Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Prešov Spisová značka: 5S/43/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 8016200802 Dátum vydania rozhodnutia: 21. 06. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Eva Sláviková ECLI: ECLI:SK:KSPO:2017:8016200802.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Prešove v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Evy Slávikovej a členiek senátu Mgr. Magdalény Želinskej a JUDr. Viery Zoľákovej v právnej veci žalobcu P. X., trvale bytom E. Z. XXXX/X, XXX XX Bardejov, právne zastúpeného JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom so sídlom Gelnická č. 33, Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia č. XXXXXXX/XXXX zo dňa 8. septembra 2016 na základe správnej žaloby takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a . N e p r i z n á v a účastníkom nárok na náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. 1. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného správny súd zistil, že Daňový úrad Bardejov (ďalej len „správca dane“) začal u žalobcu dňa 22.12.2011 daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie september 2011. Po prevzatí dokladov a ďalších listín týkajúcich sa kontrolovaného zdaňovacieho obdobia správca dane preveroval dodanie tovarov (kryštálový cukor, slnečnicový olej, káva nescafe 3v1), z ktorých si žalobca uplatnil nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Rozhodnutím č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX zo dňa 22.03.2012 podľa § 25a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“) daňovú kontrolu prerušil z dôvodu, že začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, t.j. z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Po obdržaní medzinárodných informácií listom č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Luk zo dňa 17.04.2013 správca dane oznámil splnomocnenému zástupcovi žalobcu, že dňa 17.04.2013 pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie september 2011 prerušila. Výzvou zo dňa 24.04.2013 správca dane oznámil žalobcovi výsledky resp. informácie získané o intrakomunitárnych dodaniach pre odberateľov žalobcu a zároveň vyzval žalobcu, aby predložil ďalšie dôkazy preukazujúce jeho uplatnený nárok na nadmerný odpočet z konkrétnych faktúr. K predmetnej výzve sa žalobca vyjadril písomným podaním zo dňa 20.05.2013 doručeným správcovi dane dňa 23.05.2013. 2. Ďalším rozhodnutím č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Luk zo dňa 03.06.2013 správca dane prerušil daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie september 2011 podľa § 25a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Predmetom žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií bolo získanie informácie o intrakomunitárnych dodaniach pre odberateľov v Maďarskej republike uvádzaných žalobcom v podanom daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2011. Listom zo dňa 26.01.2015 č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX/Luk správca dane oznámil žalobcovi, že dňa 21.01.2015 pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila. Na ústnom pojednávaní dňa 12.03.2015 (zápisnica č. XXXXX/XXXX zo dňa 12.03.2015 spísaná podľa § 19 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) oboznámil žalobcu so skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole u žalobcu a umožnil mu vyjadriť sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam. 3. Správca dane spísal dňa 04.06.2015 protokol č. XXXXXXXX/XXXX na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty a § 15 ods. 14 zákona č. 511/1992 Zb., ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole zo dňa 04.06.2015 doručil žalobcovi dňa 09.06.2015. Výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole bola zasielaná podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku. 4. K zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly sa žalobca vyjadril písomným podaním zo dňa 22.06.2015. Na základe vyjadrenia žalobcu k protokolu správca dane nariadil ústne pojednávanie, v rámci ktorého vypočul svedka F. Z. (zápisnica č. XXXXXXXX/XXXX zo dňa 09.11.2015) za účasti splnomocneného zástupcu žalobcu, svedka P. Q. (zápisnica č. XXXXXXXX/XXXX zo dňa 22.12.2015) za účasti splnomocneného zástupcu žalobcu, svedka D.. K. E. (zápisnica č. XXXXXXXXX zo dňa 09.03.2015) za účasti splnomocneného zástupcu žalobcu. Dňa 17.03.2016 vykonal správca dane ústne pojednávanie so žalobcom (zápisnica č. XXXXXXXXX/XXXX, na ktorom oboznámil žalobcu o výsledkoch dokazovania na základe pripomienok a dôkazov predložených splnomocneným zástupcom žalobcu, a to podľa § 19 v nadväznosti na § 68 ods. 3 Daňového poriadku. 