Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Prešov Spisová značka: 2S/32/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 8017200544 Dátum vydania rozhodnutia: 15. 03. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Katarína Morozová Nemcová ECLI: ECLI:SK:KSPO:2018:8017200544.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Prešove v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Morozovej Nemcovej a sudcov JUDr. Moniky Tobiašovej a JUDr. Mariána Hoffmanna PhD., v právnej veci žalobcu Petra Kubičkára KUBARO MONT, so sídlom Kišovce 396, 059 12 Hôrka, IČO: 35 417 145, DIČ: 1020727081, právne zastúpeného Mgr. Annou Angelovičovou, advokátkou so sídlom v Prešove, Advokátska kancelária Slánska 20A, 080 06 Prešov, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu SR, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného zo dňa 09. júna 2017 Č.: XXXXXXXXX/XXXX na základe podanej správnej žaloby jednohlasne takto r o z h o d o l : Žalobu zamieta. Náhradu trov konania účastníkom nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : 1. Preskúmavaným rozhodnutím žalovaný rozhodol dňa 09.06.2017 pod č. XXXXXXXXX/XXXX podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov ako príslušný odvolací orgán o odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu Daňového úradu J. zo dňa 21.11.2016 pod č. XXXXXXXXX/XXXX, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2013 v sume 14 455,61 Eur v zmysle zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov tak, že prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. 2. V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia žalovaný poukázal na odvolacie námietky daňového subjektu voči prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane v rozsahu, v akom ich koncipoval daňový subjekt, ktoré sú totožné so žalobnými námietkami uvedenými v žalobe. Tieto odvolacie námietky v rozhodnutí popísal žalovaný v celom rozsahu. Žalovaný ako odvolací orgán ďalej argumentoval tým, že podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku preskúmal odvolaním napadnuté rozhodnutie z 21.11.2016, ako aj spisový materiál a zistil tento skutkový stav. Správca dane vykonal u daňového subjektu Peter Kubičkár, Kišovce 396, kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2013. Daňovou kontrolou bolo zistené, že daňový subjekt si uplatnil medzi výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov výdavky v celkovej sume 57 195,46 Eur v rozpore s § 2 písm. i) a j) nadväzne na § 19 ods. 2 písm. c), d), e) a l) a § 21 ods. 1 písm. a), e) a i) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. 3. Kontrolou bolo zistené, že daňový subjekt Peter Kubičkár v roku 2013 nezamestnával žiadnych zamestnancov, práce pre neho vykonávali len podnikatelia - fyzické osoby, ktoré neboli v pracovnoprávnom vzťahu k daňovému subjektu. Medzi daňovým subjektom ako objednávateľom a fyzickými osobami - podnikateľmi bola uzatvorená zmluva o vykonaní montážnických prác na rok 2013, v ktorej sa zmluvné strany dohodli na vykonaní inštalatérskych a montážnických prác na stavbách G. a iných prác upresňovaných priebežne podľa požiadavky objednávateľa. V ďalšej časti zmluvy označenej ako platobné podmienky bolo uvedené, že úhrada faktúr bude do 30 dní po vystavení faktúry zhotoviteľom a jej potvrdení objednávateľom. Ako ďalej vyplýva z uvedenej kontroly za tieto fyzické osoby podnikateľov si daňový subjekt účtoval vo výdavkoch ovplyvňujúcich základ dane výdavky za ubytovanie v inom mieste ako miesto, v ktorom sa pravidelne vykonávala činnosť, najviac vo výške 100%. V daňových výdavkoch účtoval úhrady vo výške 100% za školenia absolvované fyzickými osobami - jeho dodávateľmi, výdavky vo výške 100% za telefónne hovory, ktoré boli využívané inými fyzickými osobami. Kontrolovaný daňový subjekt poskytol fyzickým osobám - dodávateľom k ich podnikateľskej činnosti motorové vozidlá, ktoré evidoval a účtoval vo svojom majetku bez uzatvorenej zmluvy o poskytnutí motorových vozidiel. Z poskytnutých motorových vozidiel si v daňových výdavkov ovplyvňujúcich základ dane účtoval nákup pohonných látok vo výške 100% z motorových vozidiel, ktoré využívali k svojej podnikateľskej činnosti fyzické osoby - dodávatelia daňového subjektu. Nákup pohonných látok z motorových vozidiel účtoval daňový subjekt aj z motorových vozidiel, ktorých nebol vlastníkom daňový subjekt, ale fyzické osoby podnikatelia - jeho dodávatelia. 4. Podľa zistení správcu dane išlo o výdavky pod bodom 1. až 7., ktoré sa týkali výdavkov za ubytovanie v sume 10 049,46 Eur bez DPH, ktoré boli daňovníkom zaúčtované v účtovníctve v peňažnom denníku vo výdavkoch vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v položke služby. Z predložených dokladov a faktúr za ubytovanie nebolo zrejmé, komu konkrétne bolo poskytnuté ubytovanie, pretože daňový subjekt Peter Kubičkár v roku 2013 nezamestnával žiadnych zamestnancov a práce pre neho vykonávali fyzické osoby - podnikatelia (samostatne zárobkovo činné osoby SZČO), ktorý neboli evidovaný v pracovnoprávnom vzťahu k daňovému subjektu. Za účelom preverenia týchto výdavkov vyzval jednotlivých dodávateľov služieb - ubytovania, aby poskytli správcovi dane písomnosti a to fotokópie strán z knihy ubytovaných hostí, z ktorých budú zrejmé mená ubytovaných hostí, ktorých ubytovanie bolo predmetom výdavku pre subjekt KUBARO MONT Peter Kubičkár, Kišovce 396, 059 12 Hôrka. Z odpovedí na výzvy správca dane zistil, že výdavky za ubytovanie v celkovej výške 10 049,46 Eur súviseli z ubytovaním fyzických osôb dodávateľov daňového subjektu. Tieto výdavky mali byť podľa správcu dane prefakturované jednotlivým ubytovaným fyzickým osobám. Správca dane konštatoval, že kontrolovaný daňový subjekt týmto uplatnil daňové výdavky v rozpore s § 21 ods. 1 nadväzne na § 2 písm. i) a na § 19 ods. 2 písm. e) zákona č. 595/2003 Z.z. v znení neskorších predpisov. K uvedenému zisteniu sa daňový subjekt vyjadril pri ústnom pojednávaní 11.04.2016, kedy bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní a pri ústnom pojednávaní konanom dňa 06.06.2016, o ktorom bola takisto spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní sa vyjadril k výdavkom za ubytovanie a uviedol, že sa vyjadrí až po posúdení dňa 17.06.2016. V písomnom stanovisku doručenom správcovi dane dňa 17.06.2016 daňový subjekt namietal tvrdenia správcu dane, že každý zúčastnený subjekt si má platiť ubytovanie sám. Poukázal na uzatvorené zmluvy, kedy bol zmluvne zaviazaný ich znášať. Ku skutočnosti, aby predmetné náklady hradil on aj za svojich subdodávateľov ho doviedla aj snaha o hospodárnosť a efektívnosť pri vynakladaní nákladov. Správca dane na základe uvedených zistení a vykonaného dokazovania konštatoval, že daňový subjekt nepreukázal daňovú opodstatnenosť výdavku v sume 10 049,46 Eur za ubytovanie. 5. Ďalej daňový subjekt za účtoval a uplatnil vo výdavkoch na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov výdavky na spotrebované pohonné látky a výdavky súvisiace s prevádzkou motorových vozidiel s evidenčným číslom J. XXXCV v sume 3 397,20 Eur. Kontrolou bolo zistené, že motorové vozidlá, na ktoré boli uplatnené a zaúčtované výdavky boli kontrolovaným daňovým subjektom poskytnuté jeho obchodným partnerom. V zápisnici o ústnom pojednávaní z 11.04.2016 uviedol, že motorové vozidlá s príslušným evidenčným číslom poskytol svojim obchodným partnerom - fyzickým osobám podnikateľom na pracovné cesty na vykonávanie činnosti. Neuviedol pritom mená osôb, ktorým poskytol svoje motorové vozidlá, pričom v roku 2013 neevidoval vo svojich účtovných knihách zamestnancov, podnikatelia, ktorým mali byť poskytnuté uvedené motorové vozidlá neboli zamestnancami daňového subjektu a neboli v pracovnoprávnom vzťahu k daňovému subjektu. Poskytnuté motorové vozidlá obchodným partnerom boli v roku 2013 účtované a evidované v obchodnom majetku daňového subjektu. K zaúčtovaným a uplatneným výdavkom sa daňový subjekt vyjadril 11.04.2016 v zápisnici a správca dane konštatoval, že výdavky spojené s používaním motorových vozidiel obchodnými partnermi daňového subjektu mali byť daňovým subjektom prefakturované jednotlivým daňovým subjektom. Správca dane ďalej skonštatoval, že daňový subjekt Peter Kubičkár zahrnul do daňových výdavkov nákup pohonných látok vo výške 100% a ďalšie prevádzkové výdavky v sume 3 397,20 Eur na motorové vozidlá, ktoré využívali na svoju podnikateľskú činnosť jeho obchodný partneri a nepreukázal súvislosť týchto nákladov dosahovanými príjmami. Porušil tým § 21 ods. 1 v nadväzne na § 2 písm. i), j) a § 19 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z.z. v znení neskorších predpisov. 6. Pod bodom 4 daňový subjekt si uplatnil ako výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov výdavky na nákup pohonných látok v sume 13 039,66 Eur bez dane z pridanej hodnoty. Išlo o výdavky súvisiace s prevádzkou motorových vozidiel s ev. č. J. za uskutočnené nákupy pohonných látok. Poskytnuté motorové vozidlá boli zaúčtované a evidované v obchodnom majetku daňového subjektu a kontrolou výdavkov nákupu pohonných látok bolo zistené, že tento nákup bol uskutočnený aj do motorových vozidiel, ktoré daňový subjekt vyradil z obchodného majetku a nepoužíval ich na účely podnikateľskej činnosti. Išlo o motorové vozidlo s ev. č. J. XXXM., ktoré bolo darované synovi J. F. v január roku 2013, motorové vozidlo z ev. č. J., ktoré boli predané H. F. na základe kupnopredajnej zmluvy a motorové vozidlo s ev.