Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Prešov Spisová značka: 6S/17/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 8018200167 Dátum vydania rozhodnutia: 16. 04. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Monika Tobiašová ECLI: ECLI:SK:KSPO:2019:8018200167.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Prešove v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Tobiašovej a sudcov JUDr. Kataríny Morozovej Nemcovej a JUDr. Mariana Hoffmanna, PhD., v právnej veci žalobcu K ´Food Distribution, s.r.o.; skrátený názov KFD, s.r.o., Svätoplukova 6, Prešov, IČO: 31 717 811, právne zastúpený JUDr. Eugen Kostovčík, Gelnická 33, Košice, proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného zo dňa 4. januára 2018 číslo: 100021802/2018 a rozhodnutia Daňového úradu Prešov zo dňa 16.10.2017 číslo: 102182498/2017, na základe správnej žaloby takto r o z h o d o l : Žalobu zamieta. Náhradu trov konania účastníkom nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : 1. Žalovaný napadnutým rozhodnutím zo dňa 04.01.2018 podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov rozhodnutie č. 102182498/2017 zo dňa 16.10.2017, ktorým Daňový úrad Prešov (rozhodnutie správcu dane) podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku určil za zdaňovacie obdobie október 2011 rozdiel na dani z pridanej hodnoty v sume 43 387,50 eur, čím zvýšil platiteľovi dane z pridanej hodnoty daň vyrubenú podaným daňovým priznaním za zdaňovacie obdobie október 2011 zo sume 32 406,51 eur na sumu 75 794,01 eur daňovému subjektu K´Food Distribution, s.r.o.; skrátený názov KFD, s.r.o., Svätoplukova 6, Prešov, IČO: 31 71 7 811 (ďalej aj „ kontrolovaný daňový subjekt, daňový subjekt, KFD, s.r.o., žalobca“), potvrdil. 2. V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia uviedol, že daňový subjekt podal proti rozhodnutiu správcu dane odvolanie a poukázal na jednotlivé odvolacie námietky, ktoré vzniesol tak v hmotnoprávnej rovine ako aj v procesnoprávnej. 3. Žalovaný preskúmal podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku napadnuté rozhodnutie a v nadväznosti na predložený spisový materiál zistil tento skutkový stav: 4. Správca dane vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2011, ktorá bola začatá dňa 12.05.2015 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 20107285/2015 zo dňa 16.04.2015, ktoré bolo splnomocnenej zástupkyni doručené dňa 22.04.2015. Kontrolovaná obchodná spoločnosť bola založená spoločenskou zmluvou dňa 02.11.1995 v zmysle príslušných ustanovení Obchodného zákonníka, a ako platiteľ dane z pridanej hodnoty je registrovaná na Daňovom úrade Prešov od 04.09.1998. Prevažujúcim predmetom podnikania v kontrolovanom období bol veľkoobchod a distribúcia potravín. V kontrolovanom zdaňovacom období spoločnosť zamestnávala pracovníkov na trvalý pracovný pomer, prenajímala si priestory skladu a baliarne na ulici Jazernej 1 v Košiciach a tiež kancelárske priestory na Moldavskej ceste 49 v Košiciach. Kontrolovaný daňový subjekt podal dňa 25.11.2011 riadne daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie október 2011 s výsledným vzťahom k štátnemu rozpočtu, vlastná daňová povinnosť v sume 32 406,51 eur. Za uvedené zdaňovacie obdobie nepodal dodatočné daňové priznanie. 5. Pred samotným výkonom daňovej kontroly boli správcovi dane prostredníctvom finančného riaditeľstva, oddelenia CLO zaslané nasledujúce informácie od Českej daňovej správy. Dňa 29.04.2014 boli správcovi dane e-mailom postúpené informácie z Českej daňovej správy týkajúcej sa žiadosti o MVI č. 505901/12/Ska. Česká daňová správa na základe doručeného súhlasu podľa článku 50 Smernice 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH (ďalej len „Smernica 904/2010“) postúpila informácie od maďarskej daňovej správy týkajúcej sa výsledkov preverovania dodania tovaru v rámci tzv. trojstranného obchodu, v ktorom ako prvý dodávateľ vystupuje spoločnosť KFD, s.r.o. ako prvý odberateľ a česká spoločnosť DK CENTRUM s.r.o. a ako druhí odberatelia maďarské spoločnosti ZŐLDEXPORT KFT a FAIR LINE TRADE KFT. Dňa 16.12.2014 bola správcovi dane e-mailom doručená spontánna informácia č. AF86119/14/Fek z Českej republiky. V rámci zaslanej spontánnej informácie česká daňová správa doplnila informácie týkajúce sa preverovania uskutočnenia dodania tovaru v rámci vyššie uvedeného trojstranného obchodu (informácie týkajúce sa maďarských spoločností FAIR LINE TRADE KFT, FRUIIT HUNGARIA KFT - druhí odberatelia, rumunských spoločností COMEXMAT 2009, S.R.L. MISSIROM SATU MARE S.R.L. - druhí odberatelia, slovenskej spoločnosti JTRANS TRADE s.r.o. - prepravca). 6. Z výsledkov preverovania uskutočneného českou daňovou správou vyplynuli nasledujúce skutočnosti: a/ v prípade deklarovaného trojstranného obchodu KFD s.r.o. SK (prvý dodávateľ - DK CENTRUM s.r.o., CZ (prvý odberateľ) - ZŐLD EXPORT KFT, HU (druhý odberateľ) bol tovar prepravený priamo zo Slovenska do Rumunska, a to spoločnosti EUROPEAN TRANSLEADER S.R.L., t. j. odberateľovi spoločnosti ZŐLD EXPORT KFT, pričom preprava bola zabezpečovaná na účet tejto rumunskej spoločnosti. Tovar bol naložený v Košiciach v sklade KFD s.r.o. (1. zúčastnená osoba) a preprava bola ukončená a tovar bol vyložený v Rumunsku, konkrétne v meste Craiova vo firme EUROPEAN TRANSLEADER S.R.L. (4. zúčastnená osoba). Dôkazom o nakládke do kamióna u rumunských prepravcov sú sprievodky zásielky priloženej k faktúram, ktoré boli vystavené v Košiciach vo firme KFD s.r.o. V týchto sprievodkách je uvedené evidenčné číslo motorových vozidiel rumunských prepravcov, do ktorých bol tovar v Košiciach naložený. b/ v prípade deklarovaného trojstranného obchodu KFD s.r.o. SK (prvý dodávateľ) - DK CENTRUM s.r.o., CZ (prvý odberateľ) - FAIR LINE TRADE KFT, HU (druhý odberateľ) nebolo potvrdené tak nadobudnutie tovaru druhým odberateľom ako aj preprava tovaru od dodávateľa (Slovenská republika) k druhému odberateľovi (Maďarsko). c/ v prípade deklarovaného trojstranného obchodu KFD s.r.o. SK (prvý dodávateľ) - DK CENTRUM s.r.o. CZ (prvý odberateľ) - MISSIROM SATU MARE S.R.L., COMESMAT 2009, S.R.L., RO (druhí odberatelia) bol tovar údajne prepravený do Rumunska, ale Rumunská daňová správa preverovala daňové podvody s týmto tovarom pri vnútroštátnej distribúcii. 7. Z dokladov predložených ku kontrole dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2011 bolo zistené, že odvolávajúci sa v preverovanom období vykonával ekonomickú činnosť: veľkoobchod a distribúciu potravín, pričom obchodoval s tuzemskými dodávateľmi a odberateľmi a s dodávateľmi a odberateľmi z iných členských štátov EÚ. 8. V preverovanom období vystavil faktúry za dodanie tovaru pre rôznych odberateľov z iných členských štátov s uplatnením oslobodenia od dane v zmysle § 43 zákona o DPH, pričom v predmetných obchodoch vystupoval buď ako dodávateľ v rámci bežných intrakomunitárnych obchodov alebo ako prvý dodávateľ v rámci trojstranných obchodov alebo ako prvý dodávateľ v rámci trojstranných obchodov. Vzhľadom na zistenia českej daňovej správy uvedených v spontánnej výmene informácií, sa správca dane v rámci vykonávanej daňovej kontroly zameral na preverenie uskutočnenia deklarovaných intrakomunitárnych dodávok tovaru pre odberateľov z iných členských štátov: 1. AKLEY INVEST KFT., Vám utca 3, 2600 Vác, Maďarská republika, IČ DPH: HU22752633 (odberateľ) 2. DK CENTRUM, s.r.0., 763 24 Vlachovice 28, Česká republika, IČ DPH: CZ25545175 (prvý odberateľ v rámci trojstranného obchodu) 3. SVETON GROUP KONSULT LTD, Petko Karavelov-Str.,Bl.62,vhB,et. l,app.21, 1408 Sofia, Bulharsko, IČ DPH: BG201607126 (odberateľ). 9. Splnenie podmienok oslobodenia od dane v predmetných dodaniach odvolávajúci sa preukazoval tak prepravnými dokladmi o odoslaní, ako aj písomnými vyhláseniami odberateľa, že tovar prepravil do iného členského štátu, v prípade tzv. trojstranných obchodov písomnými vyhláseniami prvého odberateľa, že tovar prepravil do členského štátu druhého odberateľa. 10. V preverovanom období odvolávajúci sa fakturoval dodanie tovaru - cukor kryštál 50 kg vrecia - pre odberateľa DK CENTRUM, s.r.o. (Česká republika), ktoré deklaroval s oslobodením od dane podľa § 43 zákona o DPH. Splnenie podmienok oslobodenia od dane preukázal okrem kópie faktúr aj prepravnými dokladmi - CMR. Podľa prepravných a ďalších sprievodných dokladov (čestné prehlásenie odberateľa, sprievodka zásielky) boli preverované dodania tovaru súčasťou tzv. trojstranných obchodov, v rámci ktorých mal byt tovar od prvého dodávateľa - spoločnosti KFD, s.r.o. prepravovaný priamo k druhým odberateľom - spoločnostiam ZŐLDEXPORT KFT., HU23155730, FAIR LINE TRADE KFT., HU23461231, MISSIROM SATU MARE S.R.L., RO26808620. 11. Správca dane v súlade s § 24 Daňového poriadku ako dôkaz pre správne posúdenie dane použil v procese dokazovania zistenia českej daňovej správy zaslaných dňa 29.04.2014 a dňa 16.12.2014, podľa ktorých: - V prípade deklarovaného trojstranného obchodu KFD, s.r.o., SK (prvý dodávateľ) - DK CENTRUM, s.r.0., CZ (prvý odberateľ) - ZŐLDEXPORT KFT., HU (druhý odberateľ) bol tovar prepravený priamo zo Slovenska do Rumunska a to spoločnosti EUROPEAN TRANSLEADER S.R.L., t. j. odberateľovi spoločnosti ZŐLDEXPORT KFT, pričom preprava bola zabezpečovaná na účet tejto rumunskej spoločnosti a to prepravcami ELMACRISFLOR S.R.L. (RO25647348) a Peivand Impex S.R.L. (R015995868). Tovar bol naložený v Košiciach, v sklade KFD, s.r.o. (1. zúčastnená osoba) a preprava bola ukončená a tovar bol vyložený v Rumunsku, konkrétne v meste Craiova vo firme EUROPEAN TRANS LEADER S.R.L. (4. zúčastnená osoba). Dôkazom o nakládke do kamiónov rumunských prepravcov sú sprievodky zásielky priložené k faktúram, ktoré boli vystavené v Košiciach, vo firme KFD, s.r.o. V týchto sprievodkách je uvedené evidenčné číslo motorových vozidiel rumunských prepravcov, do ktorých bol tovar v Košiciach naložený. - V prípade deklarovaného trojstranného obchodu KFD, s.r.o., SK (prvý dodávateľ) - DK CENTRUM, s.r.0., CZ (prvý odberateľ) - FAIR LINE TRADE KFT., HU (druhý odberateľ) nebolo zo strany maďarskej daňovej správy možné kontaktovať spoločnosť FAIR LINE TRADE KFT., doklady k transakcií neboli predložené, informácie, ktoré má maďarská daňová správa k dispozícii obchod nepotvrdzujú, nebolo potvrdené, že tovar bol prepravený do Maďarska. Prepravu, ktorú mala podľa zmluvy so spoločnosťou KFD, s.r.o. zabezpečovať spoločnosť DK CENTRUM, s.r.o., nebola podľa vyjadrenia jej konateľa touto spoločnosťou zabezpečená. - V prípade deklarovaného trojstranného obchodu KFD, s.r.o., SK (prvý dodávateľ) - DK CENTRUM, s.r.o., CZ (prvý odberateľ) - MISSIROM SATU MARE S.R.L., COMEXMAD 2009, S.R.L., RO (druhí odberatelia) bol tovar údajne prepravený do Rumunska, ale rumunská daňová správa preverovala daňové podvody s týmto tovarom pri vnútroštátnej distribúcii. 12. Správca dane počas výkonu daňovej kontroly požiadal dňa 21.05.2015 českú daňovú správu, konkrétne pracovníka príslušného finančného úradu, ktorý prostredníctvom Finančného riaditeľstva SR, Oddelenia CLO zaslal spontánnu výmenu informácií, o zaslanie doplňujúcich informácií k predmetnej spontánnej výmene. 13. Z odpovedí českej daňovej správy a zo súvisiacich dokumentov zaslaných správcovi dane mailom dňa 25.05.2015 a 26.05.2015 vyplývajú nasledujúce skutočnosti: - Česká daňová správa prepravu vozidlom s ev. číslom LMY035 nepreverovala. V prílohe zaslané 2 formuláre SCAC2004 - žiadosť o MVI zaslaná českou daňovou správou do Maďarska, z ktorého vyplýva, že spoločnosť FAIR LINE TRADE KFT. je nekontaktná, transakciu nebolo možné overiť, nebola potvrdená preprava tovaru do Maďarska. - Česká daňová správa vykonanie prepravy rumunskými spoločnosťami ELMACRISFLOR S.R.L. (RO25647348), Tacomex Trans S.R.L. (RO25647348) a Peivand Impex S.R.L. (ROl 5995868) nepreverovala z dôvodu, že na spochybnenie trojstranného obchodu využili ako dôkaz zistenie, že tovar nebol prepravený do Maďarska k druhému odberateľovi ZŐLDEXPORT KFT., ale bol prepravený do Rumunska odberateľovi EUROPEAN TRANSLEADER S.R.L. Česká daňová správa na doplnenie uviedla, že údajnému rumunskému odoberateľovi bola dňa 09.03.2015 zrušená registrácia. 14. Druhí odberatelia v prípade trojstranného obchodu KFD, s.r.o., SK -DK CENTRUM, s.r.o., CZ - MISSIROM SATU MARE S.R.L., COMEXMAD 2009, S.R.L.,RO tovar údajne prepravili do Rumunska na vlastný účet a to vlastnými, resp. prenajatými vozidlami. 