5. Správca dane vydal dňa 18.03.2016 rozhodnutie č. XXXXXXXXX/XXXX/Luk, ktorým podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty rozdiel v sume 172 699,58 Eur na dani z pridanej hodnoty, znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie september 2011 zo sumy 203 750,58 Eur na sumu 31 051,00 Eur. 6. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, v ktorom namietal, že správca dane nesprávne vyhodnotil vykonané dôkazy, nesprávne ich posúdil a dospel k právnym záverom, ktoré nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní. II. 7. O odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím č. XXXXXXX/XXXX zo dňa 08.09.2016, ktorým podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní rozhodnutie správcu dane potvrdil. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol odvolacie námietky žalobcu, popísal priebeh administratívneho konania - daňovej kontroly začatej u žalobcu dňa 22.12.2011, výsledky vykonaného dokazovania správcom dane, citoval ust. § 8 ods. 1 písm. a/, § 13 ods. 1 písm. a/, § 19 ods. 1, § 22 ods. 1, § 27 ods. 1, § 43 ods. 1, § 43 ods. 5 písm. a/, § 43 ods. 8, § 69 ods. 1, § 85j ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, § 3 ods. 3, § 24 ods. 1, 2 a 4, § 44 ods. 1 zákona Daňového poriadku. K námietkam žalobcu žalovaný uviedol, že zo spisového materiálu vyplýva, že žalobca si v zdaňovacom období september 2011 uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty na základe faktúr za nákup tovaru (kryštálový cukor, slnečnicový olej, káva) od dodávateľa K- TOM, s.r.o., Košice. Zároveň si uplatnil oslobodenie od dane z pridanej hodnoty podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov na základe faktúr za predaj a dodanie tohto tovaru maďarským odberateľom. Žalobca namietal, že správca dane nesprávne vyhodnotil vykonané dôkazy, tieto nesprávne posúdil a dospel k právnym záverom, ktoré nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní. Žalovaný k týmto námietkam uviedol, že podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu, tzv. intrakomunitáme dodanie tovaru, predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Oslobodenie od dane môže platiteľ dane uplatniť vtedy, ak tovar bol dodaný osobe identifikovanej pre daň v inom členskom štáte, tovar bol fyzicky prepravený z tuzemska do iného členského štátu a predaj bol uskutočnený za protihodnotu. Žalobca na preukázanie splnenia podmienok oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov predložil faktúry a prislúchajúce medzinárodné nákladné listy. Správca dane preveroval splnenie podmienok na uplatnenie oslobodenia od dane pri uvedených obchodných transakciách, pričom vykonal rozsiahle dokazovanie v zmysle § 24 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov. Zaslal žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií v súlade s článkom 7 a 19 Nariadenia Rady č. 1798/2003 zo dňa 07.10.2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty a ktoré zrušuje nariadenie (EHS) č. 218/1992, ktoré bolo nahradené Nariadením Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty, podľa ktorého na požiadanie žiadajúceho orgánu žiadaný orgán oznamuje informácie, na získanie ktorých zabezpečí vykonávanie akýchkoľvek potrebných administratívnych vyšetrovaní. Z uvedeného skutkového stavu vyplýva, že pri preverovaní dodania tovaru pre deklarovaných maďarských odberateľov správca dane z odpovedí na žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií zistil, že konatelia maďarských spoločností sú nekontaktní, nepreberajú doklady (RÉGIÓ-KER, BIZTOSÍTUNK, COMAS HUNGARY, ELSÓ), na adrese sídla spoločnosti nevykonávajú žiadne podnikateľské činnosti, nemajú žiadne kancelárske priestory, skladovacie priestory, zamestnancov (RÉGIÓ-KER, BIZTOSÍTUNK, COMAS HUNGARY, ELSÓ), v podaných daňových priznaniach nedeklarovali intrakomunitárne nadobudnutie tovarov (RÉGIÓ-KER, COMAS HUNGARY, ELSÓ, REAL-COMPTECH, REXON-SHOP) resp. nepodali daňové priznania za preverované zdaňovacie obdobie (BIZTOSÍTUNK), podľa údajov z banky nemali v preverovanom zdaňovacom období žiadne obraty (REAL-COMPTECH). Na základe týchto zistení maďarský správca dane pri jednotlivých maďarských daňových subjektoch prijal záver, že obchodné transakcie sa medzi nimi a žalobcom neuskutočnili. K námietke žalobcu, že žiadny z maďarských odberateľov nepoprel dodanie tovaru podľa jednotlivých faktúr žalovaný uviedol, že zo zisteného skutkového stavu je zrejmé, že dodaný tovar nemohli prevziať odberatelia deklarovaní na predložených daňových dokladoch. Okrem preverovania