č. J., ktoré bolo k 01.01.2013 vyradené z majetku. Išlo teda o výdavky za nákup pohonných látok, ktoré nesúviseli s prevádzkou motorových vozidiel v súvislosti s podnikateľskou činnosťou daňového subjektu. K bodu 3 a 4 sa daňový subjekt vyjadril na ústnom pojednávaní 11.04.2016 a dňa 06.06.2016 ako aj v písomnom vyjadrení zo dňa 17.06.2016. Správca dane konštatoval, že vyššie uvedené výdavky za nákup pohonných látok a ďalšie prevádzkové výdavky neboli používané daňovým subjektom na výkon jeho podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti, alebo prenájmu. Výdavky za obchodných partnerov a osoby blízke neboli daňovníkom preukázateľne vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Kontrolovaný daňový subjekt týmto v rozpore s § 21 ods. 1 nadväzne na § 2 písm. i), j) a § 19 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z.z. v znení neskorších predpisov uplatnil výdavok v sume 13 039, 66 Eur. 7. V bode 6 daňový subjekt si uplatnil výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov v sume 2 348,41 Eur bez dane z pridanej hodnoty za fakturované telefónne služby od spoločnosti Orange Slovensko a.s. Bratislava za telefónne linky. Dňa 11.04.2016 správca dane pri vykonaní ústneho pojednávania s daňovým subjektom spísal zápisnicu, v ktorej sa vyjadril daňový subjekt, ako aj v zápisnici zo dňa 28.06.2016 bol oboznámený o týchto zisteniach, čo je preukázané v zápisnici o ústnom pojednávaní. Správca dane konštatoval, že daňový subjekt v rozpore s ustanoveniami § 21 ods. 2 písm. e) a i) nadväzne na § 2 písm. i), j) a § 19 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z.z. v znení neskorších predpisov si do daňových výdavkov zahrnul výdavky za telefónne služby používané jeho dodávateľmi, pričom nepreukázal súvislosť týchto nákladov s dosahovanými príjmami. 8. V bode 7 daňový subjekt si uplatnil výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov v sume 462,00 Eur bez DPH za školenie obchodných partnerov daňového subjektu. Pri tomto správca dane konštatoval, že daňový subjekt nemal znášať výdavky vynaložené na plnenie poskytnuté obchodným partnerom, pričom náklady mali znášať jednotlivý obchodný partneri - fyzické osoby, ktoré si tieto výdavky mali premietnuť do svojich výdavkov, u ktorých by boli súčasťou základu dane podľa § 17 písm. a) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov. Daňový subjekt v rozpore s § 2 písm. i) a § 19 ods. 2 písm. c) nadväzne na § 21 ods. 1 písm. e) zákona č. 595/2003 Z.z. účtoval výdavky na dosiahnutie a udržanie príjmov ako výdavky za školenie obchodných partnerov. Výdavky uplatnené na pracovné a sociálne podmienky a starostlivosť o zdravie vynaložené na bezpečnosť a ochranu zdravia za podnikateľov nie sú podľa § 21 ods. 1 písm. e) zákona daňovými výdavkami a nesúvisia so zdaniteľným príjmov daňovníka. 9. Na základe všetkých uvedených skutočností a preukázaných zistení správca dane dospel k záveru, že kontrolovaný daňový subjekt v rozpore s § 2 písm. i), j) nadväzujúc na § 19 ods. 2 písm. c), d), e), l) a na § 21 ods. 1 písm. a), e), i) zákona č. 595/2003 Z.z. v znení neskorších predpisov uplatnil v roku 2013 výdavky v sume 57 195,46 Eur. Daňové výdavky neboli daňovníkom preukázateľne vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. 10. Správca dane oboznámil daňový subjekt zo zisteniami z daňovej kontroly na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2013 na ústnom pojednávaní dňa 28.06.2016, o čom bola spísaná zápisnica. Daňový subjekt zaslal dňa 22.07.2016 písomné stanovisko k tejto zápisnici a 04.08.2016 vyhotovil správca dane Protokol z daňovej kontroly č. XXXXXXXXX/XXXX, ktorý bol doručený daňovému subjektu 12.08.2016 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Daňový subjekt zaslal dňa 31.08.2016 správcovi dane elektronicky vyjadrenie k výzve a dohodli sa telefonicky na ústnom pojednávaní na deň 07.11.2016. Dňa 07.11.2016 spísal správca dane s daňovým subjektom zápisnicu o ústnom pojednávaní, ktorej predmetom bolo prerokovanie vyjadrenia a pripomienok podaných k daňovým subjektom dňa 31.08.2016 a následne správca dane vydal dňa 21.1.2016 rozhodnutie, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2013 v sume 14 455,61 Eur. Daňový subjekt podal proti tomuto rozhodnutiu správcu dane odvolanie, v ktorom žiadal uznať za daňové výdavky uvedené v bodoch 1, 3, 4, 6 a 5 uvedeného rozhodnutia. 11. Odvolací orgán sa vyporiadal s námietkami daňového subjektu uvedenými v odvolaní voči rozhodnutiu správcu dane, pričom citoval príslušné ustanovenia zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov konkrétne § 2 písm. i), § 17 ods. 1 písm. a) § 17 ods. 2 písm. a), § 19 ods. 1, 2 písm. c), d), e), l), § 21 ods. 1 písm. a), e), i), ako aj zákona č. 563/2009 Z.z. (Daňového poriadku) konkrétne § 3 ods. 1, 2, 3, 6, 9 a § 24 ods. 1, ods. 2, 4 a § 44 ods. 1, § 45 ods. 1 písm. f), § 45 ods. 2 písm. d), e) a § 46 ods. 8, 9 písm. a), ako aj § 63 ods. 5. 12. Žalovaný sa následne vyjadril k jednotlivým námietkam daňového subjektu uvedené v odvolaní voči rozhodnutiu správcu dane, pričom k jednotlivým námietkam argumentoval tým, že v predložených písomným zmluvách medzi objednávateľom Petrom Kubičkárom a príslušnými zhotoviteľmi fyzickými osobami SZČO na vykonávanie inštalatérskych a montážnických prác na stavbách na rok 2013 bolo uvedené, že cena je dohodou podľa rozsahu a náročnosti práce, minimálne však 6,0 Eur za hodinu. V žiadnej z predložených zmlúv nebola dohodnutá pevná cena práce, služby, ani záväzok. Nebola dohodnutá výška súvisiacich nákladov v rámci dohodnutej ceny a to suma hradená za ubytovanie, suma za poskytnutý telefón a telefónne hovory, v žiadnej zmluve nebolo uvedené poskytnutie motorového vozidla. V dohodnutej zmluvnej cene práce na hodinu nebol uvedený žiadny iný odkaz na ďalšie časti zmluvy a dohody o prípadných ďalších nákladov súvisiacich s vykonávaním dodávateľských prác pri realizácii zmluvy, ktoré mali súvisieť s dohodnutou cenou práce. Daňový subjekt žiadnym dôkazom nepreukázal dohodnutú cenu práce, ktorá mala zahŕňať uplatnené daňové výdavky. 13. Dodávateľské faktúry od jednotlivých dodávateľov - fyzických osôb SZČO, ktoré evidoval a účtoval v účtovníctve daňový subjekt neobsahovali súpis vykonaných prác s rozsahom a cenou za jednotlivé úkony, neobsahovali počet vykonaných hodín dodávateľskej práce, ani jednotkovú cenu práce za hodinu, cenu pevnej dohodnutej práce, ktoré boli predmetom fakturácie a následne aj vyplatenej platby daňovým subjektom jednotlivým dodávateľom. Dodávateľské faktúry boli vystavené s obsahom: „fakturujem Vám za montážnicke práce za mesiac, cena dohodou a uvedená suma celkom“. V cene práce daňový subjekt v priebehu daňovej kontroly nepredložil správcovi dane žiaden dôkaz o tom, že vo fakturovanej cene práce za jednotlivé úkony sú zohľadnené aj náklady, ktoré on za svojich obchodných partnerov uplatňoval vo výdavkoch ovplyvňujúcich základ dane. Správca dane pri posudzovaní jednotlivých daňových výdavkov vychádzal aj zo skutočností, že daňový subjekt v roku 2013 nemal žiadneho zamestnanca, inštalatérske práce pre svojich odberateľov vykonával výlučne so svojimi dodávateľmi - fyzickými osobami podnikateľmi. 14. Preverením podaných daňových priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2013 u jednotlivých obchodných partnerov správca dane zistil, že obchodní partneri, s ktorými mal odvolávajúci sa uzatvorenú sumu si uplatňovali výdavky podľa § 6 ods. 10 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov vo výške 40% z úhrnu príjmov. Náklady, ktoré kontrolovaný daňový subjekt účtoval vo svojom účtovníctve do daňových výdavkov za obchodných partnerov - ubytovanie, školenia, telefóny, nákup pohonných látok a výdavky pri používaní motorových vozidiel súviseli s ich podnikateľskou činnosťou. Daňové výdavky preto mali znášať obchodní partneri - fyzické osoby SZČO, tieto si mali premietnuť do ceny poskytnutej služby a následne mali byť fakturované daňovému subjektu. Tým, že dodávatelia si uplatňovali výdavky podľa § 6 ods. 10 zákona vo výške 40% z úhrnu príjmov z podnikania, alebo príjmov z inej samostatnej zárobkovej činnosti, tieto výdavky za ubytovanie, cestovné náklady, školenie a ostatné súvisiace výdavky mali touto formou zohľadnené vo výške zákonom stanoveného limitu, teda 40% z príjmov uvedených v § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona. Správca dane správne konštatoval, že išlo o neoprávnene uplatnenie daňových výdavkov, čo malo vplyv na základ dane kontrolovaného subjektu. Daňový subjekt nepreukázal, že uplatnené výdavky za obchodných partnerov boli súčasťou ceny práce, na ktorej sa dohodli podľa uzatvorenej sumy. Daňovo uznateľným výdavkov v zmysle § 2 písm. i) zákona je len ten výdavok, ktorý spĺňa podmienku vecnosti, musí ísť o výdavok súvisiaci s predmetnom podnikania daňového subjektu a výšku výdavku takto účelovo vynaloženého je povinný daňový subjekt preukázať. 