Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 7S/103/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7017200862 Dátum vydania rozhodnutia: 11. 04. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Tamara Sklenárová ECLI: ECLI:SK:KSKE:2018:7017200862.2 Rozhodnutie Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Tamary Sklenárovej a členov senátu JUDr. Juraja Tymka a JUDr. Pavla Tkáča, v právnej veci žalobcu G. U š W. a k P A A. - súkromná firma, Brezová 486/4, Košice, IČO: 10786856, zast. JUDr. Mariánom Pállom, advokátom, so sídlom kancelárie v Košiciach, Bauerova 14, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa 26.07.2017 č.: 101641764/2017 takto r o z h o d o l : I. Žalobu z a m i e t a . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Žalované Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím zo dňa 26.07.2017 č. 101641764/2017 podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. p správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdilo rozhodnutie Daňového úradu Košice zo dňa 02.05.2017 č. : 100738811/2017, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods.5 a 6 Daňového poriadku vyrubený rozdiel v sume 26.724,81 eur na dani z pridanej hodnoty (DPH) za zdaňovacie obdobie február 2011. 2. V preskúmavanom rozhodnutí žalovaný uviedol, že správca dane ( t.j. správny orgán prvého stupňa) podľa oznámenia č. 9810401/5/4551771/2014 zo dňa 06. 11. 2014 začal u daňového subjektu vykonávať daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2011. Táto kontrola bola odo dňa 18. 08. 2015 prerušená rozhodnutím č. 2068266/2015 z dôvodu prebiehajúcej medzinárodnej výmeny informácií, dôvody prerušenia pominuli 22.12.2015 (oznámenie č. 21518925/2015 zo dňa 22. 12. 2015). Správca dane uviedol výsledky daňovej kontroly za kontrolované obdobie v Protokole z daňovej kontroly č. 102565160/2016 zo dňa 16. 02. 2016, ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole bol doručený daňovému subjektu dňa 22. 02. 2016. Daňový subjekt sa k týmto zisteniam vyjadril v zákonnej lehote, na prerokovaní pripomienok k protokolu sa nezúčastnil. Daňový subjekt sa nezúčastnil ani prerokovania pripomienok a dôkazov z vyrubovacieho konania, na tento účel neurčil zástupcu, preto správca dane v súlade s ustanovením § 68 ods.3 Daňového poriadku spísal úradný záznam č. 100699513/2017 zo dňa 25. 04. 2017. Následne 02. 05. 2017 vydal rozhodnutie č. 100738811/2017, ktorým vyrubil rozdiel dane v sume 26.724,81 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2011. Konštatoval, že rozhodujúcou skutočnosťou pre určenie rozdielu na dani boli závery správcu dane o porušení § 49 ods. 1 a ods. 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ a § 71 ods.2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (v ďalšom texte aj: „zákon o DPH“). Zistil, že v kontrolovanom zdaňovacom období sa daňový subjekt okrem prevodu práv ku kovovému šrotu a kovovému odpadu zaoberal aj nákupom a predajom betonárskej ocele. Z rozhodnutia žalovaného ďalej vyplýva, že správca dane označeným rozhodnutím nepriznal daňovému subjektu právo na odpočítanie dane v celkovej sume 256.724,81 eur z faktúr vystavených dodávateľom ULPEX, a.s., Dunajská 12/1639, Košice, IČO: 36576514 za dodanie tovaru - betonárskej ocele: - faktúra č. FP-066/2011 zo dňa 04.02.2011 (základ dane 13.792,80 eur, DPH 2758,56 eur), - faktúra č. FP-070/2011 zo dňa 04.02.2011 (základ dane 14.005,60 eur, DPH 2.801,12 eur),- faktúra č. FP-064/2011 zo dňa 09.02.2011 (základ dane 13.378,40 eur, DPH 2.675,68 eur), - faktúra č. FP-065/2011 zo dňa 09.02.2011 (základ dane 13.876,80 eur, DPH 2.775,36 eur), - faktúra č. FP-071/2011 zo dňa 14.02.2011 (základ dane 13.725,60 eur, DPH 2.745,12 eur), - faktúra č. FP-072/2011 zo dňa 14.02.2011 (základ dane 13.316,80 eur, DPH 2.663,36 eur), - faktúra č. FP-073/2011 zo dňa 18.02.2011 (základ dane 26.784,08 eur, DPH 5.356,96 eur), - faktúra č. FP-074/2011 zo dňa 25.02.2011 (základ dane 12.678,75 eur, DPH 2.535,75 eur), - faktúra č. FP-075/2011 zo dňa 25.02.2011 (základ dane 12.064,50 eur, DPH 2.412,90). Ďalej uviedol, že z obchodného registra bolo zistené, že spoločnosť ULPEX, a.s. odo dňa 11.10.2013 zanikla zlúčením s právnym nástupcom ARDEX Holding, a.s. a bývalý predseda predstavenstva spoločnosti ULPEX, a.s. W.. G. A. bol podľa svojho vyjadrenia (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 103895483/2006 zo dňa 18.10.2016) polovičným majiteľom tejto nástupnickej spoločnosti. Zároveň Ing. Peter Uličný bol aj konateľom spoločnosti MD-Stav, s.r.o., ktorá bola deklarovaná v mesiaci január 2011 ako dodávateľ betonárskej ocele pre žalobcu a v mesiaci február ako jeho odberateľ. Vzhľadom na skutočnosť, že účtovné a daňové doklady žalobcu boli v čase konania daňovej kontroly vydané orgánom činným v trestnom konaní pre účely vyšetrovania, správca dane požiadal o ich sprístupnenie so zámerom preverenia dodávok tovaru v kontrolovanom zdaňovacom období. Správca dane z dokladov sprístupnených Národnou kriminálnou agentúrou („NAKA“, odpoveď č. ČSV: PPZ-891/ NKA-FP-BA-2013 zo dňa 02.11.2015) zistil, že sa medzi týmito dokladmi nenachádzajú prepravné doklady týkajúce sa betonárskej ocele, ani doklady o jej pôvode (certifikáty a dodacie listy výrobcu). V nadväznosti na to správca dane vyzval daňový subjekt na predloženie označených dokladov výzvou zo dňa 28.12.2015, na ktorú daňový subjekt nereagoval. Konštatoval, že na rozdiel od deklarovaného obchodu s betonárskou oceľou, doklady týkajúce sa obchodu daňového subjektu s kovovým odpadom, obsahovali aj údaje o evidenčných číslach motorových vozidiel, resp. čísla vagónov. Z interných zdrojov následne správca dane zistil, že dodávateľ ULPEX, a.s. v mesiaci február 2011 vynaložil 159.219,30 eur na dosiahnutie príjmu 162.287,05 eur a zaplatil daňovú povinnosť v sume 613, 55,- eur. V roku 2011 táto spoločnosť vykázala stratu (vynaložené náklady cca 1,25 mil. eur a zdaniteľné príjmy 1,18 mil. eur). Z vlastných zistení konštatoval, že v období realizácie dodávok nemohla mať betonárska oceľ slovenský pôvod, pretože novopostavený slovenský výrobca betonárskej ocele Slovakia Steel Mills, a.s. ešte betonársku oceľ neprodukovala, preto dospel k záveru, že táto bola nakúpená zo