dodávok tovaru pre maďarských odberateľov preveroval správca dane aj prepravu tovaru z tuzemska k maďarským odberateľom. Cestné komunikácie k prechodom štátnej hranice medzi Slovenskou republikou a Maďarskou republikou podliehajú evidencii mýtnym systémom. Z detailného výpisu mýtnych transakcií Národnej diaľničnej spoločnosti ako správcu mýtneho systému SR za preverované zdaňovacie obdobie september 2011 vyplýva, že pri obchodných transakciách, pri ktorých správca dane neuznal oslobodenie od dane, nebola registrovaná preprava v elektronickom mýtnom systéme a neexistuje mýtny záznam o pohybe príslušného vozidla uvedeného v nákladnom liste CMR. Správca dane v rámci vykonaného dokazovania vypočul svedkov Ing. K. E., konateľa prepravnej spoločnosti LESPOL, spol. s r.o., a vodičov tohto prepravcu P. Q. a F. Z.. Vodič P. Q. prepravu tovaru deklarovanú predloženými CMR nepotvrdil, keď uviedol, že tovar do Budapešti nevozil a v Maďarsku nebol ani raz. CMR nie sú jeho a žalobcu nepoznal. Svedok F. Z. uviedol, že raz, dvakrát prepravoval tovar od žalobcu do Maďarska, avšak podpisy na predložených CMR nie sú jeho a pri preprave tovaru používal mýtny systém. Žalovaný konštatoval, že z tejto výpovede vyplýva, že preprava realizovaná týmto vodičom bola registrovaná v elektronickom mýtnom systéme. Zo spisového materiálu vyplýva, že správca dane deklarovanú prepravu potvrdenú mýtnym systémom akceptoval. Ďalej správca dane vypočul aj Ing. K. E., konateľa prepravnej spoločnosti LESPOL, spol. s r.o., ktorý uviedol, že podľa predložených CMR vykonávala jeho spoločnosť prepravu tovaru pre žalobcu. Uviedol mená vodičov, ktorí vykonávali prepravu tovaru v období september 2011 (P. Q., F. Z. podľa hlásenia ku závislej činnosti), zároveň však tvrdil, že na prepravu používal aj vodičov bez pracovného pomeru, ktorých však nevedel identifikovať. Taktiež uviedol, že používali mýtny systém, ale snažili sa mu vyhýbať. Nevedel však uviesť mená vodičov, ktorí jazdili s vypnutou mýtnou jednotkou, ani koľko prepráv vykonala spoločnosť pre kontrolovaný daňový subjekt za zdaňovacie obdobie september 2011. Svedok sa taktiež nevedel relevantne vyjadriť ku skutočnostiam, že konkrétne vozidlá uvedené v CMR v konkrétnych dňoch jazdili po úplne iných trasách ako podľa záznamov mýtneho systému. Žalovaný konštatoval, že svedeckými výpoveďami prepravcu a jeho zamestnancov nebolo potvrdené, že preprava tovaru bola vo všetkých prípadoch vykonaná tak, ako to deklaruje žalobca predloženými dokladmi. K námietke žalobcu, že vodiči nákladných vozidiel nedokázali identifikovať, ktoré prepravy boli vykonané a ktoré nie žalovaný uviedol, že správca dane v danom prípade získal informácie o vykonaných, resp. nevykonaných prepravách z elektronického mýtneho systému, ktorý detailne zachytáva mýtne transakcie za preverované zdaňovacie obdobie s vymedzenými úsekmi ciest, s označeným začiatkom a koncom úseku a názvom ktorý mu prislúcha u dopravcov a vozidiel. Vodiči ako svedkovia jednoznačne potvrdili, že pri prepravách, ktoré uskutočňovali, používali mýtne jednotky. K námietke, že žalobca si splnil svoju dôkaznú povinnosť uviedol, že predložené doklady, ktorými žalobca deklaroval intrakomunitárne dodanie tovaru, musia spĺňať funkciu dôkazných dokumentov vzájomne súvisiacich a preukazujúcich reálne plnenia, a to s faktúrami, dodacími listami a ďalšími dokladmi v súvislosti s dodaním a s prepravou tovaru. Pri uplatnení oslobodenia od dane znáša dôkazné bremeno dodávateľ tovaru, ktorý musí preukázať, že stanovené podmienky oslobodenia od dane boli splnené. Dôkazné bremeno teda znáša daňový subjekt, preto je tým subjektom, ktorý preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane. V prípade, ak tieto skutočnosti nepreukáže, nesie z toho dôsledky. Odvolávajúci sa bol povinný preukázať svoje nároky vyplývajúce z oslobodenia od dane relevantnými dôkazmi a správca dane bol oprávnený deklarované skutočnosti preveriť, pričom ako dôkaz mohol použiť v zmysle § 24 ods. 4 Daňového poriadku v znení neskorších predpisov akékoľvek prostriedky za účelom preukázania a objasnenia rozhodujúcich skutočností, ktoré neboli získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Žalobca síce nenesie dôkazné bremeno za svojho dodávateľa, ale mal by mať vedomosť o tom, či podnikateľský subjekt, s ktorým uzatvára obchodný vzťah, je funkčný a či riadne uskutočňuje podnikateľskú činnosť. Malo byť teda v jeho záujme preverenie svojho obchodného partnera, aby mal zabezpečené podklady pre uplatnenie svojich nárokov. Žalobca predložil faktúry a prepravné doklady vyžadované zákonom, avšak z uvedených skutočností