Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Prešov Spisová značka: 1S/23/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 8017200311 Dátum vydania rozhodnutia: 19. 04. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Katarína Morozová Nemcová ECLI: ECLI:SK:KSPO:2018:8017200311.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Prešove v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Tobiašovej a sudcov JUDr. Kataríny Morozovej Nemcovej a JUDr. Mariana Hoffmanna, PhD., v právnej veci žalobcu U.. W. D., bytom G., Z. lesom XXXX/X, zastúpeného BENČÍK & PARTNERS ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA s.r.o., so sídlom Prešov, Františkánske námestie 4, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa 4. apríla 2017 číslo: 100567164/2017 a rozhodnutia správcu dane, na základe správnej žaloby, takto r o z h o d o l : Z r u š u j e rozhodnutie žalovaného zo dňa 4. apríla 2017 číslo: 100567164/2017 a rozhodnutie Daňového úradu Prešov, pobočka Humenné zo dňa 27. decembra 2016 číslo: 104539675/2016 a v r a c i a vec žalovanému na ďalšie konanie. P r i z n á v a žalobcovi nárok na úplnú náhradu trov konania. O výške náhrady bude rozhodnuté samostatným uznesením súdneho úradníka po právoplatnosti tohto rozsudku. o d ô v o d n e n i e : I. Zhrnutie napadnutého rozhodnutia žalovaného 1. Žalovaný v napadnutým rozhodnutím zo dňa 04.04.2017 podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správne daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov rozhodnutie Daňového úradu Prešov číslo: 104539675/2016 zo dňa 27.12.2016 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane“), ktorým bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 1.507,87 eur za zdaňovacie obdobie apríl 2012 daňovému subjektu U.. W. D., Z. P. XXXX/X, G. (ďalej len „žalobca“), potvrdil. 2. V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia uviedol, že žalobca v odvolaní spochybnil zámer správcu dane vyrubiť rozdiel dane na základe prepočtu obchodnej marže vypočítanej v percentuálnej sadzbe v kontrolovanom zdaňovacom období. Prepočet obchodnej marže považuje za nelogický, nesystémový, nepragmatický a nezákonný postup správcu dane vo vyrubovacom konaní. Poukázal na skutočnosť, že správca dane nevie ex offo výšku obchodnej marže exaktne vypočítať, keď v pôvodnej daňovej kontrole vypočítal výšku obchodnej marže za kontrolované zdaňovacie obdobie na 1,9 %, potom správca dane predvolal žalobcu na ústne pojednávanie, na ktorom daňový subjekt (žalobca) údajne potvrdil výšku obchodnej prirážky (marže) vo výške 12,5 % a správca dane vypočítava na strane 7 napadnutého rozhodnutia priemernú ročnú maržu daňového subjektu na 43,3 %. Podľa žalobcu správca dane porušil § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Namietal, že správca dane nerešpektoval právny názor odvolacieho orgánu vyslovený v predchádzajúcom zrušujúcom rozhodnutí, v ktorom bol vyslovený názor, že z protokolu z daňovej kontroly, ako aj z rozhodnutia správcu dane nevyplýva, že správca dane mal pochybnosti o správnosti, pravdivosti, alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom, alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, a že tieto pochybnosti správca dane oznámil kontrolovanému daňovému subjektu. Daňový úrad vôbec nemal vyrubovať rozdiel dane na základe obchodnej marže s poukazom na to, že správca dane vykonal štandardnú daňovú kontrolu na základe riadneho dokazovania a predloženia kompletného účtovníctva daňového subjektu v rámci výkonu daňovej kontroly. K prepočtu obchodnej marže by finančná správa mohla pristúpiť výlučne v prípade, ak by si daňový subjekt nesplnil v rámci výkonu daňovej kontroly niektorú zo svojich zákonných povinností, resp. by neumožnil vykonať daňovú kontrolu. To sa v riešenom prípade nestalo. Daňový úrad mohol prepočet obchodnej marže aplikovať v prípade, ak by vykonal daňovú kontrou na základe pomôcok a na záver daňovej kontroly by expedoval protokol z daňovej kontroly o určení dane podľa pomôcok podľa § 48 a § 49 Daňového poriadku. Podotkol, že táto metóda je extrémne nepresná pri akomkoľvek počte porovnateľných obchodov môže byť v praxi iná obchodná marža a metóda nemôže ignorovať a negovať prácne vedenie účtovníctva zo strany daňového subjektu. Metóda výpočtu obchodnej marže je nepresná aj z dôvodu, že zohľadňuje len posledný nákup a predaj, ale objektívne sa obchodná marža počíta z váženej nákupnej ceny, ktorá zohľadňuje iné nákupy v minulosti, ak je predmetná položka stále skladom a daňovú subjekt realizuje menší nový nákup za inú kúpnu cenu ako bola v minulosti dohodnutá v predchádzajúcich nákupoch. Namietal, že správca dane použitím prepočtu obchodnej marže dodanil fiktívnu daň na základe imaginárne vypočítanej výšky obchodnej marže, ktorú paušálne použil na všetky obchodné prípady daňového subjektu. Je to nelogický výpočet dodanenia, pretože v zdaňovacom období realizoval desiatky tisíc obchodných prípadov s rôznou výškou obchodnej marže. V praxi realizuje niektoré obchodné prípady s nižšou prirážkou, niektoré obchodné prípady s vyššou obchodnou prirážkou a niektoré obchodné prípady dokonca so stratou, kedy sa obchodná prirážka dostáva do záporných červených čísel. Aplikovať jednu spriemerovanú obchodnú maržu na všetky obchodné prípady za dotknuté zdaňovacie obdobie podľa odvolávajúceho sa signalizuje na strane správcu dane absolútnu neinformovanosť o podnikateľskom prostredí a s tým súvisiaci nezákonný postup zamestnancov finančnej správy. Argumentoval, že v predchádzajúcom zrušujúcom rozhodnutí žalovaný vyslovil, že povinnosťou správcu dane bolo presne a úplne zistiť skutočný stav v daňovej veci a až následne rozhodnúť. Napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, nekvalifikované odôvodnenie a nedostatočne zistený skutkový stav daňovej veci. Podľa strany 4 napadnutého rozhodnutia pri vypočítaní obchodnej marže správca dane vychádzal len z predložených vystavených faktúr z dôvodu, že CD nosič, na ktorom by sa mali nachádzať kontrolné záznamy z elektronických registračných pokladníc (ERP) sa zamestnancom správcu dane nepodarilo otvoriť tak, aby boli súbory čitateľné. Správca dane sám priznáva, že nevychádzal z kompletných dokladov daňového subjektu. Namietal postup správcu dane a konštatoval, že detailné zdôvodnenie výpočtu obchodnej marže malo obsahovať napadnuté rozhodnutie, ktoré nemalo odkazovať na zápisnicu o ústnom pojednávaní. V daňovom konaní navrhoval výpočet obchodnej marže, a tým nepriamo aj vyrubený rozdiel dane verifikovať znaleckým posudkom, súdnym znalcom z odboru dane a účtovníctvo, správca dane tento návrh na vykonanie dôkazu odignoroval, v napadnutom rozhodnutí sa mu vôbec nevenoval ani nezdôvodnil, prečo navrhovaný dôkaz vo forme znaleckého posudku vo vyrubovacom konaní nevykonal. Správca dane tak porušil ustanovenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Na základe vyššie uvedených skutočností navrhol, aby žalovaný zrušil napadnuté rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie. II. Priebeh administratívneho konania 3. Finančné riaditeľstvo SR podľa § 74 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov preskúmalo odvolaním napadnuté rozhodnutie a zo spisového materiálu zistilo tento skutkový stav: 4. V dňoch 26.08.2013 do 27.01.2014 bola správcom dane vykonaná daňová kontrola dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012, z ktorej bol vyhotovený protokol o daňovej kontrole č. 9710401/5/279825/2014/Kir zo dňa 23.01.2014. Protokol z daňovej kontroly bol podkladom pre vydanie rozhodnutia č. 9710401/5/664461/2014/Kir zo dňa 19.02.2014, ktoré nadobudlo právoplatnosť dňa 11.03.2014. Protokol z daňovej kontroly č. 9710401/5/279825/2014/Kir zo dňa 23.01.2014 a rozhodnutie č. 9710401/5/664461/2014/Kir zo dňa 29.02.2014 sú dôkazom, ktorý správca dane využil v súlade s § 24 ods. 4 Daňového poriadku pri vyčíslení rozdielu základu dane a prislúchajúcej dane z pridanej hodnoty zo zdaniteľných obchodov - tržieb z predaja tovaru. V rámci výkonu kontroly dane z príjmov fyzickej osoby bola preukázaná obchodná marža a v závislosti od nej aj výška dosiahnutých zdaniteľných príjmov z predaja tovaru, ktoré z pohľadu dane z pridanej hodnoty predstavujú zdaniteľné obchody - dodanie tovaru v zmysle § 8 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (zákon o DPH), pri ktorom vzniká daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH. Správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2012 vypočítal priznanú obchodnú prirážku z predaja tovaru v roku 2012, pričom použil údaje uvedené v účtovnej závierke, ktorá je prílohou podaného daňového priznania za rok 2012. Správca dane zistil že obchodná prirážka priznaná daňovým subjektom z predaja tovaru v roku 2012 je vo výške 1,9 %. Zároveň uviedol jej výpočet. Ďalej uviedol, že na ústnom pojednávaní dňa 22.10.2013, z ktorého spísal zápisnicu č. 9710401/5/4757136/2013/Kir, vyzval daňový subjekt, aby preukázal, že v roku 2012 bol tovar skutočne predávaný s obchodnou prirážkou 1,9 %. Daňový subjekt uviedol, že sa vyjadrí v dohodnutom termíne. Dňa 13.12.2013 na ústnom pojednávaní, z ktorého správca dane vyhotovil zápisnicu č. 9710401/5/5556978/2013/Kir, daňový subjekt uviedol že ceny tovaru, sa v priebehu roka často menia, sortiment predávaného tovaru je veľmi rozmanitý, pretože predáva cca 15 000 položiek tovaru. Ďalej uviedol, že uskutočnil prepočet obchodnej prirážky používanej v roku 2012 a zistil, že priemerná obchodná prirážka používaná v roku 2012 bola 12,5 %. Daňový subjekt navrhol, aby na prepočet tržieb za rok 2012 bola použitá obchodná prirážka v tejto výške. Správca dane súhlasil s uvedeným návrhom a pri výpočte tržieb z predaja tovaru v roku 2012 použil obchodnú prirážku vo výške 12,5 % a vypočítal rozdiel tržieb v sume 80.826,25 eur. Tieto príjmy posúdil ako príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. b/ zákona č. 595/2003 Z.z, v znení neskorších predpisov (zákon o dani z príjmov), ktoré sú predmetom dane podľa § 3 ods. 1 písm. b/ zákona o dani z príjmov, a o túto sumu zvýšil zdaniteľné príjmy. Kontrolou dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012 bolo preukázané, že kontrolovaný daňový subjekt dosiahol v roku 2012 tržby z predaja tovare vo výške 80.826,25 eur, ktoré neuviedol v daňových priznaniach za jednotlivé zdaňovacie obdobia. Predaj tovaru je dodaním tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou ktoré je v zmysle § 2 ods. i písm. a/ zákona o DPH, predmetom tejto dane. Ide o zdaniteľný obchod (§ 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH), pri ktorom vzniká daňová povinnosť dňom jeho dodania (§ 19 ods. 1 zákona o DPH) a osobou povinnou platiť daň správcovi dane je platiteľ, ktorý dodáva tovar v tuzemsku (§ 69 ods. 1 zákona o DPH). S prihliadnutím na skutočnosť, že nie je reálne možné určiť presnú výšku uskutočnených zdaniteľných obchodov v jednotlivých zdaňovacích obdobiach, správca dane rovnomerne zvýšil základ dane z vykázaných zdaniteľných obchodov a prislúchajúcu výšku dane tak, že vypočítal rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovanie obdobie apríl 2012 v sume 1.347,10 eur. 5. Z daňovej kontroly bol vypracovaný protokol č. 20903171/2015 zo dňa 29.09.2015, ktorý bol daňovému subjektu zaslaný spolu s výzvou č. 20905785/2015 zo dňa 30.09.2015 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Protokol spolu s výzvou bol daňovému doručený dňa 05.10.2015. Daňový subjekt sa v lehote stanovenej vo výzve vyjadril k protokolu a dňa 01.12.2015 správca dane uskutočnil prerokovanie vyjadrenia sa k protokolu. Z ústneho pojednávania bola spísaná zápisnica č. 21346939/2015 zo dňa 01.12.2015. Rozhodnutím č. 21413094/2015 zo dňa 08.12.2015 právca dane vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 1.347,10 eur za zdaňovacie obdobie apríl 2012. V rozhodnutí správca dme opísal vyjadrenia daňového subjektu k protokolu a uviedol, že dňa 01.12.2015 sa uskutočnilo ústne pojednávanie vo veci prerokovania podmienok a dôkazov podložených daňovým subjektom k protokolu, a správca dane zaujal stanovisko ku všetkým bodom predloženého vyjadrenia, pričom vyslovil záver, že v predloženom vyjadrení, ale ani pri ústnom pojednávaní daňový subjekt a zástupca daňového subjektu neuviedol také závažné skutočnosti, a ani neoznačil dôkazy, ktoré nemohol predložiť v priebeh výkonu daňovej kontroly, ktoré by mali vplyv na závery správcu dane uvedené v protokole z daňovej kontroly. Proti tomuto rozhodnutiu sa daňový subjekt odvolal. 6. Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 102857686/2016 zo dňa 01.04.2016 rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 21413094/2015 zo dňa 08.12.2015 zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu. Keďže rozhodnutie správou dane bolo Finančným riaditeľstvom SR zrušené a vec bola vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane pokračoval v ďalšom konaní. 7. Výzvou č. 103121962/2016 zo dňa 11.05.2016 správca dane vyzval daňový subjekt na predloženie požadovaných dôkazov v lehote do 15 dní odo dňa doručenia výzvy. Daňový subjekt predložil doklady dňa 09.06.2016, o čom správca dane spísal zápisnicu č. 103313647/2016 zo dňa 09.06.2016. Správca dane vykonal dňa 09.11.2016 s kontrolovaným daňovým subjektom ústne pojednávanie, z ktorého spísal zápisnicu č. 104263948/2016 zo dňa 09.11.2016, ktorého predmetom bolo informovanie daňového subjektu o výške zistenej obchodnej prirážky používanej pri predaji tovaru v roku 2012. Na ústnom pojednávaní správca dane okrem výpočtu obchodnej marže, prehľadu tržieb z ERP, tržieb z faktúr a z podielu tržieb z ERP na celkových tržbách uviedol, že na základe vyššie uvedeného a zistení správcu dane o výške skutočnej obchodnej marže používanej pri predaji tovaru zistenej správcom dane, ktoré sú uvedené v tabuľkách tvoriacich prílohu tejto zápisnice, vyplýva, že priznaná obchodná marža použitá pri predaji tovaru zistená z výkazu o príjmoch a výdavkoch a výkazu o majetku a záväzkoch za rok 2012 vo výške 1,9 % je o 41,43 % nižšia než obchodná marža zistená správcom dane. Správca dane požiadal daňový subjekt o predloženie dôkazov preukazujúcich výšku deklarovanej obchodnej marže 1,9 % používanej pri predaji tovaru v roku 2012, doplnením tovarových položiek s preukázaním ich predajnej a nákupnej ceny v jednotlivých mesiacoch, a to v lehote do 28.11.2016. Daňový subjekt sa vyjadril k obchodný marži a doplnil tovarové položky o počet 334 s priemernou hrubou obchodnou maržou vybraných prípadov za rok 2012 -17,28 %. Keďže daňový subjekt vo vyjadrení nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by spochybnil obchodnú maržu zistenú správcom dane u jednotlivých