Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 8S/72/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7018200835 Dátum vydania rozhodnutia: 23. 01. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jozef Kuruc ECLI: ECLI:SK:KSKE:2020:7018200835.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Jozefa Kuruca, členov senátu JUDr. Dany Bystrianskej a JUDr. Pavla Naďa, v právnej veci žalobcu P. T. H. Y. A. L. Y. , F.I. F. E. P.: P. T. T., F. XX, O., zast. advokátom JUDr. Tomášom Cverčkom, Čajakova5, Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu SR, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101204412/2018 zo dňa 21.06.2018, takto r o z h o d o l : I. Žalobu z a m i e t a . II. Účastníkom právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Žalobou doručenou Krajskému súdu v Košiciach elektronickou formou cez portál E-žaloby dňa 11.09.2018 sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101204412/2018 zo dňa 21.06.2018, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 10438058/2018 zo dňa 23.02.2018, o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie marec 2014 v sume 1.990,71 eur. 2. Daňový úrad Košice ako správca dane odôvodnil svoje rozhodnutie výsledkami daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2014 až december 2014, o ktorej výsledku vyhotovil protokol č. 102051824/2017 zo dňa 27.09.2017. Vo svojom rozhodnutí zo dňa 23.02.2018 konštatoval, že žalobca za preverované zdaňovacie obdobie uviedol výšku zdaniteľných obchodov, ktorá nezodpovedala zisteniam správcu dane, čím došlo k porušeniu ustanovení § 8,9 a § 69 od.s1 a 5 zákona č. 222/2004 Z.z. Správca dane preveroval dosiahnuté príjmy z poskytovania pohostinských služieb v prevádzkach žalobcu: Reštaurácia Čertov dvor, Mlynská 12, Košice, u ktorej tržby zistené z kontrolných záznamov z denných uzávierok predstavovali 5.995,20 eur, tržby zistené z databáz programu PAS boli v sume 17.916,247 eur, t.j. došlo ku kráteniu tržieb o 11.921,04 eur, z toho DPH predstavovalo sumu 1.986,84 eur (elektronická registračná pokladnica s daňovým číslom 6981072168207005) a reštaurácia Grill House 27, Kováčska 27, Košice, u ktorej tržby zistené z kontrolných záznamov z denných uzávierok predstavovali sumu 5.036, 90 eur, tržby zistené z databáz programu PAS boli v sume 5.062,12 eur, t.j. došlo ku kráteniu tržieb o 23,22 eur, z toho DPH predstavovalo sumu 3,87 eur (ERP s daňovým číslom 6981072168207003). 3. Na vyššie uvedených predajných miestach došlo v zdaňovacom období marec 2014 ku kráteniu tržieb z ERP v celkovej sume 11.944,26 eur, z čoho DPH predstavovalo sumu 1.990,71 eur. 4. Správca dane konštatoval, že pri výkone daňovej kontroly mal k dispozícii okrem účtovných dokladov a povinných záznamov evidencie žalobcu aj zápisnice Colného úradu Košice v miestnych zisťovaniach, a to zápisnicu o miestnom zisťovaní zo dňa 25.05.2015, vrátane príloh - overené fotokópie pokladničných dokladov vystavených obsluhou o zaplatení v reštaurácii Čertov dvor dňa 25.05.2015, overené fotokópie pokladničných dokladov z 30.09.2014 a 16.05.2015 získané v súlade s § 17 zákona č. 289/2008 Z.z. o používaní ERP a zápisnicu o miestnom zisťovaní zo dňa 25.05.2015, vrátane príloh - overené fotokópie pokladničných dokladov vystavených obsluhou o zaplatení v reštaurácii Grill House 27 zo dňa 25.05.2015 a dokladov zo dňa 22.05.2015 nájdených na predajnom mieste, overené fotokópie pokladničných dokladov zo dňa 06.11.2014 a 18.05.2015. Colný úrad pri vykonaných miestnych zisťovaniach zistil, že niektoré vydané pokladničné doklady neboli uložené v kontrolných záznamoch, v dôsledku čoho vzniklo dôvodné podozrenie, že ERP žalobcu s daňovým kódom pokladnice s kontrolným štvorčíslím 7003 a 7005, ktoré žalobca používal na kontrolovaných predajných miestach, neumožnili vytlačenie pokladničných dokladov s ich súčasným záznamom prevádzkovej pamäte a následným zahrnutím údajov z týchto dokladov do údajov, ktoré budú uložené vo fiskálnej pamäti. Uvedené malo za následok dôvodné podozrenie z pozmeňovania údajov v ERP alebo v kontrolných záznamoch a zo znižovania vlastnej daňovej povinnosti nezapočítavaním tržieb z vydaných dokladov do obratu. Na základe uvedeného Colný úrad Košice zabezpečil obidva ERP žalobcu rozhodnutiami zo dňa 25.05.2015 a 27.05.2015 a odovzdal ich Colnému úradu Bratislava, ktorý vykonal technickú expertízu zabezpečených ERP za roky 2011 až 2015. Technickou expertízou zabezpečených ERP vykonanou Colným úradom Bratislava bolo preukázané, že obidve ERP umožňovali obchádzanie evidencie tržieb pomocou nainštalovaného programového vybavenia PAS. Na týchto ERP boli tlačené doklady opatrené ochranným znakom MF, ktoré svojim vizuálnym vyobrazením pripomínali pokladničný doklad, ale tržby uvedené na týchto dokladoch neboli zaznamenané v kontrolných záznamoch, ani vo fiskálnej pamäti. Neoprávnený zásah nebol identifikovaný, uvedené programové vybavenie muselo byť nainštalované a používanie s vedomím používateľa ERP. Podľa zistení Colného úradu Bratislava používaním týchto pokladníc dochádzalo u žalobcu ku kráteniu tržieb. Vyčíslenie krátenia tržieb predstavia rozdiel medzi vykázanou výškou prijatých tržieb evidovaných v kontrolných záznamoch, resp. fiskálnej pamäti ERP a výškou tržieb z predajov zaznamenaných v databázových súboroch nainštalovaného programovaného vybavenia PAS používaného žalobcom na evidenciu prijatých tržieb a tlač pokladničných dokladov. 