je zrejmé, že ide len o formálne obchodné transakcie. Žalobca nepreukázal dodanie tovaru do iného členského štátu na základe predložených daňových dokladov, resp. splnenie podmienok na oslobodenie od dane pri dodaní tohto tovaru podľa § 43 ods. 1 a 5 zákona č. 222/2004 Z.z. pri deklarovaní dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu - Maďarska. Správca dane pri neuznaní oslobodenia od dane pritom nevychádzal len z predložených faktúr, ale vykonal dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či údaje uvedené na faktúrach a ďalších dokladoch odrážajú skutočnosti tak, ako nastali. Žalobca v odvolaní uvádza rozhodnutia ESD č. C-146/05 a č. C-409/04 (Teleos) a článok 28c A písm. a/ prvý odsek šiestej smernice 77/388 zmenenej a doplnenj smernicou 2000/65, ktoré sa majú vykladať v tom zmysle, že odporujú tomu, aby príslušné orgány členského štátu nútili daňový subjekt, ktorý konal v dobrej viere a predložil dôkazy, ktoré na prvý pohľad odôvodňovali jeho nárok na oslobodenie dodávky tovaru v rámci Spoločenstva od dane, aby následne zaplatil daň z pridanej hodnoty z toho tovaru, keď sa zistí, že uvedené dôkazy sú nepravdivé, pričom však nedôjde k preukázaniu účasti uvedeného dodávateľa na takomto podvode. K tomu žalovaný uviedol, že rozsudok ESD č. C-146/05 sa nevzťahuje na daný prípad. Uvedený článok smernice vo vzťahu k tomuto rozsudku sa vykladal tak, že mu odporuje, aby daňový orgán členského štátu odmietol oslobodiť od dane z pridanej hodnoty dodávku v rámci Spoločenstva, ktorá sa nepochybne uskutočnila, z jediného dôvodu, že dôkaz o takejto dodávke nebol predložený v potrebnom čase. Čo sa týka rozsudku ESD č. C-409/04 uviedol, že správca dane preverované obchody nevyhodnotil ako podvod, a preto nebolo potrebné ani dokazovanie, či bol žalobca účastný na podvode. Žalobca je povinný platiť daň z dodaného tovaru, pretože nepreukázal splnenie zákonných podmienok na uplatnenie oslobodenia dodávok tovaru od dane. Uvádzané rozsudky č. C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Electronics) a C-484/03 (Bond House Systems) sa rovnako nevzťahujú na danú vec. Z týchto rozsudkov vyplýva, že nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platiteľ nevie alebo nemôže vedieť. V danom prípade nárok na odpočítanie dane pri nákupe predmetného tovaru bol žalobcovi priznaný. Žalovaný uviedol, že správca dane správne konštatoval, že žalobca nepreukázal vierohodnými a úplnými dokladmi splnenie podmienok na oslobodenie od dane v zmysle ustanovení § 43 ods. 1 až 5 zákona č. 222/2004 Z.z., čo má za následok, že žalobcovi vznikla v súlade s § 19 ods. 1 zákona č. 222 2004 Z.z. daňová povinnosť, ktorú je povinný platiť podľa § 69 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. Správca dane vyhodnotil doklady predložené žalobcom vo vzájomnej súvislosti so zisteniami a dôkazmi zabezpečenými svojou vlastnou činnosťou. III. 8. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane č. XXXXXXXXX/XXXX/Luk zo dňa 18.03.2013, ktoré navrhol zrušil a vrátiť vec žalovanému na ďalšie konanie. Uviedol, že vzhľadom na žalobné dôvody je toho názoru, že by bolo bez právneho významu zaoberať sa niektorými skutkovými zisteniami a právnymi závermi správcu dane, preto z rozhodnutia označuje len výroky, ktoré v žalobe napadá. Konštatoval, že z obsahu spisu vyplýva, že kontrola zistenia oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za september 2011 sa začala 22.12.2011 na základe upovedomenia správcu dane č. XXX/XXX/ XXXXX/XXXX/Luk zo dňa 07.12.2011. Kontrola bola začatá podľa ust. § 15 ods. 14 zákona č. 511/1992 Zb. Správca dane rozhodnutím zo dňa 22.03.2012 a zo dňa 03.06.2013 podľa ust. § 25a zákona č. 511/1992 Zb. daňovú kontrolu prerušil. Správca dane dňa 12.03.2015 spísal so žalobcom zápisnicu o ústnom pojednávaní č. XXXXX/XXXX, ktorá bola spísaná podľa § 19 Daňového poriadku a hlavným predmetom konania bolo oboznámenie so zisteniami pri daňovej kontrole a umožnenie vyjadriť sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam v zmysle § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku Správca dane doručil žalobcovi protokol č. XXXXXXXX/XXXX zo dňa 04.06.2015 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole s odkazom na ust. § 46 ods. 8 Daňového poriadku s tým, že písomné vyjadrenie k protokolu a označenie dôkazov preukazujúcich tvrdenia žalobcu, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly treba predložiť v lehote 20 pracovných dní od doručenia výzvy. Správca dane v rozhodnutí uviedol, že dňa 10.06.2015 začal vyrubovacie konanie podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku. Na