tovarových položiek, správca dane zobral do úvahy údaje predložené daňovým subjektom a uskutočnil nový prepočet priemernej obchodnej marže za všetky identifikované tovarové položky, t. j. tovarové položky, u ktorých bola zistená obchodná marža správcom dane (358 tovarových položiek)a tovarové položky identifikované daňovým subjektom (334 tovarových položiek), spolu 692 tovarových položiek. Výsledkom prepočte bola obchodná marža vo výške 14,19 %, ktorou prepočítal tržby z predaja v roku 2012. Priemernú obchodnú maržu správca dane vypočítal podľa jednotlivých zdaňovacích období v takejto výške; január 2012 - 14,33 %, február 2012 - 12,63 %, marec 2012 - 6,84 %, apríl 2012 - 10,98 %, máj 2012 -6,29%, jún 2012 - 17 %, júl 2012 - 13,57 %, august 2012 -27,09 %, september 2012 - 16,54 %, október 2012 - 12,69 %, november 2012 - 16,69 %, december - 15,62 %. Uviedol, že predaj tovaru je dodaním tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorý je podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, predmetom tejto dane. Ide o zdaniteľný (§ 8 písm. a) zákona o DPH, pri ktorom vzniká daňová povinnosť dňom jeho dodania (§ 19 ods. 1 zákona o DPH) a osobou povinnou platiť daň správcovi dane je platiteľ, ktorý dodáva tovar v tuzemsku (§ 69 ods. 1 zákona o DPH). Z vyššie uvedeného vyplynulo, že daňový subjekt realizoval v roku 2012 zdaniteľné obchody vyššie o sumu 91.201,53 eur, než aké uviedol na riadku 3 daňových priznaní za zdaňovacie obdobie január 2012 až december 2012. Na účely stanovenia základu dane a dane z pridanej hodnoty za jednotlivé zdaňovacie obdobia správca dane vypočítal podiel zdaniteľných obchodov za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2012 k celkovým zdaniteľným obchodom za rok 2012 uvedeným na riadku tri podaných daňových priznaní, rozdiel medzi tržbami priznanými daňovým subjektom a tržbami vypočítanými správcov dane (91.201,53 eur) rozdelil na jednotlivé zdaňovacie obdobia podľa vypočítaných podielov a o takto vypočítaný rozdiel zvýšil vykázaný základ dane z uskutočnených zdaniteľných obchodov uvedených na riadku 3 podaných dnových priznaní. Zo základu dane zisteného správcom dane správca dane vypočítal daňovú povinnosť s použitím 20 %-nej sadzby dane a rozdiel dane oproti, dani uvedenej na riadku 4 podaných daňových priznaní. 8. Správca dane prerokoval vyjadrenie daňového subjektu s daňovým subjektom a informoval ho o výsledkoch vyrubovacieho konania na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2012 až december 2012 na ústnom pojednávaní dňa 27.11.2016, z ktorého spísal zápisnicu č. 104539008/2016 zo dňa 27.12.2016. Následne vydal rozhodnutie č. 104539675/2016, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 1.507,87 eur za zdaňovacie obdobie apríl 2012. Proti rozhodnutiu daňový subjekt podal odvolanie. 9. Žalovaný následne na základe zisteného skutkového stavu citoval ustanovenie § 2 ods. 1, § 8 ods. 1 písm. a/ a § 19 ods. 1 a § 69 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (zákon o DPH), § 3 ods. 1, 2, 3, 8, § 24 ods. 1 a 2 Daňového poriadku. Následne sa vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu. III. Argumenty žalobcu v podanej žalobe 10. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane. Zároveň si uplatnil nárok na náhradu trov konania. V bode 5 žaloby žiadal, aby správny súd odložil vykonateľnosť rozhodnutia žalovaného v zmysle § 185 Správneho súdneho poriadku. Žalobca vidí nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného v hmotnoprávnej i procesnoprávnej rovine. Poukázal, že správca dane vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty DPH za zdaňovacie obdobia 01-12/2012. Správca dane pred daňovou kontrolou DPH vykonal u žalobcu kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2012. Počas daňovej kontroly správca dane na základe údajov z účtovnej závierky a daňového priznania žalobcu zistil, že obchodná marža bola v kontrolovanom zdaňovacom období 1,9 %. Správca dane v rozpore s negatívnou dôkaznou teóriou žiadal, aby žalobca preukázal, že v kontrolovanom zdaňovacom období bol tovar predávaný s obchodnou prirážkou 1,9 %. Žalobca do zápisnice z ústneho pojednávania Daňového úradu Prešov, pobočka Humenné v rámci výkonu daňovej kontroly dane z príjmov fyzickej osoby pod tlakom zamestnancov správcu dane uviedol prepočet tržieb za rok 2012 tak, že bude použitá obchodná prirážka vo výške 12,5 % a správca dane odsúhlasil výšku obchodnej marže a prepočet tržieb (čistá marža pred zdanením). Daňový úrad automaticky prevzal výšku obchodnej marže z daňovej kontroly dane z príjmov fyzickej osoby a aplikoval túto výšku na daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2012 - december 2012. Žalobca zastáva názor, že správca dane má každú daňovú kontrolu a každé zdaňovacie obdobie posudzovať samostatne a preto by nemal automaticky prenášať dôkazy z jednej daňovej kontroly (daň z príjmov fyzickej osoby) do druhej daňovej kontroly (daň z pridanej hodnoty). Napriek tomu správca dane na základe výsledku daňovej kontroly dane z príjmov fyzickej osoby prevzal závery do daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty žalobcu a vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za kontrolované zdaňovacie obdobie. Správca dane v rámci výkonu daňovej kontroly DPH vydal protokol z daňovej kontroly a následne vydal v poradí prvé rozhodnutie zo dňa 08.12.2015, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel DPH v sume 1.347,10 eur. Žalovaný rozhodnutím zo dňa 01.04.2016 v poradí prvé rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu. Správca dane namiesto toho, aby rešpektoval pokyn žalovaného a dostatočne zistil skutkový stav daňovej veci vo vyrubovacom konaní vypočítal priemernú obchodnú maržu vo výške 43,33 % na základe 358 obchodných prípadov. Až po žalobcom predloženej tabuľky Predaja náhodne vybraných zásob v roku 2012, kde na 7 strane tabuľky žalobcovi vyšla priemerná hrubá obchodná marža z 334 vybraných prípadov za rok 2012 v celkovej výške -17,28 %, správca dane ustálil výšku obchodnej marže vo výške 14,19 %. Pritom správca dane pri výpočte výšky obchodnej marže vychádzal zo 692 položiek tovaru, čo predstavuje cca 0,92 % z celkového množstva všetkých obchodných prípadov. Na základe takto nezákonne, nelogicky, neodôvodnene, nesystematický, až absurdne určenej výšky obchodnej marže správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie 04/2012 vo výške 1.507,87 eur. Žalovaný napadnutým rozhodnutím nezákonne určenú výšku obchodnej marže potvrdil. Žalobca preto správnou žalobou primárne namieta nezákonný postup správcu dane a žalovaného pri prepočte obchodnej marže, na základe ktorej odvodzujú právnu silu ďalšie námietky žalobcu smerujúce proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného. V rozpore so zisteným skutkovým stavom žalovaný vydal napadnuté rozhodnutie, ktoré sa opiera len o svojvoľné, nepodložené dohady, o domnienky a voľné úvahy pri určení výšky obchodnej marži. Tento postup žalovanému zákon neumožňuje a neposkytuje mu možnosť, aby voľne narábal podľa svojej úvahy so zistenými dôkazmi, aby ignoroval zistený skutkový stav vyplývajúci z účtovných dokladov a dokonca posudzoval ekonomickú efektívnosť hospodárskej činnosti žalobcu. 