15. Podľa dokladov predložených odvolávajúcim sa ku kontrole (CMR, čestné prehlásenia),ako aj podľa dokladov získaných v súčinnosti s českou daňovou správou, mali prepravu tovaru - kryštálového cukru, dodanie ktorého deklaroval odvolávajúci sa pre odberateľa DK CENTRUM, s.r.0., realizovať prepravcovia: ELMACRISFLOR S.R.L. (RO), Peivand Impex S.R.L. (RO), SC BOGDIA S.R.L. (RO) a MISSIROM SATU MARE S.R.L. (RO) nasledovne : (viď prehľadná tabuľka str.7 rozhodnutia žalovaného). 16. Podľa zistení českej daňovej správy (postúpené informácie), napriek údajom uvedeným na sprievodných dokladoch (čestné prehlásenia, sprievodky zásielky a CMR): - Tovar v rámci deklarovaného trojstranného obchodu KFD, s.r.o., SK (prvý dodávateľ) - DK CENTRUM, s.r.o., CZ (prvý odberateľ) - ZŐLDEXPORT KFT., HU (druhý odberateľ) bol prepravovaný v rámci jedinej prepravy zo Slovenska do Rumunska. Konečným príjemcom tovaru bola rumunská spoločnosť EUROPEAN TRANS LEADER S.R.L., RO28322596, na účet ktorej bola preprava zabezpečená - prepravcovia ELMACRISFLOR S.R.L., RO25647348 a Peivand Impex S.R.L., RO15995868. 17. Dodanie a prepravu tovaru v rámci deklarovaného trojstranného obchodu KFD, s.r.o., SK (prvý dodávateľ) - DK CENTRUM, s.r.0., CZ (prvý odberateľ) - FAIR LINE TRADE KFT., HU (druhý odberateľ) nebolo možné preveriť - maďarská spoločnosť FAIR LINE TRADE KFT. je nekontaktná, na sprievodných dokladoch (čestné prehlásenie prvého odberateľa DK CENTRUM, s.r.o.) nie je uvedený prepravca. Prepravu, ktorú mala podľa zmluvy so spoločnosťou KFD, s.r.o. zabezpečovať spoločnosť DK CENTRUM, s.r.o., nebola podľa vyjadrenia jej konateľa touto spoločnosťou zabezpečená. 18. Druhý odberateľ v prípade trojstranného obchodu KFD, s.r.o., SK - DK CENTRUM, s.r.o., CZ - MISSIROM SATU MARE S.R.L., RO podľa zistení zaslaných českou daňovou správou tovar prepravil do Rumunska na vlastný účet a to vlastnými, resp. prenajatými vozidlami. 19. Kontrolná skupina preto za účelom preverenia uskutočnenia prepravy zo strany ostatných prepravcov uvedených v tabuľke vykonala nasledujúce úkony: Žiadosť o MVI č. 640638/2015 zaslaná dňa 01.06.2015 prostredníctvom Finančného riaditeľstva SR, Oddelenia CLO na základe článku 7 Nariadenia Rady č. 904/2010 do Rumunska - preverenie uskutočnenia prepravy spoločnosťou SC ELMACRISFLOR LLC, RO25647348 motorovými vozidlami s evidenčnými číslami TM20SCR, TM14SCR. 20. Správca dane požiadal dňa 17.09.2015 e-mailom Oddelenie CLO o zaslanie urgencie do požiadaného členského štátu resp. o zaslanie odpovede. Dňa 17.09.2015 bola na DÚ Prešov prostredníctvom Oddelenia CLO e-mailom doručené oznámenie zahraničnej daňovej správy v zmysle čl. 12 Nariadenia Rady č. 904/2010 o nedodržaní stanovenej 3 mesačnej lehoty na poskytnutie odpovede. Predpokladaný termín odpovede bol stanovený na 09.11.2015. Oznámenie bolo v evidencii doručenej pošty DÚ Prešov zaevidované pod č. 1431237/2015. Správca dane požiadal dňa 19.01.2016 e-mailom Oddelenie CLO o zaslanie urgencie do požiadaného členského štátu resp. o zaslanie odpovede. Dňa 28.01.2016 bola na DÚ Prešov prostredníctvom Oddelenia CLO e-mailom doručená odpoveď na žiadosť o MVI pod č. 39191.A/15/Ulb (v evidencii doručenej pošty DÚ Prešov zaevidovaná pod č. 95209/2016). 21. Podľa zistení rumunskej daňovej správy bolo v predmetnej odpovedi uvedené: - prepravca SC ELMACRISFLOR LLC, RO25647348 mal platné DPH číslo počas obdobia 01.04.2010-01.08.2010 a 02.09.2010 -01.08.2013; - spoločnosť je v bankrote, menovaný správca AMT SERVICII INSOLVENTA S.P.R.L., správcom vymenovaná osoba nepredložila požadované doklady s odôvodnením, že boli odovzdané policajnému inšpektorátu; - podľa neskorších zistení SC ELMACRISFLOR S.R.L. naložila tovar v Českej republike v spoločnosti DK CENTRUM, s.r.o. prostredníctvom spoločnosti ZŐLDEXPORT KFT., Maďarsko a vyložila ho v Craiova, Rumunsko v spoločnosti SC European Leader Trans S.R.L.; - objednávka bola zadaná telefonicky zo spol. SC European Leader Trans S.R.L.; - spoločnosť ako dôkaz predložila CMR zo dňa 04.10.2011, s pečiatkou KFD, s.r.o., miesto doručenia - Budapešť, Maďarsko a miesto naloženia - Košice, prepravný doklad nebol potvrdený v časti príjemca; - spoločnosť predložila predbežnú faktúru č. 3406/04.10.2011, ktorá predstavuje prepravnú trasu Česká republika - Maďarsko- Craiova, vo výške 2500 RON s DPH VAT 600 RON a prijatie 1340/04.10.2011; spoločnosť nepredložila zaevidovanie faktúry a potvrdenia; - správca prehlásil, že vozidlá s EČV TM20SCR a TM14SCR boli nadobudnuté prostredníctvom lízingu, lízingové zmluvy č. NL 111 805/18.05.2011 na traktor MAN a číslo NL 111 905/18.05.2011 pre náves Kögel; z údajov daňovej správy vyplýva, že vozidlo s EČV TM20SCR bolo vlastnené spol. NL Leasing S.R.L. a bolo skonfiškované; - čo sa týka vozidla TM20SCR, spoločnosť prezentovala vinety vystavené spoločnosťou CNADNR zo dňa 03.10.2011, platné odo dňa 04.10.2011; - vodič, ktorý uskutočnil prepravu, nie je zamestnancom spoločnosti už 3 roky; - spoločnosť S.C. European Trans Leader S.R.L. je aktívna od 09.03.2011; posledný súhrnný výkaz bol predložený za september 2011, mesiac pred tým, ako bol datovaný CMR, október 2011; - v závere rumunská daňová správa skonštatovala, že predložené doklady neboli dostatočné pre zdokladovanie a overenie prepravy. 22. Dňa 01.06.2015 bola zaslaná žiadosť o MVI č. 640883/2015 prostredníctvom Finančného riaditeľstva SR, Oddelenia CLO na základe článku 7 Nariadenia Rady č. 904/2010 do Rumunska - preverenie uskutočnenia prepravy spoločnosťou SC PEIVAND IMPEX S.R.L., RO15995868 motorovými vozidlami s evidenčnými číslami B08TGY, DJO1GZE, DJ09DIU, B08NSO. 23. Dňa 20.11.2015 bola na DÚ Prešov prostredníctvom Oddelenia CLO e-mailom doručená čiastočná odpoveď na žiadosť o MVI pod č. 39193A/15/Ulb (v evidencii doručenej pošty DÚ Prešov zaevidovaná pod č. 1696792/2015). Podľa zistení rumunskej daňovej správy uvedených v predmetnej odpovedi: - spoločnosť SC PEIVAND IMPEX S.R.L. je v likvidácii od 16.06.2015; - rumunská daňová správa nezískala prístup k finančným účtovným dokladom; - súdom vymenovaný likvidátor neodpovedal na upovedomenie a jediné informácie získané rumunskou daňovou správou sú informácie poskytnuté z VIES a databáz v Rumunsku; - kontrola bola vykonaná na mieste prevádzok s výsledkom - činnosť maloobchod s textilom v špecializovaných obchodoch; v preverovanom období spoločnosť SC PEIVAND IMPEX S.R.L. nemala prihlásených žiadnych zamestnancov; - IČ DPH bolo platné pre intrakomunitárne operácie v obdobiach 15.12.2003 - 01.08.2010 a 20.06.2014 -01.04.2015; - v závere rumunská daňová správa uviedla, že v prípade, že bude mať k dispozícii účtovné doklady, oznámi výsledky kontroly. 24. Správca dane požiadal dňa 25.02.2016 e-mailom Oddelenie CLO o zaslanie urgencie do požiadaného členského štátu resp. o zaslanie odpovede. Dňa 09.03.2016 bola na DÚ Prešov prostredníctvom Oddelenia CLO e-mailom doručená odpoveď na žiadosť o MVI pod č. 39193A/15/Ulb (v evidencii doručenej pošty DU Prešov zaevidovaná pod č. 248150/2016). Podľa zistení rumunskej daňovej správy uvedených v predmetnej odpovedi: - 09.04.2015 (po kontrole), SC PEIN AND IMPEX S.R.L. (RO 015995868 ) odovzdal správcovi konkurznej podstaty niektoré záznamy. V predložených dokladoch sa nenachádzal žiadny doklad za október 2011. - Kontrola nevie poskytnúť informácie ohľadom prepravných služieb vykonaných spol. SC PEIVAND IMPEX S.R.L. (R-015995868) pre spotrebiteľov spomínaných v žiadosti. 25. Správca dane zaslal dňa 01.06.2015 žiadosť o MVI č. 641023/2015 prostredníctvom Finančného riaditeľstva SR, Oddelenia CLO na základe článku 7 Nariadenia Rady č. 904/2010 do Rumunska - preverenie uskutočnenia prepravy spoločnosťou SC BOGDIA S.R.L., RO14543244 motorovými vozidlami s evidenčnými číslami SM20DUM, SM70DUM, SM75DUM, SM99DUM. 26. Správca dane požiadal dňa 25.11.2015, 25.02.2016, 28.06.2016 a 22.11.2016 e-mailom Oddelenie CLO o zaslanie urgencie do požiadaného členského štátu resp. o zaslanie odpovede. 27. Dňa 01.03.2017 bola na DÚ Prešov prostredníctvom Oddelenia CLO e-mailom doručená odpoveď na žiadosť o MVI pod č. 39194/A/15/Ulb (v evidencii doručenej pošty DÚ Prešov zaevidovaná pod č. 195744/2017). Podľa zistení rumunskej daňovej správy uvedených v predmetnej odpovedi: - Spoločnosť SC BOGDIA SRL potvrdzuje prepravu z SK (KOSICE) do RO (SATU MARE). - Preprava bola vyfakturovaná spoločnosti MISSIROM SRL (RO26808620). - Podľa účtovných údajov motorové vozidlá uvedené na CMR sa neobjavili na trase v dátumoch uvedených na CMR (18.10.2011; 21.10.2011; 24.10.2011; 26.10.2011; 27.10.2011; 28.10.2011; 31.10.2011; 02.11.2011; 04.11.2011). - Rumunská daňová správa poskytla CMR doklady (8 prepráv s cukrom a jedna s kuchynským jedlým olejom) a zároveň faktúry vystavené prepravcom SC BOGDIA SRL pre SC MISSIROM Satu mare SRL za prepravu tovaru. - Preprava bola uskutočnená na trase: PETEA - VASAROSNAMENY - KISVARDA - CIGAND - SATORALJAUJHELY - TREBISOV - SECOVCE - KOSICE a PETEA - MATESZALKA - NYREGYHAZA - TOKAJ - SAROSPATAK - SATORALJAUJHELY - TREBISOV - SECOVCE - KOSICE. 28. Správca dane zaslal dňa 04.06.2015 na Národnú diaľničnú spoločnosť, a.s., Bratislava v zmysle § 26 ods. 7 Daňového poriadku Výzvu č. 20329045/2015 zo dňa 04.06.2015, a to za účelom preverenia pohybu motorových vozidiel (ťahačov) s evidenčnými číslami TM20SCR, BOBTGY, LMY035, LTN885, SM75DUM, SM20DUM, DJ09DIU (motorové vozidlá, ktorými mala byť podľa zistení správcu dane vykonaná preprava tovaru uvedeného na faktúrach vystavených pre odberateľa DK CENTRUM, s.r.0.). Kontrolná skupina vyzvala Národnú diaľničnú spoločnosť, aby v lehote do 8 dní od doručenia výzvy zaslala informácie o predmetných vozidlách registrovaných do elektronického mýtneho systému, konkrétne poskytla výpisy mýtnych transakcií predmetných vozidiel za obdobia október 2011 a november 2011. Výzva bola adresátovi doručená dňa 08.06.2015. Odpoveď Národnej diaľničnej spoločnosti je podrobne opísaná v rozhodnutí. 29. Následne žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí poukázal na príslušné ustanovenia zákona o DPH, a to § 43, 45 a argumentoval, že z týchto ustanovení je zrejmé, že pre uplatnenie oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH platnou v tuzemsku ako aj Smernici Rady je ustanovená podmienka vykonania prepravy tovaru buď priamo dodávateľom alebo odberateľom motorovými vozidlami vlastnými, resp. prenajatými dodávateľom alebo odberateľom, resp. prostredníctvom prepravcu, avšak na ich účet. Správca dane mal za to, že vykonanie prepravy na účet, či už dodávateľa alebo odberateľa znamená, že prepravná služba je zo strany prepravcu dodávateľovi alebo odberateľovi fakturovaná, t. j., že dodávateľ alebo odberateľ za prepravnú službu zaplatí prepravcovi. Kontrolovaný daňový subjekt splnenie podmienok pre oslobodenie od dane preukazoval čestným prehlásením odberateľa DK CENTRUM s.r.o., v ktorom odberateľ uvádza, že zabezpečil prepravu tovaru do členského štátu určenia. Zákon o DPH platný v čase dodania tovaru v § 43 ods. 5 zákona o DPH jednoznačne ustanovuje, akými dokladmi (okrem faktúry) je platiteľ uplatňujúci oslobodenie od dane povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu: 1. v prípade zabezpečenia prepravy dodávateľom alebo odberateľom prostredníctvom inej osoby - prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia. 2. v prípade vykonania prepravy dodávateľom - písomným potvrdením prijatia tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou. 3. ak prepravu tovaru vykoná odberateľ - písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu. 30. V posudzovaných obchodných prípadoch však bolo zistené, že preprava tovaru nebola zabezpečená na účet prvého odberateľa DK CENTRUM s.r.o., že prepravcovia uvedení na prepravných dokladoch vykonali prepravu tovaru na účet druhých odberateľov, resp. na účet druhých odberateľov (4. zúčastnená osoba) a že týmto spoločnostiam prepravu tovaru fakturovali, a ani jeden z prepravcov nepotvrdil, že preprava tovaru bola vykonávaná podľa pokynov a za podmienok určených prvým odberateľom tak, ako to uvádza kontrolovaný daňový subjekt vo svojom vyjadrení. Navyše podľa vyjadrenia konateľa DK CENTRUM s.r.o. uvedeného v dokumentoch postúpených českou daňovou správou, spoločnosť napriek zmluve s kontrolovaným daňovým subjektom žiadnu prepravu neorganizovala. 