5. Správca dane ďalej vo svojom rozhodnutí konštatoval, že technickou expertízou bol v obidvoch ERP identifikovaný súbor s názvom KASA - PVH - DBF, ktoré obsahovali informácie o denných tržbách evidovaných cez programové vybavenie PAS, a to u obidvoch ERP. Podľa technickej expertízy tento dátový súbor obsahuje najpresnejšie informácie o prijatých tržbách za celé obdobie fungovania pokladničného softvéru aj je najspoľahlivejším zdrojov údajov na zistenie výšky krátenej tržby. Správca dane konštatoval, že žalobca neevidoval tržby v súlade so zákonom č. 289/2008 Z.z. tým, že na evidenciu prijatej tržby používal ERP, ktoré nespĺňali požiadavky podľa § 4 ods.1 - 3 tohto zákona. Uviedol, že získal údaje so zabezpečených ERP (počítač + fiškálna tlačiareň) v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi a v súlade s § 24 ods.4 Daňového poriadku. Žalobca daň evidoval v evidencii predaja tovaru alebo služieb v programe PAS, ktorý bol súčasťou ERP, ale táto daň nebola uložená do fiskálnej pamäte pokladníc, a tak nebola ani podkladom pri vyhotovení denných uzávierok. Z technickej expertízy vyplynulo, že program PAS mal pozíciu vlastného registračného programu v rozpore so zákonom č. 289/2008 Z.z. a ovplyvnilo činnosť ERP ako celku. Správca dane konštatoval, že pre činnosť ERP sú dôležité dva základné programy, a to vlastný registračný program (v preverovanom prípade PAS) a vstavaný registračný program (nachádza sa vo fiskálnej tlačiarni). Štandardná činnosť ERP znamená, že vlastný registračný program pripraví údaje o evidovanej tržbe a tieto pošle na základe vopred definovaných príkazov a sekvencií do fiskálnej tlačiarne (dostávaného registračného programu). Z expertíz vyplýva, že PAS zasahoval do činnosti ERP ako celku tak, že riadil evidenciu tržieb spôsobom, kedy vstavanému registračnému programu nachádzajúcemu sa vo fiskálnej tlačiarni posielal údaje, ktoré nedefinoval ako pokladničný doklad (tržbu), ale ako „nedaňové“ údaje, t.j. údaje, ktoré nie sú tržbou a takýmto spôsobom zasahoval do štandardnej a certifikovanej činnosti ERP ako celku. Zabezpečené počítače boli súčasťou ERP, preto aj údaje v nich uložené boli súčasťou ERP. Colný úrad Bratislava neskúma údaje nachádzajúce sa na počítačoch, ktoré by nemali súvis s činnosťou ERP ako celku, t.j. skúmal len to, čo bolo nevyhnutné na vyhodnotenie podozrenia v zmysle § 17a zákona č. 289/2008 Z.z. 6. Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil rozhodnutie správcu dane, pričom sa stotožnil so skutkovými zisteniami správcu dane ako aj s ich právnym hodnotením správcom dane. 7. Žalovaný reagoval na odvolacie námietky žalobcu. K odvolacej námietke žalobcu, podľa ktorej v rozhodnutí správcu dane absentovalo uvedenie hmotnoprávneho predpisu, podľa ktorého bola žalobcovi predpísaná daňová povinnosť (§ 63 ods.3 písm.d/ Daňového poriadku) žalovaný uviedol, že Daňový poriadok v ustanovení § 63 nešpecifikuje, že taxatívne musí byť vo výroku rozhodnutia uvedené konkrétne ustanovenie hmotnoprávneho predpisu. Tým, že správca dane uviedol vo výroku napadnutého rozhodnutia ustanovenie Daňového poriadku, podľa ktorého rozhodoval, splnil si zákonom stanovenú povinnosť upravenú v § 63 ods.3 Daňového poriadku. K ďalšej žalobnej námietke týkajúcej sa znaleckého dokazovania, výsluchu navrhnutých svedkov a neprípustnosti technickej expertízy colného úradu ako dôkazu , žalovaný uviedol, že ustanovenie § 25a ods.1 Daňového poriadku upravuje možnosť (nie povinnosť) správcu dane požiadať znalca o vypracovanie znaleckého posudku. V tomto prípade správca dane nemal dôvod na vykonanie tohto dôkazu, pretože vo veci pozmeňovania údajov na preverovaných ERP bolo vedené samostatné konanie, ktorého výstupom bola technická expertíza vypracovaná Oddelením certifikácie a foréznej analýzy Colného úradu Bratislava ako jediného orgánu na to príslušného a zákonom určeného (§ 17a ods.2 zákona č. 289/2008 Z.z.). Použitie výsledkov expertízy umožňuje aj ustanovenie § 24 ods.4 Daňového poriadku. K námietke žalobcu týkajúcej sa vypočutia svedkov - osôb, ktoré expertízu vykonali, žalovaný uviedol, že autor expertízy je osobou zúčastnenou na správe daní ako zamestnanec správcu dane podľa § 4 ods.2 Daňového poriadku, pretože služobným úradom pracovníkov colných aj daňových úradov je Finančné riaditeľstvo SR. Podstatnou skutočnosťou je, že správca dane vykonávajúci daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za preverované zdaňovacie obdobie mal k dispozícii výsledky technickej expertízy vykonanej orgánom na to určeným príslušným zákonom, ktorý expertízu vykonal prostredníctvom konkrétnych expertov. Správca dane nemal dôvod spochybňovať výsledky technickej expertízy a otázka, či boli alebo neboli pozmeňované údaje v ERP, ani nebola predmetom daňovej kontroly. Správca dane už mal z výsledkov technickej expertízy v súlade s § 24 Daňového poriadku dokázané, že údaje v ERP boli pozmeňované. Správca dane preto nemal žiadny dôvod na ústne pojednávanie s expertmi, ktorí technickú expertízu vykonávali. 