11. Žalobca namietal, že žalovaný a správca dane nevie ex offo výšku obchodnej marže exaktne vyčísliť. Počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, ktoré sa realizovalo v žalovanom prípade 2x po zrušení prvého rozhodnutia správcu dane a vrátení veci na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane uviedol 4 rozdielne výšky obchodnej marže. Prvá obchodná marža vyplývajúca z účtovných záznamov žalobcu bola určená vo výške 1,9 %. Potom správca dane predvolal žalobcu na ústne pojednávanie, na ktorom žalobca údajne potvrdil výšku obchodnej prirážky vo výške 12,5 %. Následne správca dane vyčísluje priemernú ročnú maržu žalobcu na 43,3 %, čo predstavuje 3,5 násobne vyššiu výšku obchodnej marže. Správca dane napokon po štvrtýkrát určil obchodnú maržu vo výške 14,19%, ktorou prepočítal tržby z predaja v roku 2012 a následne vypočítal priemernú obchodnú maržu podľa jednotlivých zdaňovacích období (01 - 12/2012) na dani z pridanej hodnoty. Správca dane sa 4x pokúsil vypočítať obchodnú maržu žalobcu, čo nesvedčí o exaktnosti, objektívnosti a jednoznačnosti tohto výpočtu. Žalobca poukázal na zrušujúce rozhodnutie žalovaného, v ktorom žalovaný konštatuje, že správca dane porušil zásadu presného a úplného zistenia skutkového stavu tým, že nezistil dostatočne skutkový stav, čím konal v rozpore s Daňovým poriadkom. Z protokolu z daňovej kontroly, ako aj z rozhodnutia nevyplýva, že u správcu dane vznikli pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených žalobcom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, a že by tieto pochybnosti bol správca dane oznámil žalobcovi tak, ako mu to ukladá ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Uvedené druhostupňový orgán konštatuje ku kontrolnému zisteniu týkajúcemu sa výšky obchodnej prirážky. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 22.10.2013 vo vzťahu k obchodnej prirážke vyplýva, že správca dane žalobcovi oznámil, akú obchodnú prirážku vypočítal, a opýtal sa ho, akú obchodnú prirážku používal pri predaji tovaru v roku 2012, ale nie to, že by mal pochybnosti o tom, že v roku 2012 bola používaná iná obchodná prirážka, ako je 1,9 % vypočítaní správcom dane z účtovnej závierky, a na základe akých skutočností pochybnosť vznikla. Druhostupňový orgán dal správcovi dane pokyn, aby dostatočne zistil skutkový stav. Správca dane nerešpektoval pokyn žalovaného a ani po druhý krát dostatočne nezistil skutkový stav. Žalobca doteraz nemá informáciu, na základe akých skutočností vznikla pochybnosť správcu dane o tom, že žalobca údajne používal v roku 2012 inú obchodnú prirážku ako je 1,9 %. Žalovaný síce v napadnutom rozhodnutí uvádza, že správca dane túto skutočnosť vo vyrubovacom konaní spochybnil prostredníctvom dokazovania, ale neuvádza ani jeden relevantný dôkaz na podporu svojho tvrdenia. Tak žalovaný, ako aj správca dane neuviedli jediný exaktný, priamy a relevantný dôkaz o tom, že žalobca používal inú obchodnú maržu ako 1,9 % a na základe akého konkrétneho údajného dokazovania zo strany správcu dane k tomu dospeli. 12. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí konštatuje, že žalobca dostatočne nepreukázal dôveryhodnosť údajov uvedených v daňovom priznaní a preto správca dane vypočítal obchodnú maržu na základe 692 obchodných prípadov. V tejto súvislosti žalobca argumentuje že výpočet obchodnej marže sa skladá z nejakého podielu príjmov (výnosov) a výdavkov (nákladov) a preto tvrdenie správcu dane, že výška marže je „nezvyčajná“ a že požaduje preukázanie jej správnosti v podstate znamená, že správca dane požaduje preukázanie správnosti príjmov (výnosov) a výdavkov (nákladov). Ak správca dane nemá problém s preukazovaním výdavkov, a napriek tomu tvrdí, že chce preukázať „správnosť“ marže, nie je možné túto požiadavku za použitia bežných formálne logických pravidiel interpretovať inak, než tak, že správca dane požaduje preukázať, že výška príjmov (výnosov) je správna, t.j. úplná, čiže po daňovom subjekte požaduje preukázať, že je pravdivé jeho tvrdenie: „Nemám žiadne iné príjmy ako tie, ktoré som uviedol vo svojom daňovom priznaní“, teda preukázanie reálnej neexistencie určitej právnej skutočnosti, čím sa správca dane dopúšťa porušenia negatívnej dôkaznej teórie. Uvedené vedie nielen k tomu, že správca dane nie je oprávnený takúto výzvu daňovému subjektu predkladať (resp. nie je oprávnený z jej nenaplnenia vyvodzovať akékoľvek dôsledky pre daňové konanie), ale aj k tomu, že je to správca dane, kto je povinný preukázať pravdivosť svojho pozitívneho tvrdenia: „Tvrdím, že existujú príjmy, ktoré daňový subjekt neuviedol v daňovom priznaní“. Pri posudzovaní dôkazného bremena na strane toho - ktorého účastníka treba rešpektovať tzv. negatívnu dôkaznú teóriu, t.j. pravidlo, že neexistencia (niečoho) majúca trvajúci charakter sa zásadne nepreukazuje. Na nikom totiž nemožno spravodlivo žiadať, aby preukázal reálnu neexistenciu určitej právnej skutočnosti. Správca dane v žalovanom prípade konal v rozpore s negatívnou dôkaznou teóriou. 13. Podľa názoru žalobcu nemal správca dane vôbec vyrubovať rozdiel dane na základe obchodnej marže. Správca dane vykonal štandardnú daňovú kontrolu na základe riadneho dokazovania a predloženia kompletného účtovníctva žalobcu v rámci výkonu daňovej kontroly. K prepočtu obchodnej marže by finančná správa mohla pristúpiť výlučne v prípade, ak by si žalobca ako daňový subjekt nesplnil v rámci výkonu daňovej kontroly niektorú zo svojich zákonných povinnosti, resp. by neumožnil vykonať daňovú kontrolu. To sa v žalovanom prípade nestalo. Správca dane by mohol prepočet obchodnej marže aplikovať v prípade, ak by správca dane vykonal daňovú kontrolu na základe pomôcok a na záver daňovej kontroly expedoval protokol z daňovej kontroly o určení dane podľa pomôcok podľa §§ 48 a 49 Daňového poriadku. Uvedené deklaroval aj druhostupňový orgán v zrušujúcom rozhodnutí, že k prepočtu obchodnej marže by správca dane mohol pristúpiť jedine vtedy, pokiaľ by si daňový subjekt pri preukazovaní uvádzaných skutočností nesplnil niektorú zo svojich zákonných povinnosti a preto by nebolo možné daň správne zistiť. Takéto nesplnenie zákonných povinnosti by však musel správca dane konštatovať v protokole, ako aj v rozhodnutí. Správca dane by bol v takomto prípade oprávnený použiť pri určovaní daňovej povinnosti pomôcky. V prípade, že by správca dane bol oprávnený použiť pomôcky, musel by uviesť, akým spôsobom vypočítaval jednak priznanú obchodnú maržu a jednak skutočnú maržu a následne výpočet skutočných tržieb a vyčíslenie rozdielu medzi skutočnými a priznanými tržbami. Pri výpočte priznanej obchodnej marže by musel zohľadniť zisk, resp. stratu z predaja tovaru, úbytok tovaru celkom. Pri výpočte úbytku tovaru by musel zohľadniť zmenu stavu tovarových zásob, zmenu stavu záväzkov a pri výpočte predaj tovaru zmenu stavu pohľadávok. Ďalším krokom by bolo zisťovanie skutočnej marže, ktorú daňový subjekt používal v príslušnom zdaňovacom období. Z účtovnej evidencie by musel zisťovať skutočne obstarávacie ceny a predajné ceny. Pri zisťovaní by musel prihliadať na skutočnosť, že každý daňový subjekt si individuálne určuje cenu predávaného tovaru a výška obchodnej marže môže byť pri každom druhu tovaru odlišná a odlišná aj v priebehu zdaňovacieho obdobia. Do obstarávacej ceny tovaru by bol správca dane povinný zahrnúť jednak nákupnú cenu, ale aj náklady súvisiace s obstaraním tovaru. Povinnosťou správcu dane by následne bolo všetky vyššie uvedené skutočnosti popísať v protokole a aj v rozhodnutí. V žalovanom prípade si správca dane a žalovaný neuvedomili, že daňová kontrola nebola vykonávaná na základe pomôcok, ale išlo o štandardný výkon daňovej kontroly. Žalobca počas daňovej kontroly spolupracoval so správcom dane, predložil správcovi dane kompletné účtovníctvo, preto neexistoval právne relevantný dôvod, aby žalovaný a správca dane postupovali tak, akoby určovali daň podľa pomôcok. Navyše aj v prípade, že by bol správca dane oprávnený pristúpiť k prepočtu obchodnej marže, musel by vychádzať z celkového počtu obchodov žalobcu, a nie z cca 0,92 % obchodných prípadov, ako to nezákonne urobil správca dane v žalovanom prípade. 14. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uvádza, že správca dane požiadal žalobcu o predloženie dôkazov preukazujúcich výšku deklarovanej obchodnej marže 1,9 % používanej pri predaji tovaru v roku 2012 a podľa názoru žalovaného žalobca nepreukázal a nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by spochybnil obchodnú maržu zistenú správcom dane. Pritom správca dane operoval v tomto prípade s obchodnou maržou 43,33 %. Žalobca jednoznačne predložením 334 obchodných prípadov, kde vyšla obchodná marža -17,28 % preukázal, že v roku 2012 bola používaná aj záporná, resp. nízka obchodná marža. Skutočnosť, že správca dane uskutočnil prepočet obchodnej prirážky z cca 0,92 % obchodných prípadov a následne takto vypočítanú obchodnú maržu aplikoval komplexne na všetky obchodné prípady je v rozpore so zákonom a postráda pravidlá logického myslenia. Správca dane má povinnosť v daňovom konaní dostatočne zistiť skutkový stav a musí pritom vykonať dokazovanie čo najúplnejšie. To síce neznamená, že ťarcha vykonania dôkazov je len na ňom, ale na druhej strane musí mať k dispozícii všetky podklady potrebné k vydaniu objektívneho daňového rozhodnutia. Správca dane nevykonal v daňovej kontrole a v následkom vyrubovacom konaní dostatočné dokazovanie, ktoré by odôvodňovalo závery pertraktované v napadnutom rozhodnutí žalovaného. Správca dane konal v rozpore s § 24 ods. 2 a 4 Daňového poriadku. Preto žalobca považuje napadnuté rozhodnutie za arbitrárne, vychádzajúce z nesprávneho právneho názoru a nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a nedostatočne zistený skutkový stav daňovej veci. 15. Žalobca považuje za nezákonné vyčísľovať rozdiel dane na základe jednej fixnej a paušálne určenej výšky obchodnej marže, ktorá sa automaticky použije na niekoľko tisíc obchodných prípadov žalobcu. V praxi žalobca realizuje niektoré obchodné prípady s nižšou prirážkou, niektoré obchodné prípady s vyššou obchodnou maržou a niektoré obchodné prípady dokonca so stratou, kedy sa obchodná marža dostáva do záporných červených čísel. Aplikovať jednu spriemerovanú obchodnú maržu na všetky obchodné prípady signalizuje absolútnu neinformovanosť žalovaného o podnikateľskom prostredí, nelogickosť a arbitrárnosť v postupe žalovaného. Citáciou ustanovení § 3 ods.1,3 Daňového poriadku poukázal žalobca na povinnosti správcu dane pri správe daní a dôvodil, že napadnuté rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane vykazujú také procesné vady, ktoré majú za následok ich nepreskúmateľnosť a nezákonnosť. 16. Žalobca konštatoval, že účtovníctvo je samo o sebe dôkazom vo vzťahu k tvrdeniam obsiahnutým v daňovom priznaní. Až potom, čo správca dane preukáže dôvodnosť svojich pochýb o vierohodnosti, úplnosti, preukázateľnosti či správnosti účtovníctva, môže po daňovom subjekte požadovať predkladanie ďalších dôkazov. Účtovníctvo je kvalitným a judikatúrou uznaným dôkazným prostriedkom slúžiacim na preukázanie tvrdení daňových subjektov. Žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu v Brne zo dňa 30.01.2008 č.k. 2Afs/24/2007-119 a nález Ústavného súdu ČR č. II.ÚS 232/02 zo dňa 29.10.2002. 17. Žalobca poukázal, že v daňovom konaní navrhoval výpočet obchodnej marže, a tým nepriamo aj vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty verifikovať znaleckým posudkom, súdnym znalcom z odboru ekonómia a manažment - odvetvie účtovníctvo a daňovníctvo, ktorý by vypracoval znalecký posudok a vyčíslil výšku obchodnej marže žalobcu v kontrolovanom zdaňovacom období. Žalobca navrhol znalecké dokazovanie už v protokole z daňovej kontroly. Správne orgány disponovali návrhom na vykonanie dokazovania, ale tento návrh žalobcu odignorovali. V tejto súvislosti poukázal na právny názor vyslovený v rozsudku NS SR č.k. 6Sžf/1/2014 zo dňa 26.11.2014. Dôvodil, že ak správca dane neakceptoval pri určení obchodnej marže účtovné doklady žalobcu, bol povinný ustanoviť znalca a na základe znaleckého dokazovania ustáliť výšku obchodnej marže. 18. Určenie obchodnej marže správcom dane, ktorý štyrikrát počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania uviedol odlišnú výšku obchodnej marže svedčí o neobjektívnosti určenia obchodnej marže, preto je žalobou napadnuté rozhodnutie nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a nedostatočne zistený skutkový stav, čo je v rozpore s § 63 ods. 5 Daňového poriadku, nakoľko sa žalovaný nedostatočne vysporiadal s námietkami a návrhmi na vykonanie dokazovania zo strany žalobcu. Napadnuté rozhodnutie žalovaného považuje žalobca za nepreskúmateľné, nakoľko v ňom absentuje relevantné odôvodnenie tvrdených skutočnosti. Ak žalovaný tvrdí určitú skutočnosť, musí ju aj vedieť odôvodniť a predložiť dostatočne relevantné dôkazy podporujúce jeho tvrdenia. Vychádzajúc z aplikačnej praxe súdov zaoberajúcou sa otázkou náležitostí správneho rozhodnutia, v odôvodnení po opísaní podstaty veci má nasledovať rozbor dôkazov a ostatných podkladov pre rozhodnutie. Je potrebné reagovať na pripomienky a návrh účastníkov konania, na ich vyjadrenia k podkladom rozhodnutia a vysporiadať sa aj s prípadnými rozpormi v jednotlivých dôkazoch. Potom sa uvedú závery o tom, ktoré skutočnosti sa považujú za nepochybne zistené, posúdi sa ich právny význam, vysloví úsudok o predmete konania a zdôvodní sa použitie právnej normy citovanej vo výroku rozhodnutia. Žalobca vytýka žalovanému, že v odôvodnení napadnutého rozhodnutia absentuje uvedenie všetkých relevantných dôkazov, ktoré by jednoznačne potvrdzovali skutkový stav zistený v daňovom konaní, rozbor dôkazov a ostatných podkladov nevyhnutných pre rozhodnutie vo veci samej, absentuje i dostatočné vysvetlenie, akými úvahami sa žalovaný riadil pri hodnotení dôkazov, ktoré dôkazy vzal do úvahy, aký skutkový stav na ich základe zistil, a ako tento skutkový stav posúdil z vecného hľadiska a po právnej stránke, ako i uvedenie všetkých podstatných vyhodnotení vykonaných dôkazov, a to v ich vzájomných súvislostiach, ktoré by boli oporou výrokovej časti napadnutého rozhodnutia. V odôvodnení rozhodnutia žalovaného nepostačuje uviesť len odkazy a citáciu príslušného ustanovenia právneho predpisu a skonštatovať, že sa v plnej miere stotožňuje so závermi prvostupňového daňového orgánu, ale je potrebné i vyložiť obsah právnej normy tak, aby došlo k vymedzeniu vzťahu medzi skutkovým zistením a právnym posúdením. Pri vyčíslení obchodnej marže správca dane navyše vychádzal len z predložených vystavených faktúr z dôvodu, že CD nosič, na ktorom by sa mali nachádzať kontrolné záznamy z elektronických registračných pokladníc (ERP), sa zamestnancom správcu dane nepodarilo otvoriť tak, aby boli súbory čitateľné. Žalobca nemôže zodpovedať za technické zlyhanie zamestnancov finančnej správy. Žalovaný sám priznal, že správca dane nevychádzal z kompletných dokladov žalobcu, čo jednoznačne svedčí o nedostatočne zistenom skutkovom stave. IV. Vyjadrenie žalovaného k podanej žalobe 19. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zotrval na skutkovej a právnej argumentácii uvedenej v preskúmavanom rozhodnutí, navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Navrhol, aby správny súd nepriznal správnej žalobe odkladný účinok, zároveň žiadal, aby súd vo veci nariadil pojednávanie. V. Posúdenie podstatných skutkových zistení a právne argumenty 20. Dňa 01.07.2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). 21. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 22. Podľa § 2 ods. 2 SSP, každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 23. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 24. Podľa § 191 ods. 1 SSP, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak a/ bolo vydané na základe neúčinného právneho predpisu, b/ ho vydal orgán, ktorý na to nebol zo zákona oprávnený, c/ vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, d/ je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, e/ zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, f/ skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, g/ došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 25. Podľa § 191 ods. 4 veta prvá SSP, ak správny súd zrušuje rozhodnutie alebo opatrenie, podľa okolností môže aj bez návrhu súčasne vysloviť, že vec sa vracia na ďalšie konanie žalovanému, prípadne orgánu verejnej správy podľa odseku 3. 26. Podľa§ 191 ods. 6 SSP, ak správny súd zrušuje rozhodnutie alebo opatrenie, podľa okolností môže aj bez návrhu súčasne vysloviť, že vec sa vracia na ďalšie konanie žalovanému, prípadne orgánu verejnej správy podľa odseku 3. 27. Podľa § 191 ods. 6 SSP, právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 28. S poukazom na vyššie citované zákonné ustanovenia krajský súd ako správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutia a konanie, ktoré im predchádzalo, vypočul právneho zástupcu žalobcu, s tým, že konal a rozhodol v neprítomnosti povereného zástupcu žalovaného, oboznámil sa s obsahom administratívneho spisu a jednomyseľne dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, lebo zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 29. Predmetom preskúmania je rozhodnutie, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 1.507,87 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012. Na účely stanovenia základu dane a dane z pridanej hodnoty za jednotlivé zdaňovacie obdobia správca dane vypočítal podiel zdaniteľných obchodov za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2012 k celkovým zdaniteľným obchodom za rok 2012 uvedeným na riadku tri podaných daňových priznaní, rozdiel medzi tržbami priznanými daňovým subjektom a tržbami vypočítanými správcom dane (91.201,53 eur) rozdelil na jednotlivé zdaňovacie obdobia podľa vypočítaných podielov a o takto vypočítaný rozdiel zvýšil vykázaný základ dane z uskutočnených zdaniteľných obchodov uvedených na riadku 3 podaných daňových priznaní. Zo základu dane zisteného správcom správca dane vypočítal daňovú povinnosť s použitím 20 %-nej sadzby dane a rozdiel dane oproti dani uvedenej na riadku 4 podaných daňových priznaní. 30. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obci a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 31. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 32. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 33. Podľa § 3 ods. 8 Daňového poriadku, právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d) pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. 34. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 35. Podľa § 44 ods.1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 36. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 37. Podľa § 47 písm. h/ Daňového poriadku, protokol musí obsahovať preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov. 38. Podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku, správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť. 39. Podľa § 63 ods. 1, 2 Daňového poriadku, ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 40. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 41. Vychádzajúc z obsahu žaloby žalobca namietal nedostatočne zistený skutkový stav, nepreskúmateľnosť rozhodnutí daňových orgánov pre nedostatok dôvodov a postup správcu dane pri vyrubení rozdielu dane na základe ním vypočítanej obchodnej marže. 42. Správny súd poukazuje, že jednou zo zásad daňového konania je aj zásada presného a úplného zistenia skutkového stavu. Táto zásada vyjadruje povinnosť správcu dane presne a úplne zistiť skutočný stav v danej veci a až následne rozhodnúť. K naplneniu podstaty tejto zásady slúžia viaceré inštitúty daňového konania a aj správy daní, medzi ktoré patrí napr. daňová kontrola, dokazovanie a ďalšie. Ide o prostriedky, ktoré sa považujú za prostriedky zisťovania skutkového stavu. 43. Základným predpokladom na zákonné a spravodlivé rozhodnutie správcu dane v daňovom konaní je poznanie všetkých v konkrétnom prípade relevantných právnych skutočností. Na presné a úplné zistenie skutkového stavu je najvýznamnejší inštitút dokazovania, ktoré sa využíva v rámci daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní. Správca dane zisťuje potrebné procesné a hmotnoprávne skutočnosti počas dokazovania ich bezprostredným vnímaním, alebo na základe nepriamych poznatkoch o ním poznávanej skutočností získavaných v procese myslenia. Pravdivé poznávanie skutočností tvorí predpoklad zistenia skutkového stavu veci a následne jeho správne podradenie pod konkrétnu hmotnoprávnu normu, ktoré má byť zakončené zákonným a spravodlivým rozhodnutím. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedeckej výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnica o miestnom zisťovaní a ohliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Dôležitou súčasťou vyššie uvedenej zásady je aj rozsah zisťovania skutkového stavu. Správca dane vykonáva dokazovanie, pri ktorom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku). V akom rozsahu bude správca dane zisťovať skutkový stav, aby toto zistenie bolo presné a úplné, to závisí od konkrétnej daňovej veci, ktorá je predmetom daňovej kontroly a následne daňového konania. 