zahraničia. Daňový subjekt za takejto situácie musel mať vedomosť o význame dokladu o pôvode betonárskej ocele-certifikátu a dodacieho listu výrobcu, pretože reálny spotrebiteľ betonárskej ocele je zvyčajne zhotoviteľ diela (napr. mostov, tunelov, budov a ciest) a v prípade nepredvídanej udalosti, alebo vady tovaru, je možné reklamovať jej kvalitu iba prostredníctvom konkrétnych čísel tavby uvedených na dodacom liste výrobcu, t.j. čísel zväzkov betonárskej ocele v tyčiach. Správca dane vo vyrubovacom konaní po opakovaných predvolaniach vypočul aj navrhovaného svedka W.. G. A. s tým, že daňový subjekt sa zúčastnil výpovede svedka, ale nevyužil svoje právo klásť svedkovi otázky. Svedok do zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 18.10.2016 uviedol, že spoločnosť ULPEX, a.s. mala zmluvu o skladovaní so spoločnosťou Ferona Slovakia, a.s. na jej prevádzke v Košiciach a v Žiline v čase, keď bol veľkým dovozcom betonárskej ocele, a to v období od roku 2005 do roku 2012. Táto oceľ bola importovaná z Maďarska, Poľska a Česka a zvitky z Rumunska. Vypovedal, že mal vlastné kamióny a využíval aj špedíciu. Kvôli dodávke z Poľska a Česka bol vytvorený sklad aj v Žiline, kde spoločnosť Ferona Slovakia, a.s. viedla evidenciu tohto skladu. Podľa vyjadrenia svedka v mesačných výkazoch uskladniteľa sa opisovali štítky, kde boli uvedené čísla jednotlivých tavieb. Atesty od ocele boli odovzdávané konečnému spotrebiteľovi. Tento tovar fyzicky dodávali po jeho opracovaní v ohybárňach na stavby v Bratislave. Tvrdil, že žalobca ich často financoval, keď nemali peniaze, pretože výrobcom (oceliarskym hutiam) bolo potrebné platiť zálohové platby s lehotou splatnosti faktúr 90 dní. K obdobiu január 2011 svedok uviedol, že spoločnosť MD-Stav, s.r.o. nakúpila betonársku oceľ od spoločnosti ULPEX, a.s. a vo februári 2011 táto spoločnosť mohla nakúpiť betonársku oceľ od slovenských obchodníkov, alebo ju mala z vlastných zásob. Vo februári 2011 vykonával transakcie z betonárskou oceľou cez dve svoje prepojené spoločnosti kvôli peniazom, pôvod ocele bol CMC Poľsko, poľský Mittal a maďarský OZD. Preprava v januári 2011 a februári 2011 bola zabezpečovaná vlastnými kamiónmi, možno špedíciou. K miestu nakládky preverovanej betonárskej ocele svedok uviedol, že prevod práva k betonárskej oceli pre žalobcu prebehol na sklade vo Ferone Slovakia, a.s. Košice a fyzický pohyb tovaru, ktorý tomu predchádzal mohol byť uskutočnený aj niekoľko mesiacov predtým. Podľa tvrdenia svedka spoločnosť MD - Stav, s.r.o. mala nejakých zamestnancov a spoločnosť ULPEX, a.s. zamestnávala asi 20 zamestnancov. Ďalej svedok vypovedal, že atest kvality betonárskej ocele sa vydáva z hute spolu s tovarom alebo na vyžiadanie podľa čísla stavby. Atesty odovzdal žalobcovi, pričom nepoznal stavby, na ktoré bola určená betonárska oceľ, ktorú nakúpil v januári a februári 2011. Svedok nevedel zaujať stanovisko a vysvetliť nesúlad medzi hodnotou obchodných transakcií za rok 2011 spoločnosti MD-Stav, s. r. o., v daňovom priznaní k DPH (6.626.613,49 eur) a v daňovom priznaní k DPH z príjmov právnickej osoby (573.968 eur). Tvrdil, že spoločnosť ULPEX, a.s., funguje ďalej prostredníctvom právneho nástupcu ARDEX holding, a.s., kde je stále polovičným vlastníkom. V závere ústneho pojednávania navrhol, že v lehote do 30 dní odo dňa konania ústneho pojednávania predloží správcovi dane evidenčné čísla áut a atesty súvisiace s prepravou ocele do skladu na Slovensku, teda tej ocele, ktorá bola dodaná pre žalobcu. Z výsluchu svedka W.. G. A. správca dane konštatoval, že fyzický pohyb betonárskej ocele v pohyblivej dodávke pri nákupe sa mohol uskutočniť v iných dňoch či mesiacoch, ako je dátum uvedený na faktúrach. Správca dane za účelom verifikovania opodstatnenosti nároku na odpočítanie dane uplatneného daňovým subjektom, t.j. žalobcom, považoval za nevyhnutné preveriť doklady zaniknutej spoločnosti ULPEX, a. s. Svedok W.. G. A. však napriek vlastnému návrhu a vyhláseniu o predložení označených dokladov tieto v dohodnutej lehote a ani neskôr nepredložil, a ani nereagoval na výzvu správcu dane (výzva č. 104401743/2016 doručená 15.12.2016). Správca dane preveril v spoločnostiach MD-Stav a ULPEX, a. s., aj daňové priznania k dani z motorových vozidiel za rok 2011, ale nezistil, aby tieto v danom období vykazovali vlastné nákladné motorové vozidlá, ktoré mali zabezpečovať prepravu betonárskej ocele. Správca dane z vlastných zdrojov zistil, že tieto spoločnosti v roku 2011 nevykazovali žiadnych zamestnancov. V roku 2010 spoločnosť ULPEX, a. s., mala len dvoch zamestnancov (v období od januára do apríla) a vlastnila dve nákladné autá. Zistil aj to, že na daňovom priznaní k dani z príjmov právnických osôb spoločnosti MD - Stav, s. r. o., za rok 2011 je podpísaný W.. G. A., preto nadobudol pochybnosti o vierohodnosti jeho tvrdenia, že nemal vedomosť o rozdielnych príjmoch uvádzaných v daňovom priznaní na dani z príjmov právnických osôb a výške obratu za ten istý rok 2011 uvádzanej v daňovom priznaní k DPH. Vyhodnotením výsledkov vykonaného dokazovania správca dane konštatoval, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že vecné plnenie z predložených faktúr pri nákupe tovaru nastalo (neboli predložené doklady o pôvode, informácie o evidenčných číslach áut), predložené doklady sa javia ako nedôveryhodné, pri zistenej účasti zmiznutého obchodníka (ULPEX, a.s., MD-Stav, s.r.o. v reťazci deklarovaných obchodných transakcií. Zároveň dospel k záveru, že na deklarované obchodné operácie možno nahliadať ako na simuláciu, pretože použité dokumenty a uskutočnené úkony v skutočnosti nespôsobili právne následky (práva a povinnosti), len sa voči tretím stranám snažili vyvolať dojem, že takéto právne následky vyvolávajú. 