8. Žalovaný k návrhu žalobcu na vypočutie zamestnancov žalobcu, ako aj samotného žalobcu uvádza, že ak žalobca disponoval dôkazmi k objasneniu skutkových otázok v danej veci, počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania mal dostatok času, priestoru a príležitostí, aby správcovi dane tieto dôkazy poskytol. V odvolaní žalobca sám konštatuje, že preukázal všetky rozhodujúce skutočnosti, ktoré mali vplyv na určenie dane, preto nie je zrejmé, aké ďalšie informácie by mohol správca dane jeho výsluchom získať, resp. akými informáciami by v tejto veci mohli disponovať jeho zamestnanci. 9. Žalovaný nesúhlasil s názorom žalobcu, že expertízy sú iba odvodeným nepriamym dôkazom a nie sú splnené predpoklady vzniku daňovej povinnosti podľa § 69 ods.5 zákona č. 222/2004 Z.z., lebo správca dane nedisponuje fyzickými pokladničnými dokladmi, na ktorých by bola uvedená neodvedená daň z pridanej hodnoty a nebolo preukázané, že záznamy v databázach PAS sa týkajú reálne vydaných pokladničných dokladov, ktoré boli vydané zákazníkom. Žalovaný konštatoval, že pokladničné doklady z ERP sú tlačené a vydané konečnému spotrebiteľovi, preto je logické, že správca dane pokladničné doklady za preverované zdaňovacie obdobie nemohol mať pri daňovej kontrole k dispozícii. Správca dane však disponoval údajne z kontrolných záznamov, resp. denných uzávierok ERP na jednej strane a databázovým súborom z programu PAS, na druhej strane tieto porovnal, a tak zistil rozdiel medzi vykázanou výškou prijatej tržby evidovanej v kontrolných záznamoch (resp. fiskálnej pamäti ERP) a výškou predajov uvedených v databázových súboroch z programu PAS. 10. K tvrdeniu žalobcu, že program PAS netvoril neoddeliteľnú funkčnú súčasť ERP, žalovaný uviedol, že Colný úrad Bratislava skúmal pokladničný program PAS, pretože ten bol súčasťou ERP a ako jediný v ERP slúžil na evidenciu predaja tovaru alebo evidenciu predaja služieb a bol preto v pozícii vlastného registračného programu. Vlastný registračný program v zmysle § 2 písm.e/ zákona č. 289/2008 Z.z. je programom riadiacim evidenciu predaja tovaru alebo evidenciu poskytovania služieb. Žalovaný uviedol, že žalobcovi boli dňa 28.08.2015 doručené rozhodnutia Colného úradu Košice č. 1329776/2015 a č. 1331709/2015 o prepadnutí ERP z dôvodu, že výsledky technickej expertízy ERP, ktorú vykonal Colný úrad Bratislava, preukázali, že došlo k pozmeneniu údajov v kontrolnom zázname. Tieto rozhodnutia nadobudli právoplatnosť dňa 14.09.2015. Konania zabezpečenia a prepadnutie ERP boli samostatnými konaniami, preto námietky týkajúce sa zabezpečenia a prepadnutia ERP nemôžu byť predmetom preskúmania odvolaním napadnutého rozhodnutia vydaného Daňovým úradom Košice vo veci vyrubeného rozdielu dane z pridanej hodnoty. 11. Odvolacej námietke žalobcu o nezákonnosti protokolu z daňovej kontroly z dôvodu, že zamestnanci daňového úradu neboli vo veci kontroly poverení riaditeľom daňového úradu a realizovali kontrolu bez platného overenia, žalovaný uviedol, že zamestnanci správcu dane vykonávali daňovú kontrolu na základe poverenia na výkon daňovej kontroly zo dňa 20.10.2016, ktoré bolo vydané v zmysle zákona č. 333/2011 Z.z. orgánom štátnej kontroly. Podpisovanie písomnosti vyhotovovaných na daňovom úrade je upravené interným riadiacim aktom žalovaného č. 4/2016 platným od 01.08.2016 - Podpisový poriadok finančnej správy. V zmysle neho je poverenie a zrušenie poverenia (§ 45 Daňového poriadku) zaradené v tretej skupine písomností vydávaných daňovým úradom, ktoré podpisuje priamy vedúci zamestnanec zamestnanca, ktorý písomnosť vyhotovil. 12. Žalobca včas podanou správnou žalobou žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného zo dňa 21.06.2018 ako aj rozhodnutie správcu dane - Daňového úradu Košice zo dňa 23.02.2018 a vrátiť vec Daňovému úradu Košice na ďalšie konanie. Žalobca žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného z dôvodov uvedených v § 191 ods.1 písm.c/, d/, e/, f/ a g/ SSP. Žalobca namietal že rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci. Uviedol, že právnym základom vzniku daňovej povinnosti na dani z pridanej hodnoty je dodanie zdaniteľného plnenia, a teda reálne uskutočnenie príslušného zdaniteľného obchodu. Daňová povinnosť žalobcu na dani na DPH nevznikla iba formálnym uvedením sumy DPH na pokladničnom doklade. Preto mal správca dane povinnosť skúmať, či vo veci došlo k reálnemu dodaniu tovarov/ služieb konečným zákazníkom. Ak žalovaný tvrdí, že žalobca reálne dodal aj tovary a služby nad rámec údajov uvedených v daňovom priznaní, bol povinný túto skutočnosť čo najúplnejšie objasniť. Preto mal vykonať dôkazy navrhnuté žalobcom, najmä výsluch svedkov - zamestnancov žalobcu, výsluch žalobcu a taktiež zamestnancov Colného úradu Bratislava, ktorí vykonali expertízu ERP. Žalobca vytýkal rozhodnutiu správcu dane, že nemá zákonom predpísané náležitosti, pretože v zmysle § 63 ods.3 písm.d/ Daňového poriadku výrok rozhodnutia má obsahovať aj údaj o ustanovení právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo. Výrok rozhodnutia správcu dane obsahuje iba odkaz na § 68 ods.5 Daňového poriadku (procesné ustanovenie o vyrubovacom konaní), vo výroku však nie je uvedené konkrétne ustanovenie hmotnoprávneho predpisu, na základe ktorého bol rozdiel dane vyrubený (vo výroku je iba odkaz na zákon o daní z pridanej hodnoty). 