44. Z obsahu administratívneho spisu má správny súd za preukázané, že žalobca bol výzvou správcu dane zo dňa 11.05.2016 vyzvaný na predloženie dokladov na účely vyrubovacieho konania dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 01-12/2012, ktoré boli podrobne rozpísané. V zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 09.11.2016 správca dane v rámci vyrubovacieho konania pristúpil k vyčísleniu skutočnej obchodnej marže pri predaji tovaru podľa správcom dane uvedeného vzorca, pričom do výberu tovarových položiek boli zaradené iba tie tovary, ktoré boli na vystavených faktúrach a došlých faktúrach pomenované zhodne, prípadne tak, že ich zhoda bola jednoznačná. Za mesiac apríl 2012 určil priemernú obchodnú maržu 43,66 %. Sám správca dane uviedol, že pri vyčíslení obchodnej marže vychádzal len z predložených vystavených faktúr z dôvodu, že CD nosič, na ktorom by sa mali nachádzať kontrolné záznamy z elektronických registračných pokladníc žalobcu, sa zamestnancom správcu dane nepodarilo otvoriť tak, aby súbory boli čitateľné. Z prehľadu uvedeného v tabuľke vyplýva, že podiel tržieb z predaja tovaru realizovaný cez elektronické registračné pokladnice bol podstatne nižší ako sú tržby dosiahnuté na základe vystavených faktúr. Správca dane v tejto zápisnici požiadal žalobcu o predloženie dôkazov preukazujúcich žalobcom deklarovanú výšku obchodnej marže v podanom daňovom priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2012 - 1,9 % používanej pri predaji tovaru v roku 2012 doplnením tovarových položiek s preukázaním ich predajnej a nákupnej ceny v jednotlivých mesiacoch, a to v lehote do 28.11.2016 s uvedením: „V prípade, že si nesplníte svoju dôkaznú povinnosť, na ktorú Vás týmto správca dane vyzýva, správca dane na vyčíslenie výšky tržieb za zdaňovacie obdobie v roku 2012 použije obchodné marže zistené správcom dane za jednotlivé mesiace roku 2012 uvedené v tejto zápisnici. V prípade, že predložíte dôkazy v podobe doplnených tovarových položiek s preukázaním ich pôvodnej a nákupnej ceny v jednotlivých mesiacoch, správca dane uskutoční nový prepočet obchodnej marže.“ K zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 09.11.2016 sa vyjadril žalobca, ktorý uviedol, že považuje za nezákonné vyčíslovať rozdiel dane na základe jednej fixnej a paušálne určenej výšky obchodnej marže, ktorá sa automaticky použije na niekoľko tisíc obchodných prípadov daňového subjektu. V podnikateľskej praxi daňový subjekt realizuje niektoré obchodné prípady s nižšou prirážkou, niektoré obchody s vyššou obchodnou maržou a niektoré obchodné prípady dokonca so stratou, kedy sa obchodná marža dostáva do záporných červených čísel. 45. Žalobca tiež namietal, že žalovaný a správca dane nevedia ex offo výšku obchodnej marže exaktne vyčísliť. Počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, ktoré sa realizovalo v žalovanom prípade dvakrát po zrušení prvého rozhodnutia správcu dane a vrátení veci na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane uviedol štyri rozdielne výšky obchodnej marže. Na túto námietku žalobcu, ktorú uviedol už v odvolaní, žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí argumentoval, že správca dane vypočítaval obchodnú maržu len dvakrát, a to maržu vo výške 43,33% a maržu vo výške 14,19 %, ktorá je maržou konečnou, na základe ktorej správca dane prepočítal tržby žalobcu za rok 2012. Obchodná marža vo výške 1,9% je obchodná marža, ktorá vyplýva z údajov v účtovnej závierke, ktorú žalobca priložil ako prílohu k daňovému priznaniu k dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012. Obchodná marža vo výške 12,5 % je obchodná marža, ktorú žalobca uviedol na ústnom pojednávaní dňa 13.12.2013 a správca dane ju v danom čase akceptoval. Žalovaný zároveň dôvodil, že žalobca bol vyzvaný na preukázanie všetkých skutočností, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, mohol a mal preukázať, že v roku 2012 používal obchodnú maržu vo výške 1,9 % tak, ako to vyplýva z údajov uvedených v účtovnej závierke a taktiež že žalobca nepreukázal, že spôsob, akým správca dane vypočítal obchodnú maržu pri jednotlivých tovarových položkách je nesprávny. Správca dane jednak na základe vykonaného dokazovania, ako aj predložených dôkazov vypočítal priemernú obchodnú maržu za všetky identifikované tovarové položky, t.j. tovarové položky, u ktorých bola zistená obchodná marža správcom dane - 358 tovarových položiek, a tovarové položky identifikované daňovým subjektom - 334 tovarových položiek, spolu 692 tovarových položiek, pričom rozpätie obchodnej marže u jednotlivých tovarových položiek, u ktorých bola zistená kladná obchodná marža je od 0,00% do 211,71 %. U tovarových položiek, u ktorých bola zistená záporná obchodná marža je rozpätie obchodnej marže od -1,31 % do -5,12 %. Z vyššie uvedeného je zrejmé, že priemerná obchodná marža bola vypočítaná z realizovaných obchodných prípadov daňového subjektu jednak s vyššou, nižšou a aj zápornou obchodnou maržou, pričom údaje boli získané z dokladov daňového subjektu. 46. Na základe vyššie uvedených skutočností sa správny súd stotožnil s tvrdením žalobcu, že správne orgány postupovali v rozpore s § 63 Daňového poriadku. K objektívnemu určeniu obchodnej marže by došlo, ak by boli pri jej prepočte zohľadnené všetky tovarové položky, s ktorými žalobca obchodoval v roku 2012. V danom prípade správca dane ustálil výšku obchodnej marže zo 692 položiek tovaru. Samotný žalovaný priznáva, že správca dane vypočítal obchodnú maržu len z predložených vystavených faktúr z dôvodu, že CD nosič, na ktorom sa nachádzali kontrolné záznamy z elektronických registračných pokladníc sa správcovi dane nepodarilo otvoriť tak, aby boli čitateľné. Už z toho vyplýva, že nemohol byť skutkový stav dostatočne správcom dane zistený. Zdôvodnenie žalovaného, že daňový subjekt vo vyjadrení nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by spochybnil obchodnú maržu zistenú správcom dane u jednotlivých tovarových položiek, a preto správca dane zobral do úvahy údaje predložené daňovým subjektom a uskutočnil nový prepočet priemernej obchodnej marže za všetky identifikované tovarové položky, t.j. tovarové položky, u ktorých bola zistené obchodná marža správcom dane (358 tovarových položiek) a tovarové položky identifikované daňovým subjektom (334 tovarových položiek) spolu 692 tovarových položiek a výsledkom prepočtu bola obchodná marža vo výške 14,19 %, ktorou prepočítal tržby z predaja v roku 2012, je nedostatočné. Z najnovšej judikatúry Najvyššieho súdu SR (rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/8/2016 zo dňa 24.05.2017 vyplýva, že .... „napriek tomu, že ťarcha dôkazného bremena je v podstatnej miere na kontrolovanom daňovom subjekte, úlohou daňových orgánov je však stanoviť pevné hranice a pravidlá dokazovania, mať jasnú predstavu o tom, preukázanie akých konkrétnych skutočností sa žiadanými dôkazmi sleduje, dbať na to, aby dokazovanie bolo vedené v súlade s platnou právnou úpravou a následne zo získaných dôkazov vyvodiť logické a presvedčivé závery, ktoré budú súčasťou odôvodnenia rozhodnutia vydaného v daňovom konaní.“ 47. Žalobca v žalobe namietal, že správca dane nemal vôbec vyrubovať rozdiel dane na základe obchodnej marže, nakoľko vykonal u žalobcu štandardnú daňovú kontrolu na základe riadneho dokazovania a predloženia kompletného účtovníctva žalobcom. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na právny názor žalovaného uvedený v rozhodnutí číslo: 102857686/2016 zo dňa 01.04.2016, ktorým zrušil rozhodnutie Daňového úradu Prešov zo dňa 08.12.2015 číslo: 21413094/2015: .. „K prepočtu obchodnej marže správca dane by mohol pristúpiť jedine vtedy, pokiaľ by si daňový subjekt pri preukazovaní uvádzaných skutočností na dani z pridanej hodnoty nesplnil niektorú zo svojich zákonných povinností, a preto by nebolo možné daň správne zistiť, to však by bolo možné konštatovať len na základe detailného dokazovania zo strany správcu dane. Takéto nesplnenie zákonných povinností by však musel správca dane konštatovať v protokole, ako aj v rozhodnutí. Správca dane by bol v takomto prípade oprávnený použiť pri určovaní daňovej povinnosti pomôcky. V prípade, že by správca dane bol oprávnený použiť pomôcky, musel by uviesť, akým spôsobom vypočítaval jednak priznanú obchodnú maržu a jednak skutočnú maržu a následne výpočet skutočných tržieb a vyčíslenie rozdielu medzi skutočnými a priznanými tržbami, a v nadväznosti na tento výpočet rozdielu dane z pridanej hodnoty. Pri výpočte priznanej obchodnej marže by musel zohľadniť zisk, resp. stratu z predaja tovaru, úbytok tovaru celkom, pri prepočte úbytku tovaru by musel zohľadniť zmenu stavu tovarových zásob, zmenu stavu záväzkov a pri výpočte predaja tovaru zmenu stavu pohľadávok. Ďalším krokom by bolo zisťovanie skutočnej marže, ktorú daňový subjekt používal v príslušnom zdaňovacom období. Z účtovnej evidencie by musel zisťovať skutočné obstarávacie ceny a predajné ceny. Pri zisťovaní by musel prihliadať na skutočnosť, že každý daňový subjekt si individuálne určuje ceny predávaného tovaru a výška obchodnej marže môže byť pri každom druhu tovaru odlišná a odlišná aj v priebehu zdaňovacieho obdobia. Do obstarávacej ceny tovaru by bol správca dane povinný zahrnúť jednak nákupnú cenu, ale aj náklady súvisiace s obstaraním tovaru. Povinnosťou správcu dane by následne bolo všetky uvedené skutočnosti popísať v protokole a aj v rozhodnutí“. 48. Žalobca predložil správcovi dane ním požadované účtovníctvo za príslušné zdaňovacie obdobia. V tejto súvislosti správny súd poukazuje, že účtovníctvo daňového subjektu je kvalitným a judikatúrou uznaným prostriedkom slúžiacim na preukázanie tvrdení daňových subjektov, čo konštatoval aj Najvyšší správny súd ČR v Brne v rozsudku sp. zn. 2Afs/24/2007-119 zo dňa 30.01.2008, z ktorého vyplýva: ... „Daňový subjekt preto splní svoju dôkaznú povinnosť vo vzťahu k tvrdeniam, ktoré správcovi dane predostrie ak preukáže tieto tvrdenia svojím účtovníctvom, ibaže správca dane preukáže, že vo vzťahu k týmto tvrdeniam je účtovníctvo daňového subjektu nevierohodné, neúplné, nepresvedčivé alebo nesprávne.“ Je vhodné poukázať aj na právny názor Ústavného súdu ČR vyjadrený v náleze II.ÚS 232/02 zo dňa 29.10.2002, z ktorého vyplýva, že .... „ak sťažovateľ vyhovie výzve predložením účtovných dokladov, splnil svoju zákonnú povinnosť a tak bolo na správcovi dane, aby sťažovateľovi jeho nárok na nadmerný odpočet uznal alebo aby preukázal, že predložené doklady sú nevierohodné, či nesprávne, teda že nezodpovedajú skutočnému stavu veci. Inými slovami povedané, ústavný súd zastáva názor, že ak požaduje správca dane po daňovom subjekte preukázanie určitej skutočnosti, na čo ten túto skutočnosť preukáže predložením účtovníctva či iných povinných evidencií alebo záznamov, presúva sa dôkazné bremeno na správcu dane.“ V preskúmavanom rozhodnutí sa žalovaný žiadnym spôsobom nevysporiadal so svojím vyššie citovaným názorom, že správca dane je oprávnený pristúpiť k výpočtu obchodnej marže len v prípade vyčíslenia dane na základe pomôcok podľa § 48 a § 49 Daňového poriadku. 49. Žalovaný sa v preskúmavanom rozhodnutí náležitým spôsobom nevysporiadal ani s návrhom žalobcu o určení obchodnej marže v znaleckom dokazovaní. Žalobca navrhoval pribrať do konania znalca z odboru ekonómia a manažment, odvetvie účtovníctvo a daňovníctvo, ktorý by vypracoval znalecký posudok a vyčíslil výšku obchodnej marže žalobcu v jednotlivých zdaňovacích obdobiach, už vo vyjadrení k protokolu z daňovej kontroly a zopakoval to aj v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane o vyrubení rozdielu dane. 50. Stotožnil sa správny súd tiež s námietkou žalobcu týkajúcou sa vykonávania dôkazov správcom dane vo vyrubovacom konaní. K uvedenému správny súd poznamenáva, že vo vyrubovacom konaní správca dane v zmysle ustanovenia § 68 ods. 3 alinea tretia Daňového poriadku nemôže vykonávať iné dôkazy ako tie, ktoré navrhol daňový subjekt. V tomto smere správca dane rovnako nepostupoval správne. Správny súd poukazuje k uvedenému na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu SR, napr. na právny názor vyslovený v rozsudku 4Sžf/14/2010 zo dňa 21. apríla 2011, kde najvyšší súd uviedol: Inštitút daňovej kontroly a v rámci neho podrobná úprava práv a povinností daňového subjektu ako i správcu dane, je v nadväznosti na ďalší procesný postup, vyplývajúci z ustanovenia § 15 ods. 13 a § 44 zákona o správe daní, koncipovaný tak, že v rámci daňovej kontroly prebehnú, resp. sa vykonajú úkony totožné s úkonmi vyrubovacieho konania podľa § 41 ods. 1 a 2 zákona o správe daní. Protokol o výsledku daňovej kontroly musí obsahovať pre správcu dane dostatočný podklad pre vyrubenie zistenej daňovej povinnosti bez toho, aby sa už raz vykonané dokazovanie muselo nehospodárne opakovať. Po jeho prerokovaní zákon predpokladá hneď ďalšie štádium v rámci daňového procesu, a to pokračovanie vyrubovacím konaním podľa § 44 zákona o správe daní, pričom zákon určuje lehotu na vydanie rozhodnutia a jeho formu v závislosti od výsledku kontrolných zistení. 51. To samozrejme nebráni daňovému subjektu využiť svoje právo na predloženie dôkazov podporujúcich jeho tvrdenia, i keď by tak mal urobiť predovšetkým v rámci daňovej kontroly. Zákon mu nezakazuje predkladať dôkazy po ukončení daňovej kontroly, avšak dispozícia týmto právom je na daňovom subjekte, a nie na správcovi dane, obzvlášť, ak tento považuje výsledky dokazovania zhrnuté v protokole o daňovej kontrole za dostatočné.“. Vyslovený právny názor najvyššieho súdu žalovaný zohľadní pri svojej ďalšej rozhodovacej činnosti. 52. Úlohou súdu pri preskúmavaní rozhodnutí správnych orgánov nie je nahrádzať ich činnosť pri zisťovaní skutkového stavu, ani dopĺňať, resp. nahrádzať odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov, prípadne poskytovať výklad ich rozhodnutí. Odôvodnenie musí poskytnúť skutkovú aj právnu oporu výroku rozhodnutia a musí byť formulované tak, aby rozhodnutie bolo zrozumiteľné komukoľvek. 53. V ďalšom konaní žalovaný vydá nové rozhodnutie, pričom je povinný v zmysle vyššie citovaných ustanovení zistiť skutkový stav veci, v odôvodnení rozhodnutia musí uviesť, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadať sa s návrhmi a námietkami žalobcu, uviesť úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie jeho dôkazov a uviesť použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 54. Podľa § 191 ods. 6 SSP právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. 55. O náhrade trov konania rozhodol podľa § 167 ods. 1 tak, že žalobcovi voči žalovanému priznal právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. S poukazom na § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. 56. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu v pomere hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť a to v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu oprávnenému subjektu, ktorú je potrebné podať na Krajský súd v Prešove (§ 443 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 444 ods. 1 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podaných podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len sťažnostné body), návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 1, 2 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie II. stupňa; ak ide o konanie o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ SSP; ak je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1, 2 SSP).