31. Na základe uvedeného správca dane dospel k záveru, že dodania tovaru medzi kontrolovaným daňovým subjektom KFD s.r.o. a jeho českým odberateľom DK CENTRUM s.r.o. nespĺňajú zákonom stanovené podmienky pre oslobodenie od dane uvedené v § 43 zákona o DPH, tieto dodávky predstavujú nepohyblivú dodávku, t. j. dodanie tovaru bez prepravy s miestom dodania v tuzemsku podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH a osobou povinnou platiť daň v tuzemsku z dodania tovaru uvedeného na faktúrach vystavených pre DK CENTRUM s.r.o. je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH kontrolovaný daňový subjekt KFD s.r.o. Správca dane prijal záver, že v rámci posudzovaných obchodných vzťahov v dodaní tovaru medzi KFD s.r.o. SK a odberateľom DK CENTRUM s.r.o. CZ išlo o nepohyblivú dodávku, t. j bez prepravy a miestom dodania tovaru podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH bolo tuzemsko a kontrolovaný daňový subjekt KFD s.r.o. si ako prvý dodávateľ uplatnil v prípade dodania tovaru pre DK CENTRUM s.r.o. oslobodenie od dane neoprávnene, čím porušil § 43 v nadväznosti na § 45 zákona o DPH. Osobou povinnou platiť daň v tuzemsku z dodania tovaru uvedeného na faktúrach vystavených pre DK CENTRUM s.r.o. je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH kontrolovaný daňový subjekt KFD, s.r.o. 32. Žalovaný ďalej poukázal na procesný postup správcu dane, ktorý v súlade s § 3 ods. 2 a § 45 ods. 1 písm. f) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku oznámil kontrolovanému daňovému subjektu vyššie uvedené skutočnosti zistené v priebehu daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2011 a pochybnosti správcu dane listom č. 100561555/2017 zo dňa 03.04.2017, v ktorom určil lehotu na vyjadrenie sa k zisteným skutočnostiam k spôsobu ich zistenia a návrhu vyjadrenia sa v lehote 15 dní odo dňa jeho doručenia, ktoré bolo splnomocnenej zástupkyni doručené dňa 06.04.2017. 33. Dňa 20.04.2017 bolo na DÚ Prešov, ako príloha všeobecného podania, elektronicky doručené vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu (v elektronickej podateľni DU Prešov zaevidované pod č. 6/05066560/2017), v ktorom uviedol totožné argumenty ako v odvolaní. 34. Správca dane vzal do úvahy skutočnosti uvedené vo vyjadrení zo dňa 20.04.2017 a skonštatoval, že odvolávajúci sa nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktoré by poukazovali na rozpor s uplatňovanou legislatívou, protizákonný postup správcu dane alebo spochybnili závery správcu dane. Správca dane preto trval na záveroch, ku ktorým dospel na základe výsledkov vykonaného dokazovania a to, že odvolávajúci sa v zdaňovacom období október 2011 fakturoval dodanie tovaru - cukor kryštál - pre českého odberateľa DK CENTRUM, s.r.o., ktorý následne predmetný tovar fakturoval rôznym odberateľom v Rumunsku a Maďarsku, tieto obchody boli zúčastnenými spoločnosťami deklarované ako tzv. trojstranné obchody, v rámci ktorých vystupoval odvolávajúci sa ako prvý dodávateľ, česká spoločnosť DK CENTRUM, s.r.o. ako prvý odberateľ a daňové subjekty ZŐLDEXPORT KFT., HU23155730, FAIR LINE TRADE KFT., HU23461231, MISSIROM SATU MARE S.R.L., RO26808620 ako druhí odberatelia. Z výsledkov preverovania zdaniteľných obchodov vyplýva, že deklarované obchody nespĺňajú zákonom stanovené podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane pri trojstrannom obchode, obchody majú charakter tzv. reťazových obchodov, pri ktorých je ten istý tovar súčasne predmetom viac ako dvoch dodaní, pričom s dodaním tovaru sa viaže len jeden pohyb tovaru - fyzicky sa prepravuje od prvého dodávateľa KFD, s.r.o. k posledným odberateľom. 35. Pre správne určenie miesta dodania tovaru a uplatnenie DPH k cene dodávaného tovaru je pri reťazových obchodoch potrebné určiť: - ktorá dodávka tovaru, teda v rámci ktorého zmluvného vzťahu, je spojená s prepravou tovaru, t. j. ktorá dodávka tovaru je tzv. pohyblivá dodávka, pri ktorej je možné určiť miesto dodania tovaru v tom štáte, v ktorom sa tovar nachádza v čase, keď sa začína jeho preprava (§ 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH), - ktoré dodanie je nepohyblivou dodávkou, t. j. dodaním bez prepravy, to znamená, že miesto dodania majú v tom štáte, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje (§ 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH) - len jedna dodávka tovaru v rámci jedného zmluvného vzťahu môže byť pohyblivou dodávkou, ktorej miesto je možné určiť tam, kde sa tovar nachádza, keď sa začína jeho preprava a všetky ostatné dodávky sú nepohyblivé, to znamená, že miesto dodania majú v tom štáte, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje (§ 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH), - len dodávka, ktorá je pohyblivou dodávkou, môže byť oslobodená od dane podľa § 43 zákona o DPH. 36. Žalovaný ďalej v rozhodnutí poukázal, že dodanie tovaru v rámci reťazových obchodov je predmetom judikátu Európskeho súdneho dvora vo veci C-245/04 EMAG Handel Eder OHG zo dňa 06.04.2006. Európsky súdny dvor vo svojom rozhodnutí (rovnako ako generálna prokurátorka vo svojom stanovisku) uvádza: 1/ Ak dve po sebe nasledujúce dodávky dodania toho istého tovaru vykonané za protihodnotu medzi zdaniteľnými osobami, ktoré konajú ako také osoby, zakladajú jediné zaslanie tohto tovaru v rámci Spoločenstva alebo jedinú dopravu tohto tovaru v rámci Spoločenstva, toto zaslanie alebo táto doprava môže byť pripočítaná iba jednej z týchto dodávok a len táto dodávka bude oslobodená od dane podľa čl. 28c A písm. a) prvého pododseku Šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo dňa 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu, - Spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ dane, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES zo dňa 10. apríla 1995. Tento výklad platí bez ohľadu na to, ktorá zo zdaniteľných osôb - prvý predávajúci, sprostredkujúci nadobúdateľ alebo druhý nadobúdateľ - má právo disponovať s tovarom počas uvedeného zaslania alebo dopravy. 2/ Ak dve po sebe nasledujúce dodávky toho istého tovaru vykonané za protihodnotu medzi zdaniteľnými osobami, ktoré konajú ako také osoby, zakladajú jediné zaslanie tohto tovaru v rámci Spoločenstva alebo jedinú dopravu tohto tovaru v rámci Spoločenstva, iba miesto dodávky, ktorému sa pripočíta toto zaslanie alebo táto doprava, je určené podľa čl. 8 ods. 1 písm. a) Šiestej smernice 77/388/EHS, v znení smernice 95/7/ES; považuje sa za neho miesto nachádzajúce sa v členskom štáte odoslania tejto zásielky alebo tejto dopravy. Miesto inej dodávky je určené podľa čl. 8 ods. 1 písm. b) tej istej smernice; považuje sa za neho miesto nachádzajúce sa v členskom štáte odoslania alebo členskom štáte určenia uvedenej zásielky alebo dopravy podľa toho, či táto dodávka je prvou alebo druhou z dvoch po sebe nasledujúcich dodávok. Z citovaného rozsudku vyplýva, že pokiaľ je dodanie tovaru spojené iba s jedným odoslaním alebo dopravou, môže byť preprava pripočítaná iba jednej transakcií a iba táto transakcia môže byt' oslobodená od dane ako intrakomunitárne dodanie tovaru. Od určenia transakcie, ktorá je spojená s prepravou („mobile transaction"), sa potom odvíja posúdenie transakcie, ktorá jej predchádza alebo po nej nasleduje. 37. Pokiaľ je dodanie zakladajúce odoslanie alebo prepravu tovaru v rámci Spoločenstva prvým z dvoch po sebe nasledujúcich dodaní, za miesto druhého dodania sa považuje miesto v členskom štáte určenia. Naopak, pokiaľ je dodanie zakladajúce odoslanie alebo prepravu tovaru v rámci Spoločenstva druhým z dvoch po sebe nasledujúcich dodaní, k prvému dodaniu, ktoré bolo v tomto prípade uskutočnené pred odoslaním alebo prepravou tovaru, došlo v členskom štáte odoslania. 38. Pri určení, ktorá z obchodných transakcií je považovaná za transakciu spojenú s prepravou, t. j. za intrakomunitárnu dodávku je potrebné vychádzať z pravidiel uplatnenia DPH pri tzv. intrakomunitárnych dodávkach. Transakcia, ktorá je spojená s prepravou medzi členskými štátmi, t. j. intrakomunitárne dodanie tovaru predstavuje na strane dodávateľa dodanie tovaru s oslobodením od dane a na strane odberateľa nadobudnutie tovaru z iného členského štátu, pričom na strane dodávateľa je dodanie od iného členského štátu oslobodené od dane podľa čl. 138 Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v prípade splnenia nasledujúcich podmienok: 1./ tovar je odoslaný alebo prepravený mimo územia členského štátu, avšak v rámci Spoločenstva, a to: predávajúcim alebo kupujúcim alebo na účet jedného z nich; 2./ dodanie tovaru je uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu, ktorá jedná ako taká osoba. v inom členskom štáte ako v štáte začatia odoslania alebo prepravy tovaru. 3./ na strane kupujúceho je aj nadobudnutie tovaru z iného členského štátu podmienené tým, že tovar je odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu, než je štát začatia prepravy predávajúcim alebo kupujúcim alebo na účet jedného z nich. 39. Posudzovaná transakcia je teda spojená s prepravou iba vtedy, pokiaľ je tovar odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo kupujúcim alebo na ich účet. Pre priradenie prepravy k danej transakcií je preto podstatné zistenie, či v rámci danej transakcie bola zabezpečená preprava, a to buď predávajúcim alebo kupujúcim. 40. Vychádzajúc z vyššie uvedených pravidiel pri určovaní splnenia podmienok pre oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH v závislosti od miesta dodania tovaru, správca dane zistil nasledovný fakturačný a fyzický pohyb tovaru, ktorý bol odvolávajúcim sa fakturovaný českému dodávateľovi DK CENTRUM, s.r.o.: 1/ trojstranný obchod: KFD, s.r.o., SK - DK CENTRUM, s.r.0., CZ - ZŐLDEXPORT KFT, HU: Na· obchode boli reálne zúčastnené viac ako tri osoby (KFD, s.r.o., SK - DK CENTRUM, s.r.o., CZ - ZŐLDEXPORT KFT., HU - EUROPEAN TRANS LEADER S.R.L., RO), tovar nebol odoslaný/ prepravený prvým dodávateľom (KFD, s.r.o.) alebo prvým odberateľom (DK CENTRUM, s.r.o.) alebo inými osobami na ich účet (§ 45 zákona o DPH). Preprava bola uskutočnená na účet rumunskej spoločnosti EUROPEAN TRANS LEADER S.R.L. (štvrtá zúčastnená osoba), a to napriek čestnému prehláseniu prvého odberateľa - spoločnosti DK CENTRUM, s.r.o., podľa ktorého zabezpečil prepravu tovaru zo skladu spoločnosti KFD, s.r.o. do Maďarska s miestom vykládky ZŐLDEXPORT KFT. Dodanie tovaru KFD, s.r.o.(SK) spoločnosti DK CENTRUM, s.r.o. (CZ) je dodaním tovaru bez prepravy (nepohyblivá dodávka), nakoľko dodanie tovaru v rámci tohto zmluvného vzťahu nebolo spojené s prepravou (preprava nebola zabezpečená prvým dodávateľom - predávajúcim, ani prvým odberateľom - kupujúcim a ani inou osobou na ich účet). Miestom dodania tovaru je preto v zmysle § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH tuzemsko - osobou povinnou platiť daň z dodania tovaru bol v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH kontrolovaný platiteľ - bol povinný uplatniť k cene dodávaného tovaru DPH. 2/ trojstranný obchod: KFD, s.r.o., SK - DK CENTRUM, s.r.o., CZ - FAIR LINE TRADE KFT., HU: Dodanie a tiež prepravu tovaru v rámci deklarovaného trojstranného obchodu nebolo možné preveriť - maďarská spoločnosť FAIR LINE TRADE KFT. je nekontaktná, na sprievodných dokladoch (čestné prehlásenie prvého odberateľa DK CENTRUM, s.r.o.) nie je uvedený prepravca. Prepravu tovaru mala podľa zmluvy so spoločnosťou KFD, s.r.o. zabezpečovať spoločnosť DK CENTRUM, s.r.o., ktorá zabezpečenie prepravy na svoj účet potvrdila v čestných prehláseniach priložených k predmetným faktúram. Avšak podľa zistení správcu dane (vyjadrenie konateľa DK CENTRUM, s.r.o. získané v súčinnosti s českou daňovou správou) táto spoločnosť prepravu nezabezpečila. Napriek tomu, že prepravu tovaru nebolo možné preveriť, podľa údajov zaslaných Národnou diaľničnou spoločnosťou bol v čase deklarovaného dodania tovaru, t. j. 11.10.2011 a 12.10.2011 (dátum dodania uvedený na faktúrach č. 2526/2011 a 2543/2011) zaznamenaný pohyb motorového vozidla s evidenčným číslom LMY035 (evidenčné číslo uvedené na čestných prehláseniach 1. odberateľa DK CENTRUM, s.r.o.) po spoplatnených úsekoch ciest v Slovenskej republike a to na trase hranica HU/SK - mestská časť Košíc, v ktorej sa nachádzajú sklady spoločnosti KFD, s.r.o. - hranica SK/HU. Na základe týchto skutočností považuje správca dane zdaniteľné obchody uvedené na predmetných faktúrach za reálne uskutočnené. Dodanie tovaru KFD, s.r.o.