13. Zrušujúci dôvod v zmysle § 191 ods.1 písm.f/ SSP žalobca odôvodnil tým, že žalovaný založil svoje rozhodnutie na dôkazoch (CD nosičoch), ktoré neboli riadne vykonané v rámci vyrubovacieho konania, resp. daňovej kontroly. Žalobca disponoval iba jedným CD nosičom pre jednu ERP, podľa žalobcu obsah týchto CD mal byť kompletne prepísaný (vytlačený) do listinnej podoby a zaradený do všetkých daňových spisov. Žalobca považoval za nezákonné, ak správca dane sám vyberie, ktoré informácie z CD nosičov zaradí a ktoré nezaradí do daňového spisu. Žalovanému ďalej vytýkal, že do vyrubovacieho konania nezabezpečil originálny prameň dôkazov - samotné ERP, a to napriek tomu, že prepadli v prospech štátu. 14. Naplnenie zrušujúceho dôvodu v zmysle § 191 ods.1 písm.g/ SSP žalovaný videl v tom, že v daňovom konaní nebolo doplnené dokazovanie o výsluch osôb vykonávajúcich expertízu ERP, a výsluch osôb v zamestnaneckom pomere u žalobcu. Z toho vyvodil záver, že správca dane a žalovaný nepostupovali pri správe daní so žalobcom v úzkej súčinnosti, nedbali na zachovanie procesných prvá žalobcu pri dotazovaní, čo predstavovalo podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy. Podľa žalobcu rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nezákonných dôkazov - nezákonnosť zaistenia prameňa dôkazov (databáz programu PAS). Žalobca uviedol, že databázy, ktoré pri expertíze analyzoval Colný úrad Bratislava neboli súčasťou programu PAS, a preto zabezpečenie takýchto databáz, resp. iných samostatných programov a iných softvérových súčastí počítačov nemalo prebehnúť postupom podľa § 17a zákona o elektronických registračných pokladniciach. Databázy, ktoré sa nachádzali v pamäti počítačov teda netvorili súčasť registračnej pokladnice, ale je nutné ich považovať za samostatný nehmotný majetok. Preto nesúhlasil so záverom, že tieto databázy mohol zaistiť správca dane ako registračné pokladnice. Tieto databázy podliehali ochrane podľa autorského zákona. Žalobca namietal záver žalovaného, že samotný program PAS bol vlastným registračným programom. Na pamäťových médiách sú CD súbory rôzne od databázového, grafického, obrazového, resp. iného digitálneho formátu či typu. Na CD nosiče bol v dôsledku zaistenia ERP kopírovaný z počítačov žalobcu celý rad súborov, a to aj súborov iného formátu. Žalobca namietal postup Colného úradu Košice pri zabezpečení elektronických registračných pokladníc. Uviedol, že počítače boli v obidvoch rozhodnutiach o zaistení ERP označené ako príslušenstvo tvoriace neoddeliteľný celok. Namietal nesprávny výrok rozhodnutia o zabezpečení registračných pokladníc, ktorý podľa neho mal pozostávať z dvoch samostatných výrokoch, v ktorých mali byť v počítači vymedzené ako samostatné veci. 15. Žalobca ďalej namietal, že rozhodnutie žalovaného ako aj správcu dane vychádzalo z nezákonných dôkazov, ktorým bola nezákonnosť expertízy. Namietal, že priebeh expertízy mal byť zachytený vo forme, ktorú pre procesný úkon určuje Daňový poriadok - musel by byť o tomto úkone vyhotovený úradný záznam alebo zápisnica podľa § 19 Daňového poriadku. Listinu zachytávajúcu priebeh procesného úkonu vo forme odpovede, a teda ani odpoveď na žiadosť o vykonanie expertízy Daňový poriadok nepozná. Úradný záznam alebo zápisnica o vykonaní tzv. expertízy sa v daňovom spise nenachádza, pričom len správca dane v protokole o daňovej kontrole konštatuje, že mal k dispozícii iba odpoveď na žiadosť o vykonanie expertízy. Keďže postup Colného úradu Bratislava nebol zachytený v úradnom zázname (v zápisnici) nie je možné výsledky takéhoto úkonu: odpovede na žiadosť a CD nosiče považovať za zákonný dôkaz pre účely správy daní. Zároveň na oboch odpovediach na žiadosť o vykonanie expertízy nie je podpísaná osoba, ktorá expertízu vykonávala, riaditeľ Colného úradu Bratislava „za colný úrad“. Žalobcovi malo byť umožnené, aby realizoval svoje právo „vypočuť a klásť otázky“ pôvodcovi expertízy, rovnako ako je to v prípade znalca podľa § 25s ods.2 Daňového poriadku. Žalobca ďalej namietal nedostatok poverenia osôb vykonávajúcich daňovú kontrolu, z čoho vyvodil záver o nezákonnosti protokolu o daňovej kontrole. Žalobca nesúhlasil so záverom žalovaného, že poverenie na výkon daňovej kontroly mohol podpísať podľa podpisového poriadku finančnej správy priamy vedúci zamestnanec zamestnanca, ktorý písomnosť vyhotovil. Podľa žalobcu toto poverenie môže podpisovať iba riaditeľ daňového úradu, čo má vyplývať zo systematického výkladu ustanovenia § 5 ods.6 zákona č. 479/2009 Z.z., podľa ktorého za daňový úrad koná pred súdom riaditeľ daňového úradu alebo ním poverený zamestnanec. 16. Žalobca napokon namietal nedostatočné zistenie skutkového stavu žalovaným pre riadne posúdenie veci. Uviedol, že prípadný technický defekt registračnej pokladnice automaticky neznamená, že žalobca ho zneužil na skreslenie evidencie, a teda na zatajenie časti zdaniteľného príjmu. Pri oboch registračných pokladniciach sa pokúsil Colný úrad Bratislava o tlač „napodobeniny“ pokladničného dokladu. Pri registračnej pokladnici s daňovým kódom ERP č. končiace štvorčíslím 7005 Colný úrad Bratislava konštatoval, že „pokus o simuláciu takejto tlače nebol pri vykonávaní technickej expertízy úspešný“. Preto správca dane do vyrubenia rozdielu dane nemal zahrnúť pre účely vyrubenia rozdielu dane z pridanej hodnoty údaje z databáz programu PAS zaznamenaných v ERP koncové štvorčíslie 7005. Vo vzťahu k ERP koncové štvorčíslie 7003 Colná úrad Bratislava nasimuloval vyhotovenie „napodobeniny“ pokladničného dokladu. Odpovede na žiadosť o technickú expertízu nezaznamenávajú to, či simuláciou vyhotovenia „napodobenina“ pokladničného dokladu bola skutočne zaznamenávaná v databázach programu PAS. Išlo o rozhodujúce skutočnosti vo vzťahu k vlastnej daňovej povinnosti žalobcu. 