3. V preskúmavanom rozhodnutí žalovaný ďalej konštatoval, že daňový subjekt podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, v ktorom namietal, že správca dane nepostupoval v súlade s príslušnými ustanoveniami Daňového poriadku, pretože spochybnil a neuznal relevantné dôkazy, ktoré predložil daňový subjekt, použil ako dôkaz nezákonné prostriedky a vykonštruované subjektívne pochybnosti bez uvedenia, ktoré právne predpisy porušil daňový subjekt a napokon správca dane konal nad rámec svojich zákonných oprávnení. V odvolaní ďalej konštatoval, že celý protokol z daňovej kontroly aj rozhodnutie správcu dane sú postavené len na dvoch dôvodoch - nepredloženie dôkazov o pôvode tovaru (certifikáty a dodacie listy od výrobcu betonárskej ocele) a nepredloženie dokladov o evidenčných číslach áut (preprava tovaru). V ďalšej časti odvolania daňový subjekt namietal nezákonnosť postupu správcu dane a poukázal na rozsah oprávnení pri výkone daňovej kontroly. Zdôraznil, že daňový kontrolór môže požadovať len tie doklady, ktoré je daňový subjekt povinný uviesť v zmysle všeobecne záväzných právnych predpisov, a ktoré súvisia s predmetom kontroly a kontrolovaným obdobím. Nesmie požadovať predloženie písomností, dokladov či inej evidencie, ak povinnosť vedenia týchto podkladov nevyplýva zo žiadneho všeobecne záväzného právneho predpisu, alebo ak takáto evidencia nesúvisí s predmetom kontrolovanej dane v kontrolovanom období. Ďalej sa odvolal na obsah vykonaného priameho dôkazu a to výsluchu svedka W.. A., predsedu predstavenstva dodávateľskej spoločnosti ULPEX, a. s., ktorý po zákonnom poučení o povinnosti vypovedať pravdivo pod následkami trestnej zodpovednosti do zápisnice riadne a bez pochybností potvrdil uskutočnenie dodávok zo všetkých preverovaných faktúr. Uviedol, že tovar spoločnosť ULPEX, a. s., nakúpila od dodávateľov z Maďarska, Poľska, Česka a Rumunska. Napriek tomu správca dane túto výpoveď ignoroval, nijako ju nevyhodnotil a neuviedol k nej ani žiadne vlastné úvahy a záver. Nesúhlasil ani so záverom správcu dane o fyzickom pohybe dodávaného tovaru, pretože správca dane v tej súvislosti neuvádza, aké právne predpisy boli porušené. V podanom odvolaní zdôraznil, že daňový subjekt nevykonával samotnú prepravu tovaru, preto považuje za nepochopiteľné a neodôvodnené, prečo od neho správca dane žiadal informácie o evidenčných číslach áut. Tovar mu bol dodaný v priestoroch spoločnosti FERONA Slovakia, a.s., a rovnako na tomto mieste bol aj predaný. Z obsahu vlastníckeho práva vyplýva, že vlastník má právo reálne s tovarom nakladať (predať, prenajať, darovať, poškodiť či zničiť), preto skúmanie, či bola betonárska oceľ premiestňovaná alebo prepravovaná nemá oporu v zákone. Vo vzťahu k ekonomickej činnosti obchodných spoločností MD-Stav, s. r. o., a ULPEX, a. s., uviedol, že ak správca dane považoval doklady od týchto spoločností za nevyhnutné k verifikovaniu opodstatnenosti uplatneného nároku, tak mal povinnosť uviesť právne normy, ktoré ho k takémuto postupu oprávňujú a ako to súvisí s právom žalobcu na odpočítanie dane z preverovaných faktúr. Nesúhlasil ani so záverom správcu dane, že ekonomické správanie dodávateľa ULPEX, a. s., napĺňalo znaky zmiznutého obchodníka a nárazníka, pretože ak takéto pojmy považuje za negatívne, bolo potrebné ich význam vysvetliť a uviesť súvisiace právne ustanovenia vo vzťahu k právu na odpočítanie dane. Zdôraznil, že k zániku spoločnosti ULPEX, a. s., a spoločnosti MD-Stav, s. r. o., došlo v súlade s právnym poriadku SR a ich zánik nemá vplyv na uplatnenie práva na odpočítanie dane. Namietal, že správca dane nedostatočne odôvodnil relevanciu dokladov o pôvode tovaru (certifikát, dodací list od výrobcu) z pohľadu zákona o DPH a vo vzťahu k uplatňovanému nároku na odpočítanie dane. Správca dane svoje závery o simulácii obchodných operácií oprel iba o vlastné, subjektívne, vykonštruované a nezákonné dôvody o nepreukázaní pôvodu tovaru, svoje pochybnosti povýšil nad zákon a na základe nich rozhodol, pričom nevzal do úvahy zákonom požadované a odvolávajúcim sa daňovým subjektom predložené dôkazy. 4. Žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí po vyhodnotení vyššie uvedených odvolacích námietok uviedol, že pri posudzovaní nároku na odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti ULPEX, a.s., konal plne v medziach zákona a z dôvodu, že správca dane mal pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti preverovaných dokladov, nevychádzal len z faktúr deklarujúcich uskutočnenie zdaniteľných obchodov, ale zisťoval, či predložené faktúry odrážajú skutočnosť a či im neabsentuje materiálny podklad, t. j. vykonal dokazovanie smerujúce k prevereniu toho, či daňový subjekt prijal fakturovaný tovar od spoločnosti ULPEX, a. s., a či údaje uvedené na faktúrach odrážajú skutočnosti tak, ako boli deklarované. Konanie správcu dane bolo plne v súlade s procesno-právnou normou a výsledky jeho šetrenia je možné použiť ako dôkaz v súlade s ust. § 24 ods. 4 Daňového poriadku, teda správca dane konal v rámci svojich zákonných oprávnení. Žalovaný uzavrel, že správcovi dane neboli predložené žiadne doklady týkajúce sa prepravy, ani doklady o pôvode (výrobcovi) betonárskej ocele a to na rozdiel od dokladov, ktoré správca dane preveroval v súvislosti s obchodom daňového subjektu s kovovým šrotom, kde v jeho účtovníctve boli aj údaje o preprave. Žalovaný tak zo spisového materiálu zistil, že spoločnosti v obchodnom reťazci si navzájom predávali a nakupovali betonársku oceľ, pričom bez predloženia ďalších dokladov okrem faktúr (tieto neobsahujú presnú špecifikáciu tovaru), ktoré by umožňovali jednoznačne identifikovať tovar uvedený na faktúre, správca dane nemohol bez pochybností skonštatovať, že pri týchto obchodoch nedošlo k opakovanému predaju, resp. že tento tovar existoval. Zároveň správca dane nezistil dispozičné oprávnenie daňového subjektu k skladovým priestorom, kde malo dôjsť k prevodu práva pri nákupe. Žaloba v mesiaci január 2011 deklaroval nákup betonárskej ocele od spoločnosti MD - Stav, s. r. o., a v mesiaci február 2011 deklaroval predaj betonárskej ocele tejto spoločnosti. Štatutárny zástupca spoločnosti MD - Stav, s. r. o., a ULPEX, a. s., Ing. Peter Uličný uviedol, že žalobca ich často financoval keď nemali peniaze, lebo výrobcom (oceliarskym hutiam) bolo potrebné platiť zálohové faktúry a mali splatnosť faktúr 90 dní. Svedok aj napriek vlastnému návrhu na predloženie dokladov, týkajúcich sa preverovaných zdaniteľných obchodov tieto správcovi dane nepredložil a to ani na následnú výzvu správcu dane. Z uvedeného teda vyplýva, že správca dane nemal k dispozícii žiadne doklady, jednoznačne preukazujúce, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené tak, ako boli deklarované obsahom predložených faktúr. Žalovaný konštatoval, že vzhľadom na zistenia správcu dane vznikli dôvodné pochybnosti o realizácii zdaniteľných obchodov v zmysle fakturácie, zistené skutočnosti poukazovali na účelovosť vytvoreného obchodného reťazca, preto správca dane oprávnene požadoval predloženie dokladov dokazujúcich, že predmetný tovar skutočne bol predmetom reálneho obchodu, prípadne že nebol súčasťou opakovaného predaja, argumentujúc pritom aj judikatúrou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v danej oblasti. 