15. Pokiaľ odvolávajúci sa namietal porušenie zásady rovnakého posúdenia skutkovo zhodných prípadov a poukazuje na judikatúru Európskeho súdneho dvora, žalovaný k tejto námietke uviedol, že považuje túto námietku za nedôvodnú, pretože nešlo o rôzne posúdenie prípadu, pričom tento dokument sa týkal cestovných náhrad z pohľadu dane z pridanej hodnoty a zaoberal sa právom na odpočítanie dane zamestnancov dodávateľa. Teda nešlo o rovnaký prípad, ktorý by mohol byť aplikovaný na uvedenú vec. 16. Žalovaný ďalej uviedol, že pokiaľ daňový subjekt namietal, že správca dane v priebehu daňovej kontroly nejakým spôsobom nereagoval a priebežne v priebehu daňovej kontroly neinformoval daňový subjekt ako sa vysporiadal so stanoviskom k príkladu, ktorý uviedol v odvolaní a ktorý uviedol aj vo svojom stanovisku zo 16.07.2016, žalovaný tejto námietke argumentoval tým, že daňový subjekt v priebehu daňovej kontroly bol oboznamovaný so všetkými zisteniami s daňovej kontroly na dani z príjmov fyzickej osoby, čo dokazuje zápisnica z 28.06.2016. Daňový subjekt podával vyjadrenia ku všetkým zisteniam správcom dane v priebehu daňovej kontroly. V závere zápisnice odvolávajúci sa uviedol, že trvá na tom, ako aj počas celej daňovej kontroly tvrdil, že neuznané daňové výdavky boli súčasťou zmluvnej ceny a boli uplatnené v súlade s § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z.z. v znení neskorších predpisov. Odvolávajúci sa podal stanovisko z 22.07.2016 k zápisnici o ústnom pojednávaní z 28.06.2016, ako aj dňa 23.07.2016 podal stanovisko k zápisnici zo dňa 11.04.2016. V týchto stanoviskách neuviedol nové skutočnosti, nepredložil žiadne nové dôkazy a doklady, ktoré nemohol predložiť v priebehu vykonávanej daňovej kontroly. Námietky daňového subjektu sú podľa žalovaného nedôvodné a správca dane nemá absolútnu povinnosť viesť dokazovanie dovtedy, kým by sa bez pochýb nepreukázalo a nepotvrdili skutočnosti deklarované daňovým subjektom. 17. Pokiaľ daňový subjekt namietal, že dôkazné bremeno bolo zo správcu dane prenesené na neho žalovaný k tomuto uviedol, že v daňovom konaní povinnosť dôkazného bremena spočíva priamo na daňovom subjekte v zmysle ustanovenia § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Daňovému subjektu umožnil správca dane vyjadrovať sa a dopĺňať neúplné údaje, dôkazom čoho sú zápisnice o ústnych pojednávaniach. Daňový subjekt si podľa správcu dane nesplnil svoju dôkaznú povinnosť do ukončenia daňovej kontroly nepreukázal správcovi dane konkrétne materiálne výkony dodávateľov s naplnením uzatvorenej obchodno-dodávateľskej zmluvy. Ako dôkaz daňový subjekt predložil čestné vyhlásenia od všetkých dodávateľov, s ktorými mal uzatvorené zmluvy o vykonaní montážnických prác, pričom o všetkých vyhláseniach sa uvádza, že ak by objednávateľ prác Peter Kubičkár prefakturoval dodávateľovi náklady na cestovné, ubytovanie, školenia a ochranné pomôcky, tak by dodávateľ o túto prefakturovanú čiastku zvýšil cenu svojich prác. Na všetkých čestných vyhláseniach bol uvedený jednotný dátum 16.06.2016 bez pravdivosti hodnovernosti prehlásenia osoby uvedenej v čestnom prehlásení a overení podpisu jednotlivých osôb. Týmito vyhláseniami nebola daňovým subjektom preukázaná ekonomická opodstatnenosť dodávateľsko- odberateľskej zmluvy. 18. K ďalšej námietke odvolávajúceho sa, že mu bol doručený protokol, ktorý nebol s ním prerokovaný žalovaný uviedol, že toto tvrdenie sa nezakladá na pravde, daňový subjekt bol v priebehu daňovej kontroly priebežné správcom dane oboznámený so zistenými skutočnosťami z daňovej kontroly a jej výsledkom. Ku všetkým zisteným skutočnostiam sa daňový subjekt vyjadroval, čo je uvedené v zápisnici zo dňa 11.04.2016, 06.06.2016 a napokon 28.06.2016. Správcom dane bol vyhotovený protokol z daňovej kontroly zo dňa 04.08.2016, ktorý obsahoval výsledok daňovej kontroly, vyhodnotenie dôkazov a uvedenie rozporu s právnymi predpismi k jednotlivým zisteniam. Protokol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole bol podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku zaslaný daňovému subjektu v lehote na vykonanie daňovej kontroly dňa 05.08.2016 a doručený mu bol 12.08.2016 19. Pokiaľ daňový subjekt namietal nesprávnosť úvahy správcu dane, ktorý uznal existenciu zmluvy s dodávateľmi, pričom tento stav nerešpektoval žalovaný uviedol, že odvolávajúci sa sám uviedol, že v danom prípade ide o dodávateľsko-odberateľský vzťah, v ktorom sa podľa zmluvy zaviazal hradiť špecifikované výdavky. Správca dane pritom vychádzal z uvedeného skutkového stavu, pričom ho vyhodnotil z pohľadu dane z príjmov. Tieto špecifikované výdavky sú nedaňovými výdavkami podľa § 21 ods. 1 Zákona o dani z príjmov. Opätovne žalovaný poukázal na závery správcu dane, čo sa týka zmluvy uzatvorenej dodávateľsko-odberateľskej zmluvy, ktoré boli uvedené aj v rozhodnutí správcu dane. Čo sa týka výdavkov, na ktoré daňový subjekt poukazuje, tieto neboli správcom dane správne zohľadnené, pretože boli uplatnené daňovým subjektom v rozpore so zákonom. 20. K ďalšej námietke odvolávajúceho sa, že správca dane nevykonal výsluch svedkov, ktorých navrhoval daňový subjekt žalovaný uviedol, že zistený skutkový stav nebol sporný. Vypočutím svedkov by však neboli zistené žiadne nové skutočnosti s vplyvom na výsledok daňovej kontroly a ako aj sám odvolávajúci sa potvrdil, že výdavky za ubytovanie, cestovné náklady, telefóny a ostatné výdavky nemali jeho dodávatelia zaúčtované vo svojom účtovníctve a zahrnul si ich do základu dane ako daňové výdavky kontrolovaný daňový subjekt. Dodávatelia - fyzické osoby podnikatelia si v podanom daňovom priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2013 uplatnili výdavky podľa § 6 ods. 10 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov vo výške 40% z úhrnu príjmov. 21. Pokiaľ odvolávajúci sa poukázal na nezákonnosť rozhodnutia, pretože správca dane nepostupoval v súlade s § 3 a § 47 Daňového poriadku, k tejto námietke žalovaný uviedol, že správca dane v priebehu daňovej kontroly na dani z príjmov fyzickej osoby postupoval v súlade so základnými zásadami daňového konania uvedeného v § 3, ako aj v § 47 Daňového poriadku. Uvedenú námietku považuje žalovaný za neopodstatnenú. 22. K tvrdeniu odvolávajúceho sa, že správca dane porušil zásadu legality žalovaný uviedol, že k tejto námietke správca dane sa vyjadril už pri ústnom pojednávaní 07.11.2016 a argumentoval ďalej aj tým, že daňový subjekt v priebehu daňovej kontroly ešte pred vydaním protokolu z daňovej kontroly neuviedol žiadnu námietku, ani nepožiadal správcu dane pri ústnom pojednávaní, aby plné znenie jeho vyjadrenia, ktoré uviedol vo svojich stanoviskách boli súčasťou aj protokolu z daňovej kontroly. 23. Pokiaľ odvolávajúci sa namietal zbytočne dlhý čas posudzovania predmetu daňovej kontroly, ktorou nebol správcom dane skutočne a presne prešetrený skutkový stav žalovaný uviedol, že daňovou kontrolou správca dane zisťoval a preveroval skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola bola vykonávaná v rozsahu nevyhnutnom a potrebnom na dosiahnutie jej účelu. Zároveň argumentoval tým, že daňový subjekt nespolupracoval so správcom dane v priebehu daňovej kontroly odo dňa 03.11.2015 do 04.05.2016 nepredložil správcovi dane žiadne doklady, ktoré žiadal správca dane predložiť. Na splnenie svojej povinnosti bol daňový subjekt vyzvaný telefonicky správcom dane v zmysle telefonického rozhovoru vykonaného dňa 10.12.2015. Daňový subjekt nepredložil potrebné doklady, ktoré by mali vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré uviedol v daňovom priznaní. Na zistenie a objasnenie skutočností musel vykonať dokazovanie správca dane najmä vo vzťahu k výdavkom na ubytovanie dodávateľov kontrolovaného daňového subjektu a na základe tohto dokazovania vyhodnotil zistený skutkový stav. 24. Zároveň žalovaný v závere rozhodnutia uviedol, že daňová kontrola na dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2013 bola začatá dňa 26.08.2015 a ukončená bola dňom doručenia protokolu spolu s výzvou na vyjadrenie sa dňa 12.08.2016. V zmysle § 46 ods. 9 Daňového poriadku bola daňová kontrola ukončená v lehote a preto žalovaný nemôže akceptovať námietky daňového subjektu. V závere rozhodnutia odvolací orgán ešte argumentoval tým, že správca dane správne konštatoval, že daňový subjekt tým, že zahrnul do daňových výdavkov roka 20103 výdavky za svojich dodávateľov, ktorým neprefakturoval tieto náklady nesúvisiace s dosahovaním jeho príjmov porušil ustanovenie § 2 písm. i), j) v nadväznosti na § 19 ods. 2, psím. c), d), e), l) a na § 21 ods. 1 písm. a), e), i) zákona č. 595/2003 Z.z. v znení neskorších predpisov. Správca dane postupoval v súlade so základnými daňového konania podľa § 3 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov, ako aj § 63 ods. 5 citovaného zákona, v súlade s ktorým uviedol skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, vysporiadal sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, uviedol úvahy pri hodnotení dôkazov a porušenie príslušných právnych predpisov. 25. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia Daňového úradu J. zo dňa 21.11.2016 a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania trov konania. Zároveň v žalobe žalobca uviedol, že nežiada súd o nariadenie pojednávania vo veci. 26. V žalobe argumentoval tým, že vydaním rozhodnutia žalovaného a jemu predchádzajúceho rozhodnutia Daňového úradu J. bol ukrátený žalobca na svojich vlastníckych, procesných a iných právach. Rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie správcu dane vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia je v rozpore s administratívnym spisom, alebo v nich nemajú oporu a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Žalobca za podstatu sporu považuje to, že on ako podnikateľ a živnostník súkromno-zárobkovo činná osoba nezamestnával žiadnych zamestnancov a vzhľadom na rozsah získaných zákaziek od svojich odberateľov zabezpečil ich plnenie prostredníctvom dodávok, odborných prác subdodávkami od iných živnostníkov. 27. Daňové príjmy dosiahol žalobca z príjmov za montážnicke a inštalatérske práce na stavbách, ktoré boli uvedené ako G.O H. L., V. J., G. B., R. v V., R. X S., ktoré vykonával prostredníctvom dodávok prác v zmysle uzatvorených totožných Zmlúv o vykonaní montážnických prác s 13 podnikateľmi - fyzickými osobami. V zmysle týchto zmlúv, ktoré sú vo všetkých prípadoch totožne uzatvorené s dodávateľmi žalobcu, bol žalobca povinný hradiť cenu práce vo výške 6 Eur za hodinu a súčasne bol povinný zabezpečiť a hradiť aj náklady na náradie, spotrebný materiál, ubytovanie, prepravu osôb a materiálu týkajúceho sa stavebných prác, ochranné pomôcky, školenia. Žalobca na základe zmluvného vzťahu uhrádzal a do daňových výdavkov za rok 2013 zahrnul aj výdavky, bez ktorých nebolo možné dosiahnuť zdaniteľné príjmy a to výdavky za ubytovanie osôb týchto dodávateľov prác, výdavky na školenia, telefónne výdavky dodávateľov v súvislosti s dodávkou prác stavbách žalobcu. Súčasne žalobca poskytol týmto dodávateľom autá v jeho vlastníctve s úhradou ich prevádzkových výdavkov. Dodávatelia nepoužívali vlastné automobily, ale výlučne poskytnuté automobily žalobcu v súvislosti s dodávkou prác na stavbách určených žalobcom. Žalobca preto tieto výdavky definoval ako súčasť ceny dodávky inštalatérskych a montážnických prác, ktorá cena sa skladá s hodinovej sadzby a úhrady výdavkov súvisiacich s dodávkou v zmluve v dohodnutom rozsahu priamo súvisiace s jeho príjmami. Pokiaľ žalovaný tieto výdavky posudzoval ako výdavky nesúvisiace s dosahovaním príjmov žalobcu ide o sporné vymedzenie okruhov výdavkov žalobcu a to vo výške ako žalobca konkretizoval 29 296,73 Eur. 28. Podľa žalobcu podstatou sporu je to, že žalovaným nesprávnym právnym posúdením charakteru výdavkov, keď v skutočnosti ide o cenu montážnických prác a nie o cestovné náhrady a vychádzajúc zo skutkového stavu, ktorý je v rozpore so spisom alebo nemá v ňom oporu neuznal daňové výdavky v sume 29 296,73 Eur, ktoré žalobca považuje za daňové výdavky a to ako súčasť ceny montážnických prác dodávaných jeho dodávateľmi. Podľa žalobcu úhrady výdavkov pre tretie osoby, keď je preukázateľné, že tieto je povinný uhradiť objednávateľ plnenia, keď je zrejmé, že cena služieb týchto osôb bola znížená za podmienky úhrad vybraných ich výdavkov vynakladaných priamo v súvislosti s dodávkami montážnických prác, t. j. zabezpečením zdaniteľných obchodov daňového subjektu, je podľa žalobcu bežnou praxou. Existencia zmluvnej povinnosti platiteľa hradiť niektoré výdavky jeho dodávateľa mimo hlavnej odmeny, ktorú tieto osoby riadne fakturovali za dodanie služby je často podnikateľský úzus v odvetví, najpraktickejšie riešenie, alebo tiež výsledok komplikovaných rokovaní o podmienkach hlavnej dodávky. Podľa žalobcu ide o naplnenie zmluvnej povinnosti, nakoľko je ním podmienené splnenie dodávky. 29. Žalobca v žalobných dôvodoch uviedol, že rozhodnutie je nepreskúmateľné a nezákonné, výklad skutkového stavu žalovaným je svojvoľný, neústavný a nie je eurokomfortný, čo podrobnejšie zdôvodňuje ďalej tým, že žalovaný logicky a zákonne nezdôvodnil svoj záver, že nejde o súčasť ceny dodávok, nevysimuloval zmluvné vzťahy žalobcu a jeho dodávateľov a napriek tomu tvrdí, že ide o výdavky iného charakteru limitované zákonom o dani z príjmov pre osoby zamestnancov alebo živnostníkov. Rozhodnutie žalovaného je popisné a žalovaný sa nevysporiadal žiadnym spôsobom ani s jedným zo zásadných bodov odvolania žalobcu. 30. Žalobca ďalej argumentoval tým, že konal v súlade s vnútroštátnou legislatívou a na viac aj v dobrej viere na základe verejného dostupného výkladu žalovaného. Žalovaný bez akéhokoľvek dôkazu svojvoľným výkladom iba všeobecne tvrdí, že daňový subjekt do daňových výdavkov zahrnul výdavky za svojich dodávateľov... Ďalej žalobca argumentoval v uvedenom bode tým, že predložil nielen formálne doklady a to faktúry, doklady o výdavkoch súvisiace s evidenciou, ale preukázal aj materiálnu podstatu - existenciu dodávok prác, tak jeho dodávateľmi, ako aj vo vzťahu k jeho odberateľom - vecnosť dodávok nepopiera ani žalovaný. Žalobca preukázal, že jedným z hospodárskych cieľov vykonaných obchodov bol zisk, ktorý bol z týchto obchodov aj dosiahnutý. Rozhodnutie teda považuje za nepreskúmateľné. 31. Ďalej žalobca považoval rozhodnutie žalovaného vydané v rozpore so zásadou právnej istoty. Poukázal pritom na rozpor s ustanovením § 3 ods. 1 až 3, ods. 6 a ods. 9 a § 24 Daňového poriadku, ako aj porušenie čl. 2 ods. 2 Ústavy SR a zároveň v žalobe žalobca namietal, že rozhodnutie je v rozpore so zásadou zákonnosti a proporcionality, pričom žalovaný v daňovom konaní nechránil len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale je súčasne povinný zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. Pritom žalobca zdôraznil, že ide o porušenie § 3 ods. 9 Daňového poriadku, podľa ktorého ak vydaniu rozhodnutia predchádzal takýto postup správneho orgánu, ktorý možno označiť za nezákonný, pričom táto zákonnosť sa prejavila nerešpektovaním základného práva subjektu a tento nedostatok je premietnutý v napadnutom rozhodnutí, potom týmto napadnutým rozhodnutím je porušené základné právo subjektu na inú právnu ochranu uvedenú v čl. 46 ods. 1 Ústavy SR. Žalovaný v rozpore s § 3 ods. 6 Daňového poriadku jasne a zrozumiteľne neuviedol na základe akého dôkazu resp. dôkazom logicky a zákonným spôsobom neodôvodnil ako dospel k záveru o neuznaní výdavkov. 32. Zároveň žalobca uviedol v žalobe, že žalovaný v rozpore s Daňovým poriadkom posúdil resp. vychádzal z neustáleného skutkového stavu a nepripustil ako dôkaz predložené čestné vyhlásenia odberateľov, čo je v rozpore s § 24 ods. 4 Daňového poriadku. Žalobca ďalej poukázal na to, že podľa čl. 152 ods. 4 Ústavy SR výklad a uplatňovanie zákonov musí byť v súlade s Ústavou SR, pritom žalovaný v danej veci neodôvodnené rozdiely v skutkovo zhodných prípadoch neakceptoval a rozhodoval o práve na uplatnenie dane z príjmov v rozpore s judikatúrou NS SR ako aj Európskeho súdneho dvora v obdobných veciach. Porušil tým ustanovenie § 3 ods. 9 Daňového poriadku, pričom žalobca na túto skutočnosť poukazoval už v priebehu konania. 33. V ďalších žalobných bodoch žalobca argumentoval tým, že rozhodnutie žalovaného považuje za nepreskúmateľné, keď napriek časovému priestoru, ktorý si žalovaný sám vymedzil, nie je spracované tak, aby zodpovedalo na všetky námietky žalobcu. Žalobca svoje jednotlivé námietky v odvolaní očísloval podľa štruktúry, ktorá bola jasná a zrozumiteľná a očakával vyjadrenia ku všetkým podaným bodom. Ide pritom podľa žalobcu o nesprávnosť posúdenia, nezákonnosť rozhodnutia, pričom žalobca počas daňovej kontroly niekoľko krát poukázal na konkrétny príklad s výkladom finančnej správy pojednávajúci v podobnom prípade uvedený na webovej stránke žalovaného, avšak žalovaný ignoroval tento zverejnený jeho vlastný názor. 34. V žalobe žalobca argumentoval ďalej tým, že ide o nesprávne právne posúdenie veci, pričom žalovaný v rozhodnutí uviedol, že výdavky súviseli s podnikateľskou činnosťou dodávateľov žalobcu a nie s činnosťou žalobcu. Skutkový stav je v rozpore s administratívnym spisom, pričom splnenie dôkaznej povinnosti v podstate ani nie je predmetom sporu, ale žalovaný okrajovo dôvodí svoj záver týmito argumentmi. Žalovaný pokiaľ zdôvodnil svoj záver aj tým, že v priebehu daňovej kontroly nepredložil správcovi dane žalobca žiadny dôkaz o tom, že vo fakturovanej cene za jednotlivé úkony sú zohľadnené aj náklady, ktoré on za svojich obchodných partnerov uplatňoval vo svojich daňových výdavkov k tomu žalobca dôvodil tým, že jednotlivé došlé faktúry od subdodávateľov v žiadnom prípade neobsahovali ani nemohli obsahovať uvedené výdavky. K tvrdeniam žalovaného, že uvedené faktúry neobsahujú údaje o počte hodín, cene práce, žalobca uviedol, že to nebolo potrebné, nakoľko vystaveniu faktúr predchádzalo vzájomné odsúhlasovanie všetkých údajov vstupujúcich do ceny práce a to v zmysle uzavretých zmlúv. Následne dochádzalo k úhradám týchto záväzkov žalobcom. 35. V závere žaloby žalobca argumentoval tým, že pokladá za nezákonné odporúčanie postupu žalovaným, ktorý uviedol, že uvedené výdavky boli daňovo uznané v prípade ich prefakturácie subdodávateľom. Ide o nezákonný zásah do obchodno-záväzkových vzťahov súkromnoprávnych osôb. Nastalo porušenie proporcionality, ako aj porušenie ustanovení o konaní v predchádzajúcom vydaní rozhodnutia, pričom podľa žalobcu dôkazom môže byť všetko, čo môže prispieť k zisťovaniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane. Najviac z charakteru zmluvných vzťahov a výdavkov je zrejmé, že nemohlo dôjsť ani po disimulácii právnych vzťahov k zmene základu dane z príjmov. 36. Žalobca poukázal zároveň na porušenie ustanovení § 24 Daňového poriadku, keď si svoju dôkaznú povinnosť týkajúcu sa došlých faktúr žalobca splnil. Pracovníčke vykonávajúcej daňovú kontrolu pri preberaní osobne vysvetlil princípy zostavenia pracovných výkazov a ich nadväznosť na vystavené odberateľské faktúry, avšak žalovaný sa týmto ďalej nezapodieval. Ďalej žalobca argumentoval nepripustením dôkazov a to predložením čestných vyhlásení od jednotlivých subdodávateľov, podľa ktorých by došlo k prefakturácii nákladov na žalobcu, ak by im on tieto náklady fakturoval. Žalovaný nepripustil uvedené čestné prehlásenia, pričom zmyslom bolo potvrdenie argumentácie žalobcu o zmluvných podmienkach tvorby ceny. 37. Zároveň žalobca v žalobe argumentoval, že išlo o nesprávne zistenie skutkového stavu, čo sa týka aj vlastníctva a používania motorových vozidiel a palivovej karty k nim priradenej. Nesprávne bolo aj zistenie skutkového stavu ohľadom telefónnych výdavkov, čím došlo vlastne zo strany správcu dane, ako aj žalovaného k porušeniu ustanovení § 45 Daňového poriadku. Žalobca dôvodil aj tým, že počas celého obdobia daňovej kontroly nebol úplne informovaný o priebežnom stave v zmysle zákona. Žalobca poukázal na porušenie zásady legality a nepravdivé tvrdenie žalovaného, podľa ktorého žalobca nepožiadal žalovaného, aby jeho stanovisko bolo súčasťou protokolu z daňovej kontroly. O uvedené požiadal vo svojich písomných stanoviskách z 18.04.2016 a 17.06.2016. Žalobca nesúhlasí s tvrdením žalovaného, že počas kontroly s ním nespolupracoval od 03.11.2015 do 04.05.2016. Ide podľa žalobcu o účelové tvrdenie, kde žalobca poukázal na skutočnosť, že ak by tak naozaj bolo správca dane by na jeho prístup v protokole poukázal. Sám žalovaný sa vyjadril, že žalobca sa zúčastňoval všetkých ústnych pojednávaní v priebehu konania, kedy sa aj vyjadroval ku zisteniam. Požadované doklady boli na výzvy priebežne žalobcom, resp. účtovníčkou žalobcu predkladané. 38. K podanej žalobe sa písomným stanoviskom zo dňa 20.10.2017 vyjadril žalovaný, ktorý zotrval na dôvodoch uvedených v rozhodnutí a navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. K vyjadreniu žalovaného k žalobe reagovala písomným podaním zo dňa 16.11.2017 právna zástupkyňa žalobcu, ktorá trvala na dôvodoch uvedených v žalobe a žiadala rozhodnutia žalovaného zrušiť v spojení s rozhodnutím správcu dane. K vyjadreniu právnej zástupkyne žalovaného sa vyjadril žalovaný a to písomným stanoviskom zo dňa 12.12.2017, v ktorom žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. 39. Dňa 01.07.2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.). 40. Z podacej pečiatky Krajského súdu v Prešove na žalobe vyplýva, že žaloba bola podaná žalobcom osobne 14.08.2017, t. j. za účinnosti Správneho súdneho poriadku, preto súd v zmysle ustanovení S.s.p. vo veci vedenej na krajskom súde pod sp. zn. 2S/32/2017 postupoval. 41. Podľa § 2 ods. 1 S.s.p., v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 42. Podľa § 2 ods. 2 S.s.p., každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 43. Podľa § 177 ods. 1 S.s.p., správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 44. Podľa § 190 S.s.p., ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 45. S poukazom na vyššie citované zákonné ustanovenia zákonných noriem správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutia, ako aj konanie, ktoré ich vydaniu predchádzalo a rozhodol bez nariadenia pojednávania s poukazom na tú skutočnosť, že žalobca v podanej žalobe s rozhodnutím súdu bez nariadenia pojednávania súhlasil a poverená zástupkyňa žalovaného v doplnení vyjadrenia k žalobe zo dňa 28.02.2018 žiadala, aby správny súd vo veci nenariadil pojednávanie a rozhodol bez nariadenia pojednávania. Správny súd s poukazom na ustanovenie § 137 ods. 4 S.s.p. realizoval upovedomenie o vyhlásení rozhodnutia a podľa § 137 ods. 3 druhá veta S.s.p. skrátené vyhlásenie rozsudku vyvesením na tabuli Krajského súdu v Prešove a to odo dňa 15.03.2017 po dobu 14 dní. 46. Ako vyplýva z obsahu rozhodnutí daňových orgánov, ako aj obsahu žaloby predmetom preskúmania je rozhodnutie žalovaného ako odvolacieho orgánu, ktorý na základe odvolania žalobcu voči prvostupňovému rozhodnutiu Daňového úradu v J., pobočka Poprad zo dňa 21.11.2016 pod č. XXXXXXXXX/XXXX, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby v sume 14 455,61 Eur za zdaňovacie obdobie rok 2013 podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku a to podľa zákona č. 595/203 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov za rok 2013. Žalovaný uvedené rozhodnutie správcu dane potvrdil ako vecne správne a zákonné. 47. Preskúmavaným rozhodnutím žalovaný rozhodoval ako odvolací orgán, pričom sa riadil príslušnými ustanoveniami zákona č. 563/2009 Z.z. Daňového poriadku, ako aj zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. 48. Z ustanovenia § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňového poriadku) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 49. Podľa § 3 ods. 2 citovaného zákona, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 50. Podľa § 3 ods. 3 citovaného zákona, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 51. Podľa § 3 ods. 6 citovaného zákona, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 52. Podľa § 3 ods. 9 citovaného zákona, správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. 53. Podľa § 24 ods. 1 citovaného zákona, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 54. Podľa § 24 ods. 2 citovaného zákona, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 55. Podľa § 24 ods. 4 citovaného zákona, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 56. Podľa § 44 ods. 1 citovaného zákona, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 57. Podľa § 45 ods. 1 písm. f) citovaného zákona, daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola, má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. 58. Podľa § 45 ods. 2 písm. d) citovaného zákona, kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia. 59. Podľa § 45 ods. 2 písm. e) citovaného zákona, kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 60. Podľa § 46 ods. 8 citovaného zákona, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorá si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane urči lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. 61. Podľa § 46 ods. 9 písm. a) citovaného zákona, daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku. 62. Podľa § 63 ods. 5 citovaného zákona, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 63. Podľa § 2 ods. 1 písm. i) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení platnom v roku 2013 sa na účely tohto zákona daňovým výdavkom rozumie výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložených daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak. 64. Podľa § 2 písm. j) citovaného zákona, sa na účely tohto zákona rozumie základom dane rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky (§19) pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak tento zákon neustanovuje inak. 65. Podľa § 17 ods. 1 písm. a) citovaného zákona, pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo 11 alebo 14, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami. 66. Podľa § 17 ods. 2 písm. a) citovaného zákona, výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške. 67. Podľa § 19 ods. 1 citovaného zákona, ak výšku výdavku (nákladu) limituje osobitný predpis, preukázaný výdavok (náklad) možno zahrnúť do daňových výdavkov najviac do výšky tohto limitu. Ak výšku výdavku (nákladu) limituje tento zákon alebo jeho zahrnutie v zdaňovacom období upravuje tento zákon v inej výške ako osobitný predpis, preukázaný výdavok (náklad) možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone. 68. Podľa § 19 ods. 2 písm. c) citovaného zákona, daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone sú výdavky (náklady) na pracovné a sociálne podmienky a starostlivosť o zdravie. 69. Podľa § 19 ods. 2 písm. d) citovaného zákona, daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú cestovné náhrady do výšky, na ktorú vzniká nárok podľa osobitných predpisov, /15/ a vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste poskytované podľa osobitného predpisu /87a/. Odkaz pod číslom /15/ a /87a/ znie: zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov. 70. Podľa § 19 ods. 2 písm. e) citovaného zákona, daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú výdavky (náklady) daňovníka s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 vynaložené v súvislosti s činnosťou vykonávanou v inom mieste, ako je miesto, v ktorom činnosť pravidelne vykonáva, najviac vo výške, aká je ustanovená pre zamestnancov podľa osobitného predpisu (87) a to na stravovanie, ubytovanie, cestovné dopravnými prostriedkami a nevyhnutné výdavky spojené s pobytom v tomto mieste. Odkaz pod číslom (87) znie: zákon č. 283/2002 Z.z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov. 71. Podľa § 19 ods. 2 písm. l) citovaného zákona, daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone sú výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky. 72. Podľa § 21 ods. 1 písm. a) citovaného zákona, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej výdavky (náklady) na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku (§ 22) a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania (§ 23). 73. Podľa § 21 ods. 1 písm. e) citovaného zákona, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej výdavky (náklady) presahujúce limity ustanovené týmto zákonom alebo osobitnými predpismi a výdavky (náklady) vynaložené v rozpore s týmto zákonom alebo s osobitnými predpismi. 74. Podľa § 21 ods. 1 písm. i) citovaného zákona, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej výdavky (náklady) na osobnú potrebu daňovníka vrátane výdavkov (nákladov) na ochranu osoby daňovníka a blízkych osôb daňovníka, na ochranu majetku daňovníka, ktorý nie je súčasťou obchodného majetku daňovníka, a majetku blízkych osôb daňovníka; toto ustanovenie sa nepoužije na výdavky (náklady) podľa § 19 ods. 2 písm. e) a p). 75. Vzhľadom na vyššie citované príslušné ustanovenia daňových zákonov správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane a z dôvodov uvedených žalobcom v žalobe mal za bezpochyby preukázané, že daňové orgány postupovali v tomto predmetnom daňovom konaní v zmysle príslušných ustanovení vyššie citovaných zákonných noriem. 76. Podstatou daňového konania bola tá skutočnosť, že daňový subjekt si uplatnil medzi výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov výdavky, ktoré nespĺňajú podmienku daňového výdavku podľa § 2 písm. i), j) nadväzne na § 19 ods. 2 písm. c), d), e) a l) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov a to z dôvodu, že tieto výdavky nesúviseli s príjmom daňového subjektu, ale súviseli s príjmom jeho obchodných partnerov - dodávateľov samostatne zárobkovo činných osôb. ako vyplýva z daňovej kontroly bolo zistené, že daňový subjekt si uplatnil medzi výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov výdavky, ktoré nespĺňali podmienku daňového výdavku podľa § 2 písm. i), j) nadväzne na § 19 ods. 2 písm. c), d), e) a l) a § 21 ods. 1 písm. a), e) a i) zákona 595/2003 Z. z. o daní z príjmov a to z dôvodu, že tieto výdavky nesúviseli s príjmom daňového subjektu, ale súviseli s príjmom jeho obchodných partnerov - dodávateľov. 77. Kontrolou bolo zistené, že daňový subjekt Peter Kubičár, Kišovce 396, DIČ: 1020727081 v roku 2013 nezamestnával žiadnych zamestnancov, práce pre neho vykonávali len podnikatelia- fyzické osoby, ktorí neboli v pracovno-právnom vzťahu k daňovému subjektu. Medzi daňovým subjektom a fyzickými osobami - podnikateľmi (dodávateľmi prác) bola uzatvorená Zmluva o vykonaní montážnických prác na rok 2013. V uzatvorenej zmluve sa zmluvná strany dohodli na vykonaní inštalatérskych a montážnických prác na stavbách : G. a iných prác upresňovaných priebežne podľa požiadavky objednávateľa. V ďalšej časti zmluvy platobné podmienky bolo uvedené, že úhrada faktúr bude do 30 dní po vystavení faktúry zhotoviteľom aj ej potvrdení objednávateľom. Cena práce bola uvedená dohodou podľa rozsahu a náročnosti práce minimálne však 6,00 EUR na hod. V ďalšej časti zmluvy bolo uvedené, že objednávateľ Peter Kubičár zabezpečuje a hradí: náradie a spotrebný materiál, ubytovanie, prepravu osôb a materiálu týkajúceho sa stavebných prác upresnených objednávateľom, ochranné pomôcky (montérky), Školenia (práce vo výškach, zdvíhacie zariadenia). 78. K daňovej kontrole boli daňovým subjektom predložené uzatvorené zmluvy o vykonaní montážnických prác na rok 20XX, ktoré ako objednávateľ uzatvoril so subjektom: Y. R., V. XXX,XXX XX Z., A.: XXXXXXXX, G.: XXXXXXXXXX zo dňa X.X.XXXX, J. R., V. XXX, XXX XX Z., A.: XXXXXXXX, G.: XXXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX J. D., Y. K. XX, A.: XXXXXXXX. G.: XXXXXXXXXX, zo dňa X.X.XXXX, C. F., Y. XX, XXX XX Z., A.: XXXXXXXX, G.: XXXXXXXXXX, zo dňa XX.XX.XXXX E. Y., Z. 1, XXX XX F., G.: XXXXXXXXXX, A.: XXXXXXXX, zo dňa XX.XX.XXXX J. X., L. XXX/XX, XXX XX P., G.: XXXXXXXXXX, A.: XXXXXXXX, zo dňa X.X.XXXX, J. H., R. XXX, XXX XX Z., A.: XXXXXXXX, G.: XXXXXXXXXX, zo dňa X.X.XXXX, E. F., Y. XX,XXX 13 Z., G.: XXXXXXXXXX, A.: XXXXXXXX zo dňa X.X.XXXX, E. Y., G. R., XXX XX Z., G.: XXXXXXXXXX, A.: XXXXXXXX, zo dňa X.X.XXXX, O. Y., G. R., XXX XX Z., G.: XXXXXXXXXX, A.: XXXXXXXX, zo dňa X.X.XXXX, J. X., D. XXX/XX, XXX XX P., G.: XXXXXXXXXX, A.: XXXXXXXX, zo dňa X.X.XXXX, J. F., F. XXX, XXX XX P., G.; XXXXXXXXXX, A.: XXXXXXXX, zo dňa X.X.XXXX, H. X., L. XX, XXX XX L., A.: XXXXXXXX, G.: XXXXXXXXXX zo dňa 4.1.2013. Za tieto fyzické osoby - podnikateľov si daňový subjekt účtoval vo výdavkoch ovplyvniteľných základ dane výdavky za ubytovanie v inom mieste, ako miesto, v ktorom sa pravidelne vykonávala činnosť najviac vo výške 100%, v daňových výdavkoch účtoval úhrady vo výške 100% za školenia absolvované fyzickými osobami jeho dodávateľmi, účtoval v daňových výdavkoch výdavky vo výške 100% za telefónne hovory, ktoré boli využívané inými fyzickými osobami. Kontrolovaný daňový subjekt poskytol fyzickým osobám dodávateľom k ich podnikateľskej činnosti motorové vozidlá, ktoré evidoval a účtoval vo svojom majetku bez uzatvorenej zmluvy o poskytnutí motorových vozidiel. Z poskytnutých motorových vozidiel si v daňových výdavkoch ovplyvniteľných základ dane účtoval nákup PHL vo výške 100% z motorových vozidiel, ktoré využívali k svojej podnikateľskej činnosti fyzické osoby - dodávatelia daňového subjektu. Nákup PHL z motorových vozidiel účtoval daňový subjekt aj z motorových vozidiel, ktorých nebol vlastníkom daňový subjekt, ale fyzické osoby dodávatelia. V daňových výdavkoch ovplyvniteľných základ dane bolí účtované ostatné výdavky súvisiace s používaním motorových vozidiel fyzických osôb, ktoré boli používané k podnikateľskej činnosti fyzickými osobami. 79. Správny súd mal preukázané zo spisového materiálu, že žalobca si uplatnil v daňových výdavkov výdavky za poskytnuté ubytovanie, výdavky spojené s používaním motorových vozidiel, s používaním telefónov a výdavky spojené so školením fyzických osôb podnikateľov, ktorí boli obchodní partneri daňového subjektu. Žalobca uvedené tvrdenie namietal v odvolaní voči prvostupňovému rozhodnutiu a aj v žalobe uviedol, že ide o cenu montážnych prác a neuznané výdavky považuje za daňové ako súčasť ceny montážnických prác dodávaných jeho dodávateľmi. 80. Správny súd ďalej reagoval na poukaz žalobcu na judikát ESD Commisioners of Customs and Exice v. Redrow Group plc (1999) STC (rozhodnutie House of Lords. Veľká Británia) s tým, že jeho závery mal žalovaný aplikovať na tento prípad. K tomuto sa žalovaný vyjadril, že nešlo o rôzne posúdenie prípadu. Zo zápisu dokumentu z 11. zasadnutia Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť dane z pridanej hodnoty sa týkal cestovných náhrad z pohľadu dane z pridanej hodnoty a zaoberal sa právom na odpočítanie dane zamestnancov dodávateľa. V dokumente bol uvedený názor DR SR, v ktorom bolo uvedené, že platiteľ nemá nárok na odpočítanie dane v prípade nákupu tovarov a služieb (napr. ubytovania) a ich bezodplatného poskytnutia zamestnancovi dodávateľa (alebo dodávateľovi). pretože takéto plnenie platiteľ nepoužil na dodávku služieb ako platiteľ. V závere vyjadrenia k bodu 1/ b členovia komisie neprijali zjednocujúce stanovisko. V danom prípade správca dane správne vyhodnocoval skutkový stav a uplatnené výdavky daňového subjektu z pohľadu zákona o dani z príjmov. Kontrolovaný daňový subjekt zaúčtoval výdavky (ubytovanie, používanie motorových vozidiel, telefónov, školenie) pre živnostníkov, nie zamestnancov a osôb, ktoré sú podľa Zákonníka práce považované za zamestnancov. Živnostník - fyzická osoba podnikateľ nemôže mať voči svojmu odberateľovi žiadne sociálne nároky. Ich vzťah je obchodný vzťah a je upravený na základe zmluvy. Živnostníci - podnikatelia. vykonávajú v zmysle § 2 Obchodného zákonníka v znení neskorších predpisov svoju podnikateľskú činnosť samostatne. vo vlastnom mene. na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku. Napriek uzatvoreným zmluvám so živnostníkmi k prefakturácii nákladov zo strany žalobcu nedošlo. Žalobca zahrnul do daňových výdavkov výdavky pre svojich subdodávatelov - živnostníkov, čím zákonom stanovené podmienky uznania týchto výdavkov ako daňových výdavkov nesplnil. Ide o nedaňové výdavky (náklady) v zmysle § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov. 81. Správny súd sa s námietkou žalobcu, že žalovaný sa nevysporiadal s jedným zo zásadných bodov odvolania a to, že žalobca konal v súlade s výkladom samotného žalovaného Finančného riaditeľstva SR. Pokiaľ sa žalobca odvolával na konkrétny príklad uvedený na webovej stránke Finančnej správy SR k príkladu, ktorý uviedol aj vo svojom stanovisku zo dňa 16.7.2016, žalovaný argumentoval tým, že z príkladu je zrejmé, že správca dane nepostupoval v rozpore s výkladom finančnej správy k nemu. Z odpovede FR SR vyplýva, že výdavky môžu byt' daňovým výdavkom iba v prípade splnenia podmienok daňového výdavku definovaného v § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov. V danom prípade predmetom zmluvného vzťahu je dodávka prác a všetky náklady súvisiace s jej zabezpečením znáša živnostník - dodávateľ. Od neho závisí, akým spôsobom si zabezpečí ubytovanie, dopravu, atď. Živnostník si môže náklady súvisiace s výkonom dohodnutej práce zohľadniť v dohodnutej odplate za vykonanie prác a uplatniť si ich vo svojich daňových výdavkoch. 82. Žalobca v žalobe namietal, že predložil formálne doklady a preukázal materiálnu podstatu - existenciu dodávok prác. K tomu správny súd argumentuje, že doklady a dôkazy, na ktoré bol žalobca vyzvaný a to na predloženie rozpisu vykonaných fakturovaných prác jednotlivými dodávateľmi a rozpisu vykonávaných odberateľských prác, ktoré mal ako daňový subjekt fakturovať následne jednotlivým odberateľom, neboli predložené v priebehu daňovej kontroly. Žalobca ako daňový subjekt si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku do ukončenia daňovej kontroly. Nepreukázal správcovi dane konkrétne materiálne výkony dodávateľov s naplnením uzatvorenej obchodno-dodávateľskej zmluvy. K čestným vyhláseniam dodávateľov uvádzaných žalobcom aj súd dôvodí tým, že podľa týchto vyhlásení, ak by žalobca prefakturoval dodávateľom náklady na cestovné, ubytovanie, školenia a ochranné pomôcky, tak by dodávatelia o túto prefakturovanú čiastku zvýšili cenu svojich prác. Na všetkých čestných vyhláseniach bol uvedený jednotný dátum dňa 16.06.2016 bez pravdivosti hodnovernosti prehlásenia osoby uvedenej v čestnom prehlásení a overení podpisu jednotlivej osoby. Týmito vyhláseniami nebola žalobcom preukázaná ekonomická opodstatnenosť dodávateľsko-odberateľskej zmluvy. Aj podľa súdu čestné prehlásenie predstavuje jednostranný úkon. ktorý nemôže nahrádzať dôkaz, pretože to Daňový poriadok ani Ústava Slovenskej republiky nedovoľuje. Predloženie čestných prehlásení je v daňovom konaní právne irelevantné. Námietku považuje súd za nedôvodnú. 83. Žalobcom navrhnuté vypočutie svedkov správca dane vyhodnotil ako nedôvodné, keďže zistený skutkový stav nebol sporný . Aj súd je toho názoru, že ich vypočutím by neboli zistené žiadne nové skutočnosti s vplyvom na výsledok daňovej kontroly. Sám žalobca potvrdil, že výdavky za ubytovanie, cestovné náklady, telefóny a ostatné výdavky nemali jeho dodávatelia zaúčtované vo svojom účtovníctve a zahrnul si ich do základu dane ako daňové výdavky kontrolovaný daňový subjekt. Dodávatelia - fyzické osoby podnikatelia si v podanom daňovom priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2013 uplatnili výdavky podľa § 6 ods. 10 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov vo výške 40 % z úhrnu ich príjmov. 84. Čo sa týka námietky žalobcu, že nie je pravdivé tvrdenie žalovaného. že mu neboli predložené žiadne podklady k subdodávkam prác aj súd dospel k záveru, že podľa zisteného skutkového stavu žalobca v priebehu daňovej kontroly nepredložil doklady a dôkazy, na ktoré bol vyzvaný, a to na predloženie rozpisu vykonaných fakturovaných prác jednotlivými dodávateľmi a rozpisu vykonávaných odberateľských prác, ktoré mal ako daňový subjekt fakturovať následne jednotlivým odberateľom. Nepreukázal správcovi dane konkrétne materiálne výkony dodávateľov s naplnením uzatvorenej obchodno-dodávateľskej zmluvy. 85. Žalobca namietal porušenie § 3 ods. 9 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov, podľa ktorého správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely a pritom poukázal na rozhodnutie FR SR č. XXXXXXX/XXXX zo dňa 3.11.2016 s tým. že existuje priamy súvis medzi posudzovaním z hľadiska DPH a z hľadiska dane z príjmov. Podľa tohto rozhodnutia správca dane správne neuznal právo na odpočítanie dane z tovarov a služieb, ktoré nepoužil na dodávku tovarov a služieb ako platiteľ. Správny súd v tejto súvislosti poukázal na to, že žalovaný vyhovel námietke spoločnosti H. F. z dôvodu, že sám správca dane v rozhodnutí uviedol, že tovar bol použitý do vozidiel, ktoré využívali samostatne zárobkovo činné osoby na účely činnosti, ktorú vykonávali pre spoločnosť H. F., s.r.o., preto existuje preukázateľne bezprostredný súvis so zabezpečením zdaniteľných aktivít žalobcu a nárok na odpočítane dane aj z tých dodávok tovaru, ktoré využívali tretie osoby v zmluvnom vzťahu so žalobcom, pretože tieto dodávky súvisia s uskutočňovanými zdaniteľnými obchodmi žalobcu ako platiteľa. V danom prípade teda bola splnená hmotnoprávna podmienka podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov na odpočítanie dane. Avšak v tomto konkrétnom prípade tento záver nemožno aplikovať, keďže pri uplatňovaní daňových výdavkov je potrebné vychádzať z definície daňového výdavku podľa § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení platnom v roku 2013 na účely tohto zákona - daňovým výdavkom sa rozumie výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak. Vzťah fyzických osôb - podnikateľov živnostníkov a žalobcu je obchodno-právnym vzťahom a je dohodnutý v zmluvách o dielo. ktoré majú navzájom uzatvorené a riadia sa pri tom príslušnými ustanoveniami Obchodného zákonníka, nie Zákonníkom práce. V tomto konkrétnom prípade ide medzi žalobcom ako objednávateľom a dodávateľmi - fyzickými osobami živnostníkmi ako zhotoviteľmi o dodávateľsko-odberateľský vzťah, v ktorom živnostník v zmysle § 2 Obchodného zákonníka v znení neskorších predpisov vystupuje vo vlastnom v zmysle § 2 Obchodného zákonníka v znení neskorších predpisov vystupuje vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku. Z uvedeného je zrejmé, že každý z týchto dodávateľov má náklady. ktoré súvisia s jeho činnosťou, teda aj náklady, ktoré sú predmetom prejednávanej veci. Aj keď bolo v zmluve dohodnuté zabezpečenie a úhrada náradia a spotrebného materiálu, ubytovania, prepravy, ochranných pomôcok a školenia, z pohľadu dane z príjmov ide o daňové výdavky (náklady) živnostníka, nie o daňové výdavky (náklady) žalobcu. 86. Zároveň správny súd argumentoval tým, že zo strany daňových orgánov nebolo možné posudzovať uplatnené daňové výdavky ako keby išlo o daň z pridanej hodnoty, keďže ekonomická podstata dane z príjmov a dane z pridanej hodnoty je z príslušných daňových zákonov zrejmá. Pokiaľ žalobca uviedol, že rozhodnutie je nepreskúmateľné z dôvodu, že žalobca svoje námietky v odvolaní očísloval podľa štruktúry, ktorá bola zrozumiteľná, pričom rozhodnutie žalovaného je spracované bez akejkoľvek štruktúry, čím je neprehľadné. Správny súd ďalej argumentoval tým, že podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, v ktorom sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, ako aj vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu. aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Z odôvodnenia rozhodnutia má vyplývať, ako sa správny orgán vysporiadal s námietkami daňového subjektu, či postupoval v súlade s citovaným ustanovením. So všetkými námietkami žalobcu sa daňové orgány vysporiadali a uviedli závery a právne predpisy, ktoré mali pre vec podstatný význam a dostatočne objasňovali skutkový a právny základ rozhodnutia. Žiadny právny predpis nestanovuje, že je potrebné sa vysporiadavať s námietkami daňového subjektu v ich postupnosti podľa odvolania. Žalobca pokiaľ opakovane poukázal na konkrétny príklad s výkladom Finančnej správy SR k nemu, jeho námietka je bezpredmetná, pretože na ňu daňové orgány reagovali. 87. Pokiaľ žalobca ďalej uvádzal námietky súvisiace s nesprávnym právnym posúdením veci, k tomuto správny súd poukázal na to, že žalovaný uviedol v rozhodnutí, že vyhodnotenie zisteného skutkového stavu, t. j. uplatnenie výdavkov za poskytnuté ubytovanie, výdavky spojené s používaním motorových vozidiel, s používaním telefónov a výdavky spojené so školením fyzických osôb podnikateľov, ktorí boli obchodnými partnermi žalobcu, boli účtované v jeho daňových výdavkoch. Žalovaný správne poukázal na dôvody neuznania týchto výdavkov a uviedol, že v predložených písomných zmluvách medzi objednávateľom Petrom Kubičárom a príslušným zhotoviteľom fyzickou osobou (SZČO) na vykonávanie inštalatérskych a montážnických prác na stavbách na rok 2013 bolo uvedené: „cena je určená dohodou podľa rozsahu a náročnosti práce, minimálne však 6,00 Eur na hodinu“. V žiadnej z predložených zmlúv nebola dohodnutá pevná cena práce, služby, ani záväzok. Nebola dohodnutá výška súvisiacich nákladov v rámci dohodnutej ceny, a to suma hradená za ubytovanie. suma za poskytnutý telefón a telefónne hovory, v žiadnej zmluve nebolo uvedené poskytnutie motorového vozidla. V dohodnutej zmluvnej cene práce na hodinu nebol uvedený žiadny iný odkaz na ďalšie zmluvy a dohody o prípadných ďalších nákladoch súvisiacich s vykonávaním dodávateľských prác pri realizácii zmluvy, ktoré mali súvisieť s dohodnutou cenou práce. Odberateľské práce, ktoré žalobca fakturoval, vykonával výlučne dodávateľským spôsobom s dodávateľmi jednotlivých prác, s ktorými mal uzatvorenú zmluvu o vykonávaní prác na rok 2013. Správca dane vychádzal z uvedeného skutkového stavu, pričom ho vyhodnotil z pohľadu dane z príjmov v súlade so zákonom správne. 88. Aj podľa názoru správneho súdu uvedené špecifikované výdavky sú nedaňovými výdavkami podľa § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. V zmluve boli nejasne a neurčito dohodnuté platobné podmienky. Z uzatvorených zmlúv medzi žalobcom ako objednávateľom a dodávateľmi prác - živnostníkmi nebolo dohodnuté, že za účelom vykonania týchto prác k ich podnikateľskej činnosti poskytne svoje motorové vozidlá, ktoré evidoval vo svojom obchodnom majetku, že bude uhrádzať nákup pohonných látok do týchto vozidiel, ako aj výdavky súvisiace s prevádzkou motorových vozidiel (opravy motorových vozidiel, diaľničné známky, nákupy pohonných látok mimo palivovej karty bez evidencie o spotrebe pohonných látok). Vyúčtovanie spotreby pohonných látok preukázal žalobca evidenciou na základe nákupu pohonných látok podľa dodávateľských faktúr bez uvedenia motorového vozidla a osoby, ktorej bolo poskytnuté motorové vozidlo. Taktiež v zmluve nebolo uvedené, že na výkon podnikateľskej činnosti dodávateľov im poskytne telefóny, pričom výdavky s ich používaním si zahrnie do svojho základu dane. Rovnako školenia boli uskutočnené pre živnostníkov a v súvislosti s nimi si žalobca tieto výdavky uplatnil ako daňové. V súlade s § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov nie je prípustné, aby náklady za svojich obchodných partnerov. živnostníkov, fyzické osoby zahŕňal daňový subjekt do svojich nákladov. Podstatnou charakteristikou daňovej uznateľnosti výdavku je skutočnosť, že ide o výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom a zaúčtovaný v účtovníctve, ak zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov neustanovuje inak. Na základe uvedeného správny súd trvá na neuznaní sporných výdavkov. 89. K námietke žalobcu, že neuznaním výdavkov došlo k situácii, že ich nemá uplatnené nikto, správny súd argumentuje tým, že v danom prípade išlo o nedaňové výdavky, ktoré nemožno zahrnúť do základu dane - nesúviseli s príjmom daňového subjektu, ale s príjmom fyzických osôb - živnostníkov s výkonom ich činnosti. Pri posudzovaní a účtovaní jednotlivých daňových výdavkov bol žalobca povinný postupovať podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve a účtovať len skutočnosti, ktoré sa vzťahovali na žalobcovu ekonomickú činnosť. Žalobca si mohol uplatniť len tie daňové výdavky, ktoré splnili zákonné podmienky podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Súd poukazuje na skutočnosť, že fyzické osoby, za ktorých si žalobca uplatňoval výdavky, vykonávali práce pre žalobcu dodávateľským spôsobom na základe živnostenských oprávnení. Súd ďalej argumentoval tým, že výdavky súvisiace s výkonom ich činnosti si mali fyzické osoby zahrnúť do svojich výdavkov na základe prefakturácie žalobcu, alebo mali byť priamo znášané týmito fyzickými osobami podnikateľmi. Dodávatelia - fyzické osoby podnikatelia si v podanom daňovom priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2013 uplatnili výdavky podľa § 6 ods. 10 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov vo výške 40 % z úhrnu príjmov. 90. V súvislosti s aplikáciou zásady voľného hodnotenia dôkazov považuje súd za nedôvodné poukázanie žalobcu na rozsudok NS SR č. 5Sžf/61/2011. Správca dane v súlade s § 3 ods. 3 Daňového poriadku hodnotil každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti. Pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Zistený skutkový stav vyhodnotil v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov. 91. K porušeniu § 24 Daňového poriadku, ktoré namietal žalobca súd dôvodí tým, že správca dane umožnil daňovému subjektu vyjadrovať sa a dopĺňať neúplné údaje. Dôkazom toho sú zápisnice o ústnych pojednávaniach. Doklady a dôkazy, na ktoré bol vyzvaný žalobca a to na predloženie rozpisu vykonaných fakturovaných prác jednotlivými dodávateľmi a rozpisu vykonávaných odberateľských prác, ktoré mal žalobca fakturovať následne jednotlivým odberateľom, neboli predložené v priebehu daňovej kontroly. Žalobca ako daňový subjekt si tak nesplnil svoju dôkaznú povinnosť do ukončenia daňovej kontroly. Nepreukázal správcovi dane konkrétne materiálne výkony dodávateľov s naplnením uzatvorenej obchodno-dodávateľskej zmluvy. 92. Pokiaľ žalobca opakovane uvádzal námietku ohľadom predložených čestných vyhlásení a navrhovaného výsluchu svedkov, s touto sa vysporiadal súd vo vyššie uvedenom odôvodnení rozhodnutia. Ďalej žalobca ako nepravdivé uviedol tvrdenie, že si účtoval o nákupe pohonných hmôt aj z vozidiel, ktorých nebol vlastníkom, ale vlastníkom boli jeho dodávatelia. Správny súd k týmto tvrdeniam, že nákup pohonných látok do jednotlivých motorových vozidiel zistil správca dane podľa palivovej karty a dodávateľských faktúr Slovnaft, a.s. Bratislava, v ktorých bolo uvedené ŠPZ motorového vozidla, na ktoré bol uskutočnený nákup pohonných látok. Namietanú skutočnosť, že po predaji vozidla bola palivová karta využívaná na nákup pohonných látok do nového vozidla, ku ktorému ešte nebola vystavená príslušná palivová karta, žalobca nepreukázal, preto súd považuje túto žalobnú námietku za nedôvodnú. Ak žalobca namietal, že je nepravdivé aj tvrdenie, že nákup pohonných látok bol uskutočňovaný aj do vozidiel, ktoré boli vyradené a nepoužívali sa pre účely podnikania. Poukazuje na kartu hmotného majetku, podľa ktorej vozidlo U. bolo počas celého roka v majetku žalobcu a bolo využívané na podnikateľské účely. K tomu poukázal súd na to, že podľa vyjadrenia žalobcu na výkon jeho podnikateľskej činnosti používal v roku 2013 prenajaté motorové vozidlo s U. na základe dohody zo dňa 2.1.2013 od R. (zápisnica č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 11.4.2016). Všetky ostatné motorové vozidlá poskytol dodávateľom, je teda otázne, na koho podnikateľskú činnosť bolo používané vozidlo s U. 93. K namietaným telefónnym výdavkom mal súd preukázané podľa zistenia správcu dane, že telefóny s príslušnými telefónnymi číslami neboli zaradené do obchodného majetku žalobcu. Správca dane neuznal výdavky za telefónne služby z dôvodu, že boli používané jeho dodávateľmi v roku 2013, pričom žalobca nepreukázal súvislosť týchto nákladov s dosahovanými príjmami. Jeho tvrdenie, že správca dane overoval používanie telefónnych služieb podľa jednotlivých telefónnych čísiel v čase vykonávania daňovej kontroly, považuje súd za účelové zo strany žalobcu. 94. Námietku žalobcu ohľadom porušenia § 45 ods. 1 písm. c) a f) zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov považuje súd za nedôvodnú. Žalobca bol v priebehu daňovej kontroly priebežne správcom dane oboznamovaný so zistenými skutočnosťami z daňovej kontroly a jej výsledkom. Ku všetkým zisteným skutočnostiam sa daňový subjekt vyjadroval, čo je uvedené v zápisnici o ústnom pojednávaní č. XXXXXXXXX/XXXX. zo dňa 11.4.2016. v zápisnici o ústnom pojednávaní č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 6.6.2016 a v zápisnici o ústnom pojednávaní č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 28.6.2016. K zisteniam, ku ktorým sa nevedel žalobca vyjadriť v priebehu vykonávaného ústneho pojednávania, podal písomné stanoviská, ktoré však obsahovali jeho tvrdenia bez relevantných dôkazov a dokladov k zisteniam správcu dane. K podaným stanoviskám sa správca dane vyjadril. Správcom dane bol vyhotovený protokol z daňovej kontroly č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 4.8.2016 obsahoval výsledok daňovej kontroly, vyhodnotenie dôkazov a uvedenie rozporu s právnymi predpismi k jednotlivým zisteniam. Žalobca vo svojich stanoviskách netrval na tom, aby boli v protokole uvedené jeho vyjadrenia k zisteniam správcu dane, ako to namietal v žalobe, preto správny súd uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil ako bezpredmetnú. 95. Žalobné námietky a tvrdenia žalobcu, že rozhodnutie žalovaného nie je možné považovať za zákonné a preskúmateľné považuje správny súd za nedôvodné, nakoľko rozhodnutia daňových orgánov vychádzali z dostatočne zisteného stavu veci, z ktorého vyplynul správny právny záver, pričom rozhodnutia boli náležite odôvodnené a preskúmateľné. Pritom zistený skutkový stav je v súlade s obsahom administratívneho spisu. Rozhodnutia vychádzali zo skutočností, ktoré boli daňovou kontrolou u žalobcu za rok 2013 bezpochyby preukázané. 96. Na základe uvedených skutočností preto správny súd podľa § 190 S.s.p. žalobu ako nedôvodnú zamietol. 97. O trovách konania súd rozhodol podľa § 167 S.s.p. a žalobcovi ako neúspešnému v konaní trovy konania nepriznal. Zároveň súd zohľadnil aj všetky argumenty uvedené v § 168 S.s.p. a žalovanému správnemu orgánu náhradu trov konania nepriznal, pretože nevzhliadol dôvody hodné uvedeného zreteľa. 98. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu v pomere hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 S.s.p.) Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, ktorú je potrebné podať na Krajský súd v Prešove (§ 443 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 444 ods. 1 S.s.p.), a to písomne v dvoch vyhotoveniach. V kasačnej sťažnosti sa musí popri všeobecných náležitostiach (§ 57 ods. 1, 2 S.s.p.) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 1, 2 S.s.p.). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom (§ 449 ods. 1 S.s.p.). Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom, okrem prípadov podľa § 449 ods. 2 S.s.p.