17. Žalovaný v písomnom vyjadrení zo dňa 20.11.2018 navrhol žalobu zamietnuť. Vo vyjadrení zopakoval svoju argumentáciu z preskúmavaného rozhodnutia a uviedol, že v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia sa dostatočným spôsobom vysporiadal so všetkými žalobnými bodmi, z jeho rozhodnutia jasne vyplýva, z akých skutočností správca dane ako aj on vychádzal a akými právnymi úvahami sa pri rozhodovaní riadil. V reakcii na jednotlivé žalobné body žalovaný uviedol, že pozmeňovaním (znižovaním) tržieb žalobca nielen nepriznal príjmy v daňovom priznaní dani z príjmu fyzickej osoby, ale nadväzne nepriznal a neodviedol daň z pridanej hodnoty súvisiacou s týmito tržbami. Znižovanie tržieb žalobcom bolo jednoznačne preukázané, ako to vyplýva z rozhodnutí colného úradu o prepadnutí ERP, pretože na preverovaných ERP boli preukázateľne vydávané pokladničné doklady, ktorých presné a iné kópie sa neprenášali do prevádzkovej pamäte, do kontrolného záznamu vytváraného v zmysle § 2 písm.y/ zákona č. 289/2008 Z.z. a ich sumárne údaje do fiskálnej pamäte. Správa dane síce (logicky) nemohol mať k dispozícii pokladničné doklady týkajúce sa pozmeňovaných údajov (pokladničné doklady sú vydávané konečným spotrebiteľom), ale disponoval údajmi z kontrolných záznamov, resp. denných uzávierok ERP na jednej strane a databázovým súborom z programu PAS na druhej strane, tieto porovnal a tak zistil rozdiel medzi vykázanou výškou prijatej tržby evidovanej v kontrolných záznamoch (resp. fiskálnej pamäte ERP) a výškou predajov uvedených v databázových súboroch z programu PAS. K žalobnej námietke týkajúcej sa zákonných náležitostí rozhodnutia žalovaného poukázal na vyhodnotenie tejto námietky vo svojom rozhodnutí. K žalobnej námietke týkajúcej sa CD nosičov a ich prepísania do listinnej podoby uviedol, že elektronické súbory uložené na CD nosičoch, ktoré colný úrad stiahol z PC zariadenia žalobcu, nie sú určené prioritne a v niektorých prípadoch vôbec pre tlač do listinnej podoby. Okrem textových, tabuľkových súboroch a kontrolných záznamoch sú na pamäťových médiách CD súbory rôzneho databázového, grafického / obrázkového, resp. iného digitálneho formátu, či typu. Predmetné CD nosiče vo svojom plnom rozsahu a obsahu neboli a ani nie sú určené správcovi dane na spracovanie a tlač do listinnej podoby. Správca dane zo súborov uložených na tomto pamäťovom médiu CD pracoval so súbormi editovateľnými v programovom vybavení Excel, ktoré obsahuje podrobné číselné údaje o tržbách zaregistrovaných ako tržby prijaté do predmetných ERP tak, ako boli zistené expertnou skupinou colného úradu. K požiadavke žalobcu o vytlačenie obsahu predmetných CD nosičov žalovaný uviedol, že reálne je uskutočniteľná tlač do listinnej podoby celého obsahu CD nosiča ako pamäťového média v podobe súpisu úplného obsahu CD spočívajúci v tlači zoznamu a presného definovania elektronických súborov, teda pomenovanie v podobe: názov súboru a prípona súboru charakterizujúca digitálny formát daného súboru. 18. Žalobnej námietke týkajúcej sa nezákonnosti zabezpečenia primárneho prameňa dôkazu - registračných pokladníc a databázových súborov programu PAS a nedodržanie postupu podľa § 39 Daňového poriadku vo vzťahu k databázovým súborom žalovaný uviedol, že tieto žalobné dôvody považuje za nedôvodné, pretože konanie o zabezpečenie ERP je samostatným konaním podľa Daňového poriadku § 41 v nadväznosti na zákon č. 289/2008 Z.z. V prípade, že žalobca považoval postup Colného úradu Košice pri zabezpečené ERP za nesprávny, mal možnosť uplatniť voči tomuto postupu opravný prostriedok v zmysle Daňového poriadku - § 41 ods.2 Daňového poriadku. Aj keď žalobca vytrvalo odmietal skutočnosť, že Colný úrad Košice postupoval v súlade s Daňovým poriadkom, keď zabezpečil počítač aj fiskálnu tlačiareň, pretože v zmysle § 2 písm.a/ bod 2 zákona č. 289/2008 Z.z. elektronickou registračnou pokladnicou sa rozumie počítač s vlastným registračným programom a fiskálnou tlačiarňou, jeho postup bol správny a v súlade s platnými právnymi predpismi. Colná úrad Bratislava skúmal pokladničný program PAS - predaj a sklady z dôvodu, že tento bol súčasťou ERP a ako jediný v ERP slúžil na evidenciu predaja tovaru alebo evidenciu predaja služieb a bol preto v pozícii vlastného registračného programu. Použitie údajov vytváraných v ERP (vlastným registračným programom) a v súlade s § 24 ods.4 Daňového poriadku. Žalobca naďalej a opakovane napadá skutočnosť, že program PAS bol vlastným registračným programom, pričom poukazuje na ustanovenie autorského zákona, žalovaný zopakoval, že pre činnosť ERP žalobcu boli dôležité dva základné programy, a to vlastný registračný program (v danom prípade PAS - predaj a sklady) a vstavaný registračný program nachádzajúci sa vo fiskálnej tlačiarni. Štandardná činnosť ERP znamená, že vlastný registračný program pripraví údaje o evidovanej tržbe a tieto pošle na základe vopred definovaných príkazov a sekvencií do fiskálnej tlačiarne (do vstavaného registračného programu). Z expertíz je jednoznačné, že „PAS - predaj a sklady“ zasahoval do činnosti ERP ako celku tak, že riadil evidenciu tržieb spôsobom, kedy vstavanému registračnému programu nachádzajúcemu sa vo fiskálnej tlačiarni