5. Žalovaný ďalej zdôraznil, že nevyhnutným predpokladom na preukázanie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty je preukázanie, že formálna deklarácia predložených dokladov má aj povahu faktu. V tej súvislosti sa odvolal na právne závery uvedené v náleze Ústavného súdu SR č. III. ÚS 401/09-17 zo dňa 16.12.2009, z ktorého vyplýva, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný uviesť (dôkazná povinnosť). Najčastejšie ide o účtovné doklady podľa zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Takýmito úkonmi daňový subjekt si splní svoje povinnosti, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 24 ods.2 Daňového poriadku), a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením, alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov. Naznačeným spôsobom tak dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednávacej. Označené princípy sú ustálené aj v judikatúre Najvyššieho súdu SR (napr. rozsudok sp.zn. 2Sžf/28/2010 zo dňa 18.05.2011) ako aj vyplýva z judikatúry Nejvyššího správního soudu Českej republiky. Povinnosťou správcu dane v daňovom konaní nie je vyhľadávať a zisťovať skutočnosti, ktoré by daňový subjekt mohol uplatniť pri nárokovaní odpočítania dane, ale je povinnosťou správcu dane tieto nároky prejednať a umožniť daňovému subjektu preukázať existenciu nároku dôkazmi. Preukazovanie skutočností, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, je v kompetencii daňového subjektu. Daňový subjekt si nemôže vysvetľovať túto svoju povinnosť ako právo požadovať od správcu dane, aby tento prevzal jeho aktívnu úlohu pri preukazovaní ním uplatnených nárokov. Žalovaný v rozhodnutí zdôraznil, že daňový subjekt nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako je to uvedené v ním predložených faktúrach, a nepredložil ani také dôkazy, na základe ktorých by správca dane mohol uznať odpočítanie dane z deklarovaných obchodov. V danej veci daňový subjekt správcovi dane počas daňovej kontroly, ani počas vyrubovacieho konania nepredložil žiadne doklady (až v prílohe odvolania proti napadnutému rozhodnutiu predložil odberateľské faktúry vystavené odvolávajúcim sa pre odberateľa MD - Stav, s.r.o. s poznámkou, že zmluva o skladovaní bude zaslaná dodatočne, ktoré však nepredložil). Správca dane preveroval aj doklady, zaistené NAKA a zároveň zisťoval ďalšie informácie z dostupných systémov. Vo vzťahu k námietke ohľadom nedostatočného vyhodnotenia výpovede Ing. Petra Uličného žalovaný uviedol, že jeho výpoveď je v rozhodnutí správcu dane riadne vyhodnotená a obsah jeho tvrdení bol overený aj z ďalších dostupných zdrojov (daňové priznania k dani z motorových vozidiel, k dani z pridanej hodnoty, k dani z príjmov právnickej osoby, údaje o počte zamestnancov). Tomuto svedkovi za účelom vytvorenia celkového obrazu o obchode s betonárskou oceľou v konštatovanom obchodnom reťazci dodávateľov a odberateľov boli položené aj konkrétne otázky podľa vlastnej úvahy správcu dane, a to v nadväznosti na dovtedy zistené skutočnosti. K ďalšej námietke daňového subjektu ohľadom neopodstatnených úvah správcu dane o fyzickom pohybe tovaru žalovaný uviedol, že z obsahu spisového materiálu vyplýva, že betonárska oceľ uvedená na preverovaných faktúrach mala byť vyrobená v inom členskom štáte a bola dodaná na Slovensko, teda bola predmetom intrakomunitárneho dodania. Takéto transakcie súvisiace alebo nadväzujúce na intrakomunitárne dodanie tovaru z iných členských krajín v čase uskutočnenia zdaniteľného obchodu boli zaťažené vyšším stupňom rizika zneužitia dane z pridanej hodnoty, najmä v súvislosti s komoditami z oblasti stavebníctva (vrátane betonárskej ocele). Správca dane preto oprávnene požadoval od daňového subjektu, aby okrem faktúr predložil aj ďalšie doklady na preukázanie nároku na odpočítanie dane, a to doklady, ktoré by potvrdzovali materiálnu stránku faktúr, z ktorých by bolo zrejmé, že zahraničný tovar sa v čase dodania skutočne nachádzal na Slovensku. Vo vzťahu k tvrdeniu daňového subjektu, že ak správca dane mal pochybnosti o existencii preverovaného tovaru, bolo jeho možnostiach a zároveň bolo jeho povinnosťou si tieto skutočnosti overiť aj miestnym zisťovaním priamo u odberateľa FERONA Slovakia, a.s. žalovaný uviedol, že na preverovaných faktúrach je ako odberateľ uvedená spoločnosť MD - Stav, s.r.o. a nezistil, že by deklarovaný odberateľ mal dispozičné oprávnenie k skladovým priestorom v spoločnosti FERONA Slovakia, a.s. Z obsahu spisového materiálu vyplýva, že správca dane mal k dispozícii účtovné doklady tejto spoločnosti za rok 2011 (úradný záznam č. 21519308/2015 zo dňa 22.01.22015 a úradný záznam č. 101008377/2016 zo dňa 11.01.2016), medzi ktorými sa nachádzali aj zmluvy o prenájme skladových priestorov na prevádzke v Košiciach spoločnosti Ulpex, a.s. Žalovaný zdôraznil tú skutočnosť, že ak spoločnosť FERONA Slovakia. a.s. poskytovala vlastné skladové priestory iným slovenským spoločnostiam, aby im vlastnými zamestnancami uskladnila tovar vyrobený v zahraničí, mala zároveň prehľad cez ktoré spoločnosti fakturačne prechádza ten istý tovar k nej, preto mala aj možnosť objednať si tovar priamo od výrobcov ocele, ktorý veľkým spoločnostiam poskytujú výhodnejšie podmienky dodania tovaru ako malým obchodníkom (vrátane platiteľa dane), čo preukazuje účelovosť označeného fakturačného reťazca. Zároveň poukázal na jednotlivé dodávateľsko-odberateľské vzťahy medzi spoločnosťami MD - Stav, s.r.o., a FERONA Slovakia, a.s., z ktorých vyvodil záver, že spoločnosť Ulpex, a.s. mohla predať tovar priamo spoločnosti FERONA Slovakia, a.s., ktorá podľa zistení správcu dane bežne uhrádzala dodávateľské faktúry (čo zároveň