(SK) spoločnosti DK CENTRUM, s.r.0. (CZ) je dodaním tovaru bez prepravy (nepohyblivá dodávka), nakoľko dodanie tovaru v rámci tohto zmluvného vzťahu nebolo spojené s prepravou (preprava nebola zabezpečená prvým dodávateľom - predávajúcim, ani prvým odberateľom - kupujúcim a ani inou osobou na ich účet). Miestom dodania tovaru je preto v zmysle § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH tuzemsko - osobou povinnou platiť daň z dodania tovaru bol v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH kontrolovaný platiteľ - bol povinný uplatniť k cene dodávaného tovaru DPH. 3/ trojstranný obchod: KFD, s.r.o., SK - DK CENTRUM, s.r.o., CZ - MISSIROM SATU MARE S.R.L., RO. 41. Preprava tovaru bola vykonaná nasledovne: - podľa zistení zaslaných českou daňovou správou tovar prepravil do Rumunska druhý odberateľ - spoločnosť MISSIROM SATU MARE S.R.L. na vlastný účet a to vlastnými, resp. prenajatými vozidlami - preprava tovaru uvedeného na odberateľskej faktúre č. FV- 2674/2011, - podľa zistení uvedených v odpovedi na žiadosť o MVI č. 39194/A/15/Ulb, rumunská spoločnosť SC BOGDIA SRL potvrdila vykonanie prepravy tovaru uvedeného na faktúrach č. FV-2584/2011, FV-2623/2011, FV-2646/2011, FV-2688/2011 a FV- 2708/2011, a to na účet druhého odberateľa, t. j. spoločnosti MISSIROM SATU MARE S.R.L. a to napriek skutočnosti, že pohyb motorových vozidiel s evidenčnými číslami uvedenými na dokladoch o preprave nebol v dňoch deklarovanej prepravy tovaru uvedeného na faktúrach č. FV-2584/2011 (preprava dňa 18.10.2011) a č. FV-2623/2011 (preprava dňa 24.10.2011) podľa údajov získaných správcom dane od Národnej diaľničnej spoločnosti a. s. po spoplatnených úsekoch ciest v Slovenskej republike zaznamenaný. Dodanie tovaru KFD, s.r.o.(SK) pre odberateľa DK CENTRUM, s.r.o. (CZ) je dodaním tovaru bez prepravy (nepohyblivá dodávka), nakoľko dodanie tovaru v rámci tohto zmluvného vzťahu nebolo spojené s prepravou (preprava nebola zabezpečená prvým dodávateľom - predávajúcim, ani prvým odberateľom - kupujúcim a ani inou osobou na ich účet). Miestom dodania tovaru je preto v zmysle § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH tuzemsko - osobou povinnou platiť daň z dodania tovaru bol v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH kontrolovaný platiteľ - bol povinný uplatniť k cene dodávaného tovaru DPH. 42. Odberateľ DK CENTRUM, s.r.o. následne predmetný tovar fakturoval rôznym odberateľom v Rumunsku a Maďarsku. Obchody boli zúčastnenými spoločnosťami deklarované ako tzv. trojstranné obchody, v rámci ktorých vystupovala slovenská KDF, s.r.o. sa ako prvý dodávateľ, česká spoločnosť DK CENTRUM, s.r.o. ako prvý odberateľ a daňové subjekty ZŐLDEXPORT KFT., Maďarsko, FAIR LINE TRADE KFT., Maďarsko, MISSIROM SATU MARE S.R.L., Rumunsko ako druhí odberatelia. Tovar bol prepravovaný priamo od prvého dodávateľa k druhým odberateľom, resp. v prípade dodania tovaru, v rámci ktorého bol ako druhý dodávateľ deklarovaný maďarský daňový subjekt ZŐLDEXPORT KFT., bol tovar prepravovaný z tuzemska od spoločnosti KFD, s.r.o. až k rumunskej spoločnosti EUROPEAN TRANS LEADER S.R.L., t.j. zákazníkovi spoločnosti ZŐLDEXPORT KFT, Maďarsko. 43. Z výsledkov preverovania vykonaného správcom dane vyplýva, že predmetné obchody nespĺňajú zákonom stanovené podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane pri trojstrannom obchode - obchodovaný tovar nebol do iného členského štátu odoslaný a prepravený ani kontrolovaným daňovým subjektom KFD, s.r.o. (prvý dodávateľ) a ani českou spoločnosťou DK CENTRUM, s.r.o. (prvý odberateľ), a ani inými osobami na ich účet (§ 45 ods. 1 písm. d) zákona o DPH). Kontrolovaný daňový subjekt KDF, s.r.o. ako prvý dodávateľ si uplatnil v prípade dodania tovaru pre DK CENTRUM, s.r.o. oslobodenie od dane neoprávnene, čím porušil ustanovenie § 43 v nadväznosti na § 45 zákona o DPH. Osobou povinnou platiť daň v tuzemsku z dodania tovaru uvedeného na faktúrach vystavených pre DK CENTRUM, s.r.o. je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH kontrolovaný platiteľ dane KFD, s.r.o. 44. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH vznikla kontrolovanému platiteľovi dane KFD, s.r.o. daňová povinnosť z dodania tovaru pre odberateľa DK CENTRUM, s.r.o. dňom dodania tovaru, t. j. v zdaňovacom období október 2011. V nadväznosti na vyššie uvedené skutočnosti určil správca dane základ dane podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého základ dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. V zmysle citovaného ustanovenia je základom dane protihodnota prijatá daňovým subjektom KFD, s.r.o. od odberateľa DK CENTRUM, s.r.o, t. j. fakturovaná suma spolu vo výške 260 325,00 eur znížená o daň. Daň z pridanej hodnoty (20 %) vo výške 43 387,50 eura vypočítaná správcom dane predstavuje daň, ktorú bol v zdaňovacom období október 2011 kontrolovaný daňový subjekt KFD, s.r.o. v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH povinný platiť v tuzemsku za dodanie tovaru (cukor kryštál 50 kg) pre spoločnosť DK CENTRUM, s.r.o. 45. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil správca dane Protokol č. 100941597/2017 zo dňa 17.05.2017 (Protokol). Daňová kontrola bola ukončená v zmysle § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku dňom doručenia Protokolu splnomocnenej zástupkyni dňa 23.05.2017. Splnomocnenej zástupkyni kontrolovaného daňového subjektu bola zároveň v súlade s § 46 ods. 8 Daňového poriadku spolu s Protokolom dňa 23.05.2017 doručená Výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole. Vo výzve správca dane určil lehotu 15 pracovných dní odo dňa jej doručenia, v ktorej sa kontrolovaný daňový subjekt resp. jeho splnomocnený zástupca, mohol písomne vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Správca dane vo výzve zároveň poučil kontrolovaný daňový subjekt, že zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. 46. Kontrolovaný daňový subjekt v lehote stanovenej vo výzve dňa 09.06.2017 zaslal správcovi dane elektronicky Vyjadrenie k zisteniam uvedeným v Protokole, v ktorom namietal postup správcu dane a poukázal na to, že spoločnosť DK CENTRUM, s.r.o. v čestnom prehlásení potvrdila zabezpečenie prepravy tovaru zo skladu KFD, s.r.o. do Maďarska a uvedené čestné prehlásenie správca dane nevyhodnotil a ani ďalej nepreveroval, len mechanicky prevzal informáciu českej daňovej správy. Z obsahu spisu vyplývajú zjavné rozpory medzi čestným prehlásením konateľa spoločnosti DK CENTRUM, s.r.o. a zmluvou so s KFD, s.r.o., podľa ktorej mala prepravu tovaru zabezpečovať spoločnosť DK CENTRUM, s.r.o. na jednej strane a vyjadrením bývalého konateľa spoločnosti DK CENTRUM, s.r.o. na strane druhej, ktorý uviedol, že žiadnu prepravu tovaru neorganizoval. Skutočnosť, že tá istá osoba poprie svoje predchádzajúce čestné prehlásenie, ako aj zmluvu, zakladá povinnosť správcu dane s uvedenými rozpormi sa vysporiadať. Ďalej namietal, že bez ohľadu na to, že výsluch svedka bol vykonaný v Českej republike, mal podľa § 25 ods. 4 Daňového poriadku právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť svedkovi otázky, pričom správca dane bol povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť odvolávajúceho sa alebo jeho zástupcu. V závere uviedol, že bývalý konateľ spoločnosti DK CENTRUM, s.r.o., bez ohľadu na jeho označenie ako účastníka konania, poskytol českému správcovi dane svedeckú výpoveď, ktorá bola získaná v rozpore so zákonom a nebolo možné na ňu prihliadať. Preto navrhuje vo vyrubovacom konaní, pri zabezpečení všetkých jeho práv, ktoré mu podľa Daňového poriadku prináležia, opätovne vypočuť bývalého konateľa spoločnosti DK CENTRUM, s.r.o.. 47. Správca dane v zmysle § 68 ods. 3 v nadväznosti na § 19 Daňového poriadku prerokoval s kontrolovaným daňovým subjektom predložené pripomienky na ústnom pojednávaní dňa 11.09.2017, o priebehu ktorého spísal Zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 101818073/2017 zo dňa 11.09.2017. V uvedenej zápisnici správca dane dôvodil, že ako dôkaz použil zistenia českej daňovej správy týkajúce sa obchodnej činnosti spoločnosti DK CENTRUM, s.r.o., ktoré boli českou daňovou správou vykonané ešte pred začatím daňovej kontroly daňového subjektu, čo uviedol aj v Protokole na str. 8. Podľa § 45 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola, má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. Vyjadrenie bývalého konateľa DK CENTRUM, s.r.o. bolo použité ako podporný dôkaz a bolo získané ešte pred samotným výkonom daňovej kontroly, preto považuje správca dane námietku kontrolovaného daňového subjektu za neopodstatnenú. Správca dane argumentoval, že dôkazy získané počas daňovej kontroly sú dostatočné pre prijatie záveru uvedeného v Protokole z daňovej kontroly a prípadné vyhlásenie svedka o tom, že prepravu organizoval bez predloženia relevantných dôkazov, a tiež vzhľadom na zistenia správcu dane týkajúce sa prepravy tovaru, nemožno v procese dokazovania brať do úvahy ako skutočnosť rozhodujúcu pre správne určenie dane za kontrolované zdaňovacie obdobie. Dôkazy použité v Protokole z daňovej kontroly boli získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi a správca dane nepovažuje za potrebné konfrontovať vyjadrenia bývalého konateľa DK CENTRUM, s.r.o. s jeho čestným prehlásením, a teda ani vykonať výsluch uvedenej osoby ako svedka. 48. Kontrolovaný daňový subjekt po oboznámení so stanoviskom správcu dane k jeho pripomienkam požiadal o lehotu na predloženie dôkazov. Po dohode so správcom dane bola stanovená lehota na predloženie dôkazov 8 dní odo dňa spísania Zápisnice o ústnom pojednávaní č. 101818073/2017 zo dňa 11.09.2017. V stanovenej lehote kontrolovaný daňový subjekt zaslal elektronicky dňa 19.09.2017 v prílohe všeobecného podania Vyjadrenie k zápisnici daňového úradu č. 101818073/2017 zo dňa 11.09.2017, v ktorom trval na svojich tvrdeniach uvedených vo vyjadrení k Protokolu. Následne dňa 05.10.2017, po predchádzajúcich niekoľkých telefonických rozhovoroch, sa dostavil na Daňový úrad Prešov I. Marián Baník, konateľ kontrolovaného daňového subjektu, za účelom prerokovania pripomienok uvedených v predmetnom vyjadrení. Z ústneho pojednávania bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní číslo: 102112565/2017 zo dňa 05.10.2017. 49. S predloženými vyjadreniami sa správca dane zaoberal a vzal ich na vedomie v celom znení. Tieto vyjadrenia však neobsahovali také skutočnosti, ktoré by mali vplyv na závery správcu dane uvedené v Protokole z daňovej kontroly, ani na kontrolou zistený výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu. Pripomienky kontrolovaného daňového subjektu uvedené vo vyjadreniach k Protokolu zo dňa 17.05.2017 neobsahujú žiadne skutočnosti a dôkazy, ktoré by mohli mať vplyv na zmenu výsledkov zistení z vykonanej daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2011. Správca dane pri ústnom pojednávaní upovedomil daňový subjekt, že považuje pripomienky k Protokolu z daňovej kontroly za prerokované a podľa názoru správcu dane konanie nevyžaduje ďalšie dokazovanie, nakoľko neboli predložené také relevantné dôkazy, na základe ktorých by správca dane usúdil, že je potrebné ďalšie dokazovanie. Zároveň upovedomil kontrolovaný daňový subjekt, že spísanú Zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 102112565/2017 zo dňa 05.10.2017 považuje za poslednú a trvá na záveroch uvedených v Protokole, podľa ktorých kontrolovaný daňový subjekt uplatnil oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu v rozpore s ustanovením § 43 zákona o DPH. Predmetné dodanie tovaru spoločnosti DK CENTRUM, s.r.o. bolo dodaním tovaru bez prepravy, s miestom dodania v tuzemsku a kontrolovanému daňovému subjektu vznikla daňová povinnosť pri dodaní uvedeného tovaru v tuzemsku. Preto bol v zdaňovacom období október 2011 v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH povinný platiť v tuzemsku daň celkom v sume 75 794,01 eura. 50. Na základe výsledkov zistených vykonanou daňovou kontrolou dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2011 správca dane vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 43 387,50 eura podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku, nakoľko sa daň zistená správcom dane po daňovej kontrole odlišovala od dane, ktorá bola vyrubená doručeným daňovým priznaním. Správca dane upravil kontrolovanému daňovému subjektu daňovú povinnosť za zdaňovacie obdobie október 2011 zo sumy 32 406,51 eura na sumu 75 794,01 eura. 51. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 52. Daňový poriadok upravuje dôkazy v ustanovení § 24 ods. 4, kde hovorí, že ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 53. Vychádzajúc z citovaných ustanovení Daňového poriadku správca dane použil ako dôkaz zistenia českej daňovej správy týkajúce sa obchodnej činnosti spoločnosti DK CENTRUM, s.r.o. Správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných faktúrami a súvisiacimi dokladmi (čestné prehlásenia, prepravné doklady atď.) a zároveň s cieľom preveriť splnenie podmienok pre oslobodenie od dane, pričom sa dôsledne pridŕžal zásady objektívnej pravdy, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Správca dane, okrem zistení zaslaných českou daňovou správou, preveroval aj ďalšie skutočnosti za účelom preverenia skutočného pohybu tovaru v rámci deklarovaných trojstranných obchodov. 54. Vykonaným preverovaním bolo zistené, že napriek čestnému prehláseniu prvý odberateľ - spoločnosť DK CENTRUM, s.r.o. v deklarovaných trojstranných obchodoch prepravu tovaru nezabezpečoval. Uvedenú skutočnosť potvrdil aj bývalý konateľ DK CENTRUM, s.r.o., ktorý českej daňovej správe poskytol vyjadrenie, že žiadnu prepravu tovaru od dodávateľa KFD, s.r.o. pre konečných príjemcov neorganizoval. Z uvedeného je zrejmé, že preprava tovaru nebola v skutočnosti súčasťou zmluvného vzťahu medzi dodávateľom KFD, s.r.o. a odberateľom DK CENTRUM, s.r.o., a to aj napriek vzájomnej zmluve, podľa ktorej mala prepravu tovaru zabezpečovať spoločnosť DK CENTRUM, s.r.o.. Kontrolovaný daňový subjekt svoje tvrdenie o tom, že prepravu tovaru druhý odberateľ DK CENTRUM, s.r.o. organizoval, nedoložil žiadnymi relevantnými dôkazmi. Správca dane dôvodil, že podmienky ustanovené zákonom o DPH pre uplatnenie oslobodenia od dane pri tzv. intrakomunitárnych dodávkach neboli zo strany kontrolovaného daňového subjektu splnené a vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že údaje uvedené v predložených čestných prehláseniach nezodpovedajú zistenej skutočnosti. Na základe uvedených skutočností správca dane považuje dodanie tovaru medzi kontrolovaným platiteľom KFD, s.r.o. a jeho českým odberateľom DK CENTRUM, s.r.o. za dodanie tovaru bez prepravy. Miestom dodania tovaru je podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH tuzemsko a kontrolovaný daňový subjekt KFD, s.r.o. je osobou povinnou platiť daň v tuzemsku z dodania tovaru uvedeného na faktúrach vystavených pre DK CENTRUM, s.r.o. podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH. 55. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak. 56. Žalovaný ďalej v rozhodnutí poukázal, že kontrolovanému daňovému subjektu v rámci vyrubovacieho konania, ako aj v priebehu daňovej kontroly, bol poskytnutý zodpovedajúci a dostatočný priestor na predkladanie dôkazov. Rovnako v rámci svojho vyjadrenia mal možnosť predložiť dôkazy k zisteniam uvedeným v Protokole, ktorými disponuje. Vo svojom vyjadrení k zisteniam uvedeným v Protokole počas vyrubovacieho konania neuviedol žiadne nové skutočnosti, nepredložil žiadne listinné a ani iné dôkazy, ktoré by mali vplyv na zmenu výsledku kontroly na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2011. 57. Žalovaný tiež argumentoval, že základným dôvodom pre záver správcu dane o nepriznaní práva na odpočítanie dane je nepreukázanie splnenia podmienok uvedených v § 45 a § 43 zákona o DPH. Stotožnil sa s prijatým záverom správcu dane, ktorý po zhodnotení všetkých získaných dôkazov súvisiacich s preverovanými zdaniteľnými obchodmi určil za zdaňovacie obdobie október 2011 rozdiel na dani z pridanej hodnoty v sume 43 387,50 eura, čím zvýšil platiteľovi dane z pridanej hodnoty daň vyrubenú podaným daňovým priznaním za zdaňovacie obdobie október 2011 zo sumy 32 406,51 eura na sumu 75 794,01 eura. 58. Následne sa žalovaný vysporiadal s odvolacími námietkami kontrolovaného daňového subjektu, pričom poukázal, že daňové bremeno kontrolovaného daňového subjektu vyplýva z § 24 ods. 1 Daňového poriadku a postup správcu dane upravuje § 24 ods. 2, 3 a 4 Daňového poriadku. V závere zhrnul, že správca dane pri výkone daňovej kontroly postupoval podľa všeobecne záväzných právnych predpisov v zmysle § 3 ods. 1 a 2 Daňového poriadku; že správca dane sa vysporiadal so všetkými skutkovými aj právnymi otázkami, ktoré majú význam pre posúdenie rozporných zdaniteľných obchodov; že správca dane uviedol zákonné ustanovenia, na základe ktorých dospel v danej veci k správnemu právnemu názoru; že správca dane dodržal zásadu ekonomického dosahu právneho úkonu na daň, t. j. zhodnotil právne úkony podľa skutočného obsahu. 59. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutia správcu dane a navrhol vrátiť veci žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil nárok na náhradu trov konania. Žiadal vo veci nariadiť pojednávanie. 60. Žalobca namietal, že rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom, nakoľko týmto rozhodnutím boli porušené práva alebo právom chránené záujmy žalobcu. Namietal, že zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, že rozhodnutie žalovaného vykazuje znaky nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov, a že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 61. Argumentoval, že žalovaný v závere rozhodnutia uviedol, že sa stotožnil s právnymi názormi správcu dane. Podľa názoru žalobcu takýto postup v daňovom konaní nie je možný. Z ustanovenia § 74 ods. 2 prvá veta Daňového poriadku vyplýva, že odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. To znamená, že v daňovom konaní nie je prípustná koncentrácia konania a odvolací orgán sa musí vysporiadať so všetkými námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní. Vyjadrenie žalovaného o stotožnení sa s právnymi názormi správcu dane tak, ako to uviedol žalovaný, vyvoláva pochybnosti o medziach prieskumnej povinnosti odvolacieho orgánu, najmä ak dôvody rozhodnutia odvolacieho orgánu sú reprodukovaním dôvodov prvostupňového rozhodnutia. Ak sa odvolací orgán obmedzil v rozhodnutí o odvolaní len na stotožnenie sa s dôvodmi uvedenými v prvostupňovom rozhodnutí a neuviedol žiadne konkrétne skutočnosti, ktoré by potvrdili alebo vyvrátili relevantné tvrdenia žalobcu uvedené v jeho odvolaní, ide o rozhodnutie nezlučiteľné s požiadavkami vyplývajúcimi zo základného práva na inom orgáne Slovenskej republiky podľa článku 46 ods. 1 Ústavy SR a práva na spravodlivé konanie (porovnaj IV.ÚS149/09 zo dňa 29.10.2009). 62. Poukázal, že predmetom sporu je výlučne posúdenie otázky, či boli alebo neboli splnené podmienky trojstranného obchodu podľa § 45 ods. 1 písm. d) zákona o DPH, t. j. či tovar prepravený z tuzemska do iného členského štátu bol prepravený predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet. Sporným ostal výklad pojmu „na ich účet“ a z rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že reprodukuje závery správcu dane a pojem „na ich účet“ striktne spája so zaplatením prepravy. Jedným z ťažiskových námietok u žalobcu v odvolaní bolo to, že správca dane vec po právnej stránke posúdil nesprávne práve z toho dôvodu, že pojem „na ich účet“ podmieňuje zaplatením prepravy. Žalobca poukazoval na právny názor I. X. (poradca 9/2012, zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty s komentárom, poradca s.r.o. - vydavateľ Žilina 2012, str. 124), ktorá v súlade s anglickou verziou pojmu „na ich účet“ tvrdí, že dodávateľ alebo odberateľ zabezpečí prepravenie tovaru prostredníctvo dopravcu. Žalovaný rovnako ako správca dane sa týmto zásadným argumentom vôbec nezaoberal, obmedzil sa len na strohé konštatovanie, že znenie zákona je jednoznačné. Z rozhodnutia žalovaného, rovnako ako z prvostupňového rozhodnutia vôbec nie je zrejmé, na základe čoho žalovaný dospel k záveru, že právny názor I. X., pracovníčky Ministerstva financií SR k výkladu pojmu „na ich účet“, nie je správny. Ak žalovaný vôbec nevysvetlil, prečo táto zásadná argumentácia žalobcu je nesprávna alebo irelevantná, potom jeho rozhodnutie vykazuje znaky arbitrárnosti a takýmto postupom došlo k podstatnému porušeniu zákona pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 63. Namietal, že žalovaný nevysvetlil ani zásadný logický rozpor, na ktorý poukazoval žalobca, že koneční odberatelia nemali žiadny kontakt na prvého dodávateľa KFD s.r.o., a teda nemohli nijakým spôsobom ovplyvňovať ani zabezpečovať prepravu tovaru. Tento kontakt mala len spoločnosť DK CENTRUM s.r.o., ktorá tovar objednala, tovar bol pre ňu naložený v sklade žalobcu a len táto spoločnosť bola obchodným partnerom, ktorý mohol dávať pokyny k naloženiu tovaru a k jeho preprave. Správca dane a žalovaný tvrdia, že bývalý konateľ spoločnosti DK CENTRUM s.r.o. uviedol, že žiadnu prepravu neorganizoval. Uvedené tvrdenie je v rozpore s obsahom spisu. Bývalý konateľ spoločnosti DK CENTRUM s.r.o. sa nevyjadril, že prepravu neorganizoval. Z obsahu oznámenia českej daňovej správy vyplýva, že český správca dane ďalej nezisťoval, ako bol naplnený zmluvný vzťah medzi žalobcom a odberateľom DK CENTRUM s.r.o., ktorý mal zabezpečiť, resp. organizovať prepravu. Správca dane len mechanicky prevzal informáciu českej daňovej správy a zo zistení, že nakládka tovaru bola uskutočnená do rumunských kamiónov prijal záver, že spoločnosť DK CENTRUM s.r.o. prepravu nezabezpečovala. 64. Tiež namietal, že navrhoval vypočuť bývalého konateľa spoločnosti DK CENTRUM s.r.o., čo správca dane odmietol a čo žalovaný zdôvodnil tým, že rozsiahlym dokazovaním bolo preukázané, že preprava tovaru bola vykonávaná na účet spoločnosti DK CENTRUM s.r.o. Žalobca poukázal, že správca dane síce nemusí vykonať všetky dôkazy navrhované daňovým subjektom, ale len vtedy ak sú pre prejednanie veci nepodstatné, právne nevýznamné, alebo ak ich prostredníctvom nepochybne nemôžu byť rozhodujúce skutočnosti preukázané. Je úplne v rozpore s logikou, ak žalovaný uvádza, že žalobca nesplnil svoje dôkazné bremeno a žiadnymi relevantnými dôkazmi nepreukázal tvrdenie, že prepravu tovaru organizoval odberateľ DK CENTRUM s.r.o., no na druhej strane dôkaz navrhovaný žalobcom nevykonal. Ak žalovaný vychádza zo záveru, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, musí správca dane umožniť najprv vykonať všetky relevantné dôkazy, ktoré tento daňový subjekt navrhol, a až na základe uvedeného je možné prijať záver, že žalobca daňové bremeno neuniesol. 65. Ďalej žalobca dôvodil, že je mu známy právny názor vyplývajúci z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/44/2016 k čestnému vyhláseniu. Žalobca netvrdil, že v čestnom vyhlásení sa jedná o dôkaz. Poukazoval na to, že sporná ostala otázka, kto zabezpečoval prepravu tovaru, pričom medzi vyjadrením bývalého konateľa spoločnosti DK CENTRUM s.r.o. pre českú daňovú správu a čestným prehlásením je zásadný rozpor. Nič nebránilo správcovi dane, aby akceptoval návrh žalobcu a za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu predvolal ako svedka bývalého konateľa spoločnosti DK CENTRUM s.r.o., čím by sa jednalo o dôkaz, ktorý bolo možné overiť. Správca dane navrhovaný dôkaz nevykoval, ani sa nepokúsil objasniť množstvo rozporov, čo svedčí o tom, že skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti neboli v súlade s § 24 ods. 2 Daňového poriadku zistené čo najúplnejšie. 66. Žalobca uviedol, že obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správne orgány oboch stupňov sa dôsledne neriadili ustanoveniami článku 46 ods. 2 a článku 48 ods. 2 Ústavy SR, nakoľko správca dane zvolil takmer v celej šírke vykonaného dokazovania ako dôkazný prostriedok formy dokazovania, u ktorých absentuje procesný prvok priamej účasti a zainteresovanosti žalobcu na vykonaných dôkazných úkonoch prebiehajúcej daňovej kontroly. Je nepochybné, že vyjadrenie bývalého konateľa spoločnosti DK CENTRUM s.r.o. pre českú daňovú správu, ktoré správne orgány reprodukujú tak, že žiadnu prepravu tovaru neorganizoval je jeden z ťažiskových dôkazov k prijatiu záveru vo veci samej. Toto vyjadrenie bolo zabezpečené ešte pred začatím daňovej kontroly. Najvýraznejšie sa potreba súčinnosti správcu dane a daňových subjektov prejavuje v procese dokazovania, teda v procese objasňovania skutočného stavu veci. Tým, že správca dane umožní daňovému subjektu realizovať jeho procesné práva v požadovanej kvalite, učiní sa dosť požiadavke úzkej súčinnosti s daňovým subjektom (I. Martin Vernarský - Procesné zásady daňového konania). 67. Žalobca poukázal, že z judikatúry Súdneho dvora EÚ, (napr. rozsudok SD EÚ vo veci C-349/07 Sopropé z 18.12.2008, vo veci C-276/12 Jiří Sabou z 22.10.2013 a iné) vyplýva, že dodržiavanie práva na obhajobu predstavuje všeobecnú zásadu práva spoločenstva, ktorá sa uplatní vtedy, ak má správny orgán v úmysle prijať voči osobe rozhodnutie, ktoré nepriaznivo zasahuje do jej postavenia. Pre daňovú oblasť je vo vzťahu k právu na spravodlivé konanie najvýznamnejšia skutočnosť, že daňový subjekt nesmie byť v ktorejkoľvek fáze správy daní, a ani v nadväzujúcich konaniach zbavený či obmedzený v uplatnení svojich procesných práv (I.