posielal údaje, ktoré nedefinoval ako pokladničné doklady (tržby), ale ako „nedaňové“ údaje, t.j. údaje, ktoré nie sú tržbou a takým spôsobom zasahoval do štandardnej a certifikovanej činnosti ERP ako celku. Je preto absurdné považovať súčasť ERP (počítač + PAS) za niečo čo netvorí ERP a čo nemohlo byť predmetom skúmania colného úradu, resp. predmetom zabezpečenia zo strany Colného úradu Košice. Vo vzťahu k žalobnému dôvodu týkajúcemu sa nevykonania doplnenia dokazovania vypočutím svedkov - zamestnancov žalobcu a zamestnancov Colného úradu Bratislava, ktorí vykonali odpovede, resp. technické analýzy registračných pokladníc a vykonanie znaleckého dokazovania žalovaný poukázal na dôvody vo svojom napadnutom rozhodnutí. Žalovaný ďalej uviedol, že expertízou zistená skutočnosť, že pozmeňovanie údajov v ERP (obchádzanie štandardných činností ERP) bolo realizované inštaláciou nadradeného programového vybavenia PAS - predaj a sklady nezodpovedá formulácii, že išlo o „prípadný defekt vo fungovaní registračnej pokladnice“, ako to uvádza žalobca, ale o cielený zásah do fungovania ERP vykonaný za účelom pozmeňovania údajov o prijatých tržbách. V súvislosti so žalobnou námietkou týkajúcou sa podpisovania písomností vyhotovených na daňovom úrade (v súvislosti s poverením zamestnancov na výkon daňovej kontroly) žalovaný poukázal na obsah svojho rozhodnutia. 19. Súd v konaní podľa § 177 a nasl. SSP na nariadenom pojednávaní dňa 23.01.2020 po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného a oboznámení sa s administratívnym spisom žalovaného a správneho orgánu prvého stupňa dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 20. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (Daňový poriadok), sa pri správe daní postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, ktoré sa na konkrétnu daňovú vec vzťahujú, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 21. Podľa ods. 3 citovaného ustanovenia, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe dani vyšlo najavo. 22. Podľa ods. 6 citovaného ustanovenia, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe dani sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane. 23. Podľa § 4 ods. 1 Daňového poriadku, správcom dane je daňový úrad, colný úrad a obec. 24. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, má daňový subjekt povinnosť preukazovať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, ako aj skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania a tiež vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 25. Podľa ods. 2 citovaného ustanovenia, správca dane vedie dokazovanie pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 4 Daňového poriadku). 26. Podľa § 26 ods. 2 Daňového poriadku, štátne kontrolné orgány sú povinné oznamovať správcovi dane výsledky kontrol, ak z týchto výsledkov vyplýva, že došlo alebo mohlo dôjsť k neplneniu daňovej povinnosti. 27. Podľa ods. 7 citovaného ustanovenia, každý, kto má písomnosti, listiny a iné veci, ktoré môžu byť dôkazom pri správe daní, je povinný na výzvu správcu dane písomnosti, listiny a iné veci vydať alebo zapožičať. 28. Podľa § 45 ods. 1 písm. c) a f) Daňového poriadku, má daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia a vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k ním. 29. Podľa ods. 2 písm. e) citovaného ustanovenia, má kontrolovaný daňový subjekt povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 30. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku, rozhodnutie musí vychádzať zo stravu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 31. Podľa ods. 3 citovaného ustanovenia, výrok obsahuje údaje podľa písm. c) (meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12 a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená. 32. Podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku, odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové, či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. 33. Podľa ods. 3 citovaného ustanovenia, odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania. 34. Podľa § 69 ods.1,5 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak. Každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň. 35. Colný úrad Košice rozhodnutiami č. 1095691/1/215141/2015 zo dňa 25.05.2015 a č. 1095691/1/216993/2015 zo dňa 27.05.2015 podľa § 17a ods.1 zákona č. 289/2008 Z.z. o používaní o elektronickej a registračnej pokladnice v spojení s ustanovením § 41 ods.2 zákona č. 563/2009 Z.z. zabezpečil žalobcovi elektronickú registračnú pokladnicu s daňovým kódom posledné štvorčíslie 7003, resp. 7005 a príslušenstvo tvoriace neoddeliteľný celok: PC HP Compaq príslušného výrobného čísla a sériového čísla z dôvodu, že existuje dôvodné podozrenie z pozmeňovania údajov v elektronickej registračnej pokladnici. Proti týmto rozhodnutiam žalovaný odvolanie nepodal. Rozhodnutiami č. 1331709/2015 a 1329776/2015 zo dňa 25.08.2015 Colný úrad Košice podľa § 17a ods. 5 zákona č. 589/2008 Z.z. v spojení s § 42 ods.1 zákona č. 563/2009 Z.z. rozhodol o prepadnutí zabezpečených elektronických registračných pokladníc spolu s príslušenstvom tvoriacim neoddeliteľný celok s elektronickou registračnou pokladnicou. Ani proti týmto rozhodnutiam žalobca odvolanie nepodal. 