základe vyjadrenia žalobcu k protokolu vypočul svedkov M.Z., P. Q. a Ľ.E., kde v úvodnej časti zápisníc o vypočutí týchto svedkov tvrdí, že zápisnice boli spísané podľa § 11 zákona č. 511/1992 Zb., no z ich obsahu vyplýva, že boli spísané podľa ust. § 11 a § 25 Daňového poriadku. Správca dane následne spísal so žalobcom zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 17.03.2016 podľa § 19 v nadväznosti na § 68 ods. 3 Daňového poriadku a následne vydal rozhodnutie zo dňa 18.03.2016 podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku, proti ktorému podal odvolanie a žalovaný sa napadnutým rozhodnutím stotožnil so skutkovými zisteniami a právnym závermi správcu dane a toto rozhodnutie potvrdil. 9. Argumentoval, že rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom a týmto rozhodnutím boli porušené jeho práva alebo právom chránený záujmy. V priebehu konania došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré má za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej a ktoré robí rozhodnutie žalovaného, ako aj správcu dane nepreskúmateľnými pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. 10. Ďalej argumentoval, že podľa ust. § 165 ods. 4 Daňového poriadku daňová kontrola začatá a neukončená pred účinnosťou tohto zákona sa dokončí podľa doterajších predpisov. Podľa ust. § 165 ods. 5 Daňového poriadku vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa doterajších predpisov. Pretože daňová kontrola sa 22.12.2011 a nebola ukončená pred účinnosťou Daňového poriadku (01.01.2012), mala sa dokončiť podľa zákona č. 511/1992 Zb. a podľa tohto zákona sa malo vykonať aj vyrubovacie konanie po daňovej kontrole. Z rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že správca dane začal daňovú kontrolu podľa zákona č. 511/1992 Zb., no v priebehu daňovej kontroly pri jej ukončení a vo vyrubovacom konaní v rozpore s ust. § 165 ods. 4 a 5 Daňového poriadku už postupoval podľa Daňového poriadku a vyrubovacie konanie ukončil vydaním rozhodnutia podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku. 11. Namietal, že správca dane mal podľa ust. § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. o výsledku zistenia z daňovej kontroly vyhotoviť protokol, ktorý mal doručiť žalobcovi spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie. Vo výzve mal určiť dátum prerokovania protokolu, pričom prerokovanie protokolu sa môže uskutočniť až po uplynutí lehoty na vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k tomuto protokolu. Správca dane bol oprávnený na základe písomného vyjadrenia alebo z vlastného podnetu v protokole opraviť chyby a iné nesprávnosti najneskôr v deň jeho prerokovania. Vyjadrenie žalobcu k protokolu vrátane jeho vyhodnotenia správca dane mal zaznamenať v dodatku k protokolu, ktorý mal byť súčasťou protokolu. Podľa ust. § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu. Doručenie protokolu podľa ods. 12 sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane. Podľa ust. § 15 ods. 14 zákona č. 511/1992 Zb. o výsledku daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona vydá správca dane platobný výmer alebo dodatočný platobný výmer podľa § 44 ods. 6 v lehote do desiatich dní odo dňa ukončenia daňovej kontroly. 12. Namietal, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí uvádza, že preskúmal prvostupňové rozhodnutie podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku, čo je však v rozpore s obsahom spisu a to z dôvodu, že podľa ust. § 74 ods. 2 Daňového poriadku odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne. Pod pojmom „vyjdú pri preskúmavaní najavo“ je potrebné rozumieť akýkoľvek spôsob nadobudnutia informácií do dispozičnej sféry správneho orgánu o skutočnosti, ktorá môže byť pre výsledok konania rozhodujúca. Ak je uvedená informácia obsahom správneho spisu, je potrebné ju nepochybne považovať za skutočnosť vyšlú najavo. 13. Uviedol, že právomoc priznaná odvolaciemu orgánu v ust. § 74 ods. 2 Daňového poriadku nemá povahu exkluzívneho právneho privilégia, ale zahŕňa jeho povinnosť uplatňovať ju v súlade s účelom, na ktorý mu bola zverená. Žalovaný nepostupoval podľa ust. § 74 ods. 2 Daňového poriadku, pretože potvrdil zákonnosť rozhodnudtia správcu dane, pričom z obsahu spisu je zrejmé, že správca dane v priebehu daňovej kontroly, pri jej ukončení a vo vyrubovacom konaní v rozpore s ust. § 165 ods. 4 a 5 Daňového poriadku nepostupoval podľa zákona č. 511/1992 Zb. Citoval pritom čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a poukázal na ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžf 37/2010, 6Sžf 17/2012, z ktorej