Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Prešov Spisová značka: 6S/51/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 8017200799 Dátum vydania rozhodnutia: 16. 05. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Monika Tobiašová ECLI: ECLI:SK:KSPO:2018:8017200799.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Prešove v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Tobiašovej a sudcov JUDr. Kataríny Morozovej Nemcovej a JUDr. Mariana Hoffmanna, PhD., v právnej veci žalobcu VENAS a.s., so sídlom Prešov, Sekčovská 54, IČO: 36 206 270, zast. JUDr. Ivom Babjakom, advokátom, so sídlom Svidník, Sovietskych hrdinov 200/33, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného zo dňa 05. októbra 2017 číslo: 102115620/2017 a rozhodnutia Daňového úradu Prešov zo dňa 13.júna 2017 číslo: 1017081/2017, na základe správnej žaloby takto r o z h o d o l : Zrušuje rozhodnutie žalovaného zo dňa 05. októbra 2017 číslo 102115620/2017 a rozhodnutie Daňového úradu Prešov zo dňa 13. júna 2017 číslo: 1017081/2017 a vracia vec žalovanému na ďalšie konanie. Priznáva žalobcovi nárok na úplnú náhradu trov konania s tým, že o výške náhrady trov bude rozhodnuté samostatným uznesením súdneho úradníka po právoplatnosti tohto rozsudku. o d ô v o d n e n i e : 1. Žalovaný napadnutým rozhodnutím zo dňa 05.10.2017 podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 1017081/2017 zo dňa 13.06.2017, ktorým Daňový úrad Prešov (správca dane) podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 69 128,48 eur na dani z pridanej hodnoty (znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty zo sumy 80 700,44 eur na sumu 11 571,96 eur) za zdaňovacie obdobie október 2010 daňovému subjektu VENAS a.s. Prešov (žalobcovi) potvrdil. 2. V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia uviedol, že už vo svojom vyjadrení zo dňa 19.03.2013 k protokolu č. 9813401/5/862580/2013/Marc zo dňa 05.03.2013 (Protokol) upozornil na ním zistenú nezákonnosť postupu správcu dane pri výkone daňovej kontroly, že lehota na vykonanie daňovej kontroly uplynula už dňa 18.03.2013, a z toho dôvodu sa dňa 22.03.2013 nezúčastní prejednania vyššie uvedeného Protokolu, pretože sa malo uskutočniť po uplynutí zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly uvedenej v § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 511/1992 Zb.). V odvolaní dal do pozornosti, že zistenia uvedené v Protokole z daňovej kontroly nie je možné považovať za zákonný dôkaz, nakoľko postupom správcu dane bolo žalobcovi odopreté jeho právo uvedené v § 15 ods. 5 písm. f/ zákona č. 511/1992 Zb., podľa ktorého má kontrolovaný daňový subjekt právo vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole, k spôsobu ich zistenia, prípadne navrhnúť, aby v Protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Zdôraznil, že odvolací orgán v odôvodnení svojho rozhodnutia zo dňa 13.09.2013 č. 1100303/1/63976-442706/2013/4897, ktorým bolo zrušené skoršie rozhodnutie správcu dane sám uviedol, že námietka žalobcu, že správca dane nedodržal zákonom stanovenú lehotu na výkon daňovej kontroly, je opodstatnená. Vec sa vrátila správcovi dane do štádia vyrubovacieho konania, ktoré správca dane prerušil rozhodnutím zo dňa 09.05.2014 z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej len „MVI“). Žalobca poukázal, že dňa 14.09.2015 po obdŕžaní odpovede na poslednú žiadosť o MVI, správca dane vyhotovil oznámenie o pominutí prekážok, pre ktoré bolo daňové konanie prerušené, no už dňa 19.09.2015 vyhotovil ďalšie rozhodnutie o prerušení daňového konania, v ktorom uviedol, že v priebehu konania podal žiadosť o MVI, na ktorú do dnešného dňa nedostal odpoveď. Upozornil, že príslušný orgán podľa zákona č. 442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní vôbec nemusel podať o MVI na základe žiadosti správcu dane príslušnému orgánu iného členského štátu, pretože podávanie žiadostí o MVI je vo výlučnej právomoci Finančného riaditeľstva SR a len toto je oprávnené rozhodnúť, či je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. Správca dane nie je žiadnym právnym predpisom oprávnený zasielať žiadosť o MVI, a preto zákonný dôvod na prerušenie daňovej kontroly nastáva až dňom podania žiadosti o MVI príslušným orgánom. Z toho dôvodu považuje rozhodnutie správcu dane o prerušení daňového konania zo dňa 17.09.2016 za nezákonné. Po doručení oznámenia zo dňa 14.09.2015 žalobca očakával, že už nie sú potrebné ďalšie žiadosti o MVI, a že sa vo vyrubovacom konaní bude pokračovať. Keďže sa tak nestalo, dňa 01.06.2016 žalobca vyhotovil žiadosť o zastavenie daňového konania, v ktorej poukázal na nález Ústavného súdu SR sp.zn. III.ÚS 24/2010, v ktorom ústavný súd zdôraznil, že ak je protokol z daňovej kontroly, ktorá nie je ukončená v zákonom stanovenej lehote použitý správcom dane vo vyrubovacom konaní, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné. Žalobca dal do pozornosti rozhodnutie odvolacieho orgánu zo dňa 13.09.2013, ktorým Finančné riaditeľstvo SR zrušilo dodatočný platobný výmer č. 9813401/5/1147257/2013, a v ktorom sa uvádza, že „Finančné riaditeľstvo SR po preskúmaní predloženého spisového materiálu a námietok uvedených v odvolaní dospelo k záveru, že námietka odvolávajúceho sa, ktorý tvrdí, že správca dane nedodržal zákonom stanovenú lehotu na výkon daňovej kontroly, je opodstatnená.“ V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžf/68/2012, pričom zdôraznil, že žiadosť správcu dane o MVI nie je konaním v zmysle ustanovení zákona o správe daní, ale iba výkonom dôkazného prostriedku. Žalobca v odvolaní ďalej uviedol, že nespochybňuje právo správcu dane zaslať žiadosť o MVI príslušnému orgánu, ale tvrdí, že správca dane nebol ustanovením § 25a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. zmocnený na prerušenie daňovej kontroly z dôvodu zaslania žiadosti o MVI, pretože by túto mohol prerušiť z dôvodov uvedených v tomto ustanovení s dôrazom, že začalo nejaké konanie. Správca dane podľa vtedy platného právneho predpisu mohol zaslať žiadosť o MVI bez toho, aby daňovú kontrolu prerušoval. Žalobca poukázal, že pri tvorbe zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní - Daňový poriadok si Ministerstvo financií SR uvedomilo a modifikovalo ust. § 25a zákona č. 511/1992 Zb. do teraz platného ustanovenia § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku tak, že do pôvodného znenia pridalo nový text „alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, pričom pod odkazom 41 sa uvádza zákon č. 76/2007 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní. Ak by postup správcov dane prerušujúcich daňovú kontrolu podľa § 25a starého zákona z dôvodu žiadosti o MVI bol v súlade so zákonom, nevyžadovala by sa zmena zákonnej úpravy, ktorá takéto oprávnenie správcu dane explicitne zakotvila. Zároveň sa zákonodarca v prípade žiadosti o MVI vyhol slovnému spojeniu „ak sa začalo konanie.“ Pôvodné znenie zákona sa vzťahovalo výlučne na začatie konania o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, za ktorú v žiadnom prípade nemožno považovať potrebu získať informácie z MVI. Aj keby odvolací orgán opäť tvrdil, že rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly zo dňa 30.12.2011 bolo vykonané v súlade so zákonom, došlo k uplynutiu lehoty na vykonanie daňovej kontroly, čo sám odvolací orgán potvrdil v odôvodení svojho rozhodnutia zo dňa 13.09.2013. Protokol však nie je možné považovať za zákonne získaný dôkaz, pretože nebol s daňovým subjektom prerokovaný v zákonom stanovenej lehote na vykonanie daňovej kontroly. Prerokovanie protokolu v zákonom stanovenej lehote je základným predpokladom k tomu, aby vyrubovacie konanie začalo zákonným spôsobom. Žalobca v odvolaní poukázal na § 69 ods. 1 a upozornil na uplynutie lehoty na vyrubenie dane. V konkrétnom prípade vznikla povinnosť podať daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 10/2010 najneskoršie dňa 25.11.2010, a teda 5-ročná lehota na vyrubenie dane sa začala počítať od 31.12.2010 a uplynula dňa 31.12.2015. Keďže Protokol z daňovej kontroly nebol doručený zákonným spôsobom, resp. bol doručený daňovému subjektu až po uplynutí zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, nemá za následok účinky predpokladané v § 69 ods. 2 a 3 Daňového poriadku. Žalobca tiež poukázal aj na odvolacie námietky, ktoré uviedol vo svojom odvolaní zo dňa 14.06.2013 proti dodatočnému platobnému výmeru zo dňa 25.03.2013 a tiež v odvolaní zo dňa 26.07.2016 proti rozhodnutiu zo dňa 08.06.2016. Tieto odvolacie námietky v celom rozsahu uplatňuje aj v tomto odvolacom konaní, pričom poukazuje na skutočnosti, ktoré ani počas daňovej kontroly ani počas vyrubovacieho konania neboli správcom dane vyvrátené. Správca dane porušil § 63 ods. 5 Daňového poriadku, keďže napadnuté rozhodnutie neobsahuje úvahy správcu dane, ktoré ovplyvnili jeho hodnotenie dôkazov. Opätovne poukázal na názor Ústavného súdu SR, že samotná žiadosť o poskytnutie informácie je procesný úkon, ktorým sa majú získať informácie, ku ktorým sa následne môže dotknutá osoba vyjadriť, a nie dôkazný prostriedok (uznesenie sp.zn. IV.ÚS 116/2013). Žalobca zastáva názor, že správca dane tým, že nevykonal dokazovanie o informáciách získaných z MVI, ale považoval ich priamo za dôkaz, pričom priorizoval tie informácie, ktoré spochybňujú (ale nevylučujú) nadobudnutie tovaru maďarským odoberateľom, čo je v rozpore s vyššie citovanou judikatúrou a svoje závery oprel výlučne o tieto informácie, nemožno jeho rozhodnutie považovať za vyhotovené zákonným spôsobom. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti žalobca navrhol odvolaním napadnuté rozhodnutie správcu dane zrušiť a konanie vzhľadom na neodstrániteľné vady konania v súlade s § 62 ods. 1 písm. h/ Daňového poriadku zastaviť. 3. Finančné riaditeľstvo SR ako odvolací orgán po preskúmaní v odvolaní uvádzaných skutočností zistilo tento skutkový stav: 4. Daňový úrad Košice (ďalej len správca dane) vykonal u žalobcu (daňový subjekt) daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 10/2010, ktorá začala dňa 21.01.2011 a bola prerušená v období od 30.12.2011 do 01.03.2013 z dôvodu, že začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej pre vydanie rozhodnutia - správca dane podal žiadosť o MVI. Správca dane o výsledku daňovej kontroly vyhotovil protokol č. 9813401/5/862580/2013/Marc zo dňa 05.03.2013 (ďalej len „Protokol“). Protokol bol s daňovým subjektom prerokovaný a doručený dňa 22.03.2013 v zmysle § 15 ods. 12 zákona č. 511/1992 Zb.. Následne správca dane vydal dodatočný platobný výmer č. 9813401/5/1147257/2013, ktorým znížil daňovému subjektu nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie 10/2010. Daňový subjekt sa voči dodatočnému platobnému výmeru odvolal a odvolací orgán rozhodnutím zo dňa 13.09.2013 predmetný dodatočný platobný výmer zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie. 5. Následne ďalšie konanie, po zrušení a vrátení veci, správca dane dvakrát prerušil z dôvodu očakávania odpovede na žiadosť o MVI, a to v období od 14.05.2014 do 03.09.2015 a v období od 18.09.2015 do 26.05.2016 príslušnými rozhodnutiami a oznámeniami. V lehote na vydanie rozhodnutia správca dane vydal rozhodnutie č. 103307869/2016 zo dňa 08.06.2016, proti ktorému sa daňový subjekt opäť odvolal a odvolací orgán rozhodnutím č. 104139586/2016 predmetné rozhodnutie zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. 6. V ďalšom konaní po druhom zrušení a vrátení veci na ďalšie konanie správca dane oboznámil daňový subjekt s dôkazmi získanými v zmysle § 24 ods. 4 Daňového poriadku a so zisteniami správcu dane z vyrubovacieho konania po ukončenej daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie 10/2010 podľa zápisnice o ústnom pojednávaní č. 101125596/2017 zo dňa 30.05.2017. Následne správca dane vydal odvolaním napadnuté rozhodnutie. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie odvolaním napadnutého rozhodnutia správcu dane boli jeho závery o nesplnení podmienok oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) a nesplnení podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb v tuzemsku podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. 7. Správca dane vykonanou daňovou kontrolou zistil, že daňový subjekt v podanom daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 10/2011 deklaroval dodanie tovaru s oslobodením od dane podľa § 43 zákona o DPH v celkovej výške 384 700,80 eur na základe faktúr vystavených za dodanie repkového oleja pre odberateľa Tisza-tavi Agrár Mezögazdasági Kft. út. 33, 033 88 Poroszló, Slovenská republika (pozn.: správne malo byť uvedené Maďarsko), IČO neuvedené, DIČ: 14234840, IČ DPH: HU14234840 na základe faktúr, ktoré sú žalovaným (na str.8 preskúmavaného rozhodnutia) špecifikované číslami, dátumom a fakturovanou sumou. K predmetným faktúram boli predložené nákladné listy CMR, kde je odberateľ uvedený aj ako prepravca tovaru. 8. Správca dane formou žiadosti o MVI zo dňa 30.12.2011 požiadal maďarskú daňovú správu o preverenie deklarovaného dodania tovaru pre maďarského odberateľa a v odpovedi na MVI doručenej správcovi dane dňa 24.04.2012 maďarská daňová správa uviedla, že maďarská spoločnosť bola kontrolovaná za rok 2010 a prvý štvrťrok 2011, bola nedostupná, oznámenia zaslané na adresu sídla spoločnosti boli vrátené s poznámkou „zásielka neprevzatá“, že na adrese sídla spoločnosti pôsobí spoločnosť, ktorá dodáva službu poskytovania adresy sídlam spoločnostiam, konateľ spoločnosti, ktorá poskytuje túto službu uviedol, že už v minulosti informovali daňovú správu o skutočnosti, že maďarská spoločnosť používa adresu bez povolenia, preto spoločnosť nemá platnú adresu sídla, že DIČ a IČ DPH spoločnosti boli vymazané dňa 05.07.2011, že podľa záznamov, ktoré má maďarská daňová správa k dispozícii, táto maďarská spoločnosť priznala intrakomunitárne nadobudnutie od slovenskej spoločnosti v celkovej hodnote 95 847 000,00 HUF za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2010, že keďže konateľ spoločnosti bol nedostupný a spoločnosť nemala platnú adresu sídla spoločnosti, nebolo možné zodpovedať otázky správcu dane ani potvrdiť hodnotu intrakomunitárnych nadobudnutí od slovenskej spoločnosti. Správca dane skonštatoval, že existencia faktúr a nákladných listov CMR nie je relevantným dôkazom o tom, že k dodaniu tovaru skutočne došlo. Zistenia daňovej správy v Maďarsku spochybnili dodanie a nadobudnutie fakturovaného tovaru v Maďarsku - nebola preukázaná fyzická dodávka tovaru z tuzemska do iného štátu Európskej únie a platiteľ nepredložil písomné prehlásenie odoberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu. Na základe vyššie uvedených kontrolných zistení správca dane dospel k záveru, že daňový subjekt porušil § 43 ods. 1 zákona o DPH, pretože nie je možné preukázať dodanie tovaru do Maďarska nadobúdateľovi, ktorý je identifikovaný pre daň v tomto členskom štáte a z hodnôt predmetných faktúr vypočítal daňovú povinnosť vo výške 61 422,82 eur. 9. Ďalej správca dane daňovému subjektu za zdaňovacie obdobie 10/2010 neuznal právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v sume 7 705,66 eur z faktúr vystavených dodávateľmi: - Reus Cassovia s.r.o., Bauerova 30, Košice- faktúry č.XXXXXXX, XXXXXXX, XXXXXXX, XXXXXXX, XXXXXXX,XXXXXXX a XXXXXXX, vystavené za dodávky kukurice kŕmnej surovej v množstve 180,14 ton; spolu základ dane 26 120,30 eur, daň 4962,86 eur; - PROFI group business s.r.o., Svätušská 9, Kráľovský Chlmec - faktúry č. X/XXXX a X/XXXX vystavené za dodávky slamy v celkovom množstve 152,07 ton; spolu základ dane 7 578,37 eur, daň 1439,89 eur; - TRANSFER 1992 s.r.o., Hlavná 826/9, Kráľovský Chlmec - faktúra č. X/XXXX . zo dňa 06.10.2010 vystavená za dodávku 20,78 ton slnečnice; základ dane 6 857,42 eur, daň 1302,91 eur. 10. Správca dane za účelom preverenia deklarovaného práva na odpočítanie dane v zmysle § 49 a§ 51 zákona o DPH, zaslal dožiadanie miestnym príslušným správcom dane - Daňovému úradu Košice II. a Daňovému úradu Kráľovský Chlmec. Žalovaný v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia skonštatoval, že z odpovedí príslušných správcov dane vyplýva, že boli spochybnené reálne dodania fakturovaného tovaru a tým aj vznik daňovej povinnosti u dodávateľov žalobcu z titulu dodania tovaru, z čoho následne vyplynulo neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane na základe predložených faktúr, ktoré síce formálne deklarovali dodanie tovaru, ale nemali povahu faktu - nepreukazovali vyžadované skutočnosti. Na základe uvedených zistení správca dane vydal dodatočný platobný výmer č. 9813401/5/1147257/2013 zo dňa 25.03.2013, ktorým bol daňovému subjektu krátený nadmerný odpočet uplatnený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 10/2010 o 69 128,48 eur. Finančné riaditeľstvo SR tento dodatočný platobný výmer na základe odvolania daňového subjektu rozhodnutím zo dňa 13.09.2013 zrušilo a vec vrátil na ďalšie konanie z dôvodu nejednoznačne vyvodeného záveru a neúplne zisteného skutkového stavu. 11. Po zrušení a vrátení veci na ďalšie konanie správca dane realizoval ďalšie úkony na preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane. Lehota na vydanie rozhodnutia v ďalšom konaní bola nadriadeným orgánom správcu dane predložená o 180 dní. Správca dane v ďalšom konaní z dôvodu očakávania odpovede v rámci MVI konanie prerušil, a to v období od 14.05.2014 do 03.09.2015 a v období od 18.09.2015 do 26.05.2016. Správca dane zaslal dňa 27.11.2013 deklarovanému odberateľovi Reus Cassovia s.r.o. žiadosť o zapožičanie dokladov, ale obidve zásielky sa správcovi dane vrátili späť s označením „adresát neznámy“, rovnako predvolanie a opakované predvolanie zaslané aktuálnemu konateľovi spoločnosti Reus Cassovia s.r.o. Františkovi Kotvasovi sa správcovi dane vrátilo späť s označením „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“. Dňa 10.01.2014 správca dane vypočul svedka E. Q. - bývalého Q. spoločnosti Reus Cassovia s.r.o., správca dane požiadal aj Poľnohospodársku platobnú agentúru na bližšiu identifikáciu osôb L. B. a S. Z., požiadal Okresné riaditeľstvo PZ v Trebišove o oznámenie identifikácie dopravcov. Dňa 17.09.2015 zaslal ďalšie žiadosti v rámci MVI týkajúce sa majiteľov vozidiel, ktorí mali vykonávať prepravu tovaru. Správca dane na základe zistených skutočností dopspel k záveru, že spoločnosť Reus Cassovia, s.r.o. ako dodávateľ uvedený na faktúrach v skutočnosti deklarovaný tovar nedodala, jej bývalý konateľ E. Q. nevedel konkrétne identifikovať osoby dodávateľov kŕmnej kukurice a z odpovedí zahraničnej správy vyplynulo, že vozidlá, ktoré mali tovar uvedený na faktúrach prevážať, prepravy nepreukázali. 12. Dňa 13.06.2016 bolo daňovému subjektu doručené rozhodnutie správcu dane č. 103307869/2016 zo dňa 08.06.2016, ktorým správca dane vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 69 128,48 eur za zdaňovacie obdobie 10/2010, ktoré odôvodnil tým, že predložené doklady, ktoré deklarovali dodanie tovaru s oslobodením od dane z pridanej hodnoty podľa § 43 zákona o DPH, neodrážajú existenciu reálnych ekonomických plnení. Ani jeden prepravca jednoznačne nepotvrdil uskutočnenie prepravy tak ako bolo uvedené na nákladných dokladoch CMR. 13. Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutie správcu dane zo dňa 08.06.2016 na základe odvolania žalobcu rozhodnutím č. 104139586/2016 zo dňa 19.10.2016 zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie z dôvodu, že daňová kontrola trvala viac ako jeden rok, Protokol z nej je nezákonným dôkazným prostriedkom a rozhodnutie správcu dane je nedostatočne odôvodnené. 14. Následne podľa zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 30.05.2017 správca dane oboznámil daňový subjekt so zisteniami z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, pričom splnomocnený zástupca daňového subjektu uviedol, že toto vyrubovacie konanie považuje za nezákonné, podľa jeho názoru došlo k zániku práva vyrubiť daň, pretože Protokol z daňovej kontroly nebol doručený kontrolovanému daňovému subjektu v zákonom stanovenej lehote na vykonanie daňovej kontroly a tým sa považuje v zmysle judikatúry Ústavného súdu SR a Najvyššieho súdu SR za nezákonne získaný dôkaz a nemá za následok účinky úkonu smerujúceho na vyrubenie dane. Daňová kontrola nebola ukončená v zákonom stanovenej lehote, čím je vadou zákonnosti postihnuté celé nasledujúce daňové konanie. Správca dane zastáva názor, že konal v súlade s platnými právnymi predpismi, uvedenú zápisnicu o ústnom pojednávaní považoval za poslednú vo vyrubovacom konaní a následne vydal odvolaním napadnuté rozhodnutie. 15. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia citoval ust. § 15 ods. 12, § 25a ods. 1, 2, 4, 5 zákona č. 511/1992 Zb., § 3 ods. 1, § 61 ods. 3, 4 a 5 Daňového poriadku, § 49 ods. 1, § 43 ods. 1 zákona o DPH a následne sa vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu. V závere odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia žalovaný zdôraznil, že maďarská spoločnosť Tisza-tavi Agrár Mezögazdasági Kft síce priznala vo svojom súhrnom výkaze za 4.štvrťrok 2010 intrakomunitárne nadobudnutie tovaru od slovenskej spoločnosti, ale zahraničný správca dane zároveň uviedol, že nebolo možné hodnotu intrakomunitárnych nadobudnutí potvrdiť a na otázky správcu dane zo žiadosti o MVI odpovedať, keďže konateľ tejto spoločnosti bol nedostupný a spoločnosť nemala platnú adresu sídla, že ani jeden z vlastníkov vozidiel, ktorí mali uskutočniť prepravu tovaru jednoznačne nepotvrdil uskutočnenie prepravy tak, ako to bolo uvedené na predložených faktúrach a nákladných listoch CMR, zároveň správcovi dane nebolo predložené písomné vyhlásenie odberateľa, že tovar prepravil do iného členského štátu, vyžadované podľa § 43 ods.5 bod c/zákona o DPH. 16. Včas podanou žalobu sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane. Zároveň si uplatnil nárok na náhradu trov konania. Namietal, že rozhodnutia neboli vydané v súlade so zákonom, pretože sa zakladajú na nesprávnom právnom posúdení veci, zistenie skutkového stavu správcom dane bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia, a týmito rozhodnutiami bol žalobca ukrátený na svojich právach. Žalobca dal do pozornosti správnemu súdu tú skutočnosť, že sám žalovaný v napadnutom rozhodnutí ako aj vo svojich predchádzajúcich rozhodnutiach č. 1100303/1/63976/2013/4897 zo dňa 19.09.2013 a č. 104139586/2016 zo dňa 19.10.2016, ktorými zrušoval rozhodnutia správcu dane priznal, že „námietka odvolávajúceho sa, ktorý tvrdí, že správca dane nedodržal zákonom stanovenú lehotu na výkon daňovej kontroly, je opodstatnená.“ To znamená, že sám žalovaný priznáva, že nedodržaním zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly došlo k vade zákonnosti. Okrem judikatúry uvedenej v odvolaní, žalobca dal do pozornosti súdu najnovšiu judikatúru Najvyššieho súdu SR, napr. rozsudku 5Sžf/3,6,7,12,14/2017 týkajúcu sa prekročenia zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Žalovaný túto skutočnosť nepopiera, ale tvrdil, že nie všetky dôkazy získané počas daňovej kontroly, ktoré boli zahrnuté aj v protokole sú z dôvodu nedodržania lehoty na vykonanie daňovej kontroly nezákonné. Žalobca poukázal, že vo vyššie citovaných rozsudkoch Najvyšší súd SR okrem iného uvádza: „pokiaľ žalovaný argumentoval tým, že v rozhodnutí o vyrubení dane správca dane nevychádzal z protokolu z daňovej kontroly, ako aj tým, že všetky dôkazy boli v prejednávanom prípade obstarané a vykonané v zákonnej lehote, t.j. v lehote jeden rok od začatia daňovej kontroly, odvolací súd uvádza, že zákonnosť daňovej kontroly zásadným spôsobom ovplyvňuje zákonnosť dôkazov v rámci nej obstaraných a vykonaných....“ ... „t.j. právo nevzniká z bezprávia, a teda keď je daňová kontrola nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy obstarané a vykonané v rámci nej. Ani vykonaním dokazovania vo vyrubovacom konaní nemôže podľa názoru odvolacieho súdu dôjsť ku konvalidácii nedostatku spočívajúceho v nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu nedodržania zákonom stanovenej lehoty na jej vykonanie, keďže účelom vyrubovacieho konania nie je opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy, ktoré už boli obstarané a vykonané v rámci daňovej kontroly, ktorá tomuto účelu slúži (§ 44 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku)...“. Okrem iných námietok uvedených v odvolaní zo dňa 28.07.2017 žalobca v žalobe kladie dôraz na svoju námietku týkajúcu sa uplynutia lehoty na vyrubenie dane. Povinnosť žalobcu podať daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 10/2010 vznikla najneskoršie dňa 25.11.2010, a teda 5-ročná lehota na vyrubenie dane sa začala počítať od 31.12.2010 a uplynula dňa 31.12.2015. Keďže protokol z daňovej kontroly nebol doručený zákonným spôsobom, resp. bol doručený žalobcovi až po uplynutí zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, nemá za následok účinky predpokladané v § 69 ods. 2 3 Daňového poriadku. Žalobca zdôraznil, že zo strany žalovaného došlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu jeho námietky týkajúcej sa zákonnosti prerušenia daňovej kontroly rozhodnutím správcu dane zo dňa 30.12.2011 na základe aplikácie § 25a zákona č. 511/1992 Zb.Taktiež zo strany žalovaného došlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu hmotnoprávnej stránky veci, keď žalobca vo svojom odvolaní poukázal na skutočnosti, ktoré preukazujú dodanie tovaru zahraničnému odberateľovi. Tak správca dane, ako aj žalovaný priorizujú zo zistených skutočností len tie, ktoré dodanie tovaru spochybňujú a žiadnym spôsobom nevyhodnotili tie dôkazy, na ktoré či už v priebehu daňovej kontroly alebo v nasledujúcom vyrubovacom konaní poukazoval žalobca. Najmä zo strany žalovaného došlo k absencii jeho vyjadrenia ku právnej kvalifikácii informácií získaných z MVI, čím jeho rozhodnutie nenadobúda presvedčivosť a jeho odôvodnenie je z hľadiska právneho posúdenia nepostačujúce. Správca dane poukázal aj na nález Ústavného súdu SR sp.zn. I.ÚS 241/07 zo dňa 18.09.2008, v ktorom ústavný súd zdôrazňuje, že základnou zásadou daňového konania je zásada zákonnosti (§ 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb.). Žalobca argumentoval, že dane možno ukladať zákonom alebo na základe zákona. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení dane iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon a povinnosťou daňových orgánom v daňovom konaní je dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy, a to hmotnoprávne ako aj procesné. Zásada zákonnosti je disponuje dominantným postavením voči ostatným zásadám. Na základe vyššie uvedených skutočností žalobca žiadal, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného aj rozhodnutie správcu dane a vrátil vec správcovi dane na ďalšie konanie. 17. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zotrval na skutkovej a právnej argumentácii uvedenej v preskúmavanom rozhodnutí, navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. V bode III. svojho vyjadrenia konštatoval, že žalovaný akceptoval námietku žalobcu týkajúcu sa nedodržania lehoty na výkon daňovej kontroly ako opodstatnenú s tým, že Protokol z daňovej kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, zároveň však zdôraznil, že nedodržanie zákonom stanovenej lehoty na ukončenie daňovej kontroly nevylučuje, aby sa ďalšie konanie vykonalo ako vyrubovacie konanie, a aby sa jednotlivé dôkazy vykonané v zákonom stanovenej lehote mohli v tomto konaní použiť. Dôkazy získané v zákonom stanovenej ročnej lehote na výkon daňovej kontroly z dôvodu nedodržania lehoty na výkon daňovej kontroly nemožno považovať za nezákonné a celé nové vyrubovacie konanie bolo vykonané v súlade so zákonom. 18. Dňa 01.07.2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). 19. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 20. Podľa § 2 ods. 2 SSP, každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 21. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 22. Podľa § 191 ods. 1 SSP, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak a/ bolo vydané na základe neúčinného právneho predpisu, b/ ho vydal orgán, ktorý na to nebol zo zákona oprávnený, c/ vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, d/ je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, e/ zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, f/ skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, g/ došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 23. Podľa § 191 ods. 4 veta prvá SSP, ak správny súd zrušuje rozhodnutie alebo opatrenie, podľa okolností môže aj bez návrhu súčasne vysloviť, že vec sa vracia na ďalšie konanie žalovanému, prípadne orgánu verejnej správy podľa odseku 3. 24. Podľa § 191 ods. 6 SSP, právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 25. S poukazom na vyššie citované zákonné ustanovenia krajský súd ako správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutia a konanie, ktoré im predchádzalo, vypočul právneho zástupcu žalobcu s tým, že konal a rozhodol v zmysle § 114 SSP v neprítomnosti povereného zástupcu žalovaného, oboznámil sa s obsahom administratívneho spisu a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 26. Predmetom preskúmania je rozhodnutie, ktorým správca dane určil platiteľovi dane z pridanej hodnoty (žalobcovi) rozdiel v sume nadmerného odpočtu 69 128,48 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 10/2010. Správca dane znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 10/2010 zo sumy 80 700,44 eur na sumu 11 571,96 eur. Svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že doklady predložené ku kontrole - odberateľské faktúry a iné písomnosti, ktoré deklarovali dodanie tovaru s oslobodením od dane z pridanej hodnoty podľa § 43 zákona o DPH neodrážali existenciu reálnych ekonomických plnení. Z odpovedí zahraničnej daňovej správy, ktoré sa týkali prepravy tovaru - repkového oleja pre odberateľa Tisza-tavi Agrár Mezögazdasági Kft., ktorý mal zároveň ako prepravca na základe CMR vykonať prepravu motorovými vozidlami s označením LPW982, XNZ728, FLK798, XUT221 vyplynulo, že autá s uvedenými ŠPZ vlastnili rôzni vlastníci, z ktorých ani jeden jednoznačne nepotvrdil prepravu oleja pre spoločnosť Tisza-tavi Agrár Mezögazdasági Kft. tak, ako bola uvedená na faktúrach a CMR. Správca dane taktiež mal za preukázané, že zdaniteľné plnenia, ktoré boli deklarované na dokladoch - faktúrach v počte 7 kusov od dodávateľa Reus Cassovia s.r.o. pre žalobcu ako odberateľa v celkovej hodnote základu dane 26 120,30 eur, daň z pridanej hodnoty 4 962,86 eur za dodávku surovej kŕmnej kukurice neboli reálne. Subjekt, ktorý bol uvedený ako dodávateľ v skutočnosti deklarovaný tovary nedodal. Z výpovede bývalého konateľa E. Q. vyplynulo, že nevedel konkrétne identifikovať osoby dodávateľov kŕmnej kukurice pre spoločnosť Reus Cassovia s.r.o., ktorej bol dodávateľom. To znamená, že pôvod kŕmnej kukurice nebol zistený. Taktiež nevedel predložiť doklady ani iné dôkazy k tomu, že k dodaniu tovaru tak ako bolo deklarované na faktúrach došlo. Z odpovedí zahraničnej daňovej správy tiež vyplynulo, že vozidlá, ktoré mali tovar - kukuricu uvedený na faktúrach prevážať uvedené prepravy neuskutočnili. Správca dane po vykonanej kontrole a vyhodnotení dokazovania počas vyrubovacieho konania skonštatoval, že postupom platiteľa dane (žalobcu) došlo k porušeniu § 49 ods.1 a ods.2 písm.a/ zákona o DPH a z uvedeného dôvodu platiteľovi dane nevzniklo právo na odpočítanie dane z nákupu tovaru v sume 7 705,66 eur. Zároveň správca dane skonštatoval, že žalobca porušil § 43 ods.1 zákona o DPH, pretože nie je možné preukázať dodanie tovaru do Maďarska nadobúdateľovi, ktorý je identifikovaný pre daň v tomto členskom štáte. 27. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného vyplýva, že daňová kontrola na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 10/2010 u žalobcu začala dňa 21.01.2011. 28. Podľa § 15 ods. 13 veta prvá zákona č. 511/1992 Zb., daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu alebo dňom nasledujúcim po dni spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa začína vyrubovacie konanie (§ 44). Doručenie protokolu sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane. 29. Podľa 15 ods. 12 veta tretia zákona č. 511/1992 Zb., deň prerokovania protokolu sa považuje za deň jeho doručenia. Ak kontrolovaný daňový subjekt alebo jeho zástupca odmietne protokol podpísať alebo prevziať, alebo sa sám alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní protokolu v deň určený vo výzve, považuje sa za deň prerokovania a doručenia protokolu deň, ktorý je určený vo výzve na prerokovanie tohto protokolu. 30. Podľa § 165b ods. 1 Daňového poriadku, daňové konanie začaté podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov sa dokončí podľa zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (prechodné ustanovenia účinné od 30.12.2012). 31. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 32. Podľa § 46 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku, daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. 33. Podľa § 46 ods. 8 veta prvá Daňového poriadku, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c). 34. Podľa § 46 ods. 9 písm. a/ Daňového poriadku, daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. 35. Podľa § 46 ods. 10 veta prvá Daňového poriadku, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. 36. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, ochraňujú sa záujmy štátu a obci a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 37. Žalobca podľa uplatnených žalobných dôvodov namietal, že správca dane pri výkone daňovej kontroly na DPH za zdaňovacie obdobie 10/2010 postupoval v rozpore s Daňovým poriadkom a porušil základnú zásadu daňového konania - zásadu zákonnosti. Predovšetkým namietal prekročenie zákonom stanovenej lehoty na výkon daňovej kontroly, v dôsledku čoho Protokol z daňovej kontroly tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť, preto bolo celé daňové konanie je zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádzalo zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytený v protokole je rovnako nezákonné. Ďalej namietal, že zákon bol porušený aj v súvislosti s prerušením daňovej kontroly. 38. Správny súd v preskúmavanej veci považoval za kľúčovú otázku posúdenie zákonnosti daňovej kontroly, Protokolu z daňovej kontroly, dôkazov obstaraných a vykonaných v rámci daňovej kontroly a jej vplyv na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia správcu dane a žalovaného o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi. 39. Účelom daňovej kontroly je zistiť alebo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov (§ 44 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku). Daňová kontrola slúži na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre následné rozhodnutie správcu dane vydané vo vyrubovacom konaní. Z tohto pohľadu je daňová kontrola jedna z najvýznamnejších nástrojov v podmienkach správy daní, ktorá slúži na ochranu fiškálnych záujmov štátu pri súčasnom zachovávaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňová kontrola predstavuje verejno-mocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubeniu daní a sekundárne k ukladaniu sankcií. 40. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Zo zásady zákonnosti vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení dane iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon alebo ktoré uplatňujú daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy, a to hmotnoprávne ako aj procesnoprávne, ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov SR zverejnené v Zbierke zákonov. 41. V daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahu správcu dane smerujúci voči daňovým subjektom. Túto požiadavku zákonodarca formuloval exaktne určením a limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej kontroly. Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom zásady proporcionality. 42. Ústavný súd SR v náleze č. k. III.ÚS 24/2010-57 z 29. júna 2010 vyslovil: „ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý“. 43. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného je zrejmé, že daňová kontrola začala u žalobcu dňa 21.01.2011, bola prerušená v období od 04.01.2012 do 07.03.2013 z dôvodu, že správca dane podal žiadosť o MVI. Správca dane o výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol zo dňa 05.03.2013 a v zmysle § 15 ods. 12 zákona č. 511/1992 Zb. bol protokol prerokovaný dňa 22.03.2013. Žalovaný vo svojom rozhodnutí zo dňa 13.09.2013 uviedol, že námietka žalobcu o nedodržaní zákonom stanovenej lehoty na výkon daňovej kontroly je opodstatnená, daňová kontrola mala byť ukončená dňa 18.03.2013, ale ukončená bola až dňa 22.03.2013. Protokol z daňovej kontroly tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku. Žalovaný aj na základe tejto skutočnosti zrušil dodatočný platobný výmer zo dňa 25.03.2013 a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie správcovi dane. Samotná daňová kontrola však zrušená nebola a žalovaný zotrval na svojom tvrdení, že prerokovanie Protokolu z kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu nemožno zrušiť, doručenie protokolu z daňovej kontroly je úkon, ktorý procesne ukončil túto daňovú kontrolu, a to v súlade s § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb., ako aj v súlade s § 69 ods. 3 písm. a/ Daňového poriadku doručenie protokolu je považované za úkon smerujúci na vyrubenie dane. Protokol z daňovej kontroly síce nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, čo bolo jedným z dôvodov zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie žalovaným, ale dôkazy získané správcom dane ako také boli vykonané v zákonom stanovenej lehote, preto nie je v rozpore so zákonom použitie týchto dôkazov správcom dane v ďalšom konaní po zrušení a vrátení veci na ďalšie konanie. Žalovaný dôvodil, že nedodržanie zákonom stanovenej lehoty na ukončenie daňovej kontroly nevylučuje, aby sa ďalšie konanie vykonalo ako vyrubovacie konanie a aby sa jednotlivé dôkazy vykonané v zákonom stanovenej lehote mohli v tomto konaní použiť. 44. Z vyššie uvedeného vyplýva, že správca dane nerešpektoval zákonom stanovenú lehotu na vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho je daňová kontrola nezákonná a rovnako Protokol z nej nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý z uvedeného dôvodu nemôže byť podkladom pre vyrubovacie konanie. Rovnaký právny názor vyslovil Najvyšší súd SR v obdobnej veci v rozsudku sp.zn. 5Sžf/41/2016 zo dňa 28.marca 2018. 45. Pokiaľ žalovaný argumentoval tým, že všetky dôkazy boli v prejednávanom prípade obstarávané a vykonané v zákonnej lehote, t.j. v lehote jeden rok od začatia daňovej kontroly, správny súd poukazuje, že zákonnosť daňovej kontroly zásadným spôsobom ovplyvňuje zákonnosť dôkazov v rámci nej obstaraných a vykonaných. Za stavu, keď správca dane napriek prekročeniu zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly pokračoval vo vyrubovacom konaní a vydal rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane, dopustil sa závažného procesného pochybenia majúceho za následok nezákonnosť preskúmavaného rozhodnutia správcu dane a rozhodnutia žalovaného (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžfk/14/2016 zo dňa 18.09.2017). Sám žalovaný v skorších rozhodnutiach konštatoval, že Protokol z daňovej kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý nie je možné použiť v daňovom konaní, a preto tento Protokol nemôže byť právnou skutočnosťou, ktorá by zakladala nejaké právne účinky, v tomto prípade účinok ukončenia daňovej kontroly a následne v deň nasledujúci po dni doručenia takéhoto Protokolu výzvu na začatie vyrubovacieho konania. Predpokladom začatia vyrubovacieho konania je totiž splnenie zákonom stanovených podmienok, t.j. daňová kontrola musí prebehnúť zákonne a musí byť ukončená v lehote ustanovenej zákonom, inak je nezákonná. Pokiaľ však v danom prípade súd aj samotný žalovaný konštatoval, že daňová kontrola nebola ukončená zákonným spôsobom, resp. nebola ukončená v zákonom stanovenej ročnej lehote odo dňa jej začatia, nemohol nastať moment, kedy sa mohlo začať vyrubovacie konanie a z uvedeného dôvodu následné úkony správcu dane vrátane ním vydaného rozhodnutia ako aj rozhodnutia žalovaného nie sú v súlade so zákonom. 46. Dôkazy získané počas takejto daňovej kontroly vykonanej v rozpore so zákonom, pokiaľ ide o dĺžku jej trvania, nadobudli povahu nezákonných dôkazných prostriedkov a pokiaľ boli podkladom pre vydanie rozhodnutia správcu dane, ako aj žalovaného, sú tieto rozhodnutia rovnako nezákonné. 47. Pokiaľ žalovaný a správca dane mali za to, že v rámci daňového konania bolo možné pokračovať vo vyrubovacom konaní na základe dôkazov zabezpečených v priebehu nezákonne vykonanej daňovej kontroly a nezákonného vyrubovacieho konania, ktoré nadobudli povahu nezákonne získaných dôkazných prostriedkov, a ktoré tvorili podklad pre vydanie napadnutého rozhodnutia žalovaného i správcu dane, bolo možné vo veci rozhodnúť, zaťažili tak konanie vadou, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia správcu dane. 48. Vzhľadom na uvedené procesné pochybenia správcu dane a žalovaného sa správny súd meritom veci a ďalšími žalobnými námietkami žalobcu nezaoberal a zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím prvostupňového správneho orgánu, podľa § 191 ods.1 písm. g/SSP. 49. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva, ktorá nevyžaduje, aby v odôvodnení rozhodnutia bola daná odpoveď na každý argument strany. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie kľúčový, vyžaduje sa osobitná odpoveď práve na tento argument (Georgidias vs. Grécko z 29.05.1997, Higgis vs. Francúzsko zo dňa 19.02.1998). Obdobne Ústavný súd SR v uznesení sp.zn. III.ÚS 237/2012 zo dňa 13.06.2012 konštatoval: „... súčasťou obsahu základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy a práva na spravodlivé konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky..., ... súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov uvádzaných účastníkmi konania...“. 50. Za podstatnú v tejto veci správny súd považuje skutočnosť, že v dôsledku prekročenia zákonom stanovenej maximálnej doby trvania výkonu daňovej kontroly daňová kontrola je nezákonná, protokol z tejto daňovej kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku a pokiaľ rozhodnutie, ktoré je zavŕšením daňového konania vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytený v protokole o tejto kontrole, je potrebné ho považovať za nezákonné. 51. Úlohou súdu pri preskúmavaní rozhodnutí správnych orgánov nie je nahrádzať ich činnosť pri zisťovaní skutkového stavu, ani dopĺňať resp. nahrádzať odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov, prípadne poskytovať výklad ich rozhodnutí. 52. Povinnosťou správneho orgánu v ďalšom konaní bude dôsledne sa vysporiadať s námietkami žalobcu ohľadom nedodržania zákonom stanovenej lehoty na výkon daňovej kontroly, zákonnosti dôkazov ,protokolu z tejto daňovej kontroly a z toho vyplývajúceho ďalšieho procesného postupu. V odôvodnení nového rozhodnutia uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých správny orgán rozhodoval. 53. Podľa § 191 ods. 6 SSP, právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. 54. O náhrade trov konania rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že žalobcovi voči žalovanému priznal právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. S poukazom na § 175 ods. 2 SSP, o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. 55. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu v pomere hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť a to v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu oprávnenému subjektu, ktorú je potrebné podať na Krajský súd v Prešove (§ 443 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 444 ods. 1 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podaných podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len sťažnostné body), návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 1, 2 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie II. stupňa; ak ide o konanie o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ SSP; ak je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1, 2 SSP).