36. Správny súd v prvom rade považuje za potrebné konštatovať, že predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného a správcu dane vo veci určenia rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2014. Preto súd nie je oprávnený zaoberať sa žalobnými námietkami, ktoré sa týkajú nezákonnosti zabezpečenia elektronických registračných pokladníc žalobcu a databázových súborov programu PAS inštalovaného v počítači, ktorý tvoril neoddeliteľný celok elektronickej registračnej pokladnice. Konanie o zabezpečení elektronických registračných pokladníc je samostatným konaním podľa § 41 Daňového poriadku v spojení so zákonom č. 289/2008 Z.z. Ak žalobca považoval rozhodnutia o zabezpečení elektronických registračných pokladníc ako aj rozhodnutia o ich prepadnutí za nezákonné, mal proti nim použiť opravný prostriedok v súlade s poučením o možnosti podať proti týmto rozhodnutiam odvolanie. Žalobca tvrdil, že databázy nachádzajúce sa v pamäti počítačov netvorili súčasť registračnej pokladnice, bolo ich potrebné považovať za samostatný nehmotný majetok a podliehali ochrane podľa autorského zákona. Správny súd v tejto súvislosti opakovane poukazuje na skutočnosť, že predmetom súdneho prieskumu v tomto konaní boli rozhodnutia žalovaného a správcu dane určených rozdielu dane z pridanej hodnoty, ak je žalobca toho názoru, že zaistením a následným prepadnutím elektronických registračných pokladníc (vrátane počítača) boli porušené jeho práva, má možnosť domáhať sa súdnej ochrany na všeobecnom súde. 37. K tvrdeniam žalobcu o nezákonnosti postupu pri zabezpečovaní elektronických registračných pokladníc správny súd poukazuje na bod 35 rozsudku Najvyššieho súdu SR ako kasačného súdu č.k. 3Sžfk/44/2019 zo dňa 10.09.2019 (konanie o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 6S/12/2018 - 76 zo dňa 25.10.2018; preskúmanie zákonnosti rozhodnutia č. 102310189/2019 zo dňa 06.11.2017 o určení rozdielu dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2015). Kasačný súd uviedol: „35. Pokiaľ ide o tvrdenie sťažovateľa ohľadom nesprávnosti postupu pri zabezpečovaní ERP, kasačný súd uvádza, že konania vo veci zabezpečenia ERP predstavujú samostatné konania, ktorých výsledkom boli meritórne rozhodnutia o zabezpečení ERP a o ich prepadnutí v prospech štátu. Všetky námietky túkajúce sa týchto konaní a rozhodnutí sťažovateľ mohol a mal uplatniť v rámci nich. Účelom daňovej kontroly v prejednávanej veci totiž nebolo skúmať, či došlo alebo nedošlo k pozmeňovaniu údajov v ERP alebo kontrolnom zázname, ale kontrola zdaniteľných príjmov sťažovateľa a vyrubenie rozdielu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015.“ 38. V zmysle už uvedeného preto nebolo povinnosťou správcu dane a žalovaného v konaní skúmať, či k pozmeňovaniu údajov elektronickej registračnej pokladnici (to bolo nesporne preukázané rozhodnutiami o zabezpečení a následnom prepadnutí elektronických registračných pokladníc), ale zistiť v akom rozsahu z dôvodu krátenia tržieb za zdaňovacie obdobie máj 2015 došlo ku kráteniu dane z pridanej hodnoty. 39. Žalobca v konaní namietal nedostatočne zistený skutkový stav správcom dane z dôvodu, že správca dane nevykonal ním navrhované dokazovanie - výsluch zamestnancov žalobcu, výsluch zamestnancov Colného úradu Bratislava podieľajúcich sa na technickej expertíze ERP a zabezpečenie znaleckého dokazovania ohľadne možnosti pozmeňovania údajov v ERP. V tomto smere správny súd poukazuje na bod 32 už citovaného rozsudku Najvyššieho súdu SR 3Sžfk/44/2019 z 10.09.2019: „32. Ustanovenie § 24 ods.4 Daňového poriadku iba demonštratívne vymenúva dôkazy, ktoré je možné použiť pre dokazovanie, pričom nezakazuje použitie aj iných dôkazov získaných v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ak aj kasačný súd považuje právoplatné rozhodnutia o prepadnutí ERP a predovšetkým výsledky technickej expertízy na dôkazy získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, o ktorých dôveryhodnosti nemal dôvod pochybovať. Je bežným postupom správcu dane postupovať v úzkej súčinnosti s inými štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako dôkazy za účelom správneho vyčíslenia základu dane. Správca dane ani nie je oprávnený vypracovávať znalecký posudok v takýchto veciach, pretože ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie Colným úradom Bratislava, OCaFA, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy ERP. Na základe výsledkov technickej expertízy ERP vykonali zamestnanci správcu dane ich porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa za dané zdaňovacie obdobie roku 2015 za účelom zistenia rozdielu základu dane, rozdielu dane alebo daňovej straty. Pre spracovanie získaných databáz s ERP a ich porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa postačoval správcovi dane jednoduchý editor (MS Excel).“ K žalobnej námietke, podľa ktorej mal správca dane povinnosť skúmať, či vo veci došlo k dodaniu tovaru/ služieb konečným zákazníkom podľa pokladničných dokladov s ERP, správny súd uvádza, že je nelogické a v rozpore so zdravým rozumom sa domnievať, že zamestnanci žalobcu pri poskytovaní reštauračných služieb v reštauráciách Čertov mlyn, Mlynská 12, Košice a reštaurácia Grill House 27, Kováčska 27, Košice, vyhotovovali napodobeniny pokladničných dokladov bez toho, aby zákazníkom poskytli účtovaný tovar alebo službu.