ÚS269/05, I.238/06). Obsahom prejednávacej zásady, ktorá platí pri správe daní je, že daňovému subjektu bude poskytnutá príležitosť splniť svoju dôkaznú povinnosť a uplatniť svoje práva výslovne uvedené v § 3 ods. 1, 2 a 8, § 24 a 45 ods. 1 Daňového poriadku. Je neprípustné, aby štátny orgán zákonné práva účastníka konania, ktoré sú súčasťou ústavne zaručených zásad spravodlivého procesu akýmkoľvek spôsobom obchádzal alebo oslaboval. Aj keď žalobca mal možnosť podať odvolanie a žalobu, uvedené nič nemení na tom, že bolo porušené jeho právo na účinné právne prostriedky nápravy. Z obsahu rozhodnutia je zrejmé, že žalovaný nedal presvedčivú odpoveď ani na jednu právne a skutkovo relevantnú ťažiskovú otázku uvedenú v odvolaní žalobcu, pričom k závažným námietkam žalobcu sa nevyjadril vôbec alebo sa s nimi vysporiadal len formálne a vlastnému právnemu odôvodneniu venoval pozornosť v minimálnom rozsahu. 68. Žalobca vo vyjadrení zo dňa 28.05.2018 zotrval na skutkovej a právnej argumentácii uvedenej v preskúmavanom rozhodnutí a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol a nepriznal trovy konanie. 69. Dňa 01.07.2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). 70. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 71. Podľa § 2 ods. 2 SSP, každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 72. Podľa § 190 SSP, ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 73. S poukazom na vyššie citované zákonné ustanovenia správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo, vypočul právneho zástupcu žalobcu, konal v súlade s § 114 SSP v neprítomnosti povereného zástupcu žalovaného, oboznámil sa obsahom administratívneho spisu a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 74. Predmetom preskúmania je rozhodnutie, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 43 387,50 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2011. Nakoľko sa daň zistená správcom dane po daňovej kontrole odlišovala od dane, ktorá bola vyrubená doručeným daňovým priznaním. Správca dane upravil žalobcovi daňovú povinnosť za zdaňovacie obdobie október 2011 zo sumy 32 406,51 eur na sumu 75 794,01 eur. Z výsledkov preverovania vykonaného správcom dane vyplynulo, že predmetné obchody nespĺňajú zákonom stanovené podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane pri trojstrannom obchode - obchodovaný tovar nebol do iného členského štátu odoslaný a prepravený ani žalobcom ako prvým dodávateľom, a ani českou spoločnosťou DK CENTRUM s.r.o. ako prvým odberateľom, a ani inými osobami na ich účet v zmysle § 45 ods. 1 písm. d) zákona o DPH. Dodanie tovaru uvedené žalobcom na faktúrach pre odberateľa DK CENTRUM s.r.o. je tzv. reťazovým obchodom, pri ktorom bolo dodanie tovaru v reťazi v spoločnosti KDF s.r.o. - DK CENTRUM s.r.o. - rôzni maďarskí a rumunskí odberatelia spojené iba s jedným odoslaním alebo dopravou. 75. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu bolo posúdenie, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. 76. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, sa pri správe daní postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 77. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 78. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 79. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 80. Podľa § 3 ods. 8 Daňového poriadku, právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d/ pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. 81. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 82. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 83. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 84. Podľa § 44 ods.1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 85. Podľa § 45 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový' subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo c/ predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia, f/ vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. 86. Podľa § 45 ods. 2 písm. e/ Daňového poriadku, kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 87. Podľa § 2 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z o dani z pridanej hodnoty (zákon o DPH) predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 88. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 89. Miestom dodania tovaru v zmysle § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b/, odseku 2 a § 14. 90. Podľa § 17 ods.4 zákona o DPH, miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu pri trojstrannom obchode podľa § 45 je miesto podľa odseku 1, ak a) prvý odberateľ preukáže, že tovar nadobudol na účely následného dodania tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a druhý odberateľ je osobou identifikovanou pre daň v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a je osobou povinnou platiť daň, b) prvý odberateľ splní povinnosť uviesť následné dodanie tovaru v súhrnnom výkaze podľa § 80, c) prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a d) odoslanie alebo preprava tovaru sa uskutoční podľa § 45 ods. 1 písm. a). 91. Daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c/ je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 92. Základom dane v zmysle § 22 ods. 1 zákona o DPH, pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby. 93. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemsku do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 94. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH (v znení účinnom v roku 2011), je platiteľ povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4. Platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu, kópiu faktúry a a/ ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia, b/ ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, písomným potvrdením prijatia tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, c/ ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu, d/ inými dokladmi, ako napríklad zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar. 95. Podľa § 45 ods. 1 zákona o DPH trojstranným obchodom sa rozumie obchod, ak a/ sa na obchode zúčastňujú tri osoby a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu, b/ osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch, c/ prvý odberateľ nemá v členskom štáte druhého odberateľa sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa obvykle v členskom štáte druhého odberateľa nezdržiava a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň, d/ tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ, alebo iná osoba na ich účet z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa, e/ druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí, a f/ druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň. 96. Podľa § 45 ods. 2 zákona o DPH ak sú splnené podmienky pre trojstranný obchod podľa odseku 1, prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a nadobudnutie tovaru u tejto osoby sa považuje za zdanené. 97. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň. 98. Daňový poriadok v ustanovení § 24 upravuje, že dôkaznú povinnosť má daňový subjekt, ktorý preukazuje všetky skutočnosti a údaje v daňových priznaniach alebo v iných podaniach, ďalej skutočnosti v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (vyrubovacieho konania, odvolacieho konania), na preukázanie ktorých je správcom vyzvaný, a úplnosť, vierohodnosť a správnosť záznamov a evidencií, ktoré je povinný viesť. 99. Toto ustanovenie zakotvuje, že zákonné bremeno je na strane daňového subjektu, ktorý je povinný preukázať, že si nárok uplatňuje oprávnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.04.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III.ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011). 100. Vychádzajúc z obsahu žaloby žalobca namietal nedostatočne zistený skutkový stav, nesprávne právne posúdenie veci, nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, a tiež namietal aj procesné pochybenia žalovaného aj správcu dane v konaní. 101. Miesto nadobudnutia tovaru z iného členského štátu pri trojstrannom obchode a podmienky pre posúdenie, či sa jedná o trojstranný obchod sú definované v § 45 zákona o DPH, ako aj v ustanovení § 17 ods.4 zákona o DPH. 102. Trojstranný obchod znamená, že ten istý tovar je predmetom troch kúpnych zmlúv, tzn. Dve po sebe nasledujúce dodania toho istého tovaru, pričom jedna z týchto dodávok je tzv. nepohyblivá dodávka .Osobitné určenie miesta nadobudnutia tovaru podľa už citovaného § 45 zákona o DPH sa týka len tých trojstranných obchodov, ktoré spĺňajú tieto podmienky. Ide o obchod medzi tromi platiteľmi dane, ktorí sú zároveň registrovaní v troch členských štátoch. Prvý dodávateľ má uzatvorenú zmluvu s prvým odberateľom, ktorý si objedná tovar pod identifikačným číslom prideleným v členskom štáte kde sídli, ale dá pokyn na prepravenie tovaru druhému odberateľovi kde ide o tzv. nepohyblivú dodávku. Pohyblivá dodávka je dodávka tovaru, s ktorou je spojené odoslanie alebo preprava tovaru. Všetky ostatné sú nepohyblivé dodávky a miesto dodania sa určuje podľa § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH. 103. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žalobca fakturoval dodania tovaru pre českého odberateľa DK CENTRUM s.r.o., ktoré boli deklarované ako trojstranné obchody. Žalobca bol v pozícii prvého dodávateľa, spoločnosť DK CENTRUM s.r.o. bola v pozícii prvého odberateľa a daňové subjekty ZÖLDEXPORT KFT., FAIR LINE TRADE KFT., obe so sídlom v Maďarsku, MISSIROM SATU MARE S.R.L., so sídlom v Rumunsku boli v pozícii druhých odberateľov. Správca dane zistil, že deklarované obchody nespĺňajú zákonom stanovené podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane v trojstrannom obchode. Obchody majú charakter tzv. reťazových obchodov, pri ktorých je ten istý tovar súčasne premetom viac ako dvoch dodaní a s dodaním tovaru sa viaže jeden pohyb tovaru, tovar sa fyzicky prepravuje od prvého dodávateľa KFD s.r.o. k posledným odberateľom. Pre správne určenie miesta tovaru o uplatnenie DPH k cene dodávaného tovaru je pri reťazových obchodoch potrebné určiť, ktorá dodávka tovaru, teda v rámci ktorého zmluvného vzťahu je spojená s prepravou tovaru, t. j. ktorá dodávka tovaru je tzv. pohyblivá, pri ktorej je možné určiť miesto dodania tovaru v tom štáte, v ktorom sa tovar nachádza v čase, keď sa začína jeho preprava (§ 13 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH), ďalej ktoré dodanie je nepohyblivou dodávkou, t. j. dodaním bez prepravy, to znamená, že miesto dodania majú v tom štáte, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje (§ 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH). Len jedna dodávka tovaru v rámci jedného zmluvného vzťahu môže byť pohyblivou dodávkou, ktorej miesto je možné určiť tam, kde sa tovar nachádza keď sa začína jeho preprava a všetky ostatné dodávky sú nepohyblivé, to znamená, že miesto dodania majú v tom štáte, kde sa tovar nachádza v čase keď sa jeho dodanie uskutočňuje (§ 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH). Len dodávka, ktorá je pohyblivou dodávkou môže byť oslobodená od dane podľa § 43 zákona o DPH. Transakcia, ktorá je spojená s prepravou medzi členskými štátmi, t. j. intrakomunitárne dodanie tovaru predstavuje na strane dodávateľa dodanie tovaru s oslobodením od dane a na strane odberateľa nadobudnutie tovaru z iného členského štátu. Posudzovaná transakcia je teda spojená s prepravou iba vtedy, pokiaľ je tovar odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo kupujúcim alebo na ich účet. Pre priradenie prepravy k danej transakcii je preto podstatné zistenie, či v rámci danej transakcie bola zabezpečená preprava, a to buď predávajúcim alebo kupujúcim. 