vyplýva, že ak súd v rámci súdneho prieskumu zistí, že napadnuté rozhodnutie žalovaného správneho orgánu bolo vydané na základe nezákonného postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu, je to dôvod na jeho zrušenie a vrátenie veci žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie. 14. Argumentoval, že z obsahu spisu vyplýva, že išlo o nesprávnu aplikáciu právneho predpisu, pretože správca dane nepoužil správny právny predpis a o porušenie ustanovenia zákona upravujúceho konanie od začiatku až do jeho ukončenia. Možno teda vysloviť právne relevantný záver, že v priebehu konania došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré má za následok, že celý výkon daňovej kontroly bol nezákonný, nezákonné bolo aj vyrubovacie konanie a v konečnom dôsledku rovnako nezákonné je aj rozhodnutie správcu dane a žalovaného. Podľa názoru žalobcu sú splnené podmienky pre zrušenie rozhodnutí správnych orgánov podľa ust. § 191 ods. 1 písm. g/ Správneho súdneho poriadku. Uvedené skutočnosti robia rozhodnutia žalovaného a správcu dane nepreskúmateľnými pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov a sú splnené aj podmienky pre prípadné zrušenie rozhodnutí správnych orgánov podľa ust. § 191 ods. 1 písm. d/ Správneho súdneho poriadku. IV. 15. K žalobe sa vyjadril žalovaný písomným podaním zo dňa 09.02.2017. K námietkam žalobcu uviedol, že zo spisového materiálu vyplýva, že správca dane po vypracovaní protokolu z daňovej kontroly podľa zákona č. 511/1992 Zb. použil v ďalšom konaní kombináciu postupov podľa Daňového poriadku (výzva na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole podľa § 46 ods. 8, zápisnica o ústnom pojednávaní o priebehu a výsledkoch dokazovania zo dňa 17.03.2016 podľa § 19 v nadväznosti na § 68 ods. 3 a rozhodnutie podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku) a podľa zákona č. 511/1992 Zb. (protokol podľa § 15 ods. 4, zápisnice o ústnom o ústnom pojednávaní zo svedeckých výpovedí podľa § 11). Napriek týmto skutočnostiam trval na tom, že postupom správcu dane nedošlo k porušeniu zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia. Aplikáciou Daňového poriadku, ktorého príslušné ustanovenia sú svojim obsahom v podstate totožné s ustanoveniami zákona č. 511/1992 Zb. neboli porušené žiadne práva a právom chránené záujmy žalobcu. Poukázal na to, že podľa § 15 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu a podľa ods. 14 tohto ustanovenia o výsledku daňovej kontroly vydá správca dane platobný výmer alebo dodatočný platobný výmer podľa § 44 ods. 6 do desiatich dní odo dňa ukončenia daňovej kontroly. Oproti tomuto postupu poskytuje Daňový poriadok daňovému subjektu širšie možnosti na uplatnenie jeho práv. Podľa § 68 ods. 1 tohto zákona vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu. Podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy, správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie o priebehu a o výsledkoch dokazovania správca dane spíše s daňovým subjektom zápisnicu a vydá rozhodnutie do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice. V danom prípade protokol z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole boli žalobcovi riadne doručené. Žalobca mal možnosť vyjadriť sa k zisteniam z daňovej kontroly a toto svoje právo aj využil. Na základe jeho vyjadrenia správca dane ďalej konal za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu a na návrh žalobcu vykonal výsluch svedkov Mareka Z., P. Q., K. E.. Správca dane zistenia z daňovej kontroly a vykonaného dokazovania so žalobcom prerokoval. 16. Žalovaný ďalej uviedol, že žalobca podal podnet zo dňa 30.09.2016 na preskúmanie rozhodnutia Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. XXXXXXX/XXXX zo dňa 08.09.2016 mimo odvolacieho konania. V podnete uviedol v podstate identické námietky ako v tejto žalobe. Ministerstvo financií Slovenskej republiky po preskúmaní tohto rozhodnutia dospelo k záveru, že napadnuté rozhodnutie nie je vydané v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom, preto nie je dôvod na jeho zmenu alebo zrušenie (list č. MF/XXXXXX/XXXX-XX zo dňa 07.12.2016). K namietanému porušeniu § 74 ods. 2 Daňového poriadku uviedol, že preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. S námietkami týkajúcimi sa hmotnoprávnej stránky veci sa v odôvodnení rozhodnutia vysporiadal v plnom rozsahu, pričom konštatoval, že správca dane pri daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní zistil dostatočne skutkový stav, na základe ktorého konštatoval porušenie príslušných ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty. Zdôraznil, že