“ 40. Ako nedôvodnú hodnotí súd žalobnú námietku, podľa ktorej správca dane v rozpore s ustanovením § 63 ods.3 písm.d/ Daňového poriadku vo výroku svojho rozhodnutia neuviedol ustanovenie hmotnoprávneho predpisu, na základe ktorého bol rozdiel dane vyrubený. Z uvedeného ustanovenia Daňového poriadku nevyplýva, aby vo výroku správcu dane malo byť uvedené konkrétne ustanovenie hmotnoprávneho predpisu. Správca dane v súlade s uvedeným ustanovením Daňového poriadku vo výroku svojho rozhodnutia uviedol ustanovenie § 68 ods.5 a 6 Daňového poriadku, podľa ktorého rozhodoval o určení rozdielu dane z pridanej hodnoty. Žalobca v podanej žalobe namietal, že žalovaný založil svoje rozhodnutie na CD nosičoch, pričom disponoval iba jedným CD pre jednu ERP, a preto tieto CD nosiče nemohli byť súčasťou dôkazných materiálov tvoriacich každý samostatný daňový spis. S touto žalobnou námietkou sa už vyporiadal Najvyšší súd SR ako kasačný súd vo svojom rozsudku č.k. 3Sžfk/44/2019, keď uviedol: „36. Na jednej strane je potrebné prisvedčiť sťažovateľovi, že každý dôkaz použitý pri správe daní sa musí viazať na prameň dôkazu tvoriaci súčasť daňového spisu príslušnej daňovej veci. Taktiež je pravdou, že žaloba sa týkala dane z príjmu za zdaňovacie obdobie roku 2015, pričom CD nosič pri vyrubení rozdielu dane z príjmu za rok 2015 netvorí súčasť daňového spisu k prejednávanej veci, ale sa nachádza v daňovom spise týkajúcom sa vyrubenia rozdielu dane z príjmu za rok 2014. Správca dane mal predmetný CD nosič priložiť aj do tohto daňového spisu, avšak s ohľadom na skutočnosť, že elektronické súbory stiahnuté colným úradom z počítačového zariadenia sťažovateľa a uložené na CD nosiči nemajú samy o sebe vypovedaciu schopnosť, ale sú určené na analýzu v príslušnom softvéry expertíznych zložiek colnej správy, nemalo podľa názoru kasačného súdu toto pochybenie správnych orgánov za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Navyše, sťažovateľ mal možnosť oboznámiť sa s týmto CD nosičom v rámci daňovej kontroly za rok 2014. Krajský súd v tejto súvislosti správne poznamenal, že správca dane pri práci s CD nosičom pracoval iba so súbormi editovateľnými v programovom vybavení MS Excel, obsahujúcom podrobné číselné údaje o tržbách zaregistrovaných ako tržby prijatých do predmetných ERP tak, ako boli zistené expertíznou skupinou colného úradu. Tieto súbory sú určené na odborné spracovanie v príslušnom softvéri, ktorým disponujú expertízne zložky colnej správy a takýto softvér sa pri vykonávaní daňovej kontroly kontrolnou skupinou ani nepoužíva. Správca dane tieto súbory v každom protokole o daňovej kontrole presne definoval a vytlačil ich a predložil ich k nahliadnutiu sťažovateľovi na ústnom pojednávaní, čo vyplýva zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100508008/2017 zo dňa 22.03.2017. Na uvedenom ústnom pojednávaní sťažovateľ uviedol, že nemá žiadne návrhy alebo námietky smerujúce proti obsahu zápisnice a svojim podpisom vyjadril súhlas s jej obsahom.“ 41. Žalobca namietal, že nepozmeňoval údaje v ERP, pretože mohlo ísť „o prípadný technický defekt registračnej pokladnice.“ Správny súd považuje za správnu formuláciu odpovede žalovaného na túto žalobnú námietku vo vyjadrení žalovaného zo dňa 20.11.2018: „Expertízou zistená skutočnosť, že pozmeňované údaje v ERP (obchádzanie štandardných činností ERP) bolo realizované inštaláciou nadradeného programového vybavenia PAS - predaj a sklady, nezodpovedá formulácii, že išlo o „prípadný defekt vo fungovaní registračnej pokladnice“, ako to uvádza žalobca v podanej žalobe, ale o cielený zásah do fungovania ERP vykonaný za účelom pozmeňovania údajov o prijatých tržbách.“ Skutočnosť, že Colnému úradu Bratislava pri vykonávaní technickej expertízy ERP sa z ERP koncové štvorčíslie 7005 nepodarilo nasimulovať napodobeninu pokladničného dokladu, nesvedčí pre záver, že touto ERP neboli vydávané napodobeniny pokladničných dokladov, ktoré neboli zaznamenané v kontrolných záznamoch fiškálnej pokladne, resp. v denných uzávierkach. Z porovnania obratov z predloženej evidencie DPH (mesačné uzávierky) predloženej žalobcom k výkonu daňovej kontroly s obratmi - tržby cez PAS poskytnutými oddelením certifikácia foréznej analýzy Colného úradu Bratislava vyplýva rozdiel v tržbách u pokladne koncové číslo 7005 za mesiac marec 2014 rozdiel 11.921,04 eur (dôkaz pod č. 17a administratívneho spisu žalovaného). 42. Ako nedôvodnú hodnotí správny súd aj žalobnú námietku týkajúcu sa podpisovania písomností správcom dane. Podpisovanie písomností na daňových úradoch upravuje interný riadiaci akt Finančného riaditeľstva SR č. 4/2016 platný od 01.08.2016 - podpisový poriadok finančnej správy. Vyhotovenie poverenia na výkon daňovej kontroly a jeho podpísanie zamestnancom správcu dane na vykonanie daňovej kontroly u sťažovateľa zo dňa 20.10.2016 č. 104150077/2016 bolo v súlade s Daňovým poriadkom ako aj uvedeným interným predpisom. 43. Z uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná, a preto ju podľa § 190 SSP zamietol. Neúspešnému žalobcovi sú nepriznal právo na náhradu trov konania voči žalovanému podľa § 167 SSP. 44. Žalovaný nepreukázal, aby mu vzniklo právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania v zmysle § 168 SSP. 45. Toto rozhodnutie prijal senát krajského súdu v pomere hlasov 3:0 (§ 139 ods.4 SSP). Vo veci senát rozhodol pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Košiciach. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).