú, poskytnutá zo strany príslušného orgánu verejnej moci rozumná a dostatočná možnosť uplatniť svoj vplyv na priebeh a výsledky konania využitím svojich procesných práv za podmienok, ktoré ho nestavajú do podstatne nevýhodnejšej pozície v porovnaní s druhými účastníkmi konania. Procesný postup orgánu verejnej moci by predstavoval protiústavný zásah do označených základných práv, ak by účastníkovi konania objektívne znemožnil využiť jeho oprávnenia byť prítomný pri prerokovaní veci (vrátane dokazovania), predložiť argumentáciu na podporu svojich stanovísk, vznášať námietky a návrhy, navrhovať a predkladať dôkazy na podporu svojich tvrdení, vyjadriť sa ku všetkým vykonávaným dôkazom, klásť svedkom otázky, využívať právnu pomoc v konaní, alebo uplatniť opravné prostriedky (nález Ústavného súdu SR č.k. III.ÚS 153/07-35 z 18.10.2007). 24. Ako nedôvodnú správny súd vyhodnotil aj žalobnú námietku poukazujúcu na nedostatky výrokovej časti rozhodnutia správcu dane z 01.10.2015, ktoré bolo potvrdené preskúmavaným rozhodnutím žalovaného z 18.01.2016. Právne požiadavky na kvalitu administratívneho rozhodnutia orgánu verejnej správy zvýrazňujú na jednej strane potrebu určitosti a zrozumiteľnosti výrokovej časti administratívneho rozhodnutia a popritom zároveň judikatúra Najvyššieho súdu SR právne vníma preskúmavané administratívne rozhodnutie ako jeden právny celok, ktorého neoddeliteľnou súčasťou sú popri výroku aj odôvodnenie rozhodnutia. Celkový obsah rozhodnutia Daňového úradu Košice, pobočka Spišská Nová Ves z 01.10.2015 spĺňa všetky procesnoprávne kritéria dané daňovým poriadkom, vymedzením právnej úpravy zakladajúcej právomoc, vecnú a miestnu príslušnosť pre správu daní, právny titul pre určenie rozdielu dane z pridanej hodnoty, ako aj skutkové a právne odôvodnenie rozhodnutia s poukázaním na konkrétne dotknuté ustanovenia daňového poriadku a zákona o dani z pridanej hodnoty. Súd v tejto súvislosti konštatuje vyčerpávajúci obsah rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov a vo všetkých konkrétnych konštatovaniach aj ich súlad s obsahom administratívneho spisu. 25. Podľa názoru správneho súdu nemá reálny právny základ ani argumentácia žalobcu poukazujúca na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie vo vzťahu k Smernici rady č. 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Čo sa totiž týka obsahu zásadnej námietky žalobcu, že daňové orgány v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie nesprávne interpretovali otázku rozdelenia dôkazného bremena medzi žalobcu a správcu dane, súd poukazuje na komplexnosť danej európskej judikatúry a jej jednoznačnosť v tom, že je nevyhnutné pri posudzovaní nárokov daňového subjektu na odpočet DPH vychádzať z podmienky, že musia byť splnené tak všetky vecné ako aj formálne podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane (Napríklad rozhodnutie SD EU č. C-80/ II Mahagében, C-142/II Dávid a iné). 26. Záverom správny súd k právnym otázkam dôkazného bremena daňového subjektu a jeho rozloženia medzi daňový subjekt a správcu dane poukazuje aj na ďalšiu ústavnú judikatúru Najvyššieho súdu SR obsiahnutú napríklad v rozsudku č.k. 8S Sžf/36/2010 z 28.04.2011, podľa záverov ktorého: „Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, že ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty. Existenciu zákonných podmienok pre nárok na odpočet musí preukázať platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje.“ 27. Obdobne v rozsudku č.k. 1Sžf/52/2010 Najvyšší súd SR formuloval nasledovné závery: „Z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základná podmienka je, aby išlo o tovary, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar bol dodaný spol. J., s.r.o.“ 28. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti súd správnu žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa ustanovenia § 190 SSP zamietol. 29. O trovách konania rozhodol tak, že právo na ich náhradu účastníkom konania nepriznal, pretože žalobca v konaní nebol úspešný a žalovanému správnemu orgánu nevznikli žiadne trovy konania, ktorých náhradu by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať (§ 167, § 168 SSP). 30. Senát správneho súdu vo veci rozhodol pomerom hlasov 3:0 ( § 139 ods. 4 SSP). Vo veci senát rozhodol pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať na Krajskom súde v Košiciach v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Košiciach (§ 443 SSP, § 145 ods.2 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 Správneho súdneho poriadku uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva a návrh výroku rozhodnutia. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 odsek 1 písm. g) až i) Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom, ak má sám vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa.