Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 7S/78/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7016200898 Dátum vydania rozhodnutia: 28. 06. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Tamara Sklenárová ECLI: ECLI:SK:KSKE:2017:7016200898.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Tamary Sklenárovej, členov senátu JUDr. Juraja Tymka a JUDr. Pavla Tkáča, v právnej veci žalobcu PEKÁREŇ ILaS - 25, s.r.o., so sídlom Prof. Hlaváča 1885/9, Michalovce, IČO: 47396725, zast. JUDr. Monikou Ilčišinovou, advokátkou, Herlianska 547, Vranov nad Topľou, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu SR, Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.: 103158190/2016 zo dňa 17.05.2016 takto r o z h o d o l : I. Podľa § 191 ods.1 písm. d/ Správneho súdneho poriadku z r u š u j e rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR zo dňa 17.05.2016 č. 103158190/2016 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Košice, pobočka Michalovce zo dňa 10.03.2016 č. 102702098/2016 a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi p r i z n á v a proti žalovanému právo na náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : 1. Žalobou zo dňa 01.08.2016 doručenou Krajskému súdu v Košiciach dňa 03.08.2016 sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR v Banskej Bystrici zo dňa 17.05.2016 č. 103158190/2016 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Košice zo dňa 10.03.2016 č. 102702098/2016 a vrátenia veci na ďalšie konanie a rozhodnutie. 2. Daňový úrad Košice, pobočka Michalovce rozhodnutím č. 102702098/2016 zo dňa 10.03.2016 podľa § 4c ods.2 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov určil žiadateľovi o registráciu pre daň z pridanej hodnoty - PEKÁREŇ ILaS-25, s.r.o., IČO: 47396725 so sídlom Prof. Hlaváča 1885/9, Michalovce zábezpeku na daň z pridanej hodnoty vo výške 329.000,- eur a zároveň tomuto subjektu uložil povinnosť zložiť zábezpeku do 20 dní od doručenia rozhodnutia zložením peňažných prostriedkov na účet Daňového úradu Košice vedený v Štátnej pokladnici, prípadne bankovou zárukou poskytnutou bankou bez výhrad. 3. V odôvodnení rozhodnutia prvostupňový správny orgán konštatoval, že daňový subjekt, t.j. žalobca dňa 18.06.2015 zaslal žiadosť o registráciu pre daň z pridanej hodnoty (v ďalšom texte aj „DPH“) podľa § 4 ods.1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov ( v ďalšom texte aj „zákon o DPH“). Dňa 07.07.2015 zamestnanci správcu dane vykonali u žiadateľa miestne zisťovanie na preverenie dosiahnutého obratu uvedeného v žiadosti o registráciu pre DPH. Zápisnica o miestnom zisťovaní č. 20471749/2015 bola spísaná so splnomocneným zástupcom žiadateľa C.. M. Č. a z výsledkov zisťovania vyplynulo, že daňový subjekt prekročil zákonom stanovený obrat na registráciu pre DPH v mesiaci máj 2015. Ďalej správny orgán v odôvodnení konštatoval, že na základe zistenia, že konateľ žiadateľa o registráciu pre DPH bol konateľom v prepojenom daňovom subjekte, ktorý mal ku dňu zániku nedoplatok na DPH 274.002,46 eur, ktorý ku dňu podania žiadosti o registráciu nebol zaplatený a ktorý vznikol v období, v ktorom konateľ žiadateľa bol konateľom tejto právnickej osoby, určil povinnosť zložiť zábezpeku na DPH. Pri určení jej výšky daňový úrad prihliadal na riziko vzniku nedoplatku na DPH zdaniteľnej osoby. Rozhodnutím zo dňa 20.07.2015 č. 20540006/2015 bola žalobcovi určená zábezpeka na DPH vo výške 366.000,- eur. Na základe podaného odvolania zo dňa 30.07.2015 žalovaný ako odvolací orgán rozhodnutie správcu dane o zložení zábezpeky rozhodnutím č. 20936309/2015 zo dňa 06.10.2015 zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. Následne správca dane výzvou zo dňa 19.01.2016 vyzval žalobcu na preukázanie vykonávania ekonomickej činnosti v tuzemsku, a žalobca v odpovedi zo dňa 18.02.2016 uviedol, že v najbližších 12 mesiacoch nebude vykonávať ekonomickú činnosť a nebude prijímať žiadnych zamestnancov. Správny orgán ďalej v rozhodnutí konštatoval, že daňový subjekt je obchodnou spoločnosťou, ktorá dosiahla zákonom stanovený obrat podľa § 4 ods.1 zákona o DPH, táto spoločnosť naďalej existuje, nezanikla, bola povinná požiadať o registráciu a správca dane bol povinný takúto osobu zaregistrovať. Odhlásením pokladnice, prostredníctvom ktorej daňový subjekt evidoval skutočné tržby, nestráca ako zdaniteľná osoba zapísaná v obchodnom registri oprávnenie na vykonávanie ekonomickej činnosti a kedykoľvek môže realizovať zdaniteľné obchody. Nie je preto možné tvrdiť, že v čase, keď správca dane rozhodoval o registrácii a vydal osvedčenie o registrácii, táto osoba nemala postavenie zdaniteľnej osoby. Správca dane pri rozhodovaní o výške zábezpeky na daň z pridanej hodnoty vychádzal pri posudzovaní miery rizikovosti aj z ďalších skutočností zistených pri správe daní, ktoré indikujú rizikovo žiadateľa o registráciu, a to najmä - konateľ žiadateľa je prepojený na viaceré daňové subjekty: Ľuboslava Suchá, IČO: 35342072, MEDOVNIK MI, s.r.o., IČO: 463337008, PEKÁREŇ ILaS-9, s.r.o., IČO: 46965742, PEKÁREŇ ILaS-21, s.r.o., IČO: 47396687, PEKÁREŇ ILaS-22, s.r.o., IČO: 47396695, PEKÁREŇ ILaS-23, s.r.o., IČO: 47396709, PEKÁREŇ LETISKO, s.r.o., IČO: 46751921, Š-MEDOVNÍK, s.r.o., IČO: 47162414, Š-BAGETY, s.r.o. IČO: 47123966, MEDOVNIK TORYSA, s.r.o., IČO: 463336125, PEKÁREŇ ILaS-14, s.r.o. IČO: 47371897, PEKÁREŇ ILaS-15, s.r.o., IČO: 47371935, AGROFARMA STROPKOV, s.r.o., IČO: 46660381, Š-GASTRO, s.r.o., IČO: 47162392, MEDOVNIK SNINA, s.r.o., IČO: 46337024, MEDOVNIK VK, s.r.o., IČO 46337261, PEKÁREŇ ILaS-3, s.r.o., IČO 46922008, PEKÁREŇ ILaS-1, s.r.o., IČO: 46921966, PEKÁREŇ ILaS-16, s.r.o., IČO: 47396440, MEDOVNIK SE, s.r.o., IČO: 46337300, MEDOVNIK HNEDÁK, s.r.o., IČO: 46659498, PEKÁREŇ ILaS-13, s.r.o., IČO: 47371889, Š-HAMBURGER, s.r.o., IČO: 47124059, PEKÁREŇ ILaS-6, s.r.o., IČO: 46965602, PEKÁREŇ ILaS-7, s.r.o., IČO: 46965637, MEDOVNÍK SO, s.r.o., IČO: 463336931, PEKÁREŇ ILaS-8, s.r.o., IČO: 46965696, PEKÁREŇ ILaS-11, s.r.o., IČO: 47371811, PEKÁREŇ ILaS-24, s.r.o., IČO: 47396717, PEKÁREŇ ILaS-10, s.r.o., IČO: 46965807, PEKÁREŇ ILaS-5, s.r.o., IČO 46922041, PEKÁREŇ ILaS-12, s.r.o., IČO: 47371846, PEKÁREŇ ILaS-4, s.r.o., IČO: 46922032, ZMRZLINA III. , s.r.o., IČO: 46713883, PEKÁREŇ ILaS-2, s.r.o., IČO: 46921974, PEKÁREŇ ILaS-17, s.r.o., IČO: 473896482, PEKÁREŇ ILaS-19, .s.r.o., IČO: 47396661, PEKÁREŇ ILaS-18, s.r.o., IČO: 47396644, PEKÁREŇ ILaS-20, s.r.o., IČO: 47396679, ktoré nepravidelne podávajú daňové priznania na DPH alebo daň z príjmu fyzickej osoby alebo daň z príjmu právnickej osoby. Ďalej konštatoval, že konateľ žiadateľa je taktiež prepojený na daňové subjekty: Ľuboslava Suchá, IČO 35342072, PEKÁREŇ ILaS-9, s.r.o., IČO: 46965742, VEXTA, a.s. v likvidácii, IČO: 36452980, PEKÁREŇ ILaS-3, s.r.o., IČO: 46922008, PEKÁREŇ ILaS-6, s.r.o., IČO: 46965602, PEKÁREŇ ILaS-7, s.r.o., IČO: 46965637, PEKÁREŇ ILaS-8, s.r.o., IČO: 46965696, PEKÁREŇ ILaS-10, s.r.o., IČO: 46965807, PEKÁREŇ ILaS-12, s.r.o., IČO: 47371846, ktoré majú povinnosť podávať účtovné výkazy a tieto nepodávajú. Uzavrel, že vzhľadom na zistené skutočnosti a s prihliadnutím na riziko vzniku nedoplatkov na DPH, vychádzajúc z celkovej výšky daňových nedoplatkov prepojených daňových subjektov a ďalších rizikových atribútov daňový úrad určil zábezpeku na daň vo výške 329.000,- eur. 4. Žalobca v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu správneho orgánu zo dňa 10.03.2016 č. 102702098/2016 predovšetkým namietal, že pri rozhodovaní nebol rešpektovaný právny názor žalovaného vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí zo dňa 06.10.2015, ktorým prikázal dôsledne preskúmať a vyhodnotiť, či boli splnené všetky zákonom stanovené podmienky na uloženie zábezpeky, a to najmä posúdiť postavenie daňového subjektu ako zdaniteľnej osoby v zmysle ustanovenia § 3 ods.1 zákona o DPH. V tej súvislosti uviedol, že na výzvu daňového úradu písomne odpovedal, že nevykonáva žiadnu ekonomickú činnosť, nemá a ani nebude mať zamestnancov. Od odhlásenia pokladnice nezaevidoval žiadnu tržbu, a preto nemal žiaden príjem. Správny orgán tak v čase vydania napadnutého rozhodnutia o určení zábezpeky dňa 10.03.2016 už musel vedieť, že nie sú splnené zákonné podmienky na uloženie zábezpeky. Daňový subjekt ďalej v podanom odvolaní spochybnil aj tvrdenie správneho orgánu o skutočnostiach indikujúcich rizikovosť žiadateľa, a to v tom smere, že žiadateľ je prepojený s 38 spoločnosťami, ktoré nepravidelne podávajú daňové priznanie na DPH alebo daň z príjmu fyzickej osoby alebo daň z príjmu právnickej osoby. Tvrdil, že uvedené sa nezakladá na pravde, pretože daňový subjekt Ľuboslava Suchá podávala pravidelne daňové priznanie až do roku 2012 vrátane, ku dňu 02.10.2012 ukončila podnikateľskú činnosť, preto jej táto povinnosť zanikla. Z ostatných vyššie označených subjektov len jeden je registrovaný na daň z pridanej hodnoty (AGROFARMA Stropkov, s.r.o.), avšak až od 09.02.2016 a prvýkrát bude podávať daňové priznanie na DPH dňa 25.03.2016. Ku dňu 10.03.2016, t.j. dňu vydania rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu preto svoju povinnosť podať daňové priznanie na DPH nemohol porušiť. Ostatné označené subjekty nie sú platcami DPH. Všetky tieto subjekty podávajú daňové priznanie pre daň z príjmu právnickej osoby pravidelne, čo daňový úrad mohol zistiť z evidenčných pomôcok, ktoré mal k dispozícii. Nesúhlasil ani s tvrdením, že daňový subjekt je prepojený na osem daňových subjektov, ktoré majú povinnosť podávať účtovné výkazy a tieto nepodávajú. Takéto tvrdenie považoval za zavádzajúce a nepravdivé, na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu. Všetky označené subjekty podávali zákonom predpísané účtovné výkazy v príslušných lehotách a ani jeden z týchto subjektov nie je platcom DPH. Daňový subjekt VEXTA, a.s. v likvidácii nepodal účtovné výkazy na daňový úrad za rok 2012, 2013 a ani neskôr, pretože dňa 21.02.2012 bol ex offo vymazaný z obchodného registra. V podanom odvolaní namietal aj proti výške zábezpeky, pretože suma 329.000,- eur je za daných okolností absurdná. Opätovne zdôraznil, že od júla 2015 nemal žiaden príjem z ekonomickej činnosti a vyhlásil, že ani v roku 2016 nepredpokladá žiaden príjem a nebude mať žiadneho zamestnanca. 5. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 103158190/2016 zo dňa 17.05.2016 podľa § 74 ods.4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 102702098/2016 zo dňa 10.03.2016, ktorým podľa § 4c ods.2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov bola uložená zábezpeka na DPH v sume 329.000,- eur daňovému subjektu PEKÁREŇ ILaS-25, s.r.o., Prof. Hlaváča 1885/9, Michalovce, t.j. žalobcovi v tomto konaní. 6. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia k námietke žalobcu, že správca dane nerešpektoval právny názor odvolacieho orgánu konštatoval, že po vrátení veci na ďalšie konanie preskúmal a vyhodnotil postavenie daňového subjektu ako zdaniteľnej osoby tak, ako mu to vo svojom rozhodnutí uložil odvolací orgán a na základe výsledkov šetrenia dospel k záveru, že žalobca je zdaniteľnou osobou v zmysle ustanovenia § 3 ods.1 zákona o DPH. Zistenia správcu dane o postavení daňového subjektu ako zdaniteľnej osoby podporuje aj samotná žiadosť daňového subjektu o registráciu pre DPH, pretože zákonom stanovený obrat bol dosiahnutý práve vykonávaním ekonomickej činnosti daňového subjektu a následné kroky smerujúce k odhláseniu pokladnice a vyhlásenie o tom, že v súčasnosti nevykonáva ekonomickú činnosť a nebude zamestnávať žiadnych zamestnancov neznamená, že daňový subjekt nemá postavenie zdaniteľnej osoby. Daňový subjekt je obchodnou spoločnosťou zapísanou v obchodnom registri, nezanikol a ani nedošlo k jeho zlúčeniu s inou spoločnosťou. Správca dane pri posudzovaní žiadosti o registráciu pre daň vychádzal zo skutočností uvedených v žiadosti o registráciu a zo stavu platného v čase podania žiadosti o registráciu. Z informačného systému Finančného riaditeľstva SR žalovaný pritom zistil, že žalobca elektronickú registračnú pokladnicu s DKP 8002023902925003 mal v prevádzke od 22.04.2015 do 03.06.2015. Počas tohto obdobia v uvedenej pokladnici zaevidoval tržby spolu vo výške 51.064,- eur. Zákonom stanovený obrat pre povinné podanie žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty, teda daňový subjekt nedosiahol za 12 predchádzajúcich mesiacov, ale už počas tohto krátkeho obdobia. Práve na základe týchto skutočností žalobcovi vznikla zákonná povinnosť požiadať správcu dane o registráciu pre DPH a správca dane vzhľadom na kogentný charakter ustanovení zákona o DPH bol povinný daňový subjekt registrovať ako platiteľa DPH. Žalovaný k tomu ďalej uviedol, že registrácia pre daň z pridanej hodnoty je proces, ktorý prechádza niekoľkými fázami od zaevidovania žiadosti daňového subjektu, cez preverenie ekonomickej činnosti a dosiahnutého obratu poverenými zamestnancami správcu dane, získanie výstupu z aplikácie DM 41 až po vydanie osvedčenia o registrácii a správca dane je povinný ich dodržiavať. Zdôraznil, že rozhodujúcim pre posudzovanie žiadosti je postavenie žiadateľa v čase podania žiadosti o registráciu pre DPH. K ďalším námietkam žalobcu týkajúcim sa nepravidelného podávania daňových priznaní prepojených subjektov odvolací správny orgán uviedol, že tieto námietky sa ukázali ako opodstatnené. Po preverení žalobcom tvrdených skutočností žalovaný zistil, že všetky prepojení subjekty, u ktorých aplikácia DM 41 zaznamenala, že podávajú nepravidelne daňové priznania k dani z príjmov alebo k dani z pridanej hodnoty, podali oznámenie o predĺžení lehoty na podanie daňového priznania k dani z príjmov fyzickej alebo právnickej osoby. Následne prepojené subjekty už lehoty uvedené v jednotlivých oznámeniach dodržali a podali daňové priznania k dani z príjmov. Vzhľadom k tomu bol vykonaný odvolací prepočet atribútov vo vzťahu k výške zábezpeky, ktorý bol vykonaný v aplikácii DM 41 dňa 05.05.2016 a z výstupu tejto aplikácie bola opätovne určená zábezpeka pre daň z pridanej hodnoty vo výške 329.000,- eur. Z uvedeného vyplýva, že nesprávne tvrdenie správcu dane, že prepojené subjekty podávajú daňové priznania nepravidelne, resp. oneskorene, nemalo vplyv na výšku uloženej zábezpeky. Vo vzťahu k ďalšej námietke žalovaný uviedol, že po preverení v odvolaní namietaných skutočností z výstupu aplikácie DM 41 bolo zistené, že atribút „A30 - prepojený subjekt má povinnosť podávať účtovné výkazy a tieto nepodáva“ bol naplnený u štyroch prepojených subjektov (Ľ. F., VEXTA, a.s. v likvidácii, PEKÁREŇ ILaS-3, s.r.o. a PEKÁREŇ ILaS-12, s.r.o.), avšak ani táto skutočnosť, t.j. že skutočný počet prepojených subjektov nepodávajúcich účtovné výkazy je nižší ako počet uvedený v rozhodnutí prvostupňového správneho orgánu nemala vplyv na výšku uloženej zábezpeky. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí v závere konštatoval, že po preverení namietaných skutočností, spisového materiálu a odvolacieho prepočtu aplikácie DM 41 správny orgán pri vydávaní odvolaním napadnutého rozhodnutia dodržal vyššie uvedené zákonné ustanovenia, keď daňovému subjektu, t.j. žalobcovi na základe jeho žiadosti o registráciu pre DPH podľa ustanovenia § 4 ods.1 zákona o DPH, určil zábezpeku na daň v sume 329.000,- eur. 7. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR č. 703158190/2016 zo dňa 17.05.2016 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Košice č. 102702098/2016 zo dňa 10.03.2016 a vrátenia veci na ďalšie konanie a rozhodnutie. Zároveň žiadal, aby súd uznesením v zmysle ustanovenia § 185 písm. a/ zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku ( v ďalšom texte aj „SSP“) priznal správnej žalobe odkladný účinok do času právoplatného skončenia konania vedeného v tejto veci. 8. V žalobe namietal, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Konštatoval, že v preskúmavanom rozhodnutí ako aj rozhodnutí prvostupňového správneho orgánu nie je uvedený konkrétny prepojený daňový subjekt, ktorý mal ku dňu zániku nedoplatok na DPH v sume 274.002,46 eur a ktorý vznikol v období, v ktorom konateľ žalobcu bol konateľom tejto neoznačenej spoločnosti. V rozhodnutiach naviac nie je uvedené ani konkrétne obdobie vzniku daňového nedoplatku. Žalobca zdôraznil, že žalovaný vo svojom rozhodnutí iba potvrdil skutkové zistenie prvostupňového orgánu, že konateľ žalobcu je prepojený na 39 daňových subjektov nepravidelne podávajúcich daňové priznania k DPH alebo k dani z príjmu fyzickej osoby alebo k dani z príjmu právnickej osoby a u ďalších 9 daňových subjektov nie je splnená povinnosť podávať účtovné výkazy. Žalovaný sa tak vôbec nevyporiadal s jeho tvrdením, že uvedené subjekty podávajú daňové priznania v zákonom stanovených lehotách a z ich strany nedošlo k porušeniu žiadnej zo zákonných povinností. Podľa názoru žalobcu bolo povinnosťou správnych orgánov vo svojich rozhodnutiach konkrétne uviesť a označiť ktoré konkrétne daňové priznanie podávajú nepravidelne, resp. ktoré účtovné výkazy neboli podané v zákonných lehotách. Žalobca ďalej namietal, že rozhodnutie žalovaného nespĺňa atribúty odôvodnenia rozhodnutia tak ako tieto vyplývajú z ustanovenia § 65 ods.5 zákona o DPH ani v súvislosti so stanovením výšky zábezpeky na DPH, pretože pri stanovení výšky zábezpeky na daň mal správny orgán uviesť správnu úvahu, v rámci ktorej bolo povinnosťou zobrať do úvahy všetky skutočnosti majúce vplyv na uloženie, resp. neuloženie povinnosti zaplatiť zábezpeku na daň a ako aj stanovenie jej výšky. Z odôvodnenia rozhodnutí malo jednoznačne vyplynúť, ktoré skutočnosti správny orgán zobral do úvahy a ktorými pripísal právnu relevanciu, ako boli jednotlivé dôkazy vyhodnotené a k akým záverom správny orgán dospel. Odôvodnenie, ktorým sa iba všeobecne konštatuje, že výška zábezpeky na DPH je stanovená správcom dane na základe rizikových identifikátorov žiadateľa vyhodnotených iba prostredníctvom programovej aplikácie (ktorá obsahuje niekoľko desiatok kritérií) podľa žalobcu nespĺňa požiadavku na riadne odôvodnenie rozhodnutia. Tvrdil, že rizikovosť zdaniteľnej osoby musí byť zohľadnená a posudzovaná správnym orgánom individuálne, samostatne a s prihliadnutím na všetky okolnosti, ktoré môžu mať vplyv na posúdenie žiadateľa, a to aj vo vzťahu k určeniu výšky zábezpeky na daň, v miere, ktorá bude zodpovedať potencionálnemu riziku zneužitia systému DPH zo strany konkrétneho žiadateľa. Namietal aj postup určenia výšky zábezpeky na DPH, pretože ak výška zábezpeky na daň bola automaticky vygenerovaná informačným systémom bez možného zásahu správcu dane, potom takýto postup nezodpovedá zákonným požiadavkám individuálneho posúdenia každej konkrétnej veci. 9. Žalovaný v písomnom vyjadrení zo dňa 25.10.2016 žalobné námietky považoval za neopodstatnené a žalobu žiadal zamietnuť. Zdôraznil, že pri určení zábezpeky na DPH postupoval v súlade s platnými právnymi predpismi. V ďalšom zopakoval právnu argumentáciu z rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu ako aj žalobou napadnutého rozhodnutia a uviedol, že jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku). K námietke žalobcu (neuvedenej v podanom odvolaní proti rozhodnutiu prvostupňového správneho orgánu) týkajúcej sa neuvedenia konkrétneho názvu prepojenej spoločnosti uviedol, že správca dane v prvostupňovom rozhodnutí a aj žalovaný vo svojom rozhodnutí uviedli u prepojeného daňového subjektu iba konkrétnu výšku daňového nedoplatku bez uvedenia názvu prepojenej obchodnej spoločnosti, a to z dôvodu zachovania daňového tajomstva (§ 11 Daňového poriadku). Štatutárnemu orgánu žalobcu - C.. Ľ. F., prostredníctvom ktorej je žalobca personálne prepojený s vymazanou spoločnosťou s nedoplatkom na DPH ako aj s ďalšími spoločnosťami by mali byť prepojené spoločnosti, ich obchodné názvy, činnosť ako aj hospodárenie známe, a to aj napriek skutočnosti, že uvedených spoločností je väčšie množstvo (vrátane zaniknutých spoločností celkovo 74). Za neopodstatnenú považoval námietku žalobcu o nevyporiadaní sa s odvolacou námietkou týkajúcou sa podávania daňových priznaní a nepodávaní výkazov prepojenými daňovými subjektmi, pretože s uvedenou námietkou sa v žalobou napadnutom rozhodnutí dostatočne vyporiadal, keď po preukázaní, že tieto námietky sú opodstatnené, preveroval aj ich dopad na výpočet zábezpeky v aplikácii DM 41. Z prepočtu vykonaného v rámci odvolacieho konania vyplynulo, že atribúty „A28 - prepojený subjekt podáva nepravidelne daňové priznania“ a „A30 - prepojený subjekt má povinnosť podávať účtovné výkazy a tieto nepodáva“ nemali vplyv na výšku uloženej zábezpeky a týmto novým prepočtom bola potvrdená výška uloženej zábezpeky na daň z pridanej hodnoty v sume 329.000,- eur. V závere vyjadrenia žalovaný zdôraznil, že podľa súčasnej právnej úpravy sa zábezpeka na DPH určuje obligatórne zo zákona bez možnosti správnej úvahy, t.j. správca dane je povinný určiť žiadateľovi o registráciu pre DPH zábezpeku, ak zistí, že žiadateľ o registráciu naplnil minimálne jednu z podmienok uvedených v ustanovení § 4c ods.1 zákona o DPH. V prípade žalobcu bolo nesporné, že bola splnená podmienka uvedená pod písm. c/ označeného ustanovenia zákona. Pri určovaní jej výšky sa riadil špeciálne vytvoreným počítačovým programom - aplikáciou DM 41, ktorý bol vytvorený pre daňové úrady z dôvodu, aby sa predišlo svojvôli pri určovaní výšky zábezpeky a aby bol výpočet jej výšky objektívny. Do prepočtu v uvedenej aplikácii vstupuje množstvo kritérií indikujúcich rizikovosť konkrétneho žiadateľa, s tým, že atribúty, na základe ktorých informačný systém generuje výšku zábezpeky sú jednotne určené pre všetky daňové subjekty a nastavenie kritérií v tomto programe vylučuje subjektívny prístup správcu dane. Takýto postup zabezpečuje individuálne posúdenie každej žiadosti o registráciu pre DPH a správca dane nie je oprávnený modulom vypočítanú výšku zábezpeky meniť. 10. V replike zo dňa 10.11.2016 žalobca uviedol, že argumenty žalovaného považuje za nesprávne, pretože ak do programu vstupuje množstvo kritérií indikujúcich rizikovosť žiadateľa (nevie o aké konkrétne množstvo týchto kritérií ide) a daňový nedoplatok prepojenej spoločnosti (žalobca nesmie vedieť ktorej) je 274.002,46 eur, výška zábezpeky bola stanovená v sume 329.000,- eur, teda vyššej ako daňový nedoplatok. Poukázal aj o neproporcionálnosť výšky zábezpeky k skutočnému obratu daňového subjektu. Práve tu podľa žalobcu absentuje správna úvaha správcu dane, a to vo vzťahu k neprimerane vysokému obratu, ktorý by musel dosiahnuť za nasledujúce zdaňovacie obdobie tak, aby jeho ročná povinnosť zaplatiť DPH bola vo výške uloženej zábezpeky. Nesúhlasil ani s tvrdením žalovaného, že neuvedenie názvu prepojeného daňového subjektu je nutné z dôvodu zachovania daňového tajomstva. 11. Správny súd v konaní podľa § 177 a nasl. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a oboznámení sa s administratívnym spisom žalovaného dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 12. Na pojednávaní vo veci dňa 28.06.2017 sa napriek riadnemu predvolaniu na pojednávanie nezúčastnili účastníci konania a ani ich zástupcovia (u žalobcu bola neúčasť zástupkyne ospravedlnená listom zo dňa 20.06.2017 za súčasného súhlasu, aby súd konal a rozhodol na pojednávaní aj bez ich účasti, u žalovaného neúčasť nebola ospravedlnená), preto súd konal vo veci z zmysle ust. § 114 SSP v ich neprítomnosti. Rozsudok vo veci bol vyhlásený podľa ust. § 137 ods. 3 SSP vyvesením skráteného písomného vyhotovenia rozsudku na úradnej tabuli Krajského súdu v Košiciach po dobu 14 dní ( vyvesené : 28.06.2017, zvesené : 15.07.2017). 13. Predmetom konania v tejto veci je preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného, v spojení s rozhodnutím prvostupňového správneho orgánu, ktorým bola na základe žiadosti o registráciu pre DPH určená žalobcovi povinnosť (podľa § 4c ods. 2 zákona o DPH) zložiť zábezpeku na DPH vo výške 329.000,- eur. 14. Podstatou námietok žalobcu v správnej žalobe je tvrdenie o nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, pretože vo vzťahu k rozhodnutiu o uložení povinnosti žalobcovi zložiť zábezpeku žalovaný (a ani prvostupňový správny orgán) neoznačil konkrétne prepojený daňový subjekt, u ktorého ku dňu zániku bol nedoplatok na DPH vo výške 274 002,46 eur, a nie je uvedené ani konkrétne obdobie vzniku daňového nedoplatku. Vo vzťahu k výške zábezpeky považoval rozhodnutie za nepreskúmateľné z dôvodu, že v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia chýba správna úvaha, v rámci ktorej by zhodnotil všetky relevantné skutočnosti, vrátane rizikových faktorov vzniku nedoplatku na DPH. Namietal aj zákonnosť postupu žalovaného, ak výška zábezpeky na DPH bola generovaná bez možného zásahu správcu dane iba prostredníctvom počítačovej aplikácie, pretože takýto postup podľa žalobcu nezodpovedá zákonným požiadavkám individuálneho posúdenia každej konkrétnej veci. Napokon zo správnej žaloby vyplýva, že žalobca namietal, že žalovaný sa nevyporiadal s tvrdením, že ostatné prepojené daňové subjekty označené v rozhodnutí správnych orgánov si svoje povinnosti podávať daňové priznania ako aj jednotlivé výkazy plnili v zákonom stanovených lehotách. 15. Podľa § 4 ods.1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku a ak nemá takéto miesto, ale má bydlisko v tuzemsku alebo v tuzemsku sa obvykle zdržiava a ktorá dosiahla za najviac 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov obrat 49.790,- eur je povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň. Zdaniteľná osoba je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň do 20 dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom dosiahla obrat podľa prvej vety. 16. Podľa § 4c ods.1 písm. c/ bod 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty zdaniteľná osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň podľa § 4 ods.1 a 2 je povinná zložiť zábezpeku na daň zložením peňažných prostriedkov na účet daňového úradu alebo bankovou zárukou poskytnutou bankou bez výhrad na obdobie 12 mesiacov v prospech daňového úradu vo výške požadovanej zábezpeky, ak konateľ alebo spoločník tejto zdaniteľnej osoby je fyzická osoba alebo právnická, ktorá je alebo bola konateľom alebo spoločníkom inej právnickej osoby, ktorá má alebo mala ku dňu zániku nedoplatku na dani 1.000,- eur a viac, ktoré vznikli období, v ktorom táto fyzická osoba alebo právnická osoba bola jej konateľom alebo spoločníkom a ktoré ku dňu podania žiadosti o registráciu pre daň neboli zaplatené. 17. Podľa § 4c ods.2 označeného zákona žiadateľovi o registráciu uvedenému v ods.1 určí daňová úrad rozhodnutím výšku zábezpeky na daň, ktorá je najmenej 1.000,- eur a najviac 500.000,- eur. Pri určení výšky zábezpeky na daň prihliadne daňový úrad na riziko vzniku nedoplatku na dani zdaniteľnej osoby. Žiadateľ o registráciu je povinný zložiť zábezpeku na daň do 20 dní od doručenia rozhodnutia o zložení zábezpeky na daň. 18. Podľa čl. 152 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, výklad a uplatňovanie ústavných zákonov, zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov musí byť v súlade s touto ústavou. 19. Účastník konania, ktorý nie je spokojný s vydaným rozhodnutím správneho orgánu, môže využiť svoje právo, ktoré mu zaručuje Ústava Slovenskej republiky v II. hlave (základné práva a slobody), v siedmom oddiele (právo na súdnu a inú právnu ochranu), v čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. 20. Neoddeliteľnou súčasťou princípu právneho štátu zaručeného podľa čl. 1 ústavy je aj princíp právnej istoty. Tento spočíva okrem iného v tom, že všetky subjekty práva môžu odôvodnenie očakávať, že príslušné štátne orgány budú konať a rozhodovať podľa platných právnych predpisov, že ich budú správne vykladať a aplikovať (nález Ústavného súdu SR II. ÚS 48/97 zo 7. januára 1998). 21. Správne súdnictvo predstavuje inštitút súdnej ochrany zákonnosti právoplatných rozhodnutí orgánov verejnej správy, ako aj kontroly zákonnosti postupu tých orgánov, ktorá sa vykonáva v individuálnych správnych veciach fyzických osôb (tiež právnických osôb). Pri vydávaní individuálnych správnych aktov musia byť splnené určité zásady, ktoré tvoria základ európskeho štandardu všeobecných pravidiel správneho práva. 22. Právo na riadne odôvodnenie a jemu zodpovedajúca povinnosť správneho orgánu je jedným zo základných princípov právneho štátu a je nástrojom pre zaistenie predvídateľnosti aplikácie práva, právnej istoty a vylúčenie ľubovôle. Zásada zákazu ľubovôle je jedným z princípov predstavujúcich súčasť práva na riadny proces a vylučujúci ľubovôľu pri rozhodovaní, je nevyhnutná nadväznosť medzi skutkovými zisteniami a úvahami pri hodnotení dôkazov na strane jednej a právnymi závermi na strane druhej. Povinnosť riadne odôvodniť rozhodnutie, ktoré môže záporne ovplyvniť práva alebo záujmy dotknutej osoby je tiež jedným z dôležitých princípov dobrej správy. Základ európskeho štandardu všeobecných pravidiel správneho práva, ktoré sú súčasťou súboru princípov dobrej správy, tvorí najmä základná Rezolúcia č. (77) 31 Výboru ministrov Rady Európy, podľa ktorej by mali byť správne akty riadne odôvodňované a preskúmateľné. Povinnosť správnych orgánov riadne odôvodňovať svoje rozhodnutia je súčasne obsiahnutá i v čl. 41 Charty základných práv Európskej únie, ktorý ustanovuje právo na riadnu správnu prax. 23. Z vyššie uvedeného vyplýva, že pokiaľ majú súdy v správnom súdnictve preskúmavať rozhodnutia vydané v oblasti verejnej správy, je z povahy veci nutné, aby bolo z daného rozhodnutia zrejmé, z čoho správny orgán vychádzal a akými skutkovými a právnymi úvahami sa riadil. Úlohou presvedčivého odôvodnenia rozhodnutia na základe zákonom povolenej voľnej (správnej) úvahy je aj zabrániť svojvôli správneho orgánu pri takomto type rozhodovania. V tomto konkrétnom prípade preto bolo povinnosťou správneho orgánu uviesť v odôvodnení rozhodnutia aj vyhodnotenie zákonných hľadísk a kritérií pre uloženie povinnosti zložiť zábezpeku na DPH, a zároveň ako na tieto hľadiská prihliadol vo vzťahu aj k výške uloženej zábezpeky. 24. Aj podľa názoru Najvyššieho súdu SR vysloveného v Rozsudku zo dňa 25.10.2016 sp. zn. 5Sžf/29/2015 : „ ..... je potrebné uviesť, že súd nepreskúmava rozhodnutie v spojení s ďalšími internými podkladmi, resp. pomôckami, na ktoré správny orgán poukazoval, ale preskúmava samotné rozhodnutie, ktoré ak má spĺňať požiadavku zákonnosti, musí byť preskúmateľné a zrozumiteľné najmä pre účastníkov konania, pričom povinnosť správcu dane zachovávať daňové tajomstvo v zmysle § 11 zákona č. 563/2009 Z.z. ho ešte nezbavuje povinnosti svoje rozhodnutie riadne odôvodniť“. 25. Správny súd preto ako dôvodnú hodnotí námietku žalobcu o neprekúmateľnosti rozhodnutia žalovaného ohľadom vzniku rizika nedoplatku na DPH, ak žalovaný (a ani prvostupňový správny orgán) vo svojich rozhodnutiach neuviedli konkrétne označenie prepojeného daňového subjektu (prostredníctvom osoby konateľa žalobcu) u ktorého vznikol daňový nedoplatok na DPH, ku dňu zániku tejto spoločnosti vo výške cca 274 000,- eur, o to viac, že tak ako to vyplýva z obsahu administratívneho spisu skutočnosť existencie tohto prepojeného daňového subjektu bola nielen základom pre uloženie povinnosti zložiť zábezpeku, ale aj v podstate jediným a rozhodujúcim atribútom ( „Zc12 - konateľ, spoločník žiadateľa bol personálne alebo majetkovo prepojený na iné daňové subjekty , ktorému boli odpísané nedoplatky z dôvodu zániku“) pre určenie výšky zábezpeky prostredníctvom počítačovej aplikácie - modulu DM-41 ( atribúty „A28 - prepojený subjekt podáva nepravidelne daňové priznania“ a atribút „A30 - prepojený subjekt má povinnosť v podávať účtovné výkazy a tieto nepodáva“ nemali vplyv na výšku uloženej zábezpeky). 26. V tej súvislosti správny súd uvádza, že ako nedôvodnú je potrebné vyhodnotiť námietku, že žalovaný pri svojom rozhodovaní nezohľadnil odvolacie námietky žalobcu vo vzťahu k ďalším prepojeným daňovým subjektom. Z rozhodnutia žalovaného ( str. 7) vyplýva, tento sa odvolacími námietkami zaoberal a vyhodnotil, že námietky týkajúca sa nepravidelného podávania daňových priznaní prepojených subjektov sa ukázali ako opodstatnené. Žalovaným bola ako opodstatnená vyhodnotená aj námietka týkajúca sa povinnosti podávať účtovné uzávierky u prepojených daňových subjektov, s tým, že skutočný počet prepojených daňových subjektov nepodávajúcich účtovné výkazy je nižší, ako počet uvedený v odvolaním napadnutom rozhodnutí. Zmena v hodnotení týchto atribútov podľa kontrolného prepočtu a počítačovej aplikácii DM - 41 však nemala vplyv na výšku zábezpeky, ktorá naďalej bola určená v sume 329.000,- eur. 27. Rozhodnutie o určení zábezpeky má podľa správneho súdu nepochybne charakter rozhodnutia, ktorým sa ukladá žalobcovi určitá povinnosť v jeho majetkovej sfére, preto vo vzťahu k takto uloženej povinnosti sa vyžaduje jeho odôvodnenie, z obsahu ktorého musí vyplývať, ktoré konkrétne kritéria správny orgán posudzoval. Aj keď správny súd v rámci správneho súdnictva pri rozhodnutiach, ktoré správny orgán vydal na základe zákonom povolenej voľnej úvahy (správneho uváženia), preskúmava iba to, či takéto rozhodnutie nevybočilo z medzí a hľadísk ustanovených zákonom, neznamená to, že by správny orgán nemusel odôvodniť svoju úvahu pri určení výšky zábezpeky, najmä, aké skutočnosti zohľadnil v rámci posudzovania rizikovosti vzniku nedoplatku. 28. Správny súd preto za tohto stavu, keď správne orgány neodôvodnili dostatočne rozhodnutie o povinnosti zložiť zábezpeku na DPH a to nielen vo vzťahu ohľadom rizika vzniku nedoplatku na DPH, ale aj vo vzťahu k výške určenej zábezpeky, dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného v tomto smere nie je dostatočne odôvodnené, čo v dôsledku čoho je rozhodnutie nepreskúmateľné. 29. Z uvedených dôvodov podľa ustanovenia § 191 ods.1 písm. d/ SSP rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím prvostupňového správneho orgánu zrušil a vec vrátil podľa § 141 ods.4 SSP žalovanému na ďalšie konanie. Po vrátení veci bude povinnosťou správnych orgánov postupovať v súlade s právnym názorom správneho súdu a rozhodnutia o povinnosti zložiť zábezpeku pre DPH riadnym spôsobom odôvodniť ( § 191 ods. 6 SSP). 30. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods.1 SSP tak že priznal žalobcovi voči žalovanému právo na náhradu trov konania, nakoľko žalobca mal vo veci celkom úspech. O výške náhrady trov konania rozhodnutie správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník (§ 175 ods.2 SSP). 31. Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods.9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení účinnom od 01.05.2011). Vo veci senát rozhodol pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná na Krajskom súde v Košiciach v lehote 30 dní odo dňa doručenia rozhodnutia krajského súdu. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. V kasačnej sťažnosti sa uvedú všeobecné náležitostí podania podľa § 57 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“), to znamená, ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania. Ďalej sa v kasačnej sťažnosti musí uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, ak ide o konanie o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) alebo ak je žalovaným Centrum právnej pomoci.