kombináciou vyššie uvedených procesných úkonov žiadnym spôsobom nedošlo k porušeniu práv a právom chránených záujmov žalobcu, keďže aj s prihliadnutím na procesné námietky v žalobe by v konečnom dôsledku nedošlo k zmene zisteného skutkového stavu, teda nedošlo by ani k zmene určenej daňovej povinnosti. Z uvedeného dôvodu nebol dôvod na zrušenie žalobou napadnutého rozhodnutia, a preto napadnuté rozhodnutie nemožno považovať za nezákonné a nepreskúmateľné. Navrhol žalobu v celom rozsahu zamietnuť. V. 17. Na vyjadrenie žalovaného k žalobe reagoval žalobca písomným podaním zo dňa 14.03.2017, v ktorom zotrval na svojich žalobných námietkach a tvrdení, že v prípade správcu dane išlo o nesprávnu aplikáciu správneho predpisu, pretože nepoužil správny právny predpis a o porušenie ustanovenia zákona upravujúceho konanie od začiatku až do jeho ukončenia. To znamená, že v priebehu konania došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok, že celý výkon daňovej kontroly bol nezákonný a teda nezákonné je aj rozhodnutie správcu dane a žalovaného. VI. 18. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 162/2015 Zb. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p.“), v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 19. Podľa § 177 ods. 1 S.s.p., správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 20. Podľa § 178 ods. 1 S.s.p., žalobcom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá o sebe tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy alebo opatrením orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch. 21. Podľa § 180 ods. 1 S.s.p., žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý rozhodol o riadnom opravnom prostriedku, ak je žalobcom fyzická osoba alebo právnická osoba. Ak osobitný predpis nepripúšťa riadny opravný prostriedok, žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý vydal rozhodnutie alebo opatrenie. 22. V predmetnom konaní ide o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného, ktorý podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov (ďalej len „správca dane“) č. XXXXXXXXX/XXXX/Luk zo dňa 18.03.2016, ktorý podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil rozdiel v sume 172 699,58 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2011, t.j. znížil nadmerný odpočet zo sumy 203 750,58 Eur na sumu 31 051,00 Eur. Ide teda o konanie o všeobecnej správnej žalobe podľa § 177 a nasl. ustanovení S.s.p. 23. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného a odôvodnenia napadnutého rozhodnutia je nesporné, že správca dane začal daňovú kontrolu u žalobcu dňa 22.12.2011, t.j. za účinnosti zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“). Dňa 01.01.2012 nadobudol účinnosť Daňový poriadok, ktorý v prechodných ustanoveniach v § 165 ods. 4 upravuje, že daňová kontrola začatá a neukončená pred účinnosťou tohto zákona sa dokončí podľa doterajších predpisov. Podľa § 165 ods. 5 Daňového poriadku, vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa doterajších predpisov. Správca dane teda daňovú kontrolu začatú dňa 22.12.2011 pred účinnosťou Daňového poriadku mal dokončiť podľa zákona č. 511/1992 Zb. 24. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného správny súd ďalej zistil, že správca dane tak konal až do doby, kedy spísal protokol o výsledkoch zistenia z daňovej kontroly podľa zákona č. 511/1992 Zb., ktorý však doručoval žalobcovi spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku, ku ktorému sa žalobca vyjadril a správca dane následne dňa 10.06.2016 začal vyrubovacie konanie podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku. V rámci tohto vyrubovacieho konania vykonal výsluch svedkov a ukončil vyrubovacie konanie vydaním rozhodnutia podľa § 68 ods. 6. 25. Z vyššie uvedených skutočností teda je správne tvrdenie žalobcu, že daňová kontrola začatá dňa 22.12.2011 nebola ukončená do 01.01.2012 pred účinnosťou Daňového poriadku a preto sa mala dokončiť podľa zákona č. 511/1992 Zb. a podľa tohto zákona sa malo vykonať aj vyrubovacie konanie po daňovej kontrole a vydať rozhodnutie vo veci. 26. V súlade s ust. § 177 ods. 1 a § 178 ods. 1 S.s.p. je žalobca povinný uviesť tvrdenia o porušení jeho subjektívnych práv ako účastníka konania. To znamená, že ten kto o sebe tvrdí, že je žalobcom, musí byť súčasne aktívne legitimovaným hmotnoprávne a musí ísť o skutočné ukrátenie jeho subjektívnych práv. Nedostatok hmotnej legitimácie znamená, že ak táto osoba nebola ukrátená na svojich subjektívnych právach súd žalobu zamietne. 