104. Vo veci deklarovaného trojstranného obchodu v reťazci KFD s.r.o. (SK) - DK CENTRUM s.r.o. (CZ) - ZÖLDEXPORT KFT. (HU) bolo zistené, že tovar bol prepravený do Rumunska priamo pre odberateľa EUROPEAN TRANS LEADER S.R.L. (štvrtá zúčastnená osoba). Preprava bola uskutočnená na účet uvedenej rumunskej spoločnosti, a to aj napriek čestnému prehláseniu spoločnosti DK CETNRUM s.r.o., podľa ktorého spoločnosť DK CENTRUM s.r.o. mala zabezpečiť prepravu tovaru zo skladu spoločnosti KFD s.r.o. do Maďarska. Správca dane dodanie tovaru KFD s.r.o. pre DK CENTRUM s.r.o., ako aj dodanie tovaru DK CENTRUM s.r.o. pre ZÖLDEXPORT KFT. posúdil ako nepohyblivé dodávky, pri ktorých miestom dodania tovaru je v zmysle § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje, teda tuzemsko. Len dodanie tovaru ZÖLDEXPORT KFT. pre EUROPEAN TRANS LEADER S.R.L. so sídlom v Rumunsku je pohyblivou dodávkou (dodaním tovaru s prepravou). Dodávateľ ZÖLDEXPORT KFT. uskutočnil intrakomunitárne dodanie tovaru zo SR do Rumunska, ktoré je podľa § 43 zákona o DPH oslobodené od dane. 105. Vo veci deklarovaného trojstranného obchodu v reťazci KFD s.r.o. (SK) - DK CENTRUM s.r.o. (CZ) - FAIR LINE TRADE - KFT (HU) správca dane uviedol, že dodanie a prepravu tovaru nebolo možné preveriť, pretože maďarská spoločnosť FAIR LINE TRADE KFT je nekontaktná na sprievodných dokladoch (čestné prehlásenie prvého odberateľa DK CENTRUM s.r.o.) nie je uvedený prepravca. Prepravu tovaru mala podľa zmluvy medzi KFD s.r.o. zabezpečovať spoločnosť DK CENTRUM s.r.o., ktorá zabezpečenie prepravy na svoj účet potvrdila v čestných prehláseniach priložených k predmetným faktúram. Správca dane uviedol, že českou daňovou správou bolo zistené, že spoločnosť DK CENTRUM s.r.o. prepravu nezabezpečila. Bol však zistený pohyb motorového vozidla s EČV LMY035, ktoré bolo uvedené na čestných prehláseniach zo Slovenska do Maďarska. Na základe uvedeného považuje správca dane zdaniteľné obchody na predmetných faktúrach za reálne uskutočnené. V prípade dodania tovaru DK CENTRUM s.r.o. (CZ) pre odberateľa FAIR LINE TRADE KFT (HU) nie je možné určiť, či sa jedná o pohyblivú dodávku, nakoľko nebolo zistené, kto zabezpečoval prepravu tovaru, resp. na čí účet bola preprava realizovaná. Správca dane dodanie tovaru KFD s.r.o. pre DK CENTRUM s.r.o. posúdil ako nepohyblivú dodávku, pri ktorej miestom dodania tovaru je v zmysle § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje, teda tuzemsko. 106. Vo veci deklarovaného trojstranného obchodu v reťazci KFD s.r.o. (SK) - DK CENTRUM s.r.o. (CZ) - MISSIROM SATU MARE S.R.L., (RO) správca dane uviedol, že českou daňovou správou bolo zistené, že tovar prepravil do Rumunska druhý odberateľ - spoločnosť MISSIROM SATU MARE S.R.L. na vlastný účet, a to vlastnými, resp. prenajatými vozidlami. Rumunská spoločnosť SC BOGDIA S.R.L. potvrdila vykonanie prepravy tovaru na účet druhého odberateľa. t. j. spoločnosti MISSIROM SATU MARE S.R.L. Správca dane dodanie tovaru KFD s.r.o. pre DK CENTRUM s.r.o. posúdil ako nepohyblivú dodávku, pretože dodanie tovaru v rámci tohto zmluvného vzťahu nebolo spojené s prepravou (preprava nebola zabezpečená prvým dodávateľom - predávajúcim, ani prvým odberateľom - kupujúcim a ani inou osobou na ich účet). Miestom dodania tovaru je v zmysle § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje, teda tuzemsko a kontrolovaný platiteľ bol povinný uplatniť k cene dodávaného tovaru DPH. Dodanie tovaru DK CENTRUM s.r.o. (CZ) pre odberateľa MISSIROM SATU MARE S.R.L. (RO) je pohyblivou dodávkou (dodaním tovaru s prepravou) a je oslobodené od dane. 107. Správca dane z uvedených zistení prijal záver, že v rámci posudzovaných obchodných vzťahov v dodaní tovaru medzi KFD s.r.o. (SK) a odberateľom DK CENTRUM s.r.o. (CZ) išlo o nepohyblivú dodávku. Miestom dodania tovaru podľa § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH bolo tuzemsko a daňový subjekt KFD s.r.o. ako prvý dodávateľ uplatnil v prípade dodania tovaru pre DK CENTRUM s.r.o. oslobodenie od dane neoprávnene, čím porušil § 43 v nadväznosti na § 45 zákona o DPH. Osobou povinnou platiť daň v tuzemsku z dodania tovaru uvedeného na faktúrach vystavených pre DK CENTRUM s.r.o. je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, platiteľ dane spoločnosť KFD s.r.o. V zmysle § 22 ods. 1 zákona o DPH základom dane je suma 260 325 eur prijatá od odberateľa DK CENTRUM s.r.o. a daň predstavuje sumu 43 387,50 eur. 108. Námietka žalobcu, že rozhodnutie vydal žalovaný na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu je nedôvodná. Vo veci deklarovaného trojstranného obchodu v reťazci KFD s.r.o. (SK) - DK CENRUM s.r.o. (CZ) - ZÔLDEXPORT KFT. (HU) podmienky trojstranného obchodu splnené neboli, pretože druhý odberateľ použil maďarské identifikačné číslo pre daň, pričom v Maďarsku sa odoslanie alebo preprava tovaru neskončila. V danom prípade ide o tzv. reťazový obchod, nie trojstranný. Pri reťazových obchodoch len jedna dodávka tovaru môže byť pohyblivou, ktorá je oslobodená od dane podľa § 43 zákona o DPH, a preto pri reťazových obchodoch je podstatné zistiť, ktorá dodávka tovaru v rámci zmluvného vzťahu je spojená s prepravou, t. j. pohyblivá dodávka. Z oznámenia rumunskej daňovej správy v odpovedi na žiadosť o MVI prepravca ELMACRISFLOR S.R.L. naložil tovar v ČR v spoločnosti DK CENTRUM s.r.o. prostredníctvom spoločnosti ZÔLDEXPORT KFT. a na základe jeho telefonickej objednávky ho vyložil v Rumunsku pre odberateľa EUROPEAN TRANS LEAER S.R.L. Z dokladov predložených žalobcom ku kontrole však jednoznačne vyplýva, že tovar bol naložený v Košiciach v sklade žalobcu (1. zúčastnená osoba) a preprava bola ukončená a tovar bol vyložený v Rumunsku, konkrétne v meste Craiova vo firme EUROPEAN TRANS LEADER S.R.L. (4. zúčastnená osoba). V uvedenom prípade sa teda nejedná o trojstranný obchod tak, ako to deklarovali zúčastnené spoločnosti. Správca dane vykonaným dokazovaním preukázal, že preverovaný tovar nebol vyložený v Maďarsku v spoločnosti ZÖLDEXPORT KFT. tak ako to uvádza odberateľ DK CENTRUM s.r.o. v čestných prehláseniach predložených žalobcom. Zo zistení českej daňovej správy vyplýva, že spoločnosť DK CENTRUM s.r.o. nepreukázala, že nadobudnutie tovaru bolo zdanené v členskom štáte, ktorý nesprávne udal ako členský štát skončenia prepravy, t. j. v Maďarsku. Dôkazom preukazujúcim zistený pohyb tovaru, t. j. nakládku do kamiónov rumunských prepravcov v Košiciach, sú sprievodky zásielky priložené k faktúram, ktoré boli vystavené v Košiciach vo firme KFD s.r.o. V týchto sprievodkách je uvedené evidenčné číslo motorových vozidiel rumunských prepravcov, do ktorých bol tovar v Košiciach naložený. Rumunská daňová správa zároveň v prílohe odpovede na dožiadanie zaslala aj medzinárodný nákladný list (CMR) č. SK M2980291, z ktorého je zrejmé, že tovar bol naložený v Košiciach (časť 4 - miesto a dátum nakladania tovaru). Tovar teda nebol naložený v spoločnosti DK CENTRUM s.r.o. v Českej republike a správca dane považoval za preukázané, že v uvedenom prípade išlo o dodanie tovaru medzi štyrmi zúčastnenými obchodnými partnermi KFD s.r.o. SK - DK CENTRUM s.r.o. CZ - ZÖLDEXPORT KFT. HU - EUROPEAN TRANS LEADER S.R.L. RO, s ktorým bol spojený len jeden pohyb tovaru, a to zo Slovenskej republiky od spoločnosti KFD s.r.o. do Rumunska, spoločnosti EUROPEAN TRANS LEADER S.R.L. Ak žalobca na základe vyjadrenia rumunského prepravcu tvrdí, že tovar bol najprv prepravený zo Slovenskej republiky do Českej republiky a následne z Českej republiky do Rumunska, čo je z logistického a ekonomického hľadiska nehospodárne, a teda dodanie medzi KFD s.r.o. SK - DK CENTRUM s.r.o. CZ je „bežným“ intrakomunitárnym dodaním, je namieste otázka, kto zabezpečil túto prepravu tovaru, pretože odberateľ DK CENTRUM s.r.o. vo svojich čestných prehláseniach uvádza, že zabezpečil prepravu tovaru zo skladu KFD s.r.o. do Maďarska s miestom vykládky ZÖLDEXPORT KFT. Budapešť. V uvedenom prípade sa jedná o tzv. reťazový obchod, pričom dodanie tovaru vo vzťahu KFD s.r.o. SK - DK CENTRUM s.r.o. CZ nebolo spojené s prepravou. Prepravu tovaru nezabezpečila ani jedna z týchto spoločností, podľa zistení rumunskej daňovej správy, preprava bola vykonaná na účet 4. zúčastnenej rumunskej spoločnosti EUROPEAN TRANS LEADER S.R.L., a to prostredníctvom maďarskej spoločnosti ZŐLDEXPORT KFT. Miestom dodania je preto v obchodnom vzťahu KFD s.r.o. SK - DK CENTRUM s.r.o. CZ v zmysle § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH tuzemsko a osobou povinnou platiť daň v tuzemsku z dodania tovaru uvedeného na faktúrach vystavených pre DK CENTRUM s.r.o. je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, žalobca. 109. K námietke žalobcu, že žalovaný sa nevysporiadal s výkladom znenia článku 138 ods. 1 Smernice Rady 2006/112/ES a právnym názorom I.. X. k ust. § 43 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého dodávateľ, ktorý dodá tovar do iného členského štátu môže uplatniť oslobodenie od dane ak tovar prepraví dodávateľ alebo odberateľ alebo tovar bude prepravený inou osobou, avšak na účet dodávateľa alebo odberateľa (t. j. dodávateľ alebo odberateľ zabezpečí prepravenie tovaru prostredníctvom dopravcu) správny súd poukazuje, že pre uplatnenie oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH na strane dodávateľa je tak v Smernici Rady ako aj v zákone o DPH ustanovená podmienka vykonania prepravy tovaru buď priamo dodávateľom alebo odberateľom (t. j. motorovým vozidlami vlastnenými, resp. prenajatými dodávateľom alebo odberateľom), resp. obchodní partneri zabezpečia prepravu tovaru prostredníctvom prepravcu, avšak na ich účet. Vykonanie prepravy na účet, či už dodávateľa alebo odberateľa znamená, že prepravná služba je zo strany prepravcu dodávateľovi alebo odberateľovi fakturovaná, t. j. že dodávateľ alebo odberateľ za prepravnú službu zaplatí prepravcovi. Žalobca splnenie podmienok pre oslobodenie od dane preukazoval čestným prehlásením odberateľa DK CENTRUM s.r.o., v ktorom odberateľ uvádza, že zabezpečil prepravu tovaru do členského štátu určenia. Zákon o DPH platný v čase dodania tovaru v ustanovení § 43 ods. 5 jednoznačne ustanovuje, akými dokladmi okrem faktúry je platiteľ uplatňujúci oslobodenie od dane povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu. Písomným vyhlásením odberateľa preukazuje platiteľ dodanie tovaru do iného členského štátu, ak odberateľ sám prepraví tovar od miesta určenia, t. j. zabezpečí jeho prepravu vlastnými, resp. prenajatými motorovými vozidlami. Ak vykonanie prepravy zabezpečí odberateľ inými osobami, je dodávateľ povinný preukázať splnenie podmienok pre oslobodenie od dane prepravným dokladom. V posudzovaných obchodných prípadoch však bolo preukázané, že preprava tovaru nebola zabezpečená na účet odberateľa DK CENTRUM s.r.o. v rámci zmluvného vzťahu s KFD s.r.o. (žalobcom) a žalobca nepreukázal opak. Navyše podľa vyjadrenia konateľa DK CENTRUM s.r.o. uvedeného v dokumentoch postúpených českou daňovou správou, spoločnosť DK CENTRUM s.r.o. napriek zmluve so žalobcom žiadnu prepravu neorganizovala. Dodania tovaru medzi žalobcom a jeho českým odberateľom DK CENTRUM, s.r.o. preto nespĺňajú zákonom stanovené podmienky pre oslobodenie od dane uvedené v § 43 zákona o DPH, tieto dodávky predstavujú nepohyblivú dodávku, t. j. dodanie tovaru bez prepravu s miestom dodania v tuzemsku podľa § 13 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH. 110. K námietke žalobcu, že z rozhodnutia žalovaného, ani z rozhodnutia správcu dane nie je zrejmé, na základe čoho žalovaný dospel k záveru, že právny názor I.. X. - pracovníčky Ministerstva financií SR k výkladu pojmu „na ich účet“ nie je správny, súd poukazuje, že správca dane v protokole z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2011 nespochybnil právny názor I.. X., naopak konštatuje, že aj podľa právneho názoru I.. X. je pre uplatnenie oslobodenia od dane podľa§ 43 zákona o DPH na strane dodávateľa nevyhnutné splnenie podmienky vykonania prepravy tovaru buď priamo dodávateľom alebo odberateľom (t. j. motorovými vozidlami vlastnenými, resp. prenajatými dodávateľom alebo odberateľom), resp. obchodní partneri zabezpečia prepravu tovaru prostredníctvom prepravcu, avšak na ich účet. Správca dane sa zameral na význam pojmu „na účet“, ktorý interpretoval tak, že vykonanie prepravy na účet či už dodávateľa alebo odberateľa znamená, že prepravná služba je zo strany prepravcu dodávateľovi alebo odberateľovi fakturovaná, t. j. že dodávateľ alebo odberateľ za prepravnú službu zaplatí prepravcovi. 111. K žalobcom namietanému nedostatočne zistenému skutkovému stavu správny súd dáva do pozornosti, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, kým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom, keďže v rámci správy daní a prostredníctvom inštitútu daňovej kontroly správca dane preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. 112. Správca dane pri výkone daňovej kontroly zvažoval všetky zistené skutočnosti v súlade s § 3 ods. 3 Daňového poriadku a zo zásady voľného hodnotenia dôkazov hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Poukázal, že v súlade s právnym názorom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/40/2011, skonštatoval, že čestné vyhlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý nemôže nahrádzať dôkaz v daňovom konaní, čestné vyhlásenie môže nahradiť dôkaz len vo výnimočnej procesnej situácii a za splnenia striktných podmienok, ktoré sú upravené v Správnom poriadku, avšak správny poriadok sa na daňové konanie nevzťahuje, preto predloženie čestných vyhlásení je v daňovom konaní právne irelevantné a aj inštitút čestných prehlásení nie je zaradený v demonštratívnom výpočte dôkazných prostriedkov v § 24 ods. 4 Daňového poriadku. 