spochybňuje zapojenie G. A. v reťazci obchodníkov z dôvodu možného prefinancovania pre spoločnosti W.. G. A.). Vo vzťahu k námietke, že ak správca dane považoval doklady za dodávateľa Ulpex, a.s. (prepravné doklady, atesty) za nevyhnutné k verifikovaniu opodstatnenosti uplatneného nároku na odpočítanie dane, tak bolo jeho povinnosťou aj uviesť jednotlivé právne normy, ktoré ho oprávňujú k takémuto postupu, žalovaný uviedol, že podľa právneho názoru Najvyššieho súdu SR vyplývajúceho z jeho rozsudku sp.zn. 3Sžf/24/2012 je správca dane oprávnený v prípade pochybností preverovať celý obchodný reťazec. Doklady predložené k uplatneniu nároku na odpočítanie dane tak musia jednoznačne preukazovať prijatie predmetu zdaniteľného obchodu a zároveň, že k prijatiu tovaru deklarovaného na faktúre aj reálne došlo, a to v rámci dojednaných dodávok tovarov a služieb jednotlivými dodávateľmi. Na námietku, že ak správca dane uviedol, že ekonomické správanie dodávateľa Ulpex, a.s. napĺňalo znaky zmiznutého obchodníka a nárazníka a považoval tieto pojmy za negatívne, tak bolo potrebné ich vysvetliť a uviesť súvisiace právne ustanovenia, žalovaný konštatoval, že uvedené pomenovania účastníkov reťazových obchodov podľa znakov, ktoré vykazujú sú všeobecne známe a ich podrobnejšie vysvetľovanie v rozhodnutí správcu dane sa javí ako nadbytočné. V danom prípade správca dane dospel k záveru, že zistenia z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania poukazujú na účelovosť vytvoreného fakturačného reťazca, ktorý nebol z hľadiska konečného odberateľa tovaru ekonomicky opodstatnený - nákup tovaru mal byť realizovaný cez celý reťazec dodávateľov namiesto priameho dodania od prvého dodávateľa konečnému odberateľovi, čo znamená vyššie náklady pre konečného odberateľa za situácie, že tovar bol dodaný priamo do priestorov konečného odberateľa. Z ekonomického hľadiska bolo neefektívne dodávať tovar od spoločnosti Ulpex, a.s. k odberateľovi MD-Stav, s.r.o. cez ďalší článok reťazca (t.j. žalobcu). V prípade, že do obchodného reťazca sú zapojené spoločnosti, ktoré neskôr zanikli a nie sú k dispozícii ich účtovné doklady, je znemožnené dôkladné preverenie deklarovaných obchodov v každom článku reťazca. Správcovi dane neboli predložené ani žiadne doklady o preprave tovaru a ani o jeho špecifikácii, z obsahu ktorých by bolo možné overiť, že skutočne došlo k zdaniteľným obchodom medzi dodávateľom Ulpex, a.s. a odberateľom, t.j. žalobcom. Vznikli preto oprávnené pochybnosti, že označený tovar mohol byť súčasťou opakovaného predaja o to viac, že žalobca na výzvu správcu dane nereagoval. Žalovaný konštatoval, že podmienky uvedené v § 49 ods.1 a 2 písm.a/ a § 51 ods.1 písm.a/ zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť, keďže to zákon neustanovuje, a to ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak zákonodarca pre ľahkú zneužiteľnosť požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočítanie dane uplatňuje preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočítanie dane stanovil. 6. Vzhľadom na všetky tieto podstatné skutočnosti žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí konštatoval, že postup správcu dane, keď daňovému subjektu, t.j. žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 26.724,81 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2011 bol v súlade s platnými právnymi predpismi, a jeho postup zodpovedal zásade voľného hodnotenia dôkazov jednotlivo a v ich vzájomnej súvislosti, a to predovšetkým z hľadiska ich pravdivosti a preukaznosti. 7. Včas podanou žalobou zo dňa 29.09.2017 sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR č. 101641764/2017 zo dňa 26.07.2017, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 100738811/2017 a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. 8. V správnej žalobe namietal, že pri výkone daňovej kontroly a ani pri vyrubovacom konaní správca dane nepostupoval v súlade s príslušnými ustanoveniami Daňového poriadku, keď: a/ nevzal do úvahy, neodôvodnene spochybnil a neuznal relevantné dôkazy, ktoré predložil žalobca a ktoré boli zaobstarané pri výkone kontroly, b/ ako dôkazy použil nezákonné prostriedky a vykonštruované subjektívne pochybnosti a na ich základe rozhodol bez uvedenia právnych predpisov, ktoré žalobca porušil a c/ konal nad rámec svojich zákonných oprávnení, ktoré preň vyplývajú z príslušných ustanovení Daňového poriadku. 9. Konštatoval, že v daňovom priznaní k DPH za február 2011 si uplatnil právo na odpočítanie dane z celkovo 9 faktúr od dodávateľa Ulpex, a.s. za dodávky betonárskej ocele, ktorá bola dodaná do skladu vo FERONE Slovakia, a.s. v Košiciach, s ktorou mal uzatvorenú zmluvu o skladovaní. Dňom uskutočnenia dodania, ktorý je uvedený na faktúrach ako kupujúci nadobudol právo nakladať s označeným tovarom ako vlastník. Zároveň týmto okamihom vznikla daňová povinnosť dodávateľovi tovaru, firme Ulpex, a.s. (§ 19 ods.1 zákona o DPH). Žalobca tovar prijal, zaúčtoval jeho príjem na príslušné účty a následne predal spoločnosti FERONA Slovakia, a.s., s tým, že súčasťou dodávky pre odberateľa boli aj všetky sprievodné listy, vrátane hutných atestov. Z uvedeného podľa žalobcu vyplýva záver, že právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods.1 písm.a/ zákona o dani z pridanej hodnoty žalobcovi vzniklo v deň dodania tovaru uvedenom na faktúrach a to v mesiaci február 2011. Tvrdil, že faktúry obsahovali všetky náležitosti v zmysle § 74 ods.1 zákona o DPH, teda žalobca si splnil všetky hmotnoprávne podmienky ustanovené zákonom na uplatnenie odpočítania dane z uvedených faktúr. 10. Ďalej uviedol, že daňový kontrolór v rámci výkonu daňovej kontroly nesmie požadovať predloženie písomnosti, dokladov či inej evidencie, ak povinnosť vedenia týchto dokladov nevyplýva zo žiadneho všeobecne záväzného predpisu, alebo ak takáto evidencia nesúvisí s predmetom kontrolovanej dane a kontrolovaným obdobím. Bolo preto povinnosťou správcu dane, a to v zmysle zásady zákonnosti v nadväznosti na účel a rozsah daňovej kontroly, pri vyžadovaní dôkazov uviesť, ktoré právne predpisy ukladajú daňovým subjektom povinnosť na preukazovanie nároku na odpočítanie dane, a teda ukladajú povinnosť mať aj vedomosti a doklady o pôvode (výrobcovi), a to certifikáty a dodacie listy od výrobcu, informácie o evidenčných číslach áut, ktoré prepravovali tovar, prípadne aj iné doklady preukazujúce jeho pôvod. Tak ako je vyššie uvedené tvrdil, že v čase nákupu a predaja betonárskej ocele mal označené doklady k dispozícii, ich originály boli však súčasťou odberateľských faktúr vystavených pre spoločnosť FERONA Slovakia, a.s. a ako obchodník nemá povinnosť vlastniť ich kópie. Povinnosť preukazovať dodanie tovaru ukladá ustanovenie § 51 ods.1 písm. a/ zákona o DPH, a to faktúrou, ktorej náležitosti ustanovuje § 74 ods.1 označeného zákona. Z týchto ustanovení však nevyplýva povinnosť daňovému subjektu preukazovať nárok na odpočítanie dane kópiami dokladov o pôvode tovaru, ani evidenčnými číslami áut, ktoré vykonávali prepravu. Hutné atesty sa dodávajú spolu s betonárskou oceľou až ku konečnému spotrebiteľovi, pretože odberateľ žalobcu by betonársku oceľ bez takýchto hutných atestov ani nenakúpil. Vyslovil preto názor, že uloženie povinnosti, aby preukázal svoj nárok na odpočítanie dane z preverovaných faktúr práve týmito dokladmi bolo nezákonné. Požadovanie dokladov, ktoré nemá oporu v zákone, je podľa názoru žalobcu subjektívneho charakteru a správca dane takýmto postupom ako aj svojimi následnými úvahami vyvolal dojem, ktorým spochybnil identitu tovaru nakúpeného a predaného v roku 2011. Postup správcu dane tak bol v rozpore s § 3 ods.1 Daňového poriadku a jeho závery a takisto aj závery žalovaného sú z uvedeného pohľadu nezákonné. 11. Zo správnej žaloby ďalej vyplýva, že okrem preverovaných dodávateľských faktúr od Ulpex, a.s. správca dane v rámci vykonávania dokazovania vykonal iba jediný priamy dôkaz, a to výsluch D. W.. A., konateľa. Tento svedok na základe poučenia o povinnosti vypovedať pravdivo pod následkom trestnej zodpovednosti do zápisnice u správcu dane riadne a bez pochybností potvrdil uskutočnenie dodávok zo všetkých preverovaných faktúr. Potvrdil, že táto spoločnosť nakúpila tovar od dodávateľov z Maďarska, Poľska, Česka a Rumunska (zápisnica č. 103895483/22017). Napriek tomu však správca dane svedeckú výpoveď potvrdzujúcu dodanie tovaru nijako nevyhodnotil a v rozhodnutí sa z jej obsahom nevysporiadal. Neuviedol k nej ani žiadne vlastné úvahy a závery, ale bez komentára tento dôkaz ignoroval. Spochybňoval aj úvahy správcu dane a žalovaného vo vzťahu k fyzickému pohybu tovaru. Zdôraznil, že žalobcom tovar prepravovaný nebol, pretože mu bol dodaný do skladu vo FERONE Slovakia, a.s. v Košiciach a rovnako na tomto mieste bol aj predaný. Vyžadovanie dôkazov preukazujúcich pohyb tovaru preto považoval za zmätočné a nezákonné. Vytýkal správcovi dane ako aj žalovanému, že existenciu deklarovaného tovaru si nepreveril priamo miestnym zisťovaním u končeného odberateľa. Zo strany správcu dane tak nebolo vykonané dostatočné dokazovanie na objektívne zistenie skutkového stavu veci. Vo vzťahu k záveru správnych orgánov týkajúcich sa obchodnej a ekonomickej činnosti spoločnosti MD - Stav, s.r.o. a Ulpex, a.s. žalobca vypovedal že ak správca považoval doklady od dodávateľa žalobcu Ulpex, a.s. za nevyhnutné k verifikovaniu opodstatnenosti ním uplatneného nároku, bolo jeho povinnosťou uviesť právne normy, ktoré ho k tomuto postupu oprávňujú, ako aj označiť ako takéto dokazovanie súvisí s právom žalobcu na odpočítanie dane z preverovaných faktúr. Správca dane pritom nevzal do úvahy tú možnosť, že dodávateľ žalobcu, t.j. spoločnosť Ulpex, a.s. mohla mať k dispozícii vozidlá tak prenajaté, alebo požičané. Z tohto pohľadu sú preto jeho zistenia a závery neúplné. Nevedomosti konateľa ich dodávateľa o nesúlade údajov v daňových priznaniach s odstupom času piatich rokov podľa žalobcu nie je dôkaz majúci vplyv na jeho právo na odpočítanie dane. Ani správca dane a ani žalovaný pritom neuviedol aké právne normy vo vzťahu k tomuto zisteniu boli porušené. Žalobca nesúhlasil ani so záverom správnych orgánov, že ekonomické správanie jeho dodávateľa napĺňalo znaky zmiznutého obchodníka a nárazníka. Tvrdil, že ak správne orgány považovali tieto pojmy za negatívne, bolo potrebné ich vysvetliť a uviesť súvisiace právne ustanovenia vo vzťahu k právu na odpočítanie dane. V závere správnej žaloby žalobca opakovane zdôraznil nezákonnosť postupu správcu dane vyžadovaním povinností, ktoré zákon neukladá (certifikáty, dodacie listy od výrobcu, identifikácia prepravy, ktoré boli vyžadované nad rámec zákona a nesúvisia s uplatňovaným nárokom. Požadované doklady - hutné atesty - môže a musí mať subjekt, ktorý tovar prevzal ako jeho konečný spotrebiteľ, nie žalobca ako obchodník s tovarom. 12. Žalovaný v písomnom vyjadrení zo dňa 14.11.2017 navrhol žalobu zamietnuť, pretože podľa jeho názoru sa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia dostatočným spôsobom vysporiadal so všetkými námietkami daňového subjektu, ktoré boli obsahom jeho odvolania proti rozhodnutiu správcu dane. Z oboch rozhodnutí jasne vyplýva, z akých skutočností správca dane ako aj žalovaný vychádzali a akými právnymi úvahami sa riadili pri svojom rozhodovaní. Posúdenie skutkového stavu a prijaté závery týkajúce sa porušenia príslušných ustanovení zákona o DPH boli vecne správne a sú v súlade s tak príslušnými ustanoveniami citovaného zákona ako aj Daňového poriadku. Postup správnych orgánov nebol v rozpore s platnými právnymi predpismi a neboli porušené ani práva žalobcu. Konštatoval, že námietky, ktoré uviedol žalobca v správnej žalobe sú totožné s námietkami uvedenými v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane a k týmto námietkam zaujal stanovisko v preskúmavanom rozhodnutí zo dňa 26.07.2017. 13. Žalobca v replike zo dňa 07. 12. 2017 v plnom rozsahu zotrval na správnej žalobe, ako aj argumentácii o nezákonnosti rozhodnutí správcu dane a žalovaného. Vyslovil názor, že žalovaný vo svojom vyjadrení nezaujal stanovisko k podstate veci a nereagoval na obsah hlavných dôvodov podanej žaloby. Postup správcu dane, ako aj žalovaného preto naďalej považoval za nezákonný, s tým, že závery správnych orgánov o nepreukázaní podmienok pre odpočítanie DPH sú subjektívneho charakteru. Správne orgány nezákonným postupom vykonštruovali pochybnosť o tom, že tovar neexistoval, pochybnosť povýšili na skutočnosť a na tomto základe aj nepriznali právo na odpočítanie dane. 14. Správny súd v konaní podľa § 177 a nasl. Správneho súdneho poriadku (zák. č. 162/2015 Z. z. účinného od 01.07.2016, ďalej len „SSP“) po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia a oboznámení sa s obsahom administratívnych spisov žalovaného a správneho orgánu prvého stupňa, v právnych medziach správnej žaloby (§ 182 ods. 1 písm. e/ SSP) bez nariadenia pojednávania (za splnenia podmienok uvedených v § 107 ods. 2 SSP) dospel k záveru, že správnej žalobe žalobcu nie je možné vyhovieť. 15. Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (odpočítanie dane platiteľom), právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou ods. 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom dane v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 16. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71 zákona. 17. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy dane, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 18. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 19. Pri uplatňovaní daňových predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre vyrubenie alebo vybratie dane (§ 3 ods. 6 Daňového poriadku). 20. Podľa § 24 ods. 1 písm. a/, c/ Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie daní a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo v iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Správca dane vedie dokazovanie, pričom dná, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy dane boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku). 21. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, či môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočnosti rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 22. Z ustálenej judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Ústavného súdu Slovenskej republiky vyplýva, že účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať. Aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná. Keďže účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu a keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie a je na ňom, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. V tejto súvislosti správny súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený“. Podľa rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. III. ÚS 401/2009-17, ktorý vychádza aj z ustálenej judikatúry (napríklad z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 30. mája 2000 sp.zn. 4Sž/136/1999) vyplýva záver, že dokazovanie v daňovom konaní nie je založené výlučne na uplatňovaní zásady vyhľadávacej, ale v závislosti od priebehu dokazovania i na jej vzájomnom prelínaní z uplatňovaním zásady prejednacej, ktorá akcentuje dôkaznú povinnosť daňového subjektu týkajúcu sa jeho tvrdení. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Najčastejšie ide o účtovné doklady podľa zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 29 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov), a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením, alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie už uvedenej kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej. 23. Úpravu postupu pri preukazovaní oprávnenosti nároku na odpočet DPH podľa ustanovenia § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. je potrebné považovať za špeciálnu úpravu vo vzťahu k spôsobu preukazovania podľa Daňového poriadku. Ustanovenie § 49 ods. 2 a § 51 citovaného zákona určujú, ako musí platiteľ zdaniteľné plnenia prijať a tiež použiť, aby mu vznikol nárok na odpočet DPH, ako má preukázať uplatnenie práva na odpočet a kedy mu tento nárok vzniká. Nárok na nadmerný odpočet DPH vzniká platiteľovi dane vtedy, ak splní obidve zákonné podmienky stanovené v § 49 ods. 2 písm. a/ citovaného zákona, t.j. že nadobudol tovar alebo služby a použil nadobudnutý tovar alebo služby na dodávky tovaru alebo služieb ako platiteľ. 24. Správny súd k žalobným dôvodom uplatneným v správnej žalobe, ktoré sú obsahovo zhodné s námietkami uplatnenými v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane a rozšírené o citácie z odvolania a zo žalovaného rozhodnutia, uvádza, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie na zistenie, či žalobcom predložené faktúry vystavené dodávateľom ULPEX, a.s. za dodanie tovaru - betonárskej ocele v mesiaci február 2011 preukazujú skutočnosť dodania deklarovaného tovaru, či neabsentuje ich materiálny základ a či boli splnené podmienky pre oslobodenie od dane. 25. Podľa názoru správneho súdu správca dane pri vykonanom dokazovaní a hodnotení zisteného skutkového stavu vychádzal zo zásad daňového konania uvedených v ust. § 3 Daňového poriadku, vykonal rozsiahle dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či fakturovaný tovar bol dodaný spoločnosti uvedenej na dokladoch a či údaje uvedené na faktúrach napĺňajú zistené skutočnosti a vykonané dôkazy hodnotil podľa správnej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadol na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane hodnotil dôkazy, ktoré si zaobstaral objektívne, a v rámci svojej dôkaznej povinnosti spochybnil preukázanie splnenia zákonom stanovených podmienok pre oslobodenie žalobcu od dane. 26. Správny súd po oboznámení sa s obsahom preskúmavaného rozhodnutia žalovaného, rozhodnutia správcu dane ako aj pripojených administratívnych spisov správnych orgánov zistil, že záver o nepreukázaní materiálneho, t.j. vecného plnenia v súvislosti so žalobcom predloženými faktúrami - (celkovo 9 ks faktúr) za zdaňovacie obdobie február 2011 je správny, pretože z vyššie uvedeného vyplýva, že žalobca má povinnosť nielen tvrdiť, ale aj príslušnými dôkaznými prostriedkami preukázať uskutočnenie zdaniteľného obchodu, čo však žalobca v tejto veci nepreukázal. Ďalej poukazuje na všetky okolnosti danej veci, ktoré vyšli najavo pred správnymi orgánmi a našli svoj odraz aj v odôvodnení rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa. V kontrolovanom období február 2011 žalobca deklaroval nakúpenie betonárskej oceľ od dodávateľa ULPEX, a.s., o tomto obchode predložil jednotlivé faktúry, v ktorých však dodaný tovar nie je žiadnym spôsobom bližšie identifikovaný. Išlo o nepohyblivú