27. Žalobca v žalobe namietal nezákonnosť rozhodnutia žalovaného a správcu dane iba tvrdením, že tieto správne orgány aplikovali nesprávny právny predpis na niektoré konkrétne úkony v priebehu daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní, t.j. Daňový poriadok, čo je v rozpore s ust. § 165 ods. 4 a 5 Daňového poriadku, v dôsledku čoho sú tieto rozhodnutia nezákonné. V podanej žalobe však absentuje tvrdenie žalobcu ako boli porušené jeho subjektívne práva a právom chránené záujmy postupom týchto správnych orgánov. 28. Správny súd poukazuje na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. IV.ÚS 228/2011-9 zo dňa 02.06.2011, podľa ktorého: „Na aktívnu legitimáciu na podanie žaloby o preskúmanie rozhodnutia správneho orgánu podľa druhej hlavy piatej časti Občianskeho súdneho poriadku (rozhodovanie o žalobách proti rozhodnutiam a postupom správnych orgánov) nestačí, že žalobca bol účastníkom správneho konania (alebo sa s ním v správnom konaní malo ako s účastníkom konať), ale zároveň musel byť ako účastník správneho konania rozhodnutím preskúmania zákonnosti, ktorého sa domáha, ako aj postupom správneho orgánu na svojich právach ukrátený. Správne súdnictvo tak nie je založené na verejnej žalobe (actio popularis), ktorá by umožnila komukoľvek podať žalobu o preskúmanie rozhodnutia správneho orgánu. Ukrátenie práv žalobcu musí byť v žalobe tvrdené a podložené a aspoň potenciálne možné. Ako vyplýva z uvedeného, samotné postavenie účastníka v správnom konaní ešte k naplneniu podmienky dotknutosti resp. ukrátenia práv žalobcu nevedie.“ 29. Správnym konaním sa nazýva postup správnych orgánov, účastníkov konania a ďalších osôb pri vydávaní rozhodnutí, ktorý upravuje právny predpis. Zmyslom všetkých procesných predpisov je zabezpečiť realizáciu hmotných noriem vo forme rozhodnutia o právach a povinnostiach fyzických a právnických osôb za takého postupu, aby vo veci bol zistený skutkový stav čo najúplnejšie prostriedkami, ktoré objasňujú okolnosti rozhodné pre posúdenie veci a aby účastníkovi, o ktorého vec - práva a povinnosti ide bola poskytnutá možnosť predkladať dôkazy, návrhy a obhajovať svoje práva. Toto platí zvlášť, ak ide o konanie, v ktorom dôkazná povinnosť spočíva na účastníkovi. Pri tomto zmysle konania dôvodom k zrušeniu rozhodnutia správneho orgánu môže byť také podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať vplyv na správnosť, zákonnosť rozhodnutia. Rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 4Sž 98-102/2002 zo dňa 17.12.2002). 30. V danom prípade v podanej žalobe absentujú tvrdenia žalobcu ako bol postupom a rozhodnutím žalovaného ukrátený na svojich subjektívnych právach. Správny súd je pritom viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby a nemôže namiesto žalobcu vymedzovať rozsah súdneho prieskumu ani vyhľadávať z úradnej povinnosti dôvody nezákonnosti rozhodnutia správneho orgánu a ukrátenia jeho subjektívnych práv a právom chránených záujmov (§ 134 ods. 1 a 2 S.s.p.). Prípadným zrušením rozhodnutia žalovaného a správcu dane z dôvodu nesprávneho postupu a aplikácií procesného predpisu by sa iba zopakoval proces a odstránili formálne vady, ktoré by vzhľadom k výlučne procesným námietkam žalobcovi neprivodili zmenu skutkového stavu ani zmenu daňovej povinnosti, teda výhodnejšie rozhodnutie. 31. Z vyššie uvedených dôvodov správny súd žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 S.s.p. zamietol. 32. Senát správneho súdu sa uzniesol pomerom hlasov 3:0. Proti tomuto uzneseniu je prípustná kasačná sťažnosť v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, ktorú je potrebné podať na Krajský súd v Prešove (§ 443 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 444 ods. 1 S.s.p.), a to písomne v dvoch vyhotoveniach. V kasačnej sťažnosti sa musí popri všeobecných náležitostiach (§ 57 ods. 1, 2 S.s.p.) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 1, 2 S.s.p.). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom (§ 449 ods. 1 S.s.p.). Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom, okrem prípadov podľa § 449 ods. 2 S.s.p. Poučenie: Proti tomuto uzneseniu je prípustná kasačná sťažnosť v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, ktorú je potrebné podať na Krajský súd v Prešove (§ 443 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 444 ods. 1 S.s.p.), a to písomne v dvoch vyhotoveniach. V kasačnej sťažnosti sa musí popri všeobecných náležitostiach (§ 57 ods. 1, 2 S.s.p.) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 1, 2 S.s.p.). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom (§ 449 ods. 1 S.s.p.). Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom, okrem prípadov podľa § 449 ods. 2 S.s.p.