113. K žalobnej námietke, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, správny súd konštatuje, že rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správcu dane bolo vydané v súlade s Daňovým poriadkom, správcom dane bol zistený skutkový stav potrebný na vydanie rozhodnutia, pri hodnotení dôkazov postupoval v súlade s § 3 ods. 3, hodnotil všetky dôkazy podľa svojej úvahy, každý dôkaz jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti. 114. K námietke žalobcu, že žalovaný len reprodukoval závery správcu dane bez toho, aby sa vyrovnal s argumentmi žalobcu správny súd dôvodí, že prvostupňové a druhostupňové konanie tvoria jeden celok. Žalovaný mal za to, že správca dane sa so všetkými námietkami žalobcu, ktoré uviedol v priebehu daňového konania vysporiadal náležitým spôsobom a žalovaný tak poukázal na podrobné stanoviská správcu dane, ktoré sú uvedené v jednotlivých vyjadreniach, v Protokole a následne aj v rozhodnutí. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na najnovšiu rozhodovaciu činnosť Ústavného súdu SR, uznesenie zo dňa 14.11.2018 sp. zn. I.ÚS 377/2018-53, ktorý uviedol: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“. 115. K námietke, že správca dane pri objasňovaní dôkazne kľúčových skutočností zvolil dôkazy, u ktorých absentuje procesný prvok priamej účasti a zainteresovanosti žalobcu na vykonaných dôkazných úkonoch, t. j. že len prevzal informácie českej daňovej správy a neakceptoval návrh žalobcu na opätovný výsluch bývalého konateľa spoločnosti DK CENTRUM s.r.o., správny súd poukazuje, že správca dane umožnil žalobcovi vyjadriť sa ku všetkým zisteniam v zmysle § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku, čo žalobca aj využil. Správca dane nie je povinný vykonávať všetky dôkazy, ktoré navrhuje žalobca, je povinný zistiť stav tak, aby mohla byť daň správne určená, čo v danom prípade aj vykonal. Vyjadrenie bývalého konateľa DK CENTRUM s.r.o. pred českou daňovou správou bolo správcom dane použité ako podporný dôkaz, bolo získané ešte pred samotným výkonom daňovej kontroly, a tak správca dane ako aj žalovaný dospeli k záveru, že vypočutie bývalého konateľa spoločnosti DK CENTRUM by bolo vzhľadom na zistené skutočnosti a dôkazy získané správcom dane počas daňovej kontroly irelevantné. Konfrontovať výroky bývalého konateľa DK CENTRUM s.r.o. pred českou daňovom správou s jeho vlastným čestným prehlásením pre slovenskú daňovú správu, a vykonať jeho výsluch ako svedka, by nemalo žiaden význam. Ak by správca dane vykonal výsluch svedka, bývalého konateľa DK CENTRUM s.r.o. a ten by potvrdil svoje vyjadrenie urobené pre českú daňovú správu, nemalo by to žiadny vplyv na výsledok daňovej kontroly. V prípade, ak by pred slovenským správcom dane poprel svoje vlastné vyjadrenie urobené pred českou daňovou správou a prehlásil by, že vykonal prepravu tovaru do iného členského štátu - Rumunska, Maďarska, musel by svoje tvrdenia preukázať a predložiť dôkazy, ako a kým uskutočnil dopravu tovaru, akými motorovými vozidlami, keď spoločnosť DK CENTRUM s.r.o. nevlastní žiadne motorové vozidlá; ktorí subdodávatelia uskutočnili prepravu, kedy, akými vozidlami; musel by predložiť CMR, faktúry za prepravu tovaru, potvrdenia o úhradách faktúr za prepravu tovaru a iné. Správcovi dane počas daňovej kontroly boli predložené CMR o preprave tovaru a výsledok preverovania je uvedený v Protokole. Vypočutie bývalého konateľa spoločnosti DK CENTURM s.r.o. je vzhľadom na zistené skutočnosti a dôkazy získané správcom dane počas daňovej kontroly, irelevantné. 116. Podľa zákona o daňovom konaní určuje procesný postup daňový orgán, ktorý je povinný vykonať z vlastnej iniciatívy také dôkazy, ktoré môžu prispieť k presnému a úplnému objasneniu veci, a to aj bez návrhu účastníkov konania. Je oprávnený rozhodnúť, ktoré dôkazy a v akom rozsahu vykoná a ktoré skutočnosti stačí osvedčiť inými podkladmi. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou správnej úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú, alebo či treba obstarať ešte iné poklady pre rozhodnutie. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. 117. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahy, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získal v rámci správy daní a v priebehu konania (rozsudok NS SR zo dňa 21.02.2018 sp. zn. 3Sžfk/6/2017). 118. Skutočnosť, že nebol vypočutý svedok, bývalý konateľ spoločnosti DK CENTRUM s.r.o. CZ, nemala zásadný vplyv na závery daňových orgánov, nakoľko nesvedčila žalobcovi (rozsudok NS SR sp. zn. 8Sžf/102/2014 zo dňa 29.09.2016). Z judikatúry Najvyššieho súdu SR vyplýva, že rozhodnutie správneho orgánu sa nezrušuje iba preto, aby bol zachovaný určitý procesný postup, ale iba v prípade, ak jeho zopakovanie má za následok priaznivejšie postavenie žalobcu. 119. K žalobcom citovanej ustálenej judikatúre Súdneho dvora EÚ v bode 24. žaloby týkajúcej sa dodržiavania práva na obhajobu a umožnenie žalobcovi vyjadriť sa ku skutočnostiam, z ktorých správne orgány vychádzali pri svojich rozhodnutiach, správny súd argumentuje, že správca dane sa k vyjadreniam žalobcu v priebehu daňového konania vyjadril. Pri ústnom pojednávaní upovedomil žalobcu, že považuje pripomienky k Protokolu z daňovej kontroly za prerokované a keďže neobsahujú žiadne skutočnosti a dôkazy, ktoré by mohli mať vplyv na zmenu výsledkov zistení z vykonanej daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2011 konštatoval, že konanie nevyžaduje ďalšie dokazovanie. Upovedomil žalobcu, že spísanú zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 05.10.2017 považuje za poslednú a trvá na záveroch uvedených v Protokole. Procesné práva žalobcu neboli v daňovom konaní zo strany správcu dane, ani žalovaného porušené. 120. Správny súd dáva do pozornosti judikát Európskeho súdneho dvora vo veci C -245/04 EMAG Handel Eder OHG zo dňa 06.04.2006 týkajúci sa dodania tovarov v rámci reťazových obchodov. Európsky súdny dvor vo svojom rozhodnutí uvádza: „1./ ak dve po sebe nasledujúce dodávky dodania toho istého tovaru vykonané za protihodnotu medzi zdaniteľnými osobami, ktoré konajú ako také osoby zakladajú jediné zaslanie tohto tovaru v rámci spoločenstva S alebo jedinú dopravu tohto tovaru v rámci spoločenstva, toto zaslanie alebo táto doprava môže byť pripočítaná iba jednej z týchto dodávok, a len táto dodávka bude oslobodená od dane podľa článku 28c A písm. a prvého pododseku Šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo dňa 17.05.1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu, - Spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ dane, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ ES zo dňa 10.04.1995. Tento výklad platí bez ohľadu na to, ktorá zo zdaniteľných osôb - prvý predávajúci, sprostredkujúci nadobúdateľ alebo druhý nadobúdateľ - má právo disponovať s tovarom počas uvedeného zaslania alebo dopravy. 2./ ak dve po sebe nasledujúce dodávky toho istého tovaru vykladané za protihodnotu medzi zdaniteľnými osobami, ktoré konajú ako také osoby, zakladajú jediné zaslanie tohto tovaru v rámci spoločenstva alebo jedinú dopravu tohto tovaru v rámci spoločenstva, iba miesto dodávky, ktorému sa pripočíta toto zaslanie alebo táto preprava ja určená podľa článku 8 ods. 1 písm. a/ Šiestej smernice 77/388/EHS v znení smernice 95/7/ES; považuje sa za neho miesto nachádzajúce sa v členskom štáte odoslania tejto zásielky alebo tejto dopravy. Miesto inej dodávky je určené podľa článku 8 ods. 1 písm. b/ tej istej smernice; považuje sa za neho miesto nachádzajúce sa v členskom štáte odoslania alebo členskom štáte určenia uvedenej zásielky alebo dopravy podľa toho, či táto dodávka je prvou alebo druhou z dvoch po sebe nasledujúcich dodávok. Z citovaného rozsudky vyplýva, že pokiaľ je dodanie tovaru spojené iba s jedným odoslaním alebo dopravou, môže byť preprava pripočítaná iba jednej transakcii, a iba táto transakcia môže byť oslobodená od dane ako intrakomunitárne dodanie tovaru. Od určenia transakcie, ktorá je spojená s prepravou („mobile transaction“) sa potom odvíja posúdenie transakcie, ktorá jej predchádza alebo po nej nasleduje. Pokiaľ je dodanie zakladajúce odoslanie alebo prepravu tovaru v rámci spoločenstva prvým z dvoch po sebe nasledujúcich dodaní, za miesto druhého dodania sa považuje miesto v členskom štáte určenia. Naopak, pokiaľ je dodanie zakladajúce odoslanie alebo prepravu tovaru v rámci spoločenstva druhým z dvoch po sebe nasledujúcich dodaní, k prvému dodaniu, ktoré bolo v tomto prípade uskutočnené pred odoslaním alebo prepravou tovaru, došlo v dcérskom štáte odoslania. Podľa rozsudku ESD je teda možné uskutočnenú prepravu tovaru priradiť iba k jednej konkrétnej obchodnej transakcii. Ostatné transakcie sa považujú už iba za dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy, pri ktorých sa miesto ich dodania určí podľa toho, či predchádzajú alebo nasledujú po obchodnej transakcii spojenej s prepravou, t. j. miesto ich dodania je buď v mieste ich odoslania alebo v mieste určenia dodávky. Pri určení, ktorá z obchodných transakcií je považovaná za transakciu s prepravou, t. j. za intrakomunitárnu dodávku je potrebné vychádzať z pravidiel uplatnenia DPH pri tzv. intrakomunitárnych dodávkach. 121. Transakcia, ktorá je spojená s prepravou medzi členskými štátmi, t. j. intrakomunitárne dodanie tovaru predstavuje na strane dodávateľa dodanie tovaru s oslobodením od dane a na strane odberateľa nadobudnutie tovaru z iného členského štátu, pričom: - na strane dodávateľa je dodanie od iného členského štátu oslobodené od dane podľa článku 138 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH v prípade splnenia nasledujúcich podmienok: - tovar je odoslaný alebo prepravený mimo územia členského štátu, avšak v rámci spoločenstva, a to predávajúcim alebo kupujúcim, alebo na účet jedného z nich; - dodanie tovaru je uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu, ktorá jedná ako taká osoba v inom členskom štáte ako v štáte začatia odoslania alebo prepravy tovaru. - na strane kupujúceho je aj nadobudnutie tovaru z iného členského štátu, je podmienené tým, že tovar je odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu než je štát začatia prepravy predávajúcim alebo kupujúcim alebo na účet jedného z nich. 122. Posudzovaná transakcia je teda spojená s prepravou iba vtedy, pokiaľ je tovar odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo kupujúcim alebo na ich účet. Pre priradenie prepravy k danej transakcii je preto podstatné zistenie, či v rámci daňovej transakcie bola zabezpečená preprava, a to buď predávajúcim alebo kupujúcim“. 123. Správny súd poukazuje aj na konštantnú judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva, napr. rozsudok zo dňa 21.01.2009 vo veci Garcia Ruiz proti Španielsku, rozsudok zo dňa 19.04.1994 vo veci Van de Hurk proti Holandsku a Ústavného súdu SR (napr. vo veciach vedených pod sp. zn. III.ÚS 209/04, III.ÚS 95/06, III.ÚS 260/06), podľa ktorých nie je potrebné, aby bola daná podrobná odpoveď na každú vznesenú námietku, ale je vždy potrebné podľa povahy veci reagovať v odôvodnení rozhodnutia na zásadnú a relevantnú námietku. 124. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, dostatočne a v potrebnom rozsahu zistil skutkový stav, tento správne právne posúdil, rozhodnutie náležite odôvodnil a uviedol, akými úvahami bol vedený pri hodnotení vykonaných dôkazov. Nepochybil preto ani žalovaný, ak po vysporiadaní sa s odvolacími námietkami žalobcu rozhodnutie správcu dane potvrdil. 125. Z uvedených dôvodov správny súd žalobu podľa § 190 SSP ako nedôvodnú zamietol. 126. O náhrade trov konania rozhodol podľa § 167 v spojení s § 168 SSP. Žalobca nebol v konaní úspešný a nebol naplnený ani dôvod uvedený v § 168 SSP, preto správny súd náhradu trov konania účastníkom nepriznal. 127. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu v pomere hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť a to v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu oprávnenému subjektu, ktorú je potrebné podať na Krajský súd v Prešove (§ 443 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 444 ods. 1 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podaných podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len sťažnostné body), návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 1, 2 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie II. stupňa; ak ide o konanie o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ SSP; ak je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1, 2 SSP).