dodávku, teda iba o účtovné prevody vlastníckych práv k predmetu dodávky medzi spoločnosťami, ktoré tovar dodali konečnému odberateľovi FERONA Slovakia a.s., ktorá bola zároveň vlastníkom skladov, kde sa tovar nachádzal. Aj z výpovede svedka - konateľa spoločnosti ULPEX, a.s., a zároveň majiteľa spoločnosti odberateľa žalobcu - MD Stav s.r.o. vyplynulo, že dodávka betonárskej ocele do skladu sa mohla realizovať aj v iný deň, resp. iný dátum, ako dátum dodania pre žalobcu uvedený v predložených faktúrach. V konaní pred správnymi orgánmi bolo nesporné, že táto oceľ pochádzala od dodávateľov zo zahraničia, teda išlo o intrakomunitárne dodanie, ktoré je hodnotené ako transakcia zaťažená vyšším stupňom rizika zneužitia dane z pridanej hodnoty, najmä v súvislosti s komoditami z oblasti stavebníctva (vrátane betonárskej ocele). Najmä v tejto súvislosti preto správca dane vyžadoval od žalobcu, ktorého zaťažovalo dôkazne bremeno, aby preukázal, akými motorovými vozidlami bol označený tovar dodaný do skladu, ako aj žiadal atest od uvedenej ocele, ktoré doklady by preukazovali existenciu predmetnej betonárskej ocele, identifikovali by predmet dodávky a bolo by aj preukázané, že táto konkrétna betonárska oceľ bola predmetom zdaniteľného obchodu. 27. Žalobca takéto skutočnosti správnym orgánom nepreukázal a tieto nepreukázal ani vypočutý svedok Ing. Peter Uličný, ktorý síce prehlásil, že doklady identifikujúce dodávku ocele v označených faktúrach správcovi dane predloží, tieto však ani na výzvu daňového úradu nepredložil. Správcovi dane a žalovanému sa nepodarilo zabezpečiť účtovníctvo spoločnosti dodávateľa žalobcu, ako aj jeho odberateľa - obe tieto spoločnosti zanikli v roku 2013 a boli vymazané z obchodného registra. Ani z účtovnej evidencie týchto spoločností sa preto nepodarilo zabezpečiť dôkaz, ktorý by svedčil, že došlo k žalobcom označenému obchodu. 28. O oprávnených pochybnostiach o deklarovanom obchode svedčí aj záver správcu dane, že v predchádzajúcich mesiacoch obdobia, za ktoré žalobca žiada priznať odpočet dane boli obchody s rovnakou komoditou realizované v opačnom poradí, t.j. dodávateľom bola spoločnosť MD - Stav s.r.o., a odberateľom žalobcu spoločnosť ULPEX a.s., ako aj to, že uvedený obchod v podstate nemal ekonomické opodstatnenie, pretože pri nepohyblivej dodávke bol tovar uskladnený v sklade konečného odberateľa - FERONY Slovakia, a.s., ktorému aj betonárska oceľ bola dodávaná, teda táto spoločnosť bola schopná predmet dodávky nakúpiť aj priamo od jej dovozcu a to bez toho, aby pri dodávke betonárskej ocele bol zapojený vyššie označený reťazec obchodníkov ( t.j. bolo neefektívne dodávať tovar od spoločnosti ULPEX a.s. ku konečnému odberateľovi cez žalobcu a jeho odberateľa, ktorým bola s jeho dodávateľom personálne prepojená spoločnosť MD - Stav s.r.o.). 29. Správny súd poukazuje aj na tú skutočnosť, že z obsahu administratívneho spisu žalovaného, a napokon aj zo samotných rozhodnutí právnych orgánov vyplýva, že v uvedenom období žalobca obchodoval aj s inou komoditou - kovovým šrotom, kde správcovi dane v rámci daňovej kontroly preukazoval dodávku aj napr. evidenčnými číslami áut realizujúcimi prepravu dodaného tovaru. 30. K námietke žalobcu o nezákonnosti postupu žalovaného, ako aj správcu dane tým, že napriek predloženiu zákonom požadovaných dokladov potrebných na odpočítanie dane ( t.j. faktúr obsahujúcich náležitosti podľa § 74 ods. 1 zákona o DPH) boli v priebehu daňovej kontroly od neho žiadané aj iné doklady, pričom povinnosť vedenia takýchto dokladov mu nevyplývala zo žiadneho všeobecne záväzného predpisu, alebo ak takáto evidencia nesúvisela s predmetom kontrolovanej dane, správny súd uvádza, že táto námietka žalobcu nie je dôvodná a to práve z dôvodu povinnosti žalobcu preukázať vecný obsah plnenia z ním predložených faktúr a bez pochybnosti preukázať, že došlo k materiálnemu plneniu, t,j. reálnej dodávke betonárskej ocele od spoločnosti ULPEX, a.s., ktorá bola následne dodaná spoločnosti MD - Stav s.r.o.. Žalovaný v priebehu odvolacieho konania zistil, že v danom období spoločnosti v obchodnom reťazci, ktorý je už označený v odôvodnení tohto rozhodnutia si navzájom predávali a nakupovali betonársku oceľ, s tým, že bez predloženia ďalších dokladov (okrem faktúr, ktoré neobsahujú presnú špecifikáciu tovaru) nie je možné jednoznačne identifikovať tovar uvedený v predložených faktúrach. Bez preukázania ďalších špecifikácií tohto tovaru správca dane a aj žalovaný oprávnene nemohli konštatovať, že pri týchto obchodoch nedošlo aj k opakovanému predaju toho istého tovaru, resp., že tento tovar aj existoval. 31. V závere správny súd dodáva, že z rozsiahlej judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vyplýva, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“) (§ 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z.), ktoré právo je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane, a v preskúmavanom prípade preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitia žalobcom na uskutočnenie zdaniteľných plnení nenastalo. 32. Z vyššie uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov sú v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, ako aj Daňového poriadku, a preto žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 Správneho súdneho poriadku zamietol. 33. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1, § 168 SSP tak, že účastníkom nepriznal právo na náhradu trov konania. Žalobca nemal vo veci celkom, ani sčasti úspech, preto nemá právo na náhradu trov konania a žalovanému voči žalobcovi nevznikli dôvodne vynaložené trovy konania, ktoré by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať. 34. Správny súd v preskúmavanej veci rozhodol v senáte jednohlasne (§ 139 ods. 4 SSP). Vo veci senát rozhodol pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať na Krajskom súde v Košiciach v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Košiciach. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 Správneho súdneho poriadku uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva a návrh